Сущность исодержание налогового планирования
Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщикоммер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговойоптимизации (как перспективной, так и текущей), осуществляется на основеналогового планирования. Под налоговым планированием понимается целенаправленнаядеятельность налогоплательщика, которая заключается в определении плановых величинналоговых платежей с учетом схем оптимизации. Задача налогового планирования — организация системы налогообложения для достижения максимального финансовогорезультата при минимальных затратах. Комплексное налоговое планированиеосуществляется в рамках налогового консалтинга и является частью финансовогопланирования на предприятии. Налоговое планирование подразумевает оптимизациюналогообложения в целом, разработку ситуационных схем оптимизации налоговыхплатежей, организацию системы налогообложения для своевременного анализаналоговых последствий различных управленческих решений. Планирование налоговыхплатежей в рамках налогового планирования позволит предприятиям болееэффективно управлять имеющимися ресурсами. Основными принципами налогового планированияявляются:
законность всех способов и методов оптимизацииналогообложения;
экономичность внедрения схем оптимизации налогообложения;
индивидуальный подход к деятельности и особенностямконкретного налогоплательщика;
Комплексность и многовариантность применения разработанныхсхем и методов налогообложения. Организация налогового планированиязаключается: в предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельностиорганизации; в исследовании действующего законодательства, исследовании ианализе налоговых проблем конкретного налогоплательщика с целью выявлениянаиболее перспективных направлений налогового планирования; в изучении схемоптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видахдеятельности, а также применении наиболее выгодных способов налогообложения напредприятии. Оптимизация налогообложения предприятия, разработка отдельных схемминимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности илиопределенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи.Освобожденные средства вы сможете инвестировать в развитие своего бизнеса. Налоговоепланирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так какцелесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовойформы, места регистрации предприятия, разработке организационной структурыпредприятия. Организация налогового планирования в процессе функционированияпредприятия необходима при оформлении договорных отношений с поставщиками изаказчиками, осуществлении хозяйственных операций и т. д. Налоговоепланирование является неотъемлемой частью процесса создания, реорганизации,ликвидации предприятия, преобразования, слияния и т. п. Налоговое планированиепредставляет собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат.Эти мероприятия состоят, в первую очередь, в структурировании бизнеса иразработке юридических и налоговых схем по законной оптимизации НДС, налога наприбыль организаций, налога на имущества, ЕСН. В отличие от уклонения от уплатыналогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранитьзаработанные деньги.
Воздействие налогов на принятие предпринимательскихрешений
Целью деятельности хозяйствующего субъекта является, какправило, увеличение стоимости фирмы, повышение благосостояния акционеров. Иважнейшим фактором для достижения этой цели является получениепредпринимательской прибыли, т. е. прибыли, очищенной от налогов. Именнопоэтому крайне актуально рассмотрение влияния налогов на принятиепредпринимательских решений. Впервые, хотя и не в явной форме, это предположилА. Смит. Явно провозгласил это его последователь Дж. Хикс. Именно этауточненная концепция повсеместно развивается в рамках основного — «mainstream»— (но не единственного) течения современной экономической науки. Это мнениеразделяют большое количество российских экономистов, занимающихся проблемамифинансовому менеджмент. Прибыль для предприятия это очень важно, но это неединственная цель деятельности хозяйствующего субъекта, данное утверждениеможно подтвердить следующим:
Во-первых, согласно существующей теории агентских отношений,возникает конфликт между заинтересованностью в прибыли со стороны акционеров идругими интересами финансовых менеджеров, занимающихся в т числе и вопросаминалогового планирования.
