СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1. Предпосылки реформирования налоговой системы
2. Сущность налоговой реформы 1992 г.;
классификация налогов, ее составляющих:
2.1. Налог на добавленную стоимость
2.1.1. Экономическая роль НДС
2.1.2. Плательщики НДС. Объект обложения,
облагаемый оборот
2.1.3. Ставки НДС
2.2. Налог на недвижимость
3. Способы проведения налоговой реформы
4. Значение налоговой реформы для экономики
Российской Федерации
Заключение
Список использованных источников
Приложение
Введение
Одним из основных элементов государственного регулирования экономики является фискальная политика государства, посредством которой оно регулирует систему мер в области правительственных закупок и услуг, а также налогообложения.
Очевидно, что чем выше налоги, тем меньшим доходам будет располагать население, а значит, тем меньше покупать и сберегать. Поэтому разумная налоговая политика предполагает всесторонний учет всех факторов, которые могут стимулировать, либо тормозить экономическое развитие и благосостояние общества.
Еще Монтескье в своем сочинении "О духе законов" (1748 г.) отмечал "Ничто не должно столь точно регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных и той, которую им оставляют.
Французский философ Поль Анри Гольбах (1723-1789 г.г.) в своих произведениях "О правителях", "О свободе" и "О политике вообще" весьма подробно рассматривал вопросы налогообложения: "Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудится ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности граждан. Таково происхождение налогового обложения. Оно справедливо в том случае, если народ дал согласие подчиняться ему, его применение законно лишь при условии, что оно используется строго по назначению, т.е. в интересах государства. Его неизменным мерилом должно быть общественная польза: размер той доли владения и благ, которыми пользуется каждый член общества, определяет степень, в которой он обязан способствовать общему благу.
Сбор налогов становится кражей, когда их собирают не в целях обеспечения средств сохранения государства и упрочения его счастья.
Несомненно, что эти взгляды великих мыслителей по налоговым вопросам отражают суть прогрессивных отношений государства и каждого индивида на все времена, актуальны и сегодня, и должны учитываться при совершенствовании налоговых систем.
Исследования в области налогов в последние годы отличаются более конкретным, прикладным характером, поскольку теоретические положения в области налогообложения были разработаны уже давно и нашли отражение в фискальной политике и финансовом законодательстве многих развитых стран мира.
Проведение рыночных преобразований в России невозможно без создания эффективной системы налогообложения. Проблемы бюджета, бюджетного процесса неразрывно связаны с налоговой системой.
Источником налогов является созданная в процессе производства стоимость ─ национальный доход. Первичное распределение национального дохода дополняется вторичным распределением, или перераспределением, где налогам принадлежит важное место.
Кроме общественного содержания, налоги имеют материальную основу, представляют собой часть денежных доходов, национального дохода, отчужденную государством.
Налоги составляют значительную долю в доходной части бюджетов различных уровней. Зачисление налоговых поступлений в бюджеты разного уровня и во внебюджетные фонды осуществляется в порядке и на условиях, определяемых системой законодательства РФ о налогах и сборах, а также законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации.
Данная курсовая работа посвящена анализу проблем, связанных с налоговой реформой 1992 года. В задачи работы входит:
- показать предпосылки реформирования налоговой системы, доставшейся России «в наследство» от СССР;
- раскрыть сущность налоговой реформы 1992 годы и способов ее проведения;
- рассмотреть значение налога на добавленную стоимость (НДС) и на недвижимость, так как введение именно этих двух новых для российской экономики налогов, особенно НДС, позволило коренным образом реформировать налоговую систему и оказало положительное влияние на экономическое развитие российской экономики;
- показать значение налоговой реформы для дальнейшего развития экономики России.
1. Предпосылки реформирования налоговой системы
В Советском союзе налоги в целом в идеологическом смысле рассматривались, как чуждый для социалистического государства элемент. Считалось, что между государственными предприятиями и государством в рамках единой социалистической собственности не может быть налоговых отношений, «поскольку чистый доход, созданный в государственном секторе, полностью принадлежит государству». Из 268,2 млрд. руб. прибыли, созданной в 1989 г., 98,7 % было создано на государственных предприятиях, из которых 36 % внесено в бюджет и 64 % оставлено в народном хозяйстве[1]. Изъятие прибыли происходило в различных формах (плата «за фонды», «трудовые ресурсы» и «отчисления от прибыли»), в дальнейшем замененных индивидуальными нормативами платежей для каждого предприятия.
Поскольку, как мы отмечали, официальная идеология не допускала возможности налоговых отношений с предприятиями, основной платеж из прибыли и получил название «отчисления», что внутренне вуалировало его по сути дела налоговую форму. Манипуляция со словом «отчисления» ненова в истории. Еще Плутарх, описывая нравы афинян, представлял их очень учтивыми и вежливыми людьми, приводя следующий пример. Они (афиняне) никогда не называли гетер гетерами, предпочитая называть их «приятельницами», также неприлично было, например, спросить у гражданина. «Как обстоят у тебя дела с уплатой налогов?». В этом случае «неприятное» слово «налог» заменялось словом «отчисления», т. е. спрашивали: «Заплатил ли ты отчисления?».
Такая «идеологическая стыдливость» социалистического периода и приводила к утверждениям, что налог с оборота в СССР имел только «внешнюю форму налога» и им не являлся, а по сути дела налог на прибыль получил название «отчисления».
Появление во второй половине 1980-х гг. в СССР предприятий других форм собственности (акционерных, кооперативных, с участием иностранного капитала «совместных» и др.), разрушение идеологических установок и постепенное изменение экономического строя общества создали условия для отказа от устаревшего догматического подхода к налогам «как форме дополнительной эксплуатации трудящихся», и уже с 1 января 1991 г. был введен в действие Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который установил следующие общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост средств, направляемых на потребление, налог на доходы.
Следует отметить, что принятию закона предшествовала длительная дискуссия о целесообразности введения «ступенчатой» или «плоской» шкалы ставок налога на прибыль, в ходе которой был преодолен соблазн использовать американскую ступенчатую систему налогообложения прибыли корпораций (такая система была принята, к примеру, в Эстонии, но от нее быстро отказались).
Таким образом, основой налогообложения предприятий уже с 1991 г. стал налог на прибыль. Максимальная ставка налога составляла 45 %, из которых 22 % направлялись в союзный бюджет. Платежи, поступающие в республиканские и местные бюджеты, могли вноситься как в виде налога на прибыль, так и в форме платежей за трудовые и природные ресурсы. Общая сумма платежей (за исключением платежей за природные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции) не должна была превышать 23 % облагаемой прибыли. Ставки платежей за трудовые и природные ресурсы с учетом данного ограничения устанавливали республиканские и местные органы государственной власти. В случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности на прибыль, соответствующую этому превышению, устанавливались повышенные ставки обложения.
Для отдельных плательщиков были установлены другие размеры ставок. Для государственных специализированных и коммерческих банков – 55 %; совместных предприятий при доле иностранного участника в уставном фонде более 30 % ставка налога на прибыль составляла 30 %. Прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в СССР подлежала обложению также по ставке 30 %. Стимулирование развития отдельных предприятий и отраслей и использования прибыли на цели расширения производства осуществлялось через обширную систему льгот по налогу на прибыль.
