Аудитучета животных на выращивании и откорме
Введение
В работе рассматриваются особенности методики иорганизации аудита одного из видов биологических активов — животных навыращивании и откорме. Методика основывается на положениях федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности.
Аудит наличия и учета животных на выращивании иоткорме является специфичным объектом аудиторской проверки. Проверка данныхбухгалтерского учета и отчетности, отражающих информацию о наличии и движенииживотных на выращивании и откорме, — неотъемлемая часть аудитасельскохозяйственных организаций и агропромышленных холдингов, в активахкоторых данная статья существенна.
Цель аудита операций с животными на выращивании иоткорме при проведении обязательной аудиторской проверки выражается вформировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента исоответствии порядка ведения бухгалтерского учета рассматриваемых операцийдействующему законодательству. Сохраняются и общие задачи проверки, которыесогласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 5«Аудиторские доказательства»*(1)заключаются в сборе аудиторскихдоказательств, необходимых для подтверждения всех предпосылок подготовкибухгалтерской отчетности.
Применительно к данному объекту аудита к их числуотносятся:
проверка фактического наличия животных, отраженных вучете и отчетности на конкретную дату, и документально подтвержденных прав наних;
проверка реальности возникновения операций по движениюживотных, отраженных в учете в проверяемом периоде;
контроль за полнотой отражения анализируемых операцийв учетных регистрах и отчетности;
проверка правильности стоимостной оценки данного видаактивов в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативныхактов;
контроль за точностью отражения операций с животнымина выращивании и откорме в учетных регистрах и отчетности;
подтверждение правильности классификации,представления и раскрытия изучаемых операций в бухгалтерской отчетности.
Отличия аудиторской проверки операций с животными навыращивании и откорме от аудита иных активов заключаются в составе и содержанииприменяемых аудиторских процедур по существу. Операции по движению животных навыращивании и откорме, как правило, многочисленны, осуществляютсясистематически и отличаются разнообразием и спецификой, характерной длябиологических активов и процессов биотрансформации, в том числе:
оприходование приплода, прироста;
перевод животных из группы в группу;
продажа, забой и падеж животных;
закупка скота у населения.
Аудитор, проводящий проверку по данному объекту учета,должен иметь определенные знания зоотехнического характера, например овозможном среднесуточном приросте и средней массе одной головы приплода повидам животных, средней живой массе взрослого животного и т.п. В отдельныхслучаях могут потребоваться консультации зоотехника. Кроме того, аудитор долженбыть знаком с методикой калькулирования себестоимости 1 ц живой массы, 1 цприроста, 1 головы приплода. Работа крадена.
Методикааудиторской проверки операций с животными на выращивании и откорме
Методика аудиторской проверки операций с животными навыращивании и откорме базируется на общих принципах аудита, установленныхфедеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, и включает триэтапа: планирование, сбор аудиторских доказательств, обобщение и оформлениерезультатов проверки.
В соответствии со стандартами N 3 «Планированиеаудита» и N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль,осуществляемый аудируемым лицом» для разработки эффективного подхода каудиту учета животных на выращивании и откорме на стадии планированияпроизводятся изучение и предварительная оценка эффективности системывнутреннего контроля (далее — СВК) клиента, которая подтверждается иликорректируется в ходе проверки. Оценку СВК, как правило, осуществляют путемтестирования на заранее подготовленные перечни вопросов, ответы на которыеаудитор получает путем наблюдения, опроса сотрудников, просмотра и анализаинформации, содержащейся в системной, первичной учетной и другой документацииаудируемого лица. На наш взгляд, к перечню возможных вопросов-факторов дляоценки эффективности СВК и уровня аудиторского риска по данному объектупроверки следует отнести следующие.
1. Виды и группы животных, содержащиеся напредприятии; поголовье скота и птицы, их размещение по фермам. Аудитор долженисходить из предположения, что, чем больше видов и групп животных содержится напредприятии (разные половозрастные группы крупного рогатого скота (свиней,овец, птицы), тем разнообразнее и многочисленнее операции по данному участкуучета, а следовательно, тем выше вероятность искажений. Территориальнаяудаленность животноводческих помещений (например, расположение в другомнаселенном пункте) может приводить к несвоевременной и неполной передачеинформации, что обусловливает появление недостоверных данных в бухгалтерскомучете.
