Процессразвития постсоветской России ознаменован формированием банковской системырыночного типа и динамичным развитием нормативно-правовой основы регулированиябанковской деятельности. Эти явления обусловлены качественным ростом значениябанков в развитии экономики страны. Банки, являясь ключевым звеном рыночнойэкономики, осуществляют финансово-посреднические операции между хозяйствующимисубъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развитияпроизводства, способствуют оптимизации размещения денежных средств.Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.
Спецификасодержания налоговой правосубъектности банков проявляется в том, что ониспособны выступать в налоговых отношениях не только в качественалогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в качестве субъектов,принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть в качестве посредникамежду налогоплательщиком и бюджетом. Такая многогранность правосубъектностибанка позволяет говорить о, используя теологическую терминологию, «триединстве»правового статуса банка в отношениях, регулируемых законодательством о налогахи сборах. Фундаментальной особенностью такого статуса является то, что права,обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но игражданским законодательством.
Какбыло отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [1], налоговое законодательство устанавливаетпублично — правовые обязанности банков в их отношениях с налогоплательщиками — юридическими лицами. Государство в лице налоговых и других органов осуществляетконтроль за порядком исполнения банками указанных публично — правовых функций.Так, при наличии оснований, предусмотренных Федеральным законом «О банкахи банковской деятельности», у банков может быть отозвана лицензия наосуществление банковских операций.
Первичнымоснованием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренныхзаконодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договорбанковского счета. А.Я. Курбатов отмечал, что наличие оснований для примененияналоговой ответственности банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетныефонды зависит от того, являются ли действия банка правомерными илинеправомерными с точки зрения гражданского права [2].
Согласност. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять сосчета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банксоответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотренызаконом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договоромбанковского счета. Таким образом, основанием возникновения публично-правовойобязанности банка по перечислению средств в бюджет является распоряжениеклиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора.Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности(моментом начала течения сроков) является момент поступления в банксоответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренныегражданским законодательством правила дублируются в Налоговом кодексе РФ [3], всоответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налогаисполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днемполучения такого поручения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Такимобразом, обязанности банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков,исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлениюналоговым органам сведений по счетам своих клиентов, основываясь награжданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но ипублично-правовой характер [4].
Г.А.Тосунян и А.Ю. Викулин отмечают, что указанные отношения регулируютсягражданским (Гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 ФЗ «О банках и банковскойдеятельности» [5]) и налоговым (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодательством.Следовательно, рассматриваемые отношения являются одновременно и налоговыми, игражданско-правовыми. Тем не менее, в данном случае нет противоречия, так какотношения, складывающиеся в процессе реализации банками своих обязанностей приисполнении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сборов, являютсяярким примером комплексного характера банковских правоотношений [6].
Такимобразом, рассматриваемые правоотношения характеризуются сочетанием одновременночастно-правовых и публично-правовых начал.
Веськомплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых отношениях условноможно разделить на три относительно обособленные группы:
1.Обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов.
2.Обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков.
3.Обязанности по предоставлению налоговым органам сведений офинансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Центральнойобязанностью банков в налоговых правоотношениях является своевременноеисполнение поручений налогоплательщиков, налоговых агентов или иного обязанноголица на перечисление налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), атакже решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средствналогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности,установленной гражданским законодательством.
Врамках указанной обязанности банк должен:
— своевременно выполнять поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов,налоговых агентов по перечислению сумм налога и (или) сбора;
— исполнять решения налогового органа о приостановлении операций по счетамналогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента;
— исполнять решения налогового органа о взыскании сумм налога, сбора, пеней.
Всоответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органывправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежныхпоручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов иинкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетовналогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов ипени.
Крометого, на банки возложен ряд обязанностей, связанных с учетомналогоплательщиков. В частности, открывать счета налогоплательщикам только припредъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; впятидневный срок сообщать налоговому органу об открытии или закрытии счетаналогоплательщика.
Банкипредстают в налоговых правоотношениях и в качестве источника полученияинформации о налогоплательщиках. Банки обязаны предоставлять в срок налоговомуоргану по его запросу справки по операциям и счетам организаций илиграждан-предпринимателей.
Означении банка как особого субъекта налоговых правоотношений говорит и фактвыделения в Налоговом кодексе РФ отдельной Главы 18 «Виды нарушений банкомобязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, иответственность за их совершение».
Несмотряна столь широкий спектр специальных функций в налоговой сфере, банки не названыНалоговым кодексом РФ в числе участников отношений, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах. Перечень таких лиц приведен в ст. 9Налогового Кодекса РФ:
1)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексомналогоплательщиками или плательщиками сборов;
2)организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексомналоговыми агентами;
3)Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения вРоссийской Федерации;
4)Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения;
5)государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местногосамоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица,осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органовприем и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатойналогоплательщиками и плательщиками сборов;
6)Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовыеуправления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвыи Санкт — Петербурга, автономной области, автономных округов, районов игородов, иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и орассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговымкодексом РФ;
7)органы государственных внебюджетных фондов.