Налог на экспорт и импорт представлял собой форму изъятия государством дохода, образующегося в результате различий в уровнях внешнеторговых и внутренних цен. Налог мог исчисляться по ставкам в процентах к внешнеторговой стоимости товаров или в виде разницы между ценами.
Налог, регулирующий расходование средств, направляемых на потребление, был введен вместо налога на прирост фонда оплаты труда. Его цель состояла в урегулировании пропорций между накоплением и потреблением на предприятиях. Обложению подлежало превышение средств, направляемых на потребление, по сравнению с необлагаемым минимумом. Необлагаемый размер исчисляется путем умножения величины хозрасчетного дохода текущего периода на долю этих средств за соответствующий период в предыдущем году с учетом коэффициента, обеспечивающего опережающий рост хозрасчетного дохода[2].
Доходы, получаемые предприятиями, объединениями и организациями от принадлежащих им акций, облигаций и других ценных бумаг и от долевого участия в совместных предприятиях, облагались по ставке 15 %.
Таким образом, Россия «в наследство от СССР» получила уже определенный, довольно противоречивый, но «задел» для создания собственной налоговой системы. Важно, что к налогообложению прибыли стала привыкать огромная армия предпринимателей, бухгалтеров и финансистов.
Введение Закона «О налогах с предприятий, объединений и организаций» по сути дела совпало с процессом распада СССР. Парламент России во главе с Президентом Б. Ельциным, пытаясь ослабить СССР, начал бездумную «войну» против М. Горбачева, который в какой-то степени повторил судьбу Луи Бонапарта. Известно, чтобы свергнуть короля, французская буржуазия отказалась платить налоги. История повторилась. Чтобы перевести крупнейшие союзные предприятия в подчинение Правительству Российской Федерации, было устроено «президентское перетягивание канатов» (предприятиям, переходившим под «российские знамена», ставка налога на прибыль уменьшалась с 22 до 19 %). М. Горбачев ответил на вызов, и предприятиям, изъявлявшим желание остаться в подчинении союзных министерств, налоговые ставки также снижались. Естественно, какие-либо экономические основы для этого отсутствовали, налоговая база резко сокращалась, возрастало количество убыточных предприятий, разрывались сложившиеся хозяйственные связи. Отказ от перечислений налогов республиками, входившими в состав СССР, прежде всего прибалтийскими, практически полностью обескровил союзный бюджет, который по сути дела развалился, все выпадающие доходы при неизменных расходах покрывались за счет «печатного станка», что привело к безудержной инфляции и пустым полкам в магазинах.
По расчетам специалистов общая масса денег по состоянию на декабрь 1991 г. была настолько велика, что при действующих тогда ценах (при курсе 1 руб. = $ 0,7), для удовлетворения выраженного в рублях «платежеспособного спроса» населения СССР не хватило бы запасов товаров всего мира.
Приведем некоторые статистические данные, характеризующие динамику экономики Российской Федерации (табл. 1.1). Очевидно, что они, как говорится, не нуждаются в комментариях.
Таблица 1.1
Динамика некоторых экономических показателей в Российской Федерации в 1990-1993 гг. (млрд. руб., %)[3]
Экономический показатель
1990
1991
1992
1993
Денежная эмиссия
X
89,3
1513,0
10904,8
Доходы бюджета РФ
159,5
310
5327,6
49730
Расходы бюджета РФ
154
347,8
5969,5
57674
Превышение доходов над расходами (+), расходов над доходами (-)
+8,5
-37,6
-641,9
-7943,6
Дефицит бюджета в % к доходам
–
12,1
12,0
15,8
Сводный индекс цен на товары
(к предыдущему году)
X
2,6
26,1
9,4
Индекс объема промышленной продукции (1989 г. – 100 %)
99,9
91,9
75,4
64,8
Следует отметить, что в течение длительного периода государственный бюджет СССР практически (по официальным данным) не имел дефицита. Однако, начиная с конца 80-х гг., он стал стремительно нарастать. Несколько упрощенно, для краткости – без соответствующих статистических выкладок, можем назвать следующие причины финансового кризиса СССР, выразившегося прежде всего в неуправляемой инфляции 1991 г.:
• резкое возрастание оборонных расходов в связи с войной (и ее последствиями) в Афганистане;
• бездумная антиалкогольная компания середины 1980-х гг. обусловила сокращение налоговых доходов более чем на 30 %;
• Чернобыльская катастрофа и ликвидация ее последствий;
• перевод ряда республик (прибалтийских) на взнос одноканального налога в союзный бюджет;
• падение собираемости налогов.
Все это в значительной степени предопределило распад СССР, а перед правительством России встала сложнейшая задача – в кратчайший срок сформировать самостоятельную налоговую систему страны
2. Сущность налоговой реформы 1992 г.; классификация налогов, ее составляющих:
2.1. Налог на добавленную стоимость
2.1.1. Экономическая роль НДС
Основную роль в российской налоговой системе играют косвенные налоги, к которым относятся налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж и таможенные пошлины, занимающие определяющее место в доходах бюджета. Во многих случаях объекты налогообложения для косвенных налогов совпадают, что (с учетом большого числа таких налогов) способствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги. Наиболее существенным из применяемых в РФ косвенных налогов является налог на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость (НДС) – один из самых молодых из формирующих основную часть доходов бюджетов налогов (предложен французским экономистом М. Лоре в 1954 г., применяется во Франции с 1958 г.). Лежащий же в основе определения НДС показатель добавленной стоимости начал использоваться в статистических целях значительно раньше. Например, в США он применяется с 1870-х гг. для характеристики объемов промышленной продукции, а в России он использовался в аналитических целях в период НЭПа[4].
Необходимость применения показателя добавленной стоимости как объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. В частности, Римский договор 1957 г. о создании Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) предусматривал разработку и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в ЕЭС. Основы современной европейской системы НДС определяются Шестой директивой Совета ЕЭС от 17 мая 1997 г., принятой с целью унификации базы НДС во всех странах-членах Сообщества (что очень важно, так как определенный процент отчислений направляется на формирование общего бюджета ЕЭС). Однако в большинстве стран мира применяются свои собственные системы исчисления и взимания НДС (по состоянию на июнь 1992 г., по данным ОЭСР, НДС применялся в 82 странах)[5].
Решение задачи развития рыночных отношений в России потребовало реорганизации исчисления и взимания действовавшего до 1992 г. налога с оборота, который более чем на 80 % мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. В новых же условиях свободного ценообразования на основе спроса и предложения возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в том его виде, в котором он применялся в СССР, исключалась. В то же время государство должно было иметь стабильный источник доходов бюджета, что и предопределило введение в РФ с 1 января 1992 г. налога на добавленную стоимость, что позволило обеспечить равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых форм и форм собственности предприятий.
Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, который влияет и на процессы ценообразования, и на структуру потребления. В моделях западных экономических систем он выполняет важную роль в регулировании спроса. Особый акцент на косвенное налогообложение в нашей стране обусловлен необходимостью решения следующих задач:
• ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы;
• обеспечения стабильного источника доходов в бюджет;
• систематизации доходов.