2. Наличие условий, обеспечивающих сохранностьживотных. Следует идентифицировать и оценить эффективность таких средствконтроля аудируемого лица, как наличие материально ответственных лиц,отвечающих за сохранность животных, и договоров о полной материальнойответственности с ними; обеспечение охраны в местах содержания животных(сторожа, охранно-пожарная сигнализация, наличие изгородей на выгульных площадкахи в летних лагерях). Отсутствие указанных средств контроля может способствоватьнедобросовестным действиям работников предприятия, выражающимся в хищенииживотных. Привет, как тебе реферат из сети, скачал бесплатно, хоть прочти
3. Порядок и периодичность проведения инвентаризацииживотных, отражение результатов инвентаризации в учете. Необходимо установить,что инвентаризация проводится в установленные сроки с соблюдением необходимыхправил, исключающих фальсификацию ее данных. С этой целью аудитор долженучаствовать в проведении инвентаризации животных (возможно отдельных группживотных). Требования к действиям аудитора во время проведения инвентаризацийизложены в стандарте N 17 «Получение аудиторских доказательств вконкретных случаях». Аудитору следует проконтролировать, что результатыинвентаризации правильно и полно отражаются в бухгалтерском учете, а такжевыяснить, анализируются ли они руководством аудируемого лица, принимаются лисоответствующие меры в случае выявления недостач. Полученные доказательствапотребуются аудитору при проведении аудиторской проверки по существу дляподтверждения реальности существования активов и полноты отражения их в учете иотчетности.
4. Контроль за операциями по движению животных(приплод, перевод из группы в группу, забой, падеж и др.). Аудитор выясняет, накого из сотрудников предприятия — зоотехническую службу, работников бухгалтерииили заведующих фермами — возложены функции контроля за полнотой оприходованияприплода, прироста, выходом мяса при забое животных, правильностью списанияпадежа и др. Присутствие работников бухгалтерии при взвешивании и забоеживотных, приеме скота у населения, списании падежа и контроль за правильностьюдокументального оформления этих операций позволяют избежать умышленных искаженийв численности и массе животных.
5. Организация сводного и аналитического учетаживотных. Следует установить, ведутся ли на фермах книги учета движенияживотных и птицы, оценить порядок и своевременность их оформления, а такжевыяснить, как организован аналитический учет животных на выращивании и откорме,позволяет ли он получать информацию по видам, группам животных, местам ихсодержания и материально ответственным лицам. Отсутствие сводного илианалитического учета неизбежно приводит к искажениям данных бухгалтерскогоучета и отчетности.
6. Санкционирование операций по движению животных. Какправило, операции по движению животных санкционируются руководителемпредприятия или другими уполномоченными должностными лицами. Если операции несанкционируются или санкционируются не уполномоченными на это лицами, тосистема внутреннего контроля аудируемого лица допускает недобросовестныедействия.
7. Наличие внутренних методик по калькулированиюсебестоимости приплода. Вопросы калькулирования себестоимости продукцииживотноводства регулируются отраслевыми методическими рекомендациями*(2). Ктому же наличие внутренних положений, детализирующих последовательностьзакрытия счетов и методику расчета себестоимости, и контроль за их соблюдением позволяютпредотвратить существенные искажения в бухгалтерском учете и отчетности.
8. Наличие и контроль за соблюдением графикадокументооборота по данному участку учета. Аудитор должен изучить процедурыпередачи сведений из производственных подразделений в бухгалтерию.Несвоевременная передача информации может привести к искажению текущих учетныхданных и отчетности.
На этом же этапе проверки аудитор должен убедиться втом, что остатки по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» наначало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составефинансовой отчетности на конец предыдущего периода. Проведение этой процедурыобязательно в соответствии с требованиями стандарта N 19 «Особенностипервой проверки аудируемого лица».
По результатам тестирования СВК и оценки аудиторскогориска аудитор определяет характер, масштаб и сроки проведения аудиторскихпроцедур по существу, т.е. разрабатывает программу аудиторской проверки.Предлагаемая программа аудита наличия и учета животных на выращивании и откормевключает процедуры, необходимые для сбора достаточных надлежащих аудиторскихдоказательств, позволяющих подтвердить предпосылки подготовки финансовой(бухгалтерской) отчетности:
проверка фактического наличия животных, отраженных вбухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица на конец отчетного периода;
проверка документального подтверждения праворганизации на данный вид оборотных активов;
проверка реальности (документальной подтвержденности)операций по движению животных;
проверка полноты отражения операций в бухгалтерскомучете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде;
проверка правильности калькулирования себестоимостиприплода, прироста, живой массы в соответствии с принятой учетной политикой идействующими методическими рекомендациями;
проверка правильности оценки всех операций по движениюживотных в бухгалтерском учете и отчетности;
проверка правильности синтетического учета операций попоступлению и выбытию животных;
проверка полноты и правильности раскрытия всейсущественной информации о животных на выращивании и откорме в финансовой(бухгалтерской) отчетности.
