ABOUT PROBLEM OF THE USING THE SELECTIVE METHODS IN AN AUDIT О ПРОБЛЕМАХ ПРИМЕНЕНИЯ ВЫБОРОЧНЫХ МЕТОДОВ В АУДИТЕ Анисимова Е.В. бухгалтер-эксперт ООО «Ставропольаудит», к.э.н.В современной экономической науке теория выборочных обследований и методики их применения разработаны весьма полно, в основном применительно к контролю качества продукции (оценивание доли брака или, наоборот, доли продукции высшего качества), оценке видов на урожай и т.п. Однако, во всех указанных областях объекты проверки, как правило, не измеряются по стоимости. Аудитор же в основном имеет дело со стоимостными характеристиками. В аудите в зависимости от специфики изучаемых объектов и целей проверки применяются как стандартные выборочные методы, так и свои, специальные методы выборочного контроля, которые нигде более не встречаются. Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств устанавливает. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка», разработанное с учетом международных стандартов аудита [1]. До характеристики конкретных целей и методов выборочного обследования указанный федеральный стандарт вводит несколько специальных терминов, относящихся к теории выборочного метода, однако отдельные термины используемы стандартом, оставлены без нормативного определения, что безусловно чревато их разночтением и неопределенностью в трактовке. Например, стандарт не определяет понятия: выборочная совокупность, отбор, оценка (выборочная оценка), точность оценки, погрешность оценки, уровни доверия и др. В соответствии с пунктами 17,18. федерального стандарта №16, аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ характера и причины ошибок будет, как правило, более важным, чем статистический анализ самого наличия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборочной проверке. При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора [1]. При разработке процедур аудита аудитор должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. Понятие «надлежащих методов отбора»так же стандарт не определяет и отсылает к опыту и интуиции аудитора. Что влечет к определенному непониманию результатов работы аудиторов как клиентами, так и пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может: отобрать все элементы (сплошная проверка); отобрать специфические (определенные) элементы; отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку) [1]. Согласно п. 33 федерального стандарта №16, основными методами отбора совокупности являются случайный, систематический и бессистемный методы. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки. По целям и условиям проведения выборочные обследования в аудите можно разделить на две группы - репрезентативные и нерепрезентативные. Целью репрезентативного выборочного исследования (representative sampling) является получение (оценивание) характеристик генеральной совокупности по выборочным данным. Например, оценивание по выборке общей суммы на счетах, оценивание суммарной стоимостной ошибки и т.п. Иначе говоря, полученная в ходе выборочного тестирования информация может быть распространена без больших погрешностей на всю проверяемую совокупность. В таких случаях говорят о репрезентативной (представительной) выборке. Далеко не всегда выборка является репрезентативной. Выборка будет репрезентативной только тогда, когда она получена специальными методами при соблюдении определенных условий, основным из которых является равная вероятность попадания в выборку для каждой единицы наблюдения совокупности. Нерепрезентативный отбор (non-representative sampling) также заключается в отборе некоторой части единиц наблюдения из всей исследуемой совокупности. Однако цели здесь иные, и отбор производится по другим принципам, чем при репрезентативном отборе. Нерепрезентативный отбор обычно производится на основе субъективных суждений аудитора. Основанием для отбора могут служить: - интуиция аудитора в отношении "подозрительности" документов или их источников, опыт прошлых проверок, дополнительная информация со стороны и т.п.; - предположение аудитора о том, что отобранные единицы наблюдения наиболее характерны для проверяемой совокупности; - ориентированность аудитора на проверку наиболее крупных по стоимости документов [4]. Не исключены случаи, когда отбор производится произвольно - без соблюдения требования равной вероятности отбора для каждой единицы совокупности. Сформировав тем или иным путем выборочную совокупность, аудитор при нерепрезентативном отборе использует полученные данные для непосредственного суждения о соответствующих процессах или характеристиках только в рамках выборки. Он не имеет основания для их распространения на исходную генеральную совокупность. Часто это выглядит следующим образом. Аудитор из всей совокупности счетов отбирает, например, счета, поступившие только от фирмы А. Обнаруживает, что а% документов в выборке оказалось с ошибками. Полученный результат относится только к выборочной совокупности (в данном случае к счетам фирмы А). Как видим, речь не идет об оценивании данных