Основная функция НДС – фискальная. В среднем НДС формирует 13,5 % доходов бюджетов в странах, применяющих этот налог, но его доля в бюджетах отдельных государств существенно различается. Так, во Франции НДС составляет 45 % налоговых поступлений в бюджет, а в Нидерландах – 24 %[6]. Удельный вес НДС в общей сумме налоговых доходов федерального бюджета России в 1998 г. составил 46,0 %, в 1999 г. - 44,6 %, по проекту бюджета на 2000 г. - 41,1 %. Доля доходов от НДС, выраженная в процентах к внутреннему валовому продукту (ВВП), в РФ по проекту бюджета на 1999 г. составила 4,08 %; ожидаемое исполнение – 4,53 %; по проекту на 2000 г. – 5,2 %. Для сравнения: среднее значение этого показателя в европейских странах-членах ОЭСР в 1992 г. составило 7,4 %; минимальное значение – 6,5 % в Германии, максимальное значение – 10,2 % в Греции[7].
Для функционирования НДС необходимы соответствующая информационная база, системы учета и контроля. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, что не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и одновременно усложняет методику исчисления налога. В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» от 06.12.91 г. № 1992-1 НДС определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. В то же время методические положения относительно базы налогообложения НДС, которыми руководствуется практика, не совпадают с понятием «добавленная стоимость», что приводит к значительному расширению объекта налогообложения.
2.1.2. Плательщики НДС. Объект обложения, облагаемый оборот
Круг плательщиков НДС очень широк. Ими выступают все организации (государственные и муниципальные предприятия, хозяйственные товарищества и общества, учреждения) независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица, согласно законодательству Российской Федерации, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность; филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (предприятий), находящихся на территории РФ, в случае самостоятельной реализации товаров (работ, услуг). При условии осуществления производственной и иной коммерческой деятельности плательщиками НДС могут быть: предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и иностранные юридические лица.
Налог на добавленную стоимость включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителю (покупателю). Для упрощения расчетов объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров (работ, услуг). С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе.
Рассмотрим упрощенную схему расчета НДС при прохождении товара через ряд предприятий – от изготовителя сырья до конечного потребителя готовой продукции (рис.1).
Объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются: обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг; товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенным режимом. Налогом облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретенных на стороне. При этом товаром считается: продукция (предмет, изделие), здания, сооружения, другие виды недвижимого имущества, электро- и теплоэнергия, газ, вода. При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других работ.
Налогом на добавленную стоимость облагается реализация следующих видов услуг:
• по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу;
Рис. 1. Упрощенная схема расчета НДС
• пассажирского, грузового транспорта, транспортировки газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуг по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению;
• посреднических;
• связи, бытовых, жилищно-коммунальных;
• физической культуры и спорта;
• по выполнению заказов торговлей;
• рекламных;
• инновационных, по обработке данных и информационному обеспечению;
• других платных услуг (кроме сдачи земли в аренду). Кроме того, объектами налогообложения выступают:
• реализация товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, если затраты по ним не относятся на издержки производства и обращения (объекты социально-культурной сферы, капитальное строительство и др.), а также своим работникам;
• обмен товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости;
• безвозмездная передача или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям, физическим лицам, в том числе работникам предприятия;
• обороты по реализации предметов залога и их передаче залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.
В облагаемый оборот начиная с 1996 г. включаются любые полученные организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), и суммы, полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары (работы, услуги). За облагаемый оборот принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС, кроме реализации по государственным регулируемым ценам и тарифам, которые включают в себя НДС. При исчислении облагаемого оборота по подакцизным товарам в него входит сумма акциза.
С 1 января 1999 г. в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ При исчислении облагаемого оборота применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е., пока не доказано обратное, предполагается, что договорная цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Под рынком понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) в ближайших регионах РФ или за ее пределами. При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.
Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании (более чем на 20 % в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени; при совершении внешнеторговых сделок.
В облагаемый оборот не включаются:
• средства, зачисляемые в уставные фонды предприятий их учредителями;
• внутризаводские обороты, т. е. реализация продукции, работ, услуг для про-мышленно-производственных нужд между структурными подразделениями одного и того же предприятия;
• средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации предприятий, в размере, не превышающем их уставной фонд, а также пай (доля) юридического лица при выходе их из организации в размере не выше вступительного взноса;
• средства, безвозмездно предоставляемые иностранными организациями в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом об их исполнении;
• средства, перечисляемые головной организации обособленными подразделениями из чистой прибыли для осуществления централизованных функций по управлению и для формирования фондов (резервов);
• средства, перечисляемые головной организацией своим обособленным подразделениям из централизованных финансовых фондов (резервов);
• средства, перечисляемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально незащищенных категорий граждан, являющихся получателями таких средств;
• денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся предпринимательской деятельностью (кроме выбывшего имущества).
Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом считается стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определенная в договорных ценах с учетом их изменений в процессе выполнения работ, вызванных повышением (понижением) цен на строительные материалы, тарифов на транспортные и другие виды услуг. Строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом, приравниваются к работам, выполненным на сторону, и облагаются НДС в общеустановленном порядке.
С 1 января 2000 г. для предприятий розничной торговли и общественного питания установлен общий порядок определения облагаемого оборота, за который принимается стоимость реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров.
2.1.3. Ставки НДС
Важным элементом налога являются его ставки. При введении налога на добавленную стоимость в 1992 г. была установлена единая ставка 28 %, величина которой была рассчитана исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах. Приведем для сравнения основные ставки налога, действовавшие в 1992 г.: в Австрии – 20 %, Бельгии –19,5 %, Дании – 25 %, Франции – 18,6 %, ФРГ – 14 %, Норвегии – 20 %, Швеции – 25 %, Англии –17,5 %, Японии – 6 %. Ставки могут быть дифференцированными. Так, во Франции в 1988 г. действовали четыре ставки налога. Предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь – 33,33 %; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения – 7 %; минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), – 5,5 %. В 1989 г. во Франции действовали три ставки: 5,5, 18,6 ,28 %. В 1992 г. – 2,1, 5,5, 18,6 %. Аналогичная ситуация в Италии, где при нормальной ставке 19 % для товаров широкого потребления применяются пониженные ставки – 4 и 9 %, а для предметов роскоши – 38 %[8].
Недолго сохранилась единая ставка НДС и в России. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %. С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством РФ) снижена до 10 %. В 1995 г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым Правительством, круг продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %[9].
В настоящее время действует основная ставка 20 % и пониженная – 10 % для отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых утверждается Правительством РФ.
Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 %, применяется расчетная ставка, равная 16,67 % (20:120х100 %), а при ставке 10 % – соответственно 9,09 % (10:110х100 %). Расчетные ставки используются и для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, авансовых сумм, арендной платы, средств, полученных от взимания штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При определении суммы НДС по горюче-смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, предъявляемой к возмещению из бюджета, применяется расчетная ставка налога в размере 13,79 %. Это обусловлено тем, что в цену ГСМ включается налог на реализацию горюче-смазочных материалов по ставке 25 %.
Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных условиях – получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).
Налоговым законодательством установлены льготы по налогу на добавленную стоимость (Приложение). Их перечень является единым для всей территории РФ и не может быть изменен решениями местных органов власти.
2.2. Налог на недвижимость
Проектом специальной части Налогового кодекса предусмотрена поэтапная замена действующих ныне имущественных налогов на налог на недвижимость, который должен вводиться на региональном уровне. Конкретный порядок налогообложения недвижимости на территории субъектов РФ будет устанавливаться законами, принимаемыми законодательным (представительным) органом власти субъектов Российской Федерации. С момента введения в действие закона о налоге на недвижимость на территории соответствующего субъекта РФ прекращается действие законов, определяющих порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций, земельного налога и налога на имущество физических лиц.
Плательщиками налога признаются организации и физические лица, которые являются собственниками недвижимости, выступающей в качестве объектов налогообложения. Объектами налогообложения признаются находящиеся на территории субъекта РФ земельные участки, здания, строения, сооружения (в том числе подземные), жилые и нежилые помещения, а также доли в таких объектах недвижимости, находящихся в долевой собственности, а также объекты незавершенного строительства. Порядок включения объектов незавершенного строительства в состав налогооблагаемой недвижимости определяется органами власти субъектов РФ, ответственными за проведение политики в области строительства, архитектуры, градостроительства и жилищно-коммунального хозяйства.
Не относятся к объектам налогообложения следующие виды недвижимости:
1) недвижимость органов государственной власти и управления, ЦБ РФ и его учреждений, органов местного самоуправления, бюджетных организаций;
2) недвижимость, находящаяся в собственности, пользовании или на ином законном основании у религиозных организаций или организаций инвалидов;
3) недвижимость, находящаяся в собственности иностранных государств или международных организаций в соответствии с действующими международными договорами, одной из сторон которых является РФ;
4) недвижимость мобилизационного назначения, испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы и иные объекты особого назначения;
5) недвижимость предприятий (организаций) государственного резерва.
Налоговая база в отношении каждого объекта налогообложения определяется исходя из оценки его рыночной стоимости, которая производится ежегодно на подведомственной территории специальной организацией по оценке и налоговому учету недвижимости, создаваемой органом власти субъекта РФ.
Проектом Налогового кодекса предусмотрена налоговая льгота в отношении объектов жилого назначения: налогооблагаемая база на недвижимость жилого назначения должна составлять не более 10 % от оценки рыночной стоимости. Вместо данной налоговой льготы законодательные (представительные) органы власти субъектов РФ вправе установить иные налоговые льготы, обеспечивающие социальные гарантии для населения.
Налог на недвижимость рассчитывается по ставкам, определяемым документами законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации. В то же время, согласно проекту Налогового кодекса, максимальная ставка налога не может превышать 2 %. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от использования недвижимости, категорий налогоплательщиков или иных обстоятельств, предусмотренных законом о налоге, принимаемом законодательным (представительным) органом власти субъекта РФ. Однако установление индивидуальных налоговых ставок для отдельных налогоплательщиков не допускается.
Сумма налога определяется ежегодно в отношении каждого объекта налогообложения исходя из налоговой базы, исчисленной по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Сумма налога определяется налоговыми органами по месту нахождения объекта налогообложения.
При переходе права собственности, владения или пользования объектом налогообложения от одного лица к другому, приводящем к смене налогоплательщика в отношении этого объекта, в течение календарного года налог уплачивается первоначальным и последующим налогоплательщиками в долях, пропорциональных налоговым периодам. При получении объекта налогообложения в порядке наследования либо дарения обязанность по исполнению налогового обязательства в отношении полученного объекта в части, не исполненной первоначальным налогоплательщиком, возлагается на нового собственника.
В отношении вновь созданных либо уничтоженных (полностью разрушенных) объектов налогообложения налог уплачивается в доле, пропорциональной продолжительности соответствующего налогового периода в отношении указанного объекта. При этом первым днем налогового периода в отношении вновь созданного объекта признается день регистрации права собственности на него. Извещение об уплате налога вручается каждому налогоплательщику налоговым органом не позднее 31 марта текущего налогового периода. Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются законом о налоге, принимаемым законодательным (представительным) органом власти субъекта РФ.
3. Способы проведения налоговой реформы
В последние предреформенные годы состояние системы государственных финансов России и Советского Союза характеризовалось стабилизацией поступлений по основным бюджетным источникам: платежам из прибыли предприятий и налогу с оборота. В то же время продолжал увеличиваться объем бюджетных расходов. Финансовое положение государства резко ухудшилось в 1990 г., что было связано с эскалацией социальных выплат, а также с ростом правительственных субсидий после централизованного повышения закупочных цен на сельскохозяйственную продукцию (осень 1990 г.) и оптовых цен на промышленную продукцию (январь 1991 г.) при неизменных розничных ценах. Поэтому в конце 1990-начале 1991 г. союзное и республиканские правительства в процессе бюджетного планирования старались увеличить долю государственных доходов в ВВП. Попытка сбалансировать доходы и расходы бюджета была осуществлена за счет введения дополнительных налогов: налога с продаж; налога на фонд заработной платы, поступающего в фонд стабилизации экономики; за счет повышения ставки отчислений на социальное страхование до 26%; изъятия части (20%) амортизационных отчислений предприятий; обязательной продажи части валютной выручки предприятий-экспортеров по завышенной обменной ставке рубля. Эти меры должны были повысить норму обязательных налоговых изъятий, которая в Советском Союзе в предшествующие годы колебалась от 42 до 48% ВВП до примерно 55% ВВП.
В новых условиях согласно бюджетным расчетам должен был резко снизиться удельный вес налогов на доходы предприятий и граждан, а обложение фонда заработной платы и имущества предприятий (отчислений от амортизации) предусматривалось увеличить. Причем сокращение доли традиционно наиболее значимых для советского бюджета статей предполагалось компенсировать за счет роста доходов внебюджетных фондов: пенсионного фонда и фонда стабилизации экономики.
Как и можно было ожидать, эти проекты не были реализованы. Политическая ситуация к началу 1991 г. характеризовалась «войной законов» между Союзом ССР и составлявшими его республиками. В ходе этих дезорганизующих экономическую жизнь процессов законодательные органы и правительства всех уровней принимали решения, идущие вразрез с первоначальными бюджетными проектировками. Были снижены ставки налогообложения физических лиц, ставки налога на прибыль, налог на продажи превратился из кумулятивного адвалорного налога (что предполагалось в проектах) в аналог налога на добавленную стоимость, для многих товаров была установлена нулевая ставка налога на продажи.