Во-вторых, утверждение о преобладающей роли прибыли верно недля всех компаний и сфер деятельности. На определенном этапе своего развитияорганизации могут преследовать такие цели, как увеличение доли рынка, в томчисле и за счет отказа от получения части возможной прибыли в результатеснижения цен. Для ряда сфер деятельности не только прибыль, но и социальныйэффект являются целью их деятельности: социально-культурная и жилищно-бытоваясфера. Западные экономисты в настоящее время к данному утверждению подходят всеболее и более осторожно, не отрицая его всецело, но и не абсолютизируя,увязывают с конкретными обстоятельствами. Тем более что абсолютное увеличениеприбыли хозяйствующего субъекта не всегда отражает реальное изменениеэффективности его функционирования. Современная западная экономическая теориявыделяет множество подходов к целям фирмы, которые можно классифицировать на:
Технологическую концепцию, являющуюся основой классической инеоклассической теорий;
Институциональную теорию;
Теория игр. Стремление российских организаций к максимизацииприбыли в современных условиях часто сопровождается существенными нарушениямидействующего в государстве законодательства о правилах ведения бухгалтерскогоучета и аудита. Необходимо отметить следующее противоречие: Рыночная экономикане терпит убыточных предприятий, а российская экономика переходя на рыночныерельсы по инерции сохраняет значительное количество убыточных предприятий. Хотяна даже на Западе при развитой системе аудита компании идут на искажение отчетности.Как правило налоговое планирование имеет специфику в зависимости от целей,стоящих перед хозяйствующим субъектом. Оптимизация налогообложенияхозяйствующего субъекта в теории должна вести к увеличению размера чистойприбыли и отвечать интересам как акционеров, так и менеджеров и наемныхработников. При планировании как зарубежные, так и российские предприятия частоориентируются на сводный показатели накоплений, включающий кроме прибыли идругие доходы. Во-первых, это часть реальных денежных накоплений в формеизбыточных амортизационных отчислений по сравнению с реальным износомоборудования и различных резервных фондов. Во-вторых, это нереализованныйприрост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества,товарных запасов, пакетов акций и т. п. В-третьих, это находящиеся в оборотепредприятия средства передача которых в пользу других лиц может быть наопределенное время задержана: суммы налогов, по которым предоставлена отсрочка;фонды привлечения работников к участию в капитале предприятия, образуемые путемначислений на их заработную плату. С позиций такого планирования все налоги,уплачиваемые хозяйствующими субъектами, рассматриваются как его собственныеиздержки и являются «встроенным регулятором» для предпринимательских решений.Так как размер налоговых платежей в общей сумме расходов хозяйствующегосубъекта составляет значительную величину, то налоговое планированиеосуществляется на всех стадиях его жизненного цикла и во всех сферах егофинансово-хозяйственной деятельности. В идеальной экономике налоги не должнызанимать доминирующую позицию в принятии предпринимательских и управленческихрешений хозяйствующими субъектами, не должны существенно менять философиюбизнеса. Однако на реально налоги, являясь мощнейшим инструментомэкономического регулирования, подчиняясь принципам корпоративных финансов,оказывают существенное влияние на принятие стратегических и тактическихрешений. Налоги вносят дисбаланс в экономические взаимоотношения хозяйствующихсубъектов и принятие решений. Это отмечал еще в XIXв. Д. Львов — один изроссийских исследователей налоговых отношений.
Все предпринимательские решения и в прошлом, и в настоящеевремя анализируются исходя из наличия или отсутствия того или иного налога,размера налоговых ставок, вычетов и освобождений и других положений налоговогозаконодательства. В общем виде схему влияния налогов на принятиепредпринимательских решений можно представить из двух блоков:
С одной стороны это — налоговое законодательство, котороерегламентирует и устанавливает элементы налогообложения и тем самым формируетналоговое бремя;
С другой стороны — Налоговые органы, проверяющиеналогоплательщиков и применяющие налоговые санкции. Предпринимательские решениядолжны приниматься только с учетом действующих налогов, возможностей ихоптимизации с учетом прогнозируемых изменений налогового законодательства.Отсюда можно сформулировать одну из целей налогового планирования — сокращениевлияния налоговой системы на разработку стратегии и тактики организации ииспользование возможностей, ею предоставляемых, с выгодой для бизнеса. Здесь непросто надо минимизировать налоги, а сократить их негативное влияние на процесспринятия и изменения стратегических и тактических предпринимательских решений. Повторимследующую аксиому: налоговый фактор играет огромную роль, начиная от принятиярешения: где и какую компанию создать — и заканчивая инвестиционными решениямис учетом дисконтирования. Рассмотрим влияние налогов на принятиепредпринимательских решений на различных стадиях налогового планирования.
На первой стадии происходит принятие решений о наиболеевыгодном с точки зрения налогового планирования территориальном расположениисамого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимыхобществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия иособенностей налоговых режимов отдельных стран.