Законодательнозакрепленный в Налоговом кодексе РФ перечень далеко не полон, ибо не охватываетвсех потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений. Ю.А. Крохинав этой связи отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большееколичество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов вдоход государства, осуществление налогового контроля и привлечение кответственности за налоговое правонарушение требует также привлечения иныхфизических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которыепрямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделеныналоговым законодательством соответствующими правами и обязанностями и вопределенных случаях несут налоговую ответственность [7]. В первую очередь такое утверждениесправедливо по отношению к банкам, которые, несмотря на выполнение значимойфункции в налоговых правоотношениях, не названы Налоговым кодексом в качествеих участников.
И.И.Кучеров предлагает иную классификацию участников налоговых правоотношений [8]:
1)субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органыпредставительной власти);
2)субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборахвозложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд(налогоплательщики и плательщики сборов);
3)субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки исборщики налогов);
4)субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации,эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);
5)субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы,налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетныхфондов);
6)субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения(федеральные органы налоговой полиции, органы прокуратуры, органы внутреннихдел);
7)субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговыхсанкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).
Такимобразом, И.И. Кучеров определяет банк в качестве субъекта, содействующегоуплате налогов и сборов.
Н.И.Химичева, в свою очередь, выделяет три группы субъектов налоговыхправоотношений [9]:
1)органы власти, устанавливающие и взимающие налоги (налоговые, финансовые,таможенные органы);
2)налогоплательщики: юридические и физические лица, в том числе и банки, заисключением Банка России;
3)третьи лица: банки, принимающие и зачисляющие налоговые платежи на счетасоответствующих бюджетов.
Аналогичныйподход в определении состава участников налоговых правоотношений используется ив работе Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой [10].
О.Н.Горбунова, выделяя три группы субъектов налоговых правоотношений, не относитбанки к отдельной категории, включая их в группу организаций и предприятий,располагающих информацией, необходимой для исчисления налогов с конкретныхналогоплательщиков [11]. Критерием отнесениябанков в эту группу является признак наличия у субъекта соответствующейинформации. Таким образом, классификация, предложенная О.Н. Горбуновой, неучитывает наличие у банка функций финансового посредника медуналогоплательщиком и соответствующим бюджетом.
А.И.Бабкин называет банки третьими лицами, не являющимися участниками налоговыхотношений [12].
Помнению И.А. Орешкина, банки необходимо включить в систему органов налоговогоконтроля [13]. Для того, чтобы показать необоснованность такой концепции,следует уяснить, что понимается под термином «налоговый контроль» в юридическойнауке.
Поопределению Ю.А. Тихомирова, контроль есть проверка соблюдения и выполнениянормативно установленных задач, планов и решений, то есть начало цикла,посвященного оценке фактически осуществленного процесса. Тем самым в даннойдефиниции подчеркивается, «во-первых, функциональное назначение контроля,во-вторых, то, что он возникает, прежде всего на определенной стадииуправленческого процесса, в-третьих, то, что он осуществляется всеми субъектамигосударственного управления» [14].
А.В.Брызгалин полагает, что «налоговый контроль – это специализированный (только вотношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств)государственный контроль...» [15]. «Налоговыйконтроль можно определить как установленную законодательством совокупностьприемов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдениесубъектами налогового права налогового законодательства и правильностьисчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетныйфонд» [16].
Основойопределения налогового контроля, предложенного Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой,является деятельность уполномоченных органов. По мнению указанных авторов,«налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю иможет быть определен как регламентированная нормами налогового правадеятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налоговогозаконодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесенияналогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд» [17].
Аналогичныйподход использован в определении, предложенном О.А. Макаровой: налоговыйконтроль – это «деятельность должностных лиц налоговых органов в пределах своейкомпетенции в формах, предусмотренных Налоговым кодексом, с целью проверкиправильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выявления иустранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдениязаконодательства о налогах и сборах» [18].
Такимобразом, рассмотрение банков в качестве субъектов налогового контроляпротиворечит общепризнанному в юридической науке утверждению о том, чтоналоговый контроль является одним из видов государственного финансовогоконтроля, а, значит, может осуществляться только уполномоченнымигосударственными органами. Из содержания ст. 82 Налогового кодекса РФ следует,что в налоговой сфере субъектами контроля, наделенными государственно-властнымиполномочиями по осуществлению мероприятий налогового контроля, являются тольконалоговые и таможенные органы.