Поступления налога на прибыль за 1992 г. составили 29,5% общего объема доходов консолидированного бюджета. На величину реального изъятия прибыли предприятий в настоящее время воздействуют, с одной стороны, налоговые льготы, составившие за девять месяцев около 110 млрд. руб., с другой–темпы роста заработной платы по сравнению с изменениями законодательно регулируемой величины оплаты труда, включаемой в себестоимость. Взаимодействие указанных факторов привело к тому, что норма изъятия балансовой прибыли увеличилась с 17% в I квартале того же года до почти 33% за первое полугодие 1992 г. В III квартале фактическая ставка налога на прибыль составила 35,3%, за девять месяцев–37,6%. Следует отметить, что величина налоговых льгот, используемых предприятиями, равняется примерно 1\3 намечавшихся бюджетом[10].
На налог на добавленную стоимость в январе-декабре приходилось 37,6% общего объема поступлений в бюджет, на акцизы – около 4%. Эластичность поступлений налога на добавленную стоимость и акцизов по ВВП в I квартале 1992 г. была достаточно высокой. Это объясняется низкими объемами их поступлений в начале года и быстрым ростом в феврале и марте, что связано с устранением организационных трудностей при установлении новых для хозяйства налогов. Во II квартале резкое снижение темпов роста поступлений акцизов и НДС было вызвано развитием кризиса неплатежеспособности предприятий и до некоторой степени – накоплением запасов готовой продукции.
На 1 января 1992г. просроченная взаимная задолженность предприятий и организаций достигала 34 млрд. руб., на 1 апреля – 780 млрд. руб., на 1 июля –3004 млрд. руб. За январь-май реализованная продукция составила около 55% общего объема выпуска, а 38% отгруженной продукции осталось неоплаченной. Следует иметь в виду, что на подавляющем большинстве предприятий организация бухгалтерского учета предполагает учет реализации (соответственно и определение прибыли) не по отгрузке продукции, а по ее оплате. В результате отгруженная, но неоплаченная продукция не учитывается при исчислении облагаемого оборота при уплате НДС так же, как и при определении налогооблагаемой прибыли.
Ускорение темпов роста поступлений НДС в июне по сравнению с динамикой ВВП объясняется изменениями, внесенными в порядок его взимания. Плательщики, чьи платежи превышали 300 тыс. руб., должны были начиная с мая уплачивать подекадно не авансовые платежи, которые ранее занижались, а платежи, установленные на основе фактических оборотов. Кроме того, в конце мая было запрещено вычитать из обязательств предприятия по НДС суммы налога по поступившим материальным ценностям (кредит по НДС) в случае неоплаты соответствующих счетов. Значительный (в 2,6 раза) рост поступлений НДС в июле по сравнению с июнем объясняется установлением авансовых платежей по НДС для крупных плательщиков. Сумма авансовых платежей определялась исходя из фактических платежей в I квартале, увеличенных в 2,5 раза.
Резкий рост поступлений НДС и налога па прибыль в октябре объясняется как значительным увеличением номинального объема ВВП в связи с инфляционными процессами, так и особенностями техники налогообложения. В частности, в октябре поступили средства, начисленные по НДС в связи с разрешением включать в кредит по НДС лишь налог по списанным на издержки производства материальным ресурсам, а также в связи с учетом в налогооблагаемом обороте всех средств, полученных от поставщиков (до соответствующего изменения порядка исчисления налога распространенным методом уклонения от него было занижение цен и перечисление поставщику средств в целевые фонды). По оценке Государственной налоговой службы, первая мера дала бюджету около 100 млрд. руб. Учет в налогооблагаемой базе средств, полученных от поставщиков формально в виде финансовой помощи, а не как оплата продукции, увеличил поступления налога на прибыль на 40-50 млрд. руб. Доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по фактическим результатам по сравнению с авансовыми платежами составили, по данным Госналогслужбы, около 200 млрд. руб.
Серьезное воздействие на рост налоговых поступлений в октябре оказало окончание процесса зачета задолженности предприятий, при котором средства с 725-го счета направлялись на погашение задолженности предприятий перед бюджетом. Погашение задолженности по НДС, согласно данным ЦБ России, составило около 220 млрд. руб.
С октября был ужесточен порядок уплаты авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость. Плательщики с оборотом более 100 тыс. руб. в месяц должны уплачивать НДС ежедекадно по фактическим объемам реализации. При этом окончательные размеры налога с учетом кредита по НДС, уплаченного за использованные материальные ресурсы, определяются по результатам месяца в целом.
Подоходный налог с физических лиц составил в 1992 г. около 8% поступлений в бюджетную систему России, и его сбор отличается высокой стабильностью. Эластичность поступлений этого налога по ВВП близка к единице, что объясняется одинаковыми темпами роста заработной платы и ВВП при линейной шкале налога. По сравнению с 1991 г. в связи с увеличением необлагаемого налогом минимума денежных доходов налоговое изъятие по отношению к фонду оплаты труда уменьшилось с 12 до 8%[11].
В ноябре 1992 г. поступление налогов в бюджеты России сократилось по сравнению с октябрем примерно на ¼. Это объясняется отсутствием таких факторов, действовавших в октябре, как перерасчет НДС и налога на прибыль по фактическим результатам и завершение зачета задолженности предприятий. В декабре 1992 г. продолжалось увеличение объема налоговых поступлений, составившего по итогам года около 33,6% ВВП.
Усиление жесткости бюджетной (как и кредитно-денежной) политики осенью 1992 г. привело к декабрю месяцу к определенному снижению темпов роста цен и стабилизации обменной ставки рубля. Однако произошедшее в декабре существенное увеличение денежной массы вследствие расширения кредита и роста дефицита федерального бюджета на 336 млрд. руб. (1,5% ВВП) по сравнению с ноябрем месяцем вызвало новый виток роста цен уже со второй декады декабря и резкое падение обменной ставки рубля в конце января 1993 г. Каковы же перспективы бюджетной политики на 1993 г.? Совершенно очевидно, что в первую очередь они зависят от политических факторов. Смена Е. Гайдара на посту главы правительства В. Черномырдиным вызывает серьезные опасения за последовательное осуществление политики финансовой стабилизации. Заявления последнего, касающиеся актуальных макроэкономических задач, свидетельствуют о популистских настроениях нового премьер-министра. С другой стороны, сохранение большей части состава старого правительства в новом кабинете дает возможность обеспечить преемственность в проводимой экономической политике.
Основные направления изменений налоговой системы в 1993 г. заложены в июльских (1992 г.) постановлениях Верховного Совета РФ, касающихся вопросов налогообложения, Законе «О внесении изменений и дополнении в налоговую систему России» и Законе «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах», принятом 22 декабря 1992 г. В соответствии с этими решениями существенно изменился порядок исчисления и взимания налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, подоходного налога.
В области налогообложения прибыли изменения произошли в основном в части предоставляемых предприятиям льгот. С 1 июля 1992 г. ко всех отраслях разрешено уменьшать налогооблагаемую прибыль на величину затрат, направляемых на техническое перевооружение производства, с 1 октября – на строительство объектов социальной инфраструктуры. Освобождается от налогообложения прибыль государственных предприятий, направляемая на погашение государственного целевого кредита, используемого для пополнения оборотных средств. Для предприятий с участием иностранного капитала, действующих в сфере материального производства и зарегистрированных до 01.01 1992 г., сохраняются «налоговые каникулы» в отношении налога на прибыль в течение первых двух лет с момента получения балансовой прибыли.