На второй стадии осуществляется выборорганизационно-правовой формы юридического лица его размера и внутреннейструктуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режиманалогообложения юридического лиц с его гражданско-правовой ответственностью пообязательствам. В западных странах сложилась общая тенденция: чем меньшеответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговыеобязательства, и наоборот. Создание филиалов в юрисдикциях с повышеннымналоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным — создаетдополнительны возможности для налогового планирования. Третья стадиязаключается в текущем налоговом планировании, которое состоит из следующихосновных элементов:
Использование налоговых освобождений и льгот по основнымналогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативногореагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;
Использование оптимальных форм договоров при прогнозированиии определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия, планирование сделок, опосредствующихпредпринимательскую деятельность организации;
Разработка учетной политики для целей оптимизацииналогообложения;
Осуществление вариантных расчетов по различным элементамконкретных налогов;
Использование возможностей изменения сроков уплаты налогов исборов, в том числе реструктуризация задолженности, отсрочка и рассрочкауплаты, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит. На четвертой стадиипринимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и поинвестированию и аккумулированию средств, с учетом возможностей получения дополнительныхналоговых льгот или обеспечения возврата части уплаченных налогов. Рассматриватьвлияние налогов на принятие предпринимательских решений возможно также спозиций процессного подхода, представляющего качественно новую концепциювнутрифирменного менеджмента, состоящую в коренном пересмотре традиционныхоснов построения организаций и их организационной культуры. Систему процессоворганизации целесообразно подразделять на две основных группы процессов:бизнес-процессы и обслуживающие процессы. Бизнес-процессы — процессы,изначальной целью которых является удовлетворение потребностей внешнихпотребителей, готовых платить за результаты процесса. Обслуживающие процессы —процессы, конечной целью которых является решение внутренних задач организациипо обслуживанию бизнес-процессов. Данная группа не является единственнойгруппой процессов, направленных на решение внутренних задач организации. Налоговоепланирование, с одной стороны, может быть представлено как обслуживающийпроцесс, так как оно направлено на решение внутренних задач организации пообслуживанию бизнес-процессов, выполняется исходя из интересов собственников испособствует улучшению финансово-хозяйственной деятельности предприятия иповышению его финансовой значимости. Однако следует признать, что налоговоепланирование является и специфическим управленческим процессом, так какпризвано сопровождать (способствовать оптимизации) практически каждую функциюлюбого бизнес- и обслуживающего процесса хозяйствующего субъекта. Такимобразом, налоговое планирование целесообразно считать специфическимуправленческим процессом, которое может присутствовать в виде функции составекак бизнес, так и обслуживающих процессов и призвано способствовать оптимизациипрактически каждой функции любого процесса хозяйствующего субъекта.Эффективность налогового планирования можно существенно повысить, решая егозадачи с позиций процессного подхода. Обобщая результаты рассмотрения влиянияналогов на принятие предпринимательских решений, можно констатировать, что онопроисходит на различных стадиях налогового планирования, при выполненииразличных функций бизнес-процессов и зависит от структуры решаемых вопросов.
Исторические аспекты налогового планирования в условияхразвития теорий финансового менеджмента
В основе многих теорий финансового менеджмента лежит понятиеидеальных или совершенных рынков капитала, которое предполагает в числе прочихусловий отсутствие каких-либо налогов. На практике такое условие выполнимотолько для хозяйствующих субъектов, имеющих полное освобождение от налогов.Таким образом, результаты, предсказанные теорией, исходившей из отсутствияналогов, совпадут с действительностью лишь у незначительного количестваорганизаций. Например, такое возможно для организаций, осуществляющихдеятельность через оффшорные юрисдикции, или имеющих практически полноеосвобождение от налогов на территории конкретной страны. Дж. Б. Уильяме и М. Г.Гордон первыми применили анализ дисконтированной денежного потока дляуправления финансами корпораций. В 1958 г. Ф. Модильяни и М. Миллер разработалитеорию структуры капитала согласно которой стоимость фирмы определяется толькоее будущими доходами и не зависит от структуры ее капитала. В дальнейшемразличными исследователями предприняты попытки модифицировать теорию Модильяни-Миллера.В частности, было доказано, что экономия за счет снижения налогов обеспечиваетповышение стоимости фирмы по мере увеличения доли заемного капитала только домомента достижения оптимальной структуры капитала. С определенного момента приувеличении стоимости заемного капитала стоимость фирмы снижается, так какналоговая экономия более чем перекрывается ростом затрат вследствиенеобходимости поддержания более рисковой структуры источников средств (банки помере роста удельного веса заемного капитала в источниках средств хозяйствующегосубъекта увеличивают уровень платы за кредит). Данная теория получила названиетеории компромисса между экономией от снижения налоговых выплат и финансовымизатратами. Модильяни и Миллер разработали также теорию дивидендов, рассмотреввлияние политики выплаты дивидендов на курс акций фирмы и доказав отсутствиетакового в условиях идеальных рынков капитала (в том числе при нулевомналогообложении). В 1952 г. Г. Маркович разработал теорию портфеля, доказав,что объединение Рисковых активов в портфели позволяет снижать уровень риска. Вдальнейшем взаимосвязь между уровнем риска и доходности нашла свое отражение вразработанной Д. Линтнером, Я. Мойссином и У. Шарпом модели оценки доходностиФинансовых активов, которая также базируется на принципах идеальных рынковкапиталов, предполагающих в числе прочих и нулевое налогообложение. Теорияценообразования опционов в виде формализованной модели нашла ев отражение вработах Ф. Блэка и М. Шоулза. Данная теория может быть призвана относительночастной, однако при определенных условиях ее целесообразно использовать придисконтировании и в других финансовых моделях. Еще одной теорией являетсягипотеза эффективности рынков. В рамках слабой формы эффективности данноймодели в качестве аномалии выделяется «январский эффект», когда в январедоходность ценных бумаг существенно возрастает. Следующей теорией являетсятеория агентских отношений.