В В. А. БАЖАНОВ . А. БАЖАНОВ НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА НЕСОСТОЯТЕЛЬНОМ ПРЕДПРИЯТИИ 1. Введение. В государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности 351000 «Антикризисное управление» в содержании дисциплины «Бухгалтерский учет» предусмотрена отдельная тема «Особенности бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии». Предположим, что мы не имеем опыта чтения этой дисциплины для студентов указанной специальности и ставим перед собой задачу сделать конспект лекции по данной теме и составить список рекомендуемой литературы. Оказывается, что сделать это далеко не просто при просмотре учебников, учебных пособий и поиске в интернете по ключевым словам. Наиболее обширный материал можно найти в книге «Арбитражное управление: Учебно-практическое пособие для арбитражных управляющих» (Рук. авт. колл. А. Б. Карлин и Г. Б. Юн. — М.: Издательство «Фонд содействия и поддержки антикризисного управления», 2003). Часть 2 этого труда «Бухгалтерский учет и финансовый анализ при проведении процедур арбитражного управления» посвящена бухгалтерскому учету. В ней, наряду с традиционными темами теории (основы бухгалтерского учета, система бухгалтерского учета в России, понятие о счетах бухгалтерского учета и т. д.) даются специфические черты формирования бухгалтерских балансов и учета хозяйственных операций на банкротном предприятии. Достаточно весомый материал по искомой теме также можно обнаружить в «Модульной программе для менеджеров. Антикризисное управление» (М.: ИНФРА-М, 1999). Хотя этот учебный материал не имеет отдельной части текста об особенностях бухгалтерского учета, но интересующие нас проблемы обсуждаются в отдельных разделах. Указанные материалы можно дополнить сведениями, полученными через онлайновые форумы интернет-изданий «Консультант бухгалтера», «Бухгалтерский учет и налоги» издательской группы «Дело и сервис», «Банкротство-Онлайн» и др. Хотя, как покажет опыт, прирост информации будет не очень велик. Если обобщить найденные материалы, то один из возможных вариантов конспекта лекции по рассматриваемой теме будет включать в себя следующие разделы: организация бухгалтерского учета и бухгалтерии кризисного предприятия; особенности строения бухгалтерского баланса; учет специфических хозяйственных операций при банкротстве; требования к бухгалтерской отчетности в условиях кризиса. Общую цель лекции можно сформулировать следующим образом: приобретение студентами представлений о специфике бухгалтерской деятельности на предприятии, находящегося в стадии кризиса. Обучающиеся должны получить сведения об организации бухгалтерской службы в условиях жесткого ограничения всех видов ресурсов, о видах бухгалтерских балансов, об управлении дебиторской и кредиторской задолженностями, об эффективной учетной политике и роли бухгалтерской отчетности. Рассмотрим один из вариантов конспекта такой лекции. ^ 2. Проблемы реорганизации финансовой службы несостоятельного предприятия. Известно, что одной из весомых причин попадания предприятия в кризисное состояние является уровень работы бухгалтерии. Об уровне работы бухгалтерии организации можно судить по практическим действиям по учету и анализу финансовых результатов. Есть много примеров того, что даже во время отраслевого роста (например, в машиностроении после 1998 г.) некоторые предприятия становятся банкротами из-за несогласованности финансовых потоков. Несогласованность потоков - существенный признак не качественности текущей работы бухгалтерии. Она проявляется в резком колебании показателей по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, запасов, денежных средств, статей текущих затрат. Кроме того, по тому, как в организации списываются ремонтные расходы, планируются потребности в наличных деньгах, резервов предстоящих расходов и платежей, резервов по сомнительным долгам можно судить об уровне бухгалтерской деятельности в организации. При несостоятельности важным становится изменение содержания бухгалтерской деятельности на предприятии, сопровождающееся выделением наиболее существенных участков работы, совмещение в одном участке родственных направлений бухгалтерской деятельности. При несостоятельности автоматически возникает необходимость сокращения штатов. В этих условиях бухгалтерия должна превратиться в эффективное подразделение, ориентированное на решение актуальных задач. На бухгалтерию как на основное звено финансовой службы ложится большая часть функциональных обязанностей и ответственности. В подавляющем большинстве случаев финансовую службу на несостоятельном предприятии возглавляет главный бухгалтер. Считается, что рационально построенная финансовая служба несостоятельного предприятия должна осуществлять: максимально эффективное управление долгами; формирование бездефицитных финансовых планов; эффективное управление основным капиталом с максимизацией сокращения действующих основных фондов; минимизацию размеров текущих запасов и затрат и максимизацию их оборачиваемость при управлении оборотным капиталом; организацию действенного финансового контроля в контакте с внутренним аудитором, работы с внешними аудиторскими фирмами и государственными органами, осуществляющими финансовый контроль по соответствующим направлениям; подготовка, принятие и исполнение решений по результатам внутренних и внешних проверок. Все специалисты — бухгалтера и финансисты — кроме традиционных функций, в условиях несостоятельности организации выполняют и специальные функции. Так