При определении масштабов проверки следует исходить изтого факта, что операции по счету 11, как правило, многочисленны иразнообразны. В связи с этим проверку целесообразно осуществлять выборочнымспособом. При этом совокупность исследуемых операций необходимостратифицировать на несколько проверяемых подсовокупностей по определеннымпризнакам, например по видам, группам животных, местам содержания (фермам), похарактеру операций с активами (получение приплода, покупка у организаций инаселения, отражение прироста, продажа, забой, внутреннее перемещение, падеж ит.д.).
Сплошной проверке в соответствии со стандартом N 16«Аудиторская выборка» должны быть подвергнуты:
крупные по стоимости операции;
нетипичные или «ключевые по риску» операции(приобретение животных по договору лизинга, договору мены);
операции со связанными сторонами;
другие необычные или подозрительные операции(например, падеж).
В соответствии с программой аудиторской проверкиосуществляются запланированные аудиторские процедуры.
С целью подтверждения фактического наличия животных,отраженных в бухгалтерском учете и отчетности клиента на конец проверяемогопериода, рекомендуется провести инвентаризацию животных на выращивании иоткорме. Инвентаризация может быть проведена сплошным или выборочным способомпо отдельным видам и половозрастным группам животных. Период проведенияаудиторской проверки, а следовательно, и инвентаризации может не совпадать сотчетной датой. В этом случае согласно стандарту N 17 для подтверждения учетныхостатков по статье «Животные на выращивании и откорме» на отчетнуюдату (31 декабря) следует выполнить процедуру «пересчет назад»,заключающуюся в построении оборотной ведомости по движению животных от моментапроведения инвентаризации до отчетной даты. При обнаружении расхождений вколичестве и массе животных выявляются их причины.
Одновременно следует уделить внимание проверке правсобственности организации на животных, отраженных в учете и отчетности клиентана конец проверяемого периода. С этой целью устанавливается наличие документов,подтверждающих происхождение данного вида активов:
по собственным животным — акты на оприходованиеприплода, на перевод животных из группы в группу;
по покупным животным — договоры купли-продажи, мены идр.
Одновременно аудитор выявляет факты существенногоограничения прав собственности на животных (обязательствами по договорамзалога, требованиями кредиторов и т.п.). Если выявляются указанные обстоятельства,то аудитор обязан установить, отражена ли данная информация в пояснениях кбухгалтерской отчетности. Сокрытие подобных сведений может бытьклассифицировано как существенное искажение данных отчетности.
Следующей аудиторской процедурой должна быть проверкареальности операций по движению животных, их документальной подтвержденности иполноты отражения в системе учета. Для проверки реальности операций попоступлению животных (приплод, прирост, перевод из группы в группу, покупка идр.) устанавливается наличие подтверждающих первичных документов (акты наоприходование приплода (СП-39), на перевод животных из группы в группу (СП-47),ведомости взвешивания животных (СП-43) и др.), правильность их оформления исоответствие данным книги учета движения животных и птицы, отчета о движениискота и птицы на ферме (СП-52). Это говорит, что ты украл работу из Сети.
Аудитор должен учитывать, что животные на выращиваниии откорме, в частности молодняк животных, относятся к группе активов,подверженных высокому фактору риска, связанного с возможностью их присвоения(хищения). Согласно стандарту N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрениюошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» присвоение активовоценивается как недобросовестное действие, под которым понимаютсяпреднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числапредставителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица илитретьих лиц с помощью незаконных действий (бездействий) для извлечениянезаконных выгод. В указанном стандарте приведены рекомендации относительноаудиторских процедур, которые должен выполнить аудитор при обнаружениипризнаков, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской)отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий или ошибок.