К числу теорий финансового менеджмента относится итеория асимметричной информации, когда менеджер знает о будущем своей фирмыбольше, чем наблюдающие за ней аналитики и инвесторы. Анализ развития теорийфинансового менеджмента показал, что значительный вклад в них внеслиэкономисты-математики, предлагающие довольно абстрактные модели и формулы.Однако на практике принятие конкретных решений на уровне хозяйствующегосубъекта в настоящее время не может происходить на основе моделей, обладающихдостаточной условностью. Дальнейшее развитие теории финансового менеджментадолжно происходить на основе более тесной связи с реальными условиямихозяйствования предприятий, определяющим фактором которых являются налоги.
Одновременно очень важно подчеркнуть, что минимизация суммыналога на прибыль путем увеличения расходов хозяйствующего субъекта оказываетна доходность акций такое же влияние, как образование резерва под обесценениеценных бумаг, т. е. уменьшает доходность.Именно поэтому налоговое планированиедолжно быть направлено на оптимизацию финансово-хозяйственной деятельностиорганизаций, а не на минимизацию сумм налогов. Налоговый фактор необходимоучитывать и в других моделях, изучаемых различными теориями финансовогоменеджмента.
Необходимо отметить, что в историческом аспекте теориифинансового менеджмента претерпевают изменения, неизбежно переходя от теорииидеального рынка, когда налоги принимаются равными нулю, к всестороннему учетуналогового фактора.
В условиях существования неидеального рынка, внешнеговоздействия со стороны налоговой системы на принятие практически любыхпредпринимательских решений, теоретических концепциях все большее вниманиедолжно уделяться налоговой составляющей, а хозяйствующие субъекты вынужденызаниматься налоговым планированием как составной частью финансовогоменеджмента.
Специфика налогового сегмента управления финансамихозяйствующих субъектов
Целью финансовой науки является изучение лучшегоиспользования во времени ограниченных финансовых ресурсов. Так как налогипредставляют собой одно из важнейших внешних ограничений собственных финансовыхресурсов хозяйствующих субъектов, то, естественно, наука финансовогоменеджмента, как таковая должна рассматривать налоговый аспект управленияфинансами фирмы. Однако если мы возьмем фундаментальные труды известныхавторитетов в области финансового менеджмента, то там, хотя налогам уделяетсяопределенное внимание, вопросы налогового планирования практически нерассматриваются, это можно и сказать и о трудах отечественных экономистов, гдевопросам непосредственно налогового планирования уделяется крайне мало вниманияи практически не рассматривается воздействие налогового планирования напредпринимательскую прибыль и оптимизацию доходов акционеров. Таким образом,традиционно налоговое планирование было выведено из системы управленияфинансами, не рассматривалось как составная часть финансового менеджмента.Однако в значительной степени успех или неуспех — как крупной корпорации, так иорганизаций малого бизнеса — зависит не столько от четкой структуры управленияфинансами, сколько от такого важного сегмента финансового менеджмента, какналоговое планирование. Значимость налогового планирования проявляется нетолько в рамках управления финансами хозяйствующих субъектов, но и воптимизации финансовых результатов. Можно привести десятки примеров успешноработающих фирм, когда их финансово-хозяйственная деятельность осуществляетсяграмотными и опытными специалистами, прекрасно разбирающимися в спецификеналогообложения соответствующей отрасли, правовых аспектах действующейналоговой системы, выигрывающими арбитражные процессы и виртуозно управляющиминалогами. Немалую лепту в это вносят сегодня и аудиторские фирмы, которые всовременных российских условиях являются своеобразным «налоговым щитом» длямногих предприятий. Аудит в настоящее время не столько подтверждаетдостоверность бухгалтерского учета и отчетности, сколько, особенно в условияхпостоянного реформирования налоговой системы, помогает предприятиям постигатьпремудрости налогового планирования. Назрела настоятельная необходимостьвыделения налогового планирования в отдельный самостоятельный сегмент науки ипрактики управления финансами хозяйствующего субъекта, систематизациинакопленных разрозненных теоретических знаний и фрагментарного практическогоопыта в целях обеспечения экономического роста. Следует отметить, что так какрасходы, доходы, конечные результаты и капитал имеются у всех хозяйствующихсубъектов, то именно с них следует начинать изучение как вопросов управленияфинансами предприятий в целом, так и проблем налогового планирования, вчастности. В современных российских условиях налоговое планирование в рамкахуправления расходами хозяйствующих субъекта целесообразно рассматривать исходяиз его классификации в зависимости от деятельности хозяйствующего субъекта. Еслиреальной целью деятельности является получение прибыли и максимизация чистойприбыли, то управление расходами должно быть направлено на всестороннее ихуменьшение. Налоговое планирование в этом случае должно осуществляются внаправлении уменьшения суммы налогов, относимых на расходы для целейналогообложения прибыли.