В августе 1992 г. принято решение о переоценке основных фондов в связи с инфляцией, позволяющее обеспечить нормальные условия их воспроизводства. Для этого переоценку основных фондов проводят все предприятия и организации на территории России, независимо от форм собственности. Порядок переоценки предусматривает определение восстановительной стоимости основных фондов исходя из балансовой стоимости, увеличенной на установленный коэффициент пересчета, который дифференцирован в зависимости от вида фондов и даты их приобретения. Для основных фондов, приобретенных до 1991 г., коэффициент колеблется от 4,5 до 46; приобретенных в 1991 г. – от 3 до 20. Фонды, приобретенные в 1992 г., переоценке не подлежат.
С 1993 г. при условии полного использования на реновацию амортизационных отчислений налогом на прибыль не облагаются все производственные и непроизводственные капиталовложения. Внесено изменение в механизм регулирования расходования средств на потребление. Сумма превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной облагается по основным ставкам налога на прибыль, а при превышении удвоенной нормируемой величины–по ставке 50%. В целях противодействия занижению авансовых платежей разница между величиной, подлежащей взносу в бюджет по фактической прибыли, и авансовыми взносами индексируется исходя из ставки процента, устанавливаемой в истекшем квартале ЦБ России.
С 1 января 1993 г. снижены ставки налога на добавленную стоимость: до 10% по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей; до 20% –по остальным товарам, что, безусловно, ухудшит положение с исполнением бюджета в 1993 г. К тому же предварительное оповещение о данном шаге привело к определенному снижению объемов реализации в IV квартале 1992 г. Вряд ли можно ожидать антиинфляционного эффекта от снижения ставок НДС. Это подтверждается опытом прошлого года: в феврале 1992 г. были снижены до 15 % ставки налога на добавленную стоимость на молочные продукты, растительное масло, муку и др. Данная мера не оказала на цены никакого воздействия, она привела лишь к росту прибыли предприятий–производителей указанной продукции и предприятий торговли.
С февраля 1993 г. действующий порядок уплаты НДС и акцизов распространяется на импортируемые товары. Освобождаются от НДС лишь импортные продовольственные товары, сырье для их производства, оборудование для научных исследований, изделия медицинского назначения и сырье для их производства.
Поступления НДС, составившие в 1992 г. около 13% ВВП, снизятся в 1993 г. до 8,3% ВВП. Налог на прибыль из-за введения ряда льгот обеспечит доходы бюджета в размере 5,9% ВВП вместо 10,5% в 1992 г. Наряду с этим должен увеличиться объем собираемых акцизов – с 1,4% до 2,4% ВВП за счет введения акцизов на нефть (по средней ставке 18% оптовой цены) и некоторого расширения перечня подакцизных товаров. Увеличатся поступления в фонд ценового регулирования, поступления от внешнеэкономической деятельности, налоги на имущество. Отчисления в размере 11% фонда оплаты труда начиная со II квартала предполагается перераспределить из доходов пенсионного фонда в пользу государственного бюджета. Налоговые льготы, согласно проекту бюджета, должны составить около 8% ВВП.
Наибольший удельный вес (26%) в общем объеме расходов консолидированного бюджета на 1993 г. занимает финансирование социально-культурной сферы и мероприятий по социальной защите населения. Эти расходы остаются на уровне 1992 г. (9,2% ВВП).
После обсуждения и доработки описанного проекта в Верховном Совете должен быть принят закон о бюджетной системе России на 1993 г. До его принятия бюджетное финансирование в I квартале 1993 г. будет осуществляться помесячно в размерах, предусмотренных планом IV квартала 1992 г[12].
Наряду с Законом о налоге на прибыль в 1991 г. был принят Закон о налогообложении дохода предприятий, который в 1993 г. еще не вводится в действие. Однако и его будущее использование представлялось крайне нецелесообразным, причем отнюдь не только потому, что его введение потребует от предприятий достаточно длительной адаптации. Основной аргумент, приводимый обычно в пользу налогообложения дохода, то есть прибыли и фонда заработной платы, заключается в том, что это якобы предотвратит ускоренный рост средств, направляемых на оплату труда.
4. Значение налоговой реформы для экономики Российской Федерации
Налоговая политика, проводимая сегодня в России, формируется в результате действия значительного числа весьма противоречивых и не всегда взаимосвязанных мер, с одной стороны, направленных на удержание доходной базы бюджета на относительно приемлемом уровне, а с другой – формирующих льготные режимы налогообложения для отраслей и групп предприятий, имеющих значительное влияние во властных структурах. Это предопределяет целесообразность рассмотрения налоговой политики в двух аспектах: с точки зрения, во-первых, ее действительного единства и последовательности при реализации целей экономической политики в широком смысле, наличия в ней взаимодополняющих рычагов и инструментов, а во-вторых, действенности рычагов и инструментов реализации налоговой политики в нынешних конкретно-экономических условиях.
Представляется, что в качестве ее целей могут выступать сдерживание инфляционных процессов, недопущение их взрывного характера, поддержка предпринимательской, производственной и инвестиционной активности. Сами по себе эти цели достаточно противоречивы, поскольку дефляционные мероприятия всегда в тон или иной мере угнетают хозяйственную активность и провоцируют спад производства, а любые мероприятия по предотвращению падения объемов производства и стимулированию его роста, по существу, означают расширение спроса, прежде всего инвестиционного, а вслед за ним – и потребительского, что обязательно ведет к повышению цен. Стимулирование производственной и инвестиционной активности с помощью налоговых и монетарных мер может дать эффект лишь в том случае, если темпы инфляции не превышают 1-1,5% в месяц. По мере нарастания темпов инфляции эффективность регулирующих производство мер косвенного государственного вмешательства и экономику снижается. Складывающаяся на этой основе ситуация «стагфляционный ловушки» предопределяет специфические требования и к налоговой политике как единому целому, и к отдельным ее инструментам и составляющим.
Формируемая в настоящее время налоговая система (перечень основных налогов, главные принципы построения налоговой базы, подход к использованию пропорциональных, прогрессивных я регрессивных налогов и др.) в целом создаст принципиальную возможность для выработки единой налоговой политики и построения устойчивой доходной базы бюджета. Она позволяет потенциально «развести» стимулирующую и фискальную функции налогообложения по различным элементам налоговой системы, сконцентрировав нагрузку по формированию доходной базы бюджета на косвенном обложении, а стимулирующую – на прямом. Исходя из сложившейся налоговой структуры, следовало ожидать, что основная часть доходов бюджета будет формироваться за счет косвенных налогов, в первую очередь НДС. Однако на протяжении 1992 г. существенную роль в формировании доходов бюджета продолжал играть налог на прибыль. Так, в первом полугодии 1992 г. он составлял 45% налоговых поступлений, НДС и акцизы–38%. Во втором полугодии обозначилась тенденция к нормализации данного соотношения, и в III квартале доля налога на прибыль в налоговых поступлениях снизилась до 35%, а НДС и акцизов возросла до 46,5%, в IV – соответственно 29 и 50%. В 1993 г. произошел возврат к режиму формирования доходов бюджета по образцу первого полугодия 1992 г., поскольку налог на прибыль снова стал основным источником налоговых доходов бюджета–36% против 33% по НДС и акцизам[13].