Нарушенияи рекомендации
Как показывает опыт аудиторских проверок, наиболеераспространенным умышленным нарушением в учете поголовья, достигаемым путемсговора работника, заведующего фермой или других должностных лиц, может бытьувеличение численности павших животных или сокрытие приплода с целью ихприсвоения. Наблюдается и обратная ситуация, когда занижают падеж (призависимости размера оплаты труда от уровня сохранности приплода). По этой жепричине может завышаться масса прироста животных. Выявить данные нарушениепутем сверки первичных документов с данными сводного и аналитического учетапрактически невозможно. В этих случаях эффективными бывают такие приемы, каквнезапная инвентаризация, метод логического сопоставления взаимосвязанныхдокументов. Например, сведения, отраженные в бухгалтерском учете, следуетсопоставить с данными зоотехнического и ветеринарного учета (записях обосеменении и отелах КРС, опоросах свиней, падеже животных, прививках),информацией о расходе кормов (ведомости учета расхода кормов (СП-20) и т.п.Результаты проверки оформляются рабочим документом аудитора (табл. 1).
Аналогично проверяются операции по выбытию животных:продажа, забой, падеж. Проводя проверку, аудитор должен знать о возможныхнарушениях в указанных операциях. Например, выявляются факты, когдасистематически в день падежа животного средней упитанности производят забойтощего животного. В первичных документах по этим операциям (акты на выбытиеживотных и птицы (забой, прирезка, падеж), как правило, производят умышленнуюфальсификацию данных. В акте на падеж отражают массу более крупного животного(в действительности забитого на мясо), а в акте на забой — наоборот.Рассмотренное недобросовестное действие осуществляется с целью присвоениянеучтенного мяса. Для выявления указанного нарушения следует применять приемлогического сопоставления взаимосвязанных документов и параллельногомоделирования данных. Результаты проверки можно представить в табличной форме(табл. 2).
Сплошным способом аудитор проверяет и другие «ключевыепо риску» операции, которые характеризуются повышенным риском возможныхискажений (например, закупка скота у населения за наличный расчет, приобретениеживотных по договорам лизинга, мены).
При проверке операций по закупке скота у населения длядальнейшей продажи аудитор контролирует:
соответствие массы принятого от населения и проданногона мясокомбинат скота;
соответствие применяемых расчетных цен договорнымусловиям;
отсутствие фактов повторной сдачи животных одни и темиже лицами в относительно короткий период;
соответствие выплат из кассы суммам, определенным взакупочных актах;
отсутствие повторных выплат в смежных и последующихпериодах.
При проверке операций по договорам мены, лизингааудитор уделяет внимание таким вопросам, как обоснованность применяемых цен,правильность определения фактической стоимости животных при принятии их кучету, точность расчета сумм НДС, предъявляемых к возмещению из бюджета,корректность корреспонденций счетов по этим операциям.
В ходе аудиторской проверки следует проконтролироватьправильность стоимостной оценки животных на выращивании и откорме, отражаемых всоставе оборотных средств. Путем арифметического пересчета аудитор проверяетдостоверность расчетов фактической себестоимости приплода, 1 ц прироста, 1 ц живоймассы. Результаты пересчета сравнивает с данными аудируемого лица. Одновременнопрослеживается правильность списания выявленных калькуляционных разниц.
На основании первичных документов, регистрованалитического и синтетического учета аудитор контролирует правильностькорреспонденций счетов по учету животных на выращивании и откорме. Типичноенарушение — списание убытков от падежа животных, произошедшего по винеответственных лиц, на затраты производства в дебет субсчета«Животноводство» счета 20.
Аудитор обязан проверить точность переноса информациииз учетных регистров в бухгалтерскую отчетность. Для этого данные регистрааналитического учета животных на выращивании и откорме сопоставляются сзаписями в регистре синтетического учета и главной книге по счету 11, которыесравниваются с данными бухгалтерского баланса по статье «Животные навыращивании и откорме» и специализированными формами отчетности. Вороватьрефераты не хорошо, это делают тупицы, а умные знакомятся с ними и переделываютпод себя, внося имя автора в список литературы.
Заключение
Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, чтовся существенная информация о животных на выращивании и откорме, а такжеинформация, раскрытие которой требуется действующими нормативными актами,правильно классифицирована и полно и точно представлена в бухгалтерскойотчетности клиента и пояснительной записке к ней.
Результаты проверки наличия и учета животных навыращивании и откорме должны обязательно отражаться в рабочих документахаудитора, состав и содержание которых он определяет самостоятельно. Всеобнаруженные в ходе проверки нарушения обобщаются аудитором, оценивается ихсущественность. В соответствии со стандартом N 22 «Сообщение информации,полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителямего собственника» выявленные в процессе аудита искажения и рекомендации поих устранению в письменной форме доводятся до сведения руководства аудируемоголица. От действий руководства (согласия или отказа исправить нарушения) зависитвывод аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности клиента и правильностиведения бухгалтерского учета операций с животными на выращивании и откорме.