Завершая рассмотрение налогового планирования в рамкахуправления расходами хозяйствующих субъектов, нельзя не указать, во-первых, чтоналоговое регулирование расходов оказывает влияние не только на уровеньсебестоимости единицы продукции, но и на конечные результаты деятельностиорганизации. Во-вторых, необходимо учитывать специфику российских условий,когда расходы для целей налогообложения не совпадают с расходами побухгалтерскому учету. В таких условиях хозяйствующие субъекты неизбежно большеевнимание вынуждены уделять расходам, учитываемым для целей налогообложенияприбыли. Налоговое планирование в рамках управления доходами хозяйствующихсубъектов также имеет важное значение, так как он является одним из обобщающихпоказателей деятельности хозяйствующего субъекта. Налоговое планирование всистеме управления доходами организаций целесообразно осуществлять по различнымнаправлениям. Ценовая политика предприятий в современных условиях тесновзаимосвязана с вопросами налогообложения. Большое влияние на уровень цен, аопосредованно и на уровень прибыли, как конечного финансового результата,оказывают косвенные налоги, прежде всего налог на добавленную стоимость.Оптимизация данных налогов позволяет предприятиям увеличивать свои финансовыересурсы. Поэтому хозяйствующие субъекты должны уделять соответствующее вниманиевопросам налогового планирования НДС. Планирование доходов и выручки создаетосновы для планирования различных модификаций прибыли, которое также невозможнобез учета фактора налогового планирования. Управление различными модификациямиприбыли по аналогии, как это сделано по расходам, целесообразно анализировать взависимости от целей, стоящих перед организацией. Если целью деятельностихозяйствующего субъекта является получение прибыли и максимизация чистойприбыли, то основные усилия налоговых менеджеров должны быть направлены именнона достижение этого. Факторы первого и второго порядка, влияющие на размерприбыли, в том числе чистой, возможно дополнить группой факторов, являющихсярезультатом решений, принимаемых менеджером по налоговому планированию. Причемздесь также может присутствовать экономия определенных ресурсов, но вызваннаянерачительным к ним отношением, а изменением правил налогообложения врезультате налоговой политики организации. При управлении прибылью отреализации необходимо иметь в виду, что немаловажное значение для целей еепланирования аналитическим методом имеет Фактор изменения уровня косвенногоналогообложения. Такое изменение возможно не только в результате законодательныхинициатив, но и вследствие налогового планирования. Прибыль от реализацииизменяется в результате налоговой политики предприятия по расходам. Причеморганизации, имеющие целью увеличение прибыли, стремиться к минимизациирасходов, используя в числе прочих различные элементы налогового планирования. Намаксимизацию чистой прибыли также оказывают воздействие факторы, влияющие наоптимизацию доходов и расходов в соответствии с выбранной организациейстратегией. Кроме того, увеличения чистой прибыли хозяйствующие субъекты могутдобиться, используя методы международного налогового планирования, в том числеосуществляя деятельность в странах с льготным налогообложением, в оффшорах ивнутренних свободных экономических зонах. В настоящее время огромное значениедля организации имеют вопросы управления инвестиционной деятельностью. В данномсегменте финансового менеджмента принимаются решения по осуществлению реальныхи финансовых инвестиций и по управлению оборотным капиталом. Рассмотримпоследовательно эти управления с точки зрения влияния налогового планированияна принятие данных решений.