специалист по управленческому учету акцентирует свою деятельность на подготовке материалов для реальных выводов и обоснованных предложений относительно эффективности производства и определяющих ее факторов. Специалист по финансовому учету обеспечивает руководство не просто достоверной информацией о состоянии финансов, а информацией, позволяющей определить рациональные соотношения и списание затрат на производство. При несостоятельности предприятия кассир-казначей осуществляет все платежи по указанию специалиста по финансовому учету, включая оплату платежными поручениями, требованиями-поручениями, чеками, векселями и другими платежными средствами. Специалисту по кредитным операциям может быть поручено управление дебиторской и кредиторской задолженностью на основе данных финансового учета об их движении. Специалист по операциям с ценными бумагами играет ключевую роль в перестройке управления на неплатежеспособном предприятии. Именно он должен обеспечить управление собственностью, выраженной капиталом Финансовый управляющий — главный бухгалтер на основе информации, полученной от подчиненных ему специалистов, представляет вышестоящему руководителю (арбитражному управляющему, генеральному директору) проект финансового плана на год и корректировок, вносимых в него в оперативном порядке, предложения по учетной и налоговой политике, проекты кредитных договоров и документов по операциям с ценными бумагами. 3. Отличительные черты балансов несостоятельных предприятий. Известно, что несостоятельные предприятия управляют не денежной наличностью, а взаимными неплатежами. Баланс любого несостоятельного предприятия имеет характерный отличительный признак – при символических суммах денежных средств на расчетном счете и в кассе значительные суммы помещены в кредиторскую и дебиторскую задолженности. Для несостоятельных предприятий эти задолженности выступают как просроченные суммы платежей. Как объясняют специалисты, у названного явления имеется экономическая и бухгалтерская логика. С экономической точки зрения, прибыльное предприятие становится неплатежеспособным из-за своих покупателей, поэтому сумма выставленных им требований больше его собственных обязательств. Убыточное предприятие само порождает цепочку неплатежей. Причина его неплатежеспособности в непомерно высоких затратах, низком качестве продукции, плохом маркетинге. У него может вовсе не быть дебиторской задолженности, но если она и присутствует, то только по причине общего платежного кризиса. Отражаемая в пассиве баланса прибыль должна корреспондироваться с равновеликой статьей актива. Если бы отгруженная покупателю продукция была оплачена, то прибыли противостояли бы полученные денежные средства, но поскольку этого нет, прибыль заморожена в долгах покупателей и заказчиков, т.е. в дебиторской задолженности. Напротив, финансовым результатам убыточного предприятия противостоит кредиторская задолженность. Существование такого предприятия обеспечивается безвозмездно присвоенным результатом чужого труда. Есть существенная разница и в составе активов прибыльного и убыточного предприятий. У первого активы выражены в основном средствами в расчетах либо (что значительно реже) готовой продукцией на складе, второго — это в основном косвенные расходы (общецеховые, общехозяйственные, стоимость потребленных энергоресурсов и коммунальных услуг, износ основных фондов). Особенности бухгалтерского баланса на несостоятельном предприятии более всего проявляются при ликвидации должника-банкрота. Известно, что в процессе ликвидации организации происходит формирование конкурсной массы (имущественного комплекса) организации должника и определяется вся совокупность предъявляемых к предприятию требований кредиторов, после чего производится погашение предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы организации-банкрота. Результат каждого этапа ликвидации организации должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидационных балансах. Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результатах их рассмотрения. Учитывая, что основная цель создания промежуточного ликвидационного баланса, это отражение справедливой стоимости имущества организации-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, то можно дать следующее его определение: Баланс представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, и отражает величину реальной конкурсной массы организации (актив), суммы предъявленных и не предъявленных требований кредиторов, собственный капитал организации (пассив). Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса организации должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства.^ 4. Формирование актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса. В соответствии со ст. 131 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в конкурсную массу включается все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства. Из имущества должника, которое составляет конкурсную массу, исключается имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также иное предусмотренное настоящим Федеральным законом имущество. Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса и последующий анализ, направленный на выявление имущества, способного дать реальные денежные средства для покрытия долгов организации-должника, проходят в несколько этапов.