Предложенная методика аудиторской проверки наличия иучета животных на выращивании и откорме основана на практическом опыте исоответствует требованиям федеральных правил (стандартов) аудиторскойдеятельности. Приведенные рекомендации могут быть использованы при разработкевнутрифирменного стандарта аудиторской деятельности по данному объекту проверкии позволят повысить качество аудита и достоверность его результатов.
Литература
1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности,торговли и АПК: Учебное пособие. — М: Дело и сервис, 2004. — 464 с.
2. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве.Издание четвертое, переработанное и дополненное. — М: Финансы и статистика,2005. — 320 с.
3. Данилевский Ю.А. Аудит: Учебное пособие / Ю.А.Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. Издание второе,переработанное и дополненное. — М: ФБК-ПРЕСС, 2002. — 544 с.
4. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельскомхозяйстве. Т. 1. Ч. 1. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. Изданиечетвертое, переработанное и дополненное. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 488 с.
5. Широбоков В.Г. Практикум по аудиту в организацияхАПК: Учебное пособие/В.Г. Широбоков, Т.И. Логвинова. — М: Финансы и статистика,2006. — 384 с.
6. «Аудиторские ведомости», N 4, апрель 2007г. В.Г. Широбоков, Т.И. Логвинова,
Таблица 1
Рабочий документ аудитора «Сличительная ведомость данныхбухгалтерского и зоотехнического учета» за отчетный год
┌─────────────┬─────────────────────────┬──────────────────────────┬───────────────────────────────┐
│ Месяцы │Данные бухгалтерского│Данные зоотехнического│ Отклонения (+, -), голов │
│ │учета, голов │учета, голов │ │
│ ├────────────┬────────────┼─────────────┬────────────┼───────────┬─────────┬─────────┤
│ │ приплод │ падеж │ приплод │ падеж │ приплод │ падеж │ общая │
│ ├────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────┼─────────┼─────────┤
│Январь │ 35 │ 2 │ 37 │ 4 │ -2 │ -2 │ - │
├─────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────┼─────────┼─────────┤
│Февраль │ 34 │ 1 │ 38 │ 5 │ -4 │ -4 │ - │
├─────────────┼────────────┼────────────┼─────────────┼────────────┼───────────┼─────────┼─────────┤
│ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │
└─────────────┴────────────┴────────────┴─────────────┴────────────┴───────────┴─────────┴─────────┘
Таблица 2
Рабочий документ аудитора«Результаты проверки полноты отражения массы забитых животных»
┌────────────────┬────────────┬───────────────────────────────┬──────────────────┬─────────────────┐
│Группаживотных,│Количество, │ Масса животных на дату, кг │Расчетная мас-│ Отклонения, кг│
│датазабоя │голов │ │са*(1), кг │ │
│ │ ├────────────┬────────┬─────────┼────────┬─────────┼────────┬────────┤
│ │ │последнего │ забоя │ убойная │ живая │ убойная │живой │убойной │
│ │ │взвешивания │ │ │ │ │массы │массы │
│ │ ├────────────┼────────┼─────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│Телки рождения│ │ │ │ │ │ │ │ │
│прошлогогода │ │ │ │ │ │ │ │ │
├────────────────┼────────────┼────────────┼────────┼─────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│5.03.07 │ 2 │ 302 │ 278 │ 126 │ 306 │ 142 │ 28 │ 16 │
├────────────────┼────────────┼────────────┼────────┼─────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│27.03.07 │ 3 │ 420 │ 395 │ 179 │ 451 │ 209 │ 56 │ 30 │
├────────────────┼────────────┼────────────┼────────┼─────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│18.04.07 │ 1 │ 120 │ 103 │ 47 │ 127 │ 58 │ 24 │ 11 │
├────────────────┼────────────┼────────────┼────────┼─────────┼────────┼─────────┼────────┼────────┤
│и т.д. │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │ ... │
├────────────────┴────────────┴────────────┴────────┴─────────┴────────┴─────────┴────────┴────────┤
*(1) Расчетнаямасса животного определяется исходя из фактического среднесуточного прироста по данной группе животных впроверяемом месяце.