По реальным инвестициям налоговое планирование позволяетувеличить такие источники финансирования капитальных вложений, какамортизационные отчисления, путем принятия в учетной политике соответствующегоспособа начисления амортизационных отчислений, и чистую прибыль.При управленииреальными инвестициями необходимо учитывать все указанные российскиеособенности расчета эффекта финансового рычага. Кроме того, необходимо проводитьдисконтирование по источникам финансирования и прибыли для расчетов финансовогорычага (левериджа) по долгосрочным кредитам. Таким образом, при составленииинвестиционного плана хозяйствующие субъекты должны грамотно подходить к поискуисточников финансирования, используя дополнительные возможности,предоставляемые налоговым планированием. Осуществляя реальные инвестиции,необходимо учитывать, что источник их финансирования зависит от формы ихосуществления. Модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, ремонтпо-разному регулируются налоговыми методами. Все перечисленные вопросы должнырешаться на стадии текущего налогового планирования. Управление нематериальнымиактивами также зависит от налогового планирования. Управление оборотным капиталомпредполагает в числе прочих решение задач по снижению дебиторскойзадолженности, в том числе и путем предоставления скидок с цены при условиидосрочной оплаты. В этой связи необходимо отметить, что влияние налоговогопланирования на ценовую политику возможно путем оптимизации НДС. Кроме того,необходимо указать, что в условиях действия главы 25 Налогового кодекса РФменяется подход к признанию штрафов со стороны контрагентов. Согласно ст. 317НК РФ, если условиями договора не установлен раз мер штрафных санкций иливозмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности дляначисления внереализационных доходов по этому виду доходов. Данное положениеявляется еще одним аргументом в пользу применения скидок при условии досрочной оплатыпродукции покупателями и его необходимо учитывать, управляя дебиторскойзадолженностью. При формировании оптимальной партии заказа также целесообразноучитывать влияние косвенных налогов.
Завершая обзор влияния налогового планирования наинвестиционные решения, необходимо отметить, что при их обосновании на основевременной стоимости денег необходимо использовать суммы соответствующихпоказателей в после-налоговой стоимости. Таким образом, методы налоговогопланирования, позволяющие повысить доходы и уменьшить расходы хозяйствующегосубъекта должны активно использоваться при принятии инвестиционных решений. Вполучении положительного денежного потока налоговому планированию отводитсяпервостепенная роль, так как в структуре денежных платежей хозяйствующихсубъектов налоги занимают существенный удельный вес. Именно поэтому оптимизацияналоговых потоков, как по сумме, так и по времени их осуществления, имеетпервостепенное значение для достижения превышения притока денежных средств надоттоком. Налоговое планирование предполагает управление амортизационнымиотчислениями. Здесь уместно указать на разное влияние, оказываемоеамортизационной политикой на результаты отчета о прибылях и убытках, гдеамортизационные отчисления учитываются в составе себестоимости, т. е. со знаком«-», и на денежные потоки, где амортизационные отчисления в составе притокаденежных средств учитываются со знаком «+». Для целей максимизации прибыли приразработке амортизационной политики целесообразно выбирать линейный методисчисления амортизационных отчислений, хотя для денежных потоков это не будетидеальным решением. Если целью деятельности хозяйствующего субъекта являетсяполучение максимальной суммы чистой прибыли, то целесообразно в этом случаеиспользовать нелинейный метод начисления амортизации, который к тому же впервые годы дает увеличение притока денежных средств решению задач поминимизации налога на прибыль будет также способствовать применение ускореннойамортизации по правилам, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса РФ. Традиционновлияние налогов учитывается в денежных потоках по операционной деятельности,однако налоги и налоговое планирование оказывают влияние также и наинвестиционные и финансовые решения. Соответственно, налоговое бремяорганизации целесообразно в целях обеспечения большей достоверностираспределить между текущей, финансовой и инвестиционной деятельностью, проведяего декомпозицию в соответствии с действующими стандартами МСФО, хотя даннаяпроцедура является крайне трудоемкой и требует дополнительных теоретическихобоснований и эмпирических исследований. Таким образом, налоговое планированиеоказывает многоплановое влияние на оптимизацию денежных потоков и недаромсоставляемый хозяйствующими субъектами платежный календарь (сводныйоперационный бюджет) должен быть тесно взаимосвязан с налоговым календарем.