Своеобразнуюконцепцию предложил М.В. Максимов. По мнению указанного автора, современноезаконодательство предусматривает обязанности банков по контролю за соблюдениемих клиентами законодательства о налогах и сборах, что позволяет отнести их ксубъектам финансового контроля. Применяя аналогию с нормами валютногозаконодательства, по совокупности полномочий банков в сфере контроля засоблюдением их клиентами законодательства налогах и сборах, М.В. Максимовсчитает возможным рассматривать банки в качестве агентов валютного контроля.Налоговое законодательство не содержит такого понятия. По определениюуказанного автора, агентами налогового контроля следует считать уполномоченныегосударством организации, на которых в соответствии с законами возложеныобязанности по осуществлению контроля за своевременностью и полнотой уплатыналогов и сборов налогоплательщиками [19].
Д.В.Винницкий считает, что банки следует отнести к категории «сборщики налогов»,предусмотренной статьей 25 Налогового кодекса РФ [20].В соответствии с указанной статьей в случаях, предусмотренных Налоговымкодексом РФ, прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств вуплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществлятьсягосударственными органами, органами местного самоуправления, другимиуполномоченными органами и должностными лицами – сборщиками налогов.
Аналогичногомнения придерживается и С.Д. Шаталов, который, комментируя понятие «сборщикналогов», пояснил, что «в этой роли могут выступать банки, отделения связи,местные администрации в сельской местности и некоторые другие лица» [21].
Действительно,налоговое законодательство (ст.ст. 45, 60 Налогового кодекса РФ) налагает набанки обязанности по принятию и зачислению налоговых платежей на счетасоответствующих бюджетов (внебюджетных фондов). Подобные функции характерны какраз для сборщиков налогов. Однако Налоговый кодекс РФ устанавливает, чтосборщиками налогов и сборов могут быть только государственные органыисполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другиеуполномоченные ими органы и должностные лица. Как следствие, организации, и,тем более, физические лица, функции сборщиков налогов выполнять не могут.
Вэтой связи Д.В. Винницкий предлагает внести изменения в ст. 25 и иные положенияНалогового кодекса РФ, закрепив в них статус банков в качестве сборщиковналогов [22].
Такоепредложение представляется не вполне обоснованным, поскольку, несмотря наналичие известной схожести функций, объем последних нельзя назватьтождественным. Так, в соответствии с п. 5 ст. 9 Налогового кодекса РФ, сборщикиналогов, помимо приема средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисленияих бюджет, осуществляют также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщикамисборов. Банки же не наделены такими контрольными функциями, а лишь исполняютплатежные поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговыхорганов. К тому же, в отличие от сборщиков налогов, на банки возложенаобязанность по предоставлению в налоговые органы определенной информации оклиентах-налогоплательщиках.
Вышеизложенноепозволяет утверждать, что особый, присущий только банкам, правовой статус лица,наделенного комплексом публично-правовых обязанностей в налоговыхправоотношениях необходимо законодательно закрепить, включив банки в числоучастников налоговых отношений, указанных в ст. 9 Налогового кодекса РФ.
ГиссинЕгор Маркович, аспирант Центра финансового и банковского права Институтагосударства и права РАН, г. Москва
Список литературы
[1]Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1.
[2]См.: Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет ивнебюджетные фонды. М., 1997. С. 5.
[3] Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3834, 3825.1999. № 14. Ст. 1649. № 28. Ст. 3487. 2000. № 2. Ст. 134, № 32. Ст. 3341. 2001.N 53 (ч. 1). Ст. 5016, 5026. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2, № 6. Ст. 625.
[4]См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.:НОРМА, 2003. С. 416.
[5]Российская газета. 1996. № 27; 1998. № 150; 1999. № 129, 134; 2001. № 118-119,152-153; 2002. № 153; 2003. № 126.
[6]Налоговое право России. С. 416-417.
[7]См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.:НОРМА, 2003. С. 218.
[8]См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С.88.
[9]См.: Финансовое право. Учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. М.: БЕК, 1996. С.241.
[10]См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право России: Учебное пособие. М.:Новый юрист, 1997. С. 71.
[11]Финансовое право. Учебник / под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 201.
[12]Бабкин А.И. Роль и место банков в сфере налогового законодательства //Арбитражная практика. Тематический выпуск. 2002, октябрь.
[13]Орешкин И.А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовоеправо. 2001. № 1. С. 41.
[14]Тихомиров Ю.А. Курс административного права и процесса. М., 1998. С. 510.
[15]Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодексаРоссийской Федерации. (ст. 82-98) // Хозяйство и право. 1999. № 7. С. 3.
[16]Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.:Юристъ, 2002. С. 351.
[17]Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие. М., 2000. С.141.
[18]Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс РоссийскойФедерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. / под ред. Н.М.Голованова. Спб., 1999. С. 187.
[19]См.: Максимов М.В. Банк как агент налогового контроля // Консультант. 2000. №4. С. 63-65.
[20]Д.В. Винницкий. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000. С. 120.
[21]Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой(постатейный). М.: МЦФЭР, 1999. С. 126.
[22]См.: Д.В. Винницкий. Там же.