генеральной совокупности. Такой отбор называют направленным. Он решает определенные задачи, поставленные аудитором, однако, повторяем, он ограничен по своим возможностям, так как здесь нет оценки параметров тестируемой совокупности в целом. В связи со сказанным уместно отметить, если так можно сказать, некоторую несимметричность получаемых результатов при нерепрезентативном отборе. Действительно, если выборка обнаруживает отрицательные факты, то для аудитора это уже данные для заключения. Однако если направленный отбор, да еще при небольшом объеме выборки не обнаружил отрицательные факты (например, ошибки или приписки в тестируемых документах), то такой результат мало что дает для аудитора. В практике отечественного аудита в основном применяют направленный отбор, который, как было показано выше, является нерепрезентативным. В какой-то мере это можно объяснить тем, что такой отбор не имеет статистико-теоретическо-го обоснования и поэтому очень прост при реализации. Не менее важным является и то, что применяемые здесь понятия не выходят за рамки бухгалтерского учета. В связи с этим он не вызывает вопросов у бухгалтера, и им можно пользоваться в любой ситуации. Платой за простату является получение крайне ограниченной информации и, главное, невозможность ее распространения на совокупность. Иное дело - репрезентативная выборка, которая дает аудитору обобщенные данные, относящиеся к тестируемой совокупности. Вместе с тем для осуществления подобного рода выборок аудитору надо быть знакомым с рядом статистических понятий и методов анализа. К тому же методики таких проверок должны конкретизироваться и развиваться с учетом видов деятельности проверяемых организаций (кредитная организация, строительная организация и т.д.). Очевидно, что такая конкретизация и соответствующие уточнения должны базироваться на накопленном опыте применения выборочных обследований. В практике аудита могут применяться и другие, более сложные статистические методы. В частности, в последнее десятилетие аудиторы обратили внимание и на один из классических методов статистического анализа — проверку гипотез. Кратко суть такой проверки заключается в формулировании аудитором некоторой гипотезы о величине параметра проверяемой совокупности документов (сумме или средней стоимостных характеристик или размере ошибки). Сформулированная гипотеза проверяется по определенным правилам на основе выборочных данных. Она или принимается, или отвергается1. В связи с применением в аудите методов математической статистики возникла одна проблема методологического порядка. Как известно, бухгалтер имеет дело с достаточно точными стоимостными величинами и не использует вероятности и случайные события. В статистическом же анализе, наоборот, вероятности и интервалы значений исследуемых параметров - обычные характеристики. В связи со сказанным при применении в аудите методов математической статистики приходится совмещать понятия из обеих областей знания. На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства [1]. В зарубежной аудиторской практике ориентируются на различные руководства по аудиту, разработанные в крупных аудиторских компаниях. В этих руководствах, как правило, уделяется определенное внимание конкретным методикам выборочного анализа. Однако, характерной чертой большей части таких руководств является почти полное отсутствие теоретических обоснований предлагаемых методов [4]. В соответствии с требованиями стандарта, для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была: а) надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования); б) полной. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора [1]. По нашему мнению, во внутренних стандартах аудиторских организаций, следует увязать используемые методы выборочных обследований, применяемые в ходе проверок, с рядом положений математической статистики и теории выборок. Необходимо также дополнить федеральный стандарт №16 недостающие определениями с целю унификации аудиторских выборочных процедур. Считаем возможным, предоставить возможность потенциальным клиентам аудиторов знакомиться с методиками формирования аудиторских выборок, расчета порогов (уровней) существенности, аудиторского риска, которые приняты к руководству в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях, членами которых являются аудиторские организации или индивидуальные аудиторы. Указанные выше меры, совместно с мероприятиями по усилению роли аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в регулировании аудиторской деятельности России, будут способствовать росту доверия клиентов аудиторов и пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиторским услугам. Использованная литература: Правило (стандарт) N 16 «Аудиторская выборка» (утв. постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532) Бычкова С.М., Растмаханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. –М.: Финансы и статистика, 2003. Кочинев Ю.Ю. Аудит. – СПб.: Питер, 2005. Четыркин Е.М., Васильева Н.Е. Выборочные методы в аудите. – М: Дело, 2003.