Как было отмечено выше, система финансовых отношенийорганизаций состоит из:
формирования и использования доходов,
формирования расходов,
формирования и использования прибыли и капитала. Таким образом,можно сказать, что через влияние налогов на управление доходами, расходами иконечными результатами налоговое планирование опосредованно влияет и на другиенаправления финансового менеджмента. При принятии предпринимательских решенийна каждой стадии налогового планирования решаются также вопросы оптимизацииналогового бремени.
Можно также сделать вывод, что наибольшее влияние наконечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта оказываютотносительные показатели изменения налогового бремени по доходам, нежели порасходам. Следовательно, налоги, влияющие на уровень доходов, оказывают большеевлияние на конечные результаты деятельности хозяйствующего субъекта, чемналоги, влияющие на уровень расходов. С учетом вышеизложенного можносгруппировать налоги по степени влияния на результаты финансово-хозяйственнойдеятельности организаций
Правовая регламентация и институциональные аспектыналогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта
В настоящее время в России существуют различные альтернативныепроекты дальнейшего реформирования системы налогообложения в целом и поотдельным налогам в частности, что должно учитываться налоговыми менеджерами,занимающимися вопросами налогового планирования при разработке вариантовпредпринимательских решений. Стимулирование деловой активности и пополнениеказны — это два взаимосвязанных направления осуществляемой налоговой реформы.Причем сиюминутное удовлетворение фискальных потребностей бюджета можетобернуться в будущем большими потерями как для хозяйствующих субъектов, так идля государства. Обеспечение необходимых темпов роста невозможно безсоответствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должноспособствовать продуманное создание и эффективное функционирование свободныхэкономических зон в нашей стране, отсутствие поспешности в отмене льгот истимулов для инвестиционной деятельности. Развитию деловой активностиспособствует грамотное использование методов налогового планирования. Только врезультате налогового планирования возможно реальное повышение финансовойустойчивости и значимости хозяйствующих субъектов, их развитие и последующееувеличение налоговой базы и пополнение доходов соответствующих бюджетов. Правовоерегулирование самого налогового планирования вряд ли возможно и целесообразнона федеральном, региональном или местном уровне, а должно осуществляться науровне хозяйствующих субъектов, для отдельных случаев —на отраслевом уровне. Процессналогового планирования можно представить в виде следующих подсистем:
Целевая подсистема устанавливает цели и задачи процессаналогового планирования на основе постоянного повышения качества налоговогопланирования, маркетинговых исследований, формирования конкурентных преимуществпредпринимательских решений в результате применения методов налоговойоптимизации (например, обоснование мнимого характера освобождений по НДС).
Обеспечивающая подсистема определяет ресурсы и требования кним, а также инструменты процесса и порядок его документального контроля. Онапредназначена осуществить методическое, информационное, правовое,организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования.
Функциональная подсистема регулирует функции процесса ипорядок их совершения. В рамках этой подсистемы должны решаться вопросымотивации процесса налогового планирования, его организации и регулирования,учета и контроля.
Управляющая подсистема определяет участников процесса и ихфункциональные обязанности, а также контрактные, законодательные и другиеобязательные требования для налогового планирования. Обратная связь междувходом и выходом процесса налогового планирования обеспечивается постоянныммониторингом за его осуществлением и анализом изменения критериев,характеризующих его эффективность.
Порядок выполнения любого процесса, в том числе и налоговогопланирования, соответствует законодательным, контрактным и другим обязательнымтребованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованныхсторон и устраивает организацию, если:
четко определены цели процесса, результат и ресурсы;
определена необходимость осуществления каждой функциивыполняемого процесса — «ее нельзя не делать»;
все делается там, где «и должно быть»;
все делается тогда, когда это необходимо, «не раньше и непозже»;
все делает тот, кто должен, и не стоит поручать это другимлюдям;
все делается рационально, и нет лишних «движений». Именнодля решения перечисленных задач целесообразно разрабатывать внутренние правила(стандарты) — принятые организацией нормы, соответствующие законодательным,контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиямпотребителей и других заинтересованных сторон, регламентирующие процесс с цельюкачественного и своевременного получения результата. Внутренне правило(стандарт) является внутренним нормативным документом, который регламентирует иустанавливает:
цели процесса;
результат процесса;
ресурсы и требования к ним;
инструменты процесса и порядок документального контроляпроцесса;
функции процесса и порядок их совершения;
участников процесса и их функциональные обязанности;
контрактные, законодательные и другие обязательныетребования;
мониторинг и критерии измерения качества и эффективностипроцесса. Целью процесса налогового планирования является максимизация чистойприбыли хозяйствующего субъекта (оптимизация налогового бремени) иудовлетворение потребностей собственников организации в размере, сроках идругих параметрах налоговых платежей, которые соответствуют их ожиданиям.