В таких условиях налог на прибыль начинает выполнять не столько регулирующую функцию, сколько фискальную, не срабатывает основной налоговый рычаг стимулирования экономической активности. Возникает тенденция к сознательному усилению фискальной нагрузки данного налога. Это, в частности, проявилось в том, что, начиная с января 1993 г. разница между уплаченными авансовыми платежами и величиной, рассчитанной исходя из фактической прибыли, подлежит корректировке на ставку процента Центрального банка, то есть кредитные отношения бюджета и хозяйствующих субъектов оформляются с выплатой соответствующих процентов. Подобный вопрос не возник бы сегодня столь остро, если бы существовала возможность сколько-нибудь достоверного прогнозирования величины прибыли, которую можно получить. В условиях же высоких темпов инфляции, труднопредсказуемых колебаний валютного курса, неопределенности с платежами со стороны клиентов достоверность любых прогнозов невелика. В результате введение указанной меры фактически стимулирует предприятия завышать авансовый платеж, кредитуя тем самым государственный бюджет. В условиях острой нехватки собственных оборотных средств и их ускоренного обесценения данная мера отнюдь не способствует укреплению финансовой стабильности товаропроизводителей.
Неустойчивость и непредсказуемость российского налогового законодательства наносят, пожалуй, наибольший ущерб действующей налоговой системе. Принимаемые на протяжении 1992 и 1993 гг. законы, вносимые в них изменения и дополнения, издаваемые инструкции задним числом фактически привели к пересмотру налогового режима. В таких условиях говорить о налоговом стимулировании каких-либо инвестиционных проектов очень трудно.
В течение 1992 г. существенное увеличение налога на прибыль в доходных поступлениях в бюджет произошло в значительной мере вследствие штрафования предприятий за превышение нормируемой величины расходов па оплату труда. Это было предопределено искусственным занижением минимальной месячной заработной платы, используемой при налоговых расчетах, по сравнению с официально декларируемым минимумом. (По состоянию на декабрь 1992 г. минимум заработной платы, учитываемый в налоговых расчетах, составлял 900 руб.) В результате фактическая норма изъятия прибыли в виде налога на прибыль повысилась до 42% в IV квартале 1992 г. против 32% номинальной ставки и 16% –предельно возможного снижения. Начиная с 1993 г. пересмотры размеров минимальной заработной платы, в том числе и для налоговых расчетов, приобрели более упорядоченный характер.
Попытка в 1992 г. переориентировать доходную базу бюджета на преимущественно косвенное обложение успехом не увенчалась. Активное использование косвенного обложения для стабилизации доходной базы бюджета ограничивается платежеспособностью основных категории населения, что связано с регрессивным характером данного вида обложения. Это обстоятельство играет роль предела при его использовании.
Введение НДС и акцизов в 1992 г. привело в первом полугодии даже к некоторому снижению доли всех косвенных налогов в стоимостном объеме производства, однако по итогам года она возросла и составила уже 12,1%. В то же время существенно повысилось отношение косвенных налогов к денежным доходам населения–с 12,6% в 1991 г. до 23% в первом полугодии 1992 г., 35% по итогам прошедшего года и 34,4% в I квартале 1993 г;
Мировой опыт свидетельствует, что налоговая система, построенная на базе НДС, обеспечивает высокую стабильность поступлении в бюджет и незначительную зависимость его от характера экономической конъюнктуры. Этот вид налога составляет устойчивую и широкую базу формирования бюджета, любое незначительное повышение его ставок существенно увеличивает поступления в бюджет. НДС обладает такими качествами, как универсальность и абсолютная объективность, он практически не влияет на относительные конкурентные позиции секторов экономики.
Однако в условиях мощнейшего скачка цен в 1992 г. данный налог практически не оказал влияния на заинтересованность предприятий в наращивании или сокращении производства, существенно превалировал ценовой фактор. Роль спросового ограничителя этот вид налога также не выполнил из-за крайне низкой эластичности отечественной экономики. НДС оказывается ощутимым для предприятия-производителя лишь в случае высокой степени насыщенности рынка, когда потребитель на повышение цены товара реагирует сокращением объемов потребления, а производитель на снижение цен – расширением производства.
Для отечественной экономики в целом характерна низкая эластичность спроса по цене, что связано с наследием административного режима и целым рядом структурно-воспроизводственных характеристик российской экономики (преобладанием на рынке товаров производственно-технического назначения, высокой долей низкодоходных категорий населения, ориентированных почти исключительно на потребление предметов первой необходимости и др.). В результате весь прирост цены за счет НДС перекладывается на потребителя. Именно поэтому предпринятое с 1993 г. снижение стандартных ставок данного налога и установление льготных ставок по продовольственным (кроме подакцизных) товарам и товарам детского ассортимента не привели (и не могли привести) к снижению конечной цены реализации, не расширили объемов предложения этих товаров и не повлияли на темпы инфляции.
Неразвитость учетной базы, отсутствие традиций по применению нормального налога с оборота, неподготовленность наших хозяйственных агентов к использованию НДС привели к тому, что в основу его взимания была положена модель исчисления, при которой сам объект налогообложения–добавленная стоимость – не определяется. Поэтому возникает необходимость в целом ряде упрощений при расчетах, приводящих к частичному включению налога в базу при последующем обложении.
Непоследовательность и несогласованность различных инструментов налоговой политики, применяемых в настоящее время, отчетливо просматриваются на примере взаимосвязи НДС и экспортных таможенных пошлин. Модель налога на добавленную стоимость предполагает активную поддержку собственных экспортеров. С этой целью в механизм его уплаты заложен возврат экспортеру суммы налога, уплаченного за экспортируемый топа)). Очевидно, данная мера слабо согласуется с механизмом экспортных пошлин, действующим в нашей стране.
В итоге возникают встречные потоки финансовых ресурсов, происходит кредитование бюджета экспортерами, поскольку НДС возвращается уже после уплаты таможенных пошлин и со значительными задержками по времени.
В настоящее время просматриваются две основные тенденции в развитии механизма уплаты налога на добавленную стоимость. С одной стороны, существует все еще большое и не всегда оправданное усложнение механизма расчетов по НДС. Наличие фактически трех ставок (0%; 10%; 20%) приводит к необходимости использования средней расчетной ставки (индивидуальной для каждого предприятия в каждом налоговом периоде) в торговле и общественном питании и некоторых других сферах деятельности. При этом многократно возрастают издержки расчетов налога и контроля за его уплатой. С другой стороны, неподготовленность налоговых служб и хозяйствующих субъектов к использованию НДС приводит к тому, что возникает крайне опасная тенденция возврата от налога на добавленную стоимость к налогу с оборота былых времен. Симптомами этого являются частичный перенос расчетов по данному налогу (пока, правда, только в угледобывающей промышленности) с предприятий на распределительные структуры, а также отрыв взимания данного налога от реализации товара путем введения режима уплаты НДС с любой денежной суммы, поступающей на счет предприятий. Примером доведения до абсурда этого механизма можно считать уплату НДС с бюджетных дотаций и компенсаций, поступающих сельскохозяйственным предприятиям. Последствия уже не заставили себя ждать: рост расчетов наличными, фиктивных договоров о совместной деятельности и т. п.