^ На первом этапе определение актива промежуточного ликвидационного баланса осуществляется путем очистки имущественного потенциала организации от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т. д. При формировании актива промежуточного ликвидационного баланса большое внимание уделяется нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений. Аннулированию подвергаются отдельные объекты нематериальных активов (товарные знаки и знаки обслуживания и др.). Организационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладами участников (учредителей) вкладами в уставный (складочный) капитал, а также деловая репутация организации должны быть аннулированы и списаны на убытки организации из-за потери их стоимости в связи с прекращением деятельности организации ввиду ее банкротства. Из состава финансовых вложений подлежат исключению те виды активов организации-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества организации. К ним относятся: стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров (они должны быть исключены, т. е. списаны на убытки организации); имущество, являющееся вкладом в совместную деятельность. Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса организации-должника требует дебиторская задолженность. В ее составе необходимо выявить безнадежную дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит все имущество (активы) должника, представленное в бухгалтерском балансе. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не все имущество должника из-за преднамеренных и непреднамеренных нарушений в учете. Поэтому следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса организации-должника является проведение инвентаризации имущества. Инвентаризации, однако, не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками достоверной информации о реальном имуществе организации-должника являются сведения государственной налоговой инспекции, регистрационной палаты и другие источники. ^ Следующий этап формирования актива промежуточного ликвидационного баланса — переоценка выявленного в ходе инвентаризации имущественного комплекса организации-должника, то есть определение его рыночной стоимости. Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса организации-должника представляет собой сложный процесс, использующий не только методику его определения (методы переоценки и анализ статей баланса организации). При этом необходим еще и качественный анализ, направленный на оценку возможности организации-должника оплатить долги. Такой анализ тесно связан с процессом формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса и включает оценку кредиторской задолженности, задолженности банкам и другим кредитным учреждениям и собственного капитала организация. ^ 5. Формирование пассива промежуточного ликвидационного баланса. Как уже было сказано, бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму обязательств ликвидируемой организации, поэтому проведение инвентаризации обязательств организации-должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. Процесс проведения инвентаризации обязательств организации несколько отличается от процесса инвентаризации актива. Так, первым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств организации-должника становится опубликование в печати сообщения об его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее 2 месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах организации-должника обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств организации-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность организации-должника перед кредитором. Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства организации-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учета.^ Следующий шаг — проведение группировки обязательств организации-должника для целей конкурсного производства. Предъявленные претензии кредиторов к должнику группируются по степени очередности. Составляется реестр требований кредиторов. Вне очереди покрываются обязательства, связанные с рассмотрением дела о несостоятельности, включая расходы по экспертизе, выплате вознаграждения конкурсному управляющему и др. Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса организации-должника не претерпевает значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и представляется уставным, добавочным и резервным капиталами, а также нераспределенной прибылью, убытками прошлых лет и отчетного периода, т.е. конкурсного производства. После проведенной корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и конкурсной массы организации-должника, за счет которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, происходит составление промежуточного ликвидационного баланса.^ 6. Формирование окончательного ликвидационного баланса организации-банкрота. После того как ликвидационная комиссия закончила процесс расчетов с кредиторами за счет средств, полученных от реализации конкурсной массы или передачи собственности организации-банкрота кредитору, происходит формирование окончательного ликвидационного баланса организации-банкрота. По завершению расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается общим собранием кредиторов, учредителями организации, согласовывается с органами, осуществившими государственную регистрацию данной организации. Окончательный ликвидационный баланс содержит информацию об итогах конкурсного производства, в том числе о неудовлетворенных требованиях кредиторов. Актив окончательного ликвидационного баланса на начало отчетного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса организации, т. е. реальную конкурсную массу организации-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а, следовательно, после реализации конкурсной массы организации, итог актива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода будет равен нулю. Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчетного периода представляет собой сведения: о капитале организации (нераспределенном убытке прошлых лет нераспределенных прибылях (убытках) отчетного периода, уставном капитале организации и т. д.); о предъявляемых претензиях кредиторов и прочее. Пассив на конец отчетного периода представлен убытками организации, сформировавшимися как до, так и после открытия конкурсного производства, а также неудовлетворенными претензиями кредиторов, оставшимися после полного распределения конкурсной массы организации-должника. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчетного периода (т. е. на момент ликвидации организации), как и актив баланса, должен быть равен 0. В процессе составления окончательного ликвидационного баланса в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета делаются следующие записи: ^ Д 99 Прибыли и убытки — К субсчета 90-9 Прибыль (убыток от продаж) — списаны убытки от основной деятельности. Д 99 Прибыли и убытки — К субсчета 91-9 Сальдо прочих т доходов и расходов — списаны убытки от прочей деятельности; ^ Д 99 Прибыли и убытки — К 80 Уставный капитал — зачислены в уставный капитал средства, оставшиеся после погашения обязательств при ликвидации организации-банкрота.^ 7. Специфические черты учета некоторых хозяйственных операций. В кризисном состоянии предприятия роль учета затрат резко увеличивается. Действующее финансовое законодательство не содержит специальных указаний по бухгалтерскому учету и налогообложению операций, связанных с процедурами банкротства. Поэтому организации отдельных отраслей, в отношении которых предпринимаются процедуры банкротства, самостоятельно выбирают приемлемые для них варианты учета затрат: на уплату государственной пошлины, хранение имущества и уведомление кредиторов о месте и времени судебного заседания; на публикации о признании должника банкротом, о торгах и др.; на вознаграждение управляющему, созыв и проведение собраний кредиторов; на проведение торгов; на оплату услуг оценщиков и иных специалистов, привлекаемых конкурсным управляющим в соответствии со ст. 102 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” для инвентаризации и оценки имущества. Учет затрат, связанных с процедурами банкротства, осуществляется в соответствии с действующими нормативными актами. Среди них: Федеральный закон “О бухгалтерском учете”. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 “Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов СССР № 56 от 1 ноября 1991 г. Положения по бухгалтерскому учету. Другие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных операций. Порядок удовлетворения требований кредиторов определяется ст. 106-111, 114 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)”. Расходы на признание должника банкротом уменьшают налогооблагаемую прибыль организации-должника. Расходы на публикацию о признании должника банкротом связаны с исполнением судебного акта и включаются в состав судебных расходов в соответствии со ст. 89 АПК РФ. Поэтому эти должны быть отражены в порядке, предусмотренном для судебных расходов (п.15 Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552), то есть по дебету сч. 80 “Прибыли и убытки”. При банкротстве ликвидируемого должника закон допускает возможность назначения конкурсным управляющим лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя. В соответствии с п. 1 ст. 175 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” обязанности конкурсного управляющего могут быть возложены на председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) независимо от наличия у него лицензии арбитражного управляющего. При осуществлении своих функций арбитражный управляющий не вступает в трудовые отношения ни с должником, ни с назначившим его арбитражным судом. Поэтому отражать расходы на вознаграждение конкурсному управляющему по кредиту счета 70 “Расчеты по оплате труда” не совсем правильно. Однако с практической точки зрения это целесообразно, так как на суммы, выплачиваемые конкурсному управляющему, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, следует начислять страховые взносы во внебюджетные фонды и удерживать соответствующие обязательные платежи. По мнению специалистов, данные расходы следует учитывать на счете 70, с открытием отдельного субсчета “Расходы на вознаграждение конкурсному управляющему”. Расходы на вознаграждение конкурсному управляющему в соответствии с п. 1 ст. 106 Федерального закона “О несостоятельности (банкротстве)” не являются судебными. Конкурсный управляющий выполняет функции руководителя должника, поэтому вознаграждение конкурсному управляющему должно учитываться по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы” в составе расходов на управление. Вести учет вознаграждения конкурсному управляющему, не являющемуся предпринимателем, учет начисленных на вознаграждение страховых взносов, удержанных сумм подоходного налога и взноса в Пенсионный фонд специалисты рекомендуют в том же порядке, что и учет соответствующих расходов по оплате труда, но на отдельных субсчетах. Со счетом 26 при несостоятельности предприятия возникают методологические трудности. Например, на какой счет можно списать общехозяйственные затраты со счета 26 при отсутствии какой-либо выручки. Специалисты (см. журнал «Расчет» № 8 от 2003 г.) рекомендуют для этого использовать счет 97 Расходы будущих периодов, а затем, когда происходит реализация продукции затраты списываются либо на счет 90/2, либо на счет 20/Собирательный, полностью или долями в зависимости от учетной политики предприятия). Однако ситуация в организации может такой, при которой счет 90 просто не открывается (доход может появиться в результате от реализации ценных бумаг (счет 91), но при разовых операциях). Списать затраты со счета 26 на счет 91 не позволяет план счетов, а списание сразу на счет 99 может привести к ошибкам. Вообще при несостоятельности предприятия проблемы возникают довольно часто. И во многом их решение зависит от классификации бухгалтера.