Результатом процесса налогового планирования является чистаяприбыль (налоговая экономия), получаемая хозяйствующим субъектом засоответствующий период. Ресурсы процесса включают методическое, информационное,правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налоговогопланирования. Здесь же целесообразно учитывать возможные затраты на налоговоеконсультирование. Инструменты процесса и порядок документального контроляпроцесса определяются на основе правовых баз данных по налоговой тематике;арбитражной и общегражданской судебной практики; разъяснений налоговых ифинансовых органов, специализированных консалтинговых компаний и аудиторов;специальной литературы; обычаев делового оборота. Основными функциями процессаналогового планирования являются:
систематический мониторинг нормативно-правовой базы, обычаевделового оборота и комментариев специалистов по налоговой тематике;
составление прогнозов налоговых обязательств организации ипоследствий планируемых схем сделок;
разработка вариантов схем налоговых составляющих денежных,документарных и товарно-материальных потоков;
оценка риска различных вариантов оптимизации налоговогобремени;
контроль за своевременностью и правильностью исполненияналоговых обязательств;
составление графика соответствия исполненияфинансово-хозяйственных, в том числе налоговых, обязательств и изменения финансовыхресурсов организации;
исследование причин резких отклонений отсреднестатистических показателей финансово-хозяйственной деятельностиорганизации и налоговых последствий проводимых сделок;
оценка эффективности применяемых схем налоговогопланирования.
Участники процесса налогового планирования
Следует отметить, что только грамотное и оптимальноераспределение обязанностей по налоговому планированию между его участникамипозволит оптимизировать данный процесс. Как говорится, «кадры решают все».
Порядок определения участников процесса основывается напредположениях:
выполняя свои функции, участники процесса фиксируют факт ихвыполнения в соответствующих документах;
регламент документа, раскрывающий его характеристику,порядок создания, использования, хранения и архивации, позволяет определитьучастников процесса. Под участником процесса понимается структурноеподразделение или конкретный специалист. Для определения участников процессаустанавливается регламент каждого из документов, обеспечивающих контроль этогопроцесса. Путем выборки структурных подразделений (специалистов), которыесоставляют, согласовывают, подписывают, утверждают и регистрируют документ,определяются ключевые участники процесса; а путем выборки структурныхподразделений (специалистов), которые не участвуют непосредственно в процессе,а представляют информацию для анализа и обобщения, определяются вспомогательныеучастники процесса. Документами, регламентирующими выполнение процессаналогового планирования, могут быть различные внешние и внутренние документы. Критериямиизмерения качества и эффективности процесса налогового планирования могут бытьпоказатели снижения налогового бремени, более полная автоматизация процессаналогового планирования, расширение анализируемых Показателей и периодов, закоторые производится сравнение и другие показатели. Результатом описанияпорядка выполнения процесса являются утвержденные принятые к исполнениюВнутренние правила (стандарты). Правила регламентируют процесс с цельюкачественного и своевременного получения результата и в то же времяиспользуются наряду с другими документами в качестве вход при организациипроцессов управления. Правила являются внутренним нормативным документом, и егообращение в системе документооборота организации должно соответствоватьпорядку, установленному в организации. Необходимо заметить, что при введении ворганизации Правил может потребоваться внесет определенных изменений идополнений в существующую систему документ соборота, так как Правила являютсяособым видом документа, который ранее мо не применяться в организации. Косновным положениям, которые регулируют обращение Правил в организации,относятся следующие: порядок подготовки и оформления документа; поря, доксогласования и утверждения документа; регистрация с целью упорядоченияобращения Правил в организации; порядок доведения документа до пользователей;порядок тиражирования документа; порядок использования и хранения документа;порядок проверки; порядок изменения; порядок переиздания документа; порядокотмены документа; порядок ликвидации документа устанавливает основание дляликвидации документа; лиц, имеющих полномочия для принятия решения о ликвидациидокумента; процедуры уничтожения. Правила предназначены для широкого кругасотрудников, в том числе новых, мало знакомых с деятельностью организации как вцелом, так и с ее отдельными особенностями. По этой причине Правила должныдавать необходимое и достаточное представление о деятельности организации врамках описываемого процесса.
Список литературы
В92 Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2004
Курс финансового менеджмента / В. Ковалев – М. 2008
Финансовый менеджмент: теория и практика / подредакцией Е. Стояновой – М. 2009