^ 8. Требования к бухгалтерской отчетности несостоятельного предприятия. В кризисных условиях понятие «достоверности» финансовой отчетности приобретает особую значимость. Оценку достоверности и соответствия отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ дает аудитор (см.: Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263). Поясним это положение. При признаках несостоятельности для бухгалтерии организации исключительно важным является то, что Федеральным законом «О бухгалтерском учете» определено, что основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля соблюдения законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Уровень соблюдения этих требований может повлиять на аудиторскую оценку достоверности бухгалтерской отчетности для точного знания об имущественном положении организации, осуществления контроля целесообразности хозяйственных операций и способности учета предотвращать «отрицательные» результаты. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 9 февраля 1996 г.(пп. 2.2, 2.3). обязывает аудитора выражать сомнение по поводу достоверности бухгалтерской отчетности, если в результате аудита обнаруживается, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Результатом этого, в первую очередь, является либо не полное или некорректное использование учетной политики организации, которая должна быть разработана согласно ПБУ 1/98 (см. п. 6), либо ее «неразумность». Так, допущение имущественной обособленности является важным для понимания реального финансового положения предприятия. Ложное банкротство одних предприятий при одновременном повышении рентабельности (лучше скрытой от учета) других предприятий и физических лиц достигается нарушением возмездных отношений между предприятием и его контрагентами, дочерними фирмами, кредиторами и собственниками, что означает фактическое нарушение имущественной обособленности. Допущение непрерывности деятельности важно для оценки активов предприятия. Оценка активов предприятия по исторической стоимости предполагает, что эти активы непрерывно превращаются в денежную составляющую в результате нормального функционирования предприятия. В ином случае активы следует оценивать по ликвидационной стоимости. Аудитор, следовательно, должен удостовериться, что данное предприятие скорее всего не испытает в текущем году существенного сокращения объемов или даже ликвидации, а показатели предприятия не подвергаются существенным искажениям из-за нерациональных отношений с контрагентами. Последние два допущения учетной политики (последовательность и временная определенность) требуют для своего безусловного проведения экономической стабильности, достаточного уровня платежеспособности предприятий, сбалансированность материальных и финансовых потоков. Таким образом, аудитор, оценивающий достоверность бухгалтерской отчетности предприятия, должен подтвердить, что финансовая отчетность не только адекватно реальности отражает допущения учетной политики, но и сама учетная политика не искажает экономического содержания хозяйственных фактов Очень плохие или очень хорошие показатели деятельности предприятия тоже являются одним из признаков ошибки или обмана. Также очевидно, что плохое финансовое состояние предприятия увеличивает вероятность авантюрных решений руководства. В российских, чаще всего неблагоприятных, условиях слишком сбалансированные показатели также могут породить сомнения в их достоверности. Итак, можно сказать, что вопросы достоверности бухгалтерской отчетности в российских условиях приобретают особую остроту, потому что в условиях экономического кризиса принципы бухгалтерского учета — допущения имущественной обособленности предприятия, непрерывности деятельности предприятия и другие — не могут быть реализованы в полной мере, что отражается на степени достоверности аналитического материала. 9. Заключение. Рассмотренный конспект лекции по теме «Особенности бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии», на наш взгляд, достаточен для 20-ти часового курса «Бухгалтерский учет», читаемого для студентов заочной формы обучения по специальности «Антикризисное управление». Однако для студентов очной формы обучения он должен иметь больший объем (например, предусматривать более широкое использование материалов учебного пособия «Арбитражное управление» в части особенностей бухгалтерского учета при слияниях и реорганизации предприятий). Очевидно, что программа учебной дисциплины должна видоизменяться в соответствии с изменениями, происходящими в России в области законодательства, антикризисного управления и бухгалтерского учета. Также необходимо учитывать особенности конкретного контингента студентов, обеспеченность техническими средствами и проч.