Проведенная в 1992 г. переоценка основных фондов расширила финансовые возможности для инвестирования на предприятиях за счет амортизационных отчислений, но эта мера кратковременного действия. Высокие темпы инфляции уже в течение первого полугодия 1993 г. существенно снизили ее эффект. Последующие переоценки стоимости основных фондов будут иметь своим следствием лишь новые скачки цен и всплески неплатежеспособности значительного числа предприятии, не связанные с реальной рыночной ситуацией.
Назрела потребность в разработке активной и дифференцированной амортизационной политики, действенного законодательства по ускоренной амортизации наряду с пересмотром системы учета. Это необходимо для более полного и реального отражения износа и размеров оборотных средств предприятий (с позиций не столько их воспроизводства в натурально-вещественной форме, сколько воспроизводства капитала). Подобные решения могут поддержать предприятия, способствовать накоплению ими амортизационных фондов, при этом их перекачка на оплату труда была бы затруднена. Одновременно усилился бы приток средств в депозиты коммерческих банков, испытывающих серьезные трудности с пассивными операциями, что также могло бы способствовать стабилизации рынка кредитных ресурсов. Пока же вопрос о правовой базе использования режима ускоренных амортизационных списаний остается нерешенным.
Заключение
Основы действующей налоговой системы России законодательно оформились в 1991-1992 гг., огромную роль в этом процессе сыграла налоговая реформа 1992 г.
Одновременно с освобождением цен в 1992 году начался первый этап налоговой реформы. Налог с оборота был заменен налогом на добавленную стоимость, был введен налог на недвижимость, проведены другие оправдавшие себя нововведения. Например, НДС правительство Гайдара ввело предусмотрительно, прогнозируя усиление инфляции. Этот налог обеспечивает государству сбор средств почти независимо от изменений уровня цен, что очень важно. Но все же коррективы в налоговую систему были внесены наспех. Тогда нельзя было предвидеть те поистине революционные преобразования в российской экономике, которые произошли за последующие годы. Поэтому специалисты и считают, что настало время приступить ко второму этапу налоговой реформы.
Создание новой особой формы взаимоотношений государства и налогоплательщика не обошлось без противоречий между налогообложением и отдельными элементами хозяйственного механизма кредитованием, ценообразованием, валютным регулированием и др. Главным препятствием к становлению эффективной налоговой системы является кризис экономики.
В настоящее время налоговой системе России присущ преимущественно фискальный характер, что затрудняет реализацию заложенного в налоге стимулирующего и регулирующего начала. Изъятие государством в пользу общества определенной части ВВП в виде обязательного взноса, который осуществляют основные участники производства ВВП и составляет сущность налога. Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны, по поводу формирования государственных финансов.
Для осуществления реального бюджетного регулирования инвестиционных процессов необходима структурная переориентация доходов бюджета на прямое налогообложение доходов и имущества
На мой взгляд, восполнение указанных потерь возможно только на основе совершенствования учетной политики в отношении отдельных категорий налогоплательщиков и приведения в соответствие порядка расчетов.
Существенную поправку следует внести в практику налогообложения физических лиц. До 1994 г. предприниматели (физические лица) наряду с уплатой подоходного налога уплачивали налог на добавленную стоимость (НДС). Его отмена была вызвана только сложностью учета оплаченных сумм НДС (как потребителя) и, следовательно, неточностями в определении конечного дохода предпринимателя.
Провозгласив переход к рыночной экономике без разработанной экономической программы переходного периода, органы государственной власти, формально признавая ведущую роль налогов, фактически используют их в качестве пассивного инструмента для обеспечения общегосударственных функций.
При перестройке налоговой системы должна быть создана целостная и активно действующая система регуляторов экономики, формирующая цели и выбор стратегии, методов и средств хозяйственной деятельности каждым производителем, при одновременном учете приоритета общегосударственных интересов. Только в этом случае следует ожидать выхода страны из социально-экономического кризиса.
список использованных источников
Нормативно-правовые акты
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31. 07. 98 № 145-ФЗ.
2. Закон Российской Федерации " Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
3. Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27. 12. 91 .№ 2118-1 (с изменениями и дополнениями).
4. Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц»
5. Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость»
6. Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц»
7. Закон РФ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания»
8. Закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности»
9. Конституция РФ 1993г.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая от 31. 07. 98, вступила в действие с 1 января 1999 года № 146-ФЗ.
11. Федеральный закон от 25 апреля 1995г. О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость»
Литература
1. Акуленок Д.Н. Налоговый портфель. – М.: Сомитек, 1993.
2. Булатов А.С. Экономика. Учебник. – М.: Бек, 1999.
3. Вопросы теории и практики исчисления и взимания налогов. Учебное пособие / Под рук. Павловой Л.П. – М.: Изд-во Фин. акад. при Правительстве РФ, 1995.
4. Государственные финансы: Учебник / Под ред. Федосова В.М. – Киев: Наукова Думка, 1991.
5. Журавлева Т.А. Эффективность налоговой системы России в условиях перехода к рынку. – М.: АКДИ, Экономика и жизнь, 1999.
6. Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Уч. пос. для вузов. – М.: Юнита, 1998.
7. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). – М., 1995.
8. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. – СПб: Питер, 2000.
9. Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. – СПб, 1997.
10. Российский статистический ежегодник М.: Госкомстат России, 1994.
11. Тимофеева О.Ф. Налоги в рыночной экономике. – М., 1993.
12. Экономико-информационные ресурсы российского сектора всемирной сети Интернет (www.consultant.ru и др.)
Статьи Горский И. О стабильности налогов и налогового законодательства. / Налоговый вестник. 1998, № 9. Дубов В. В. Действующая налоговая система и пути её совершенствования. // Финансы. –1997. – №4. С. 22-24. Лыкова Л. Налоговая политика: Эффективность рычагов и стимулов. // Вопросы экономики. – 1993. – №9. С. 58-67. Синельников-Мурылев С. Налоговая и бюджетная политика: итоги первого года реформ // Вопросы экономики. – 1993. – №2. С. 87-101. Хакамада И. Вперед к новому феодализму. "Коммерсантъ", 1999, № 44. Хритиан В. Ф. О направлениях развития налоговой реформы. // Финансы. – 1997. – № 4. С. 29.
Приложение
Льготы по освобождению от НДС
· Производство лекарственных средств, изделий медицинского назначения на всех стадиях производства. Путевки в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения отдыха, туристско-экскурсионные путевки.
· Оказание платных медицинских услуг.
· Услуги учреждений культуры, искусства, архивной службы, религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекательные мероприятия.
· Составление библиографических списков, справок, каталогов книг и литературы и другие аналогичные услуги.
· Услуги в сфере образования (необходимо наличие лицензии на производство образовательных услуг), ведение образовательной деятельности
· Продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркированных открыток, конвертов, лотерейных билетов.
· Реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.
· Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях.
· Сельхозтовары собственного производства, реализуемые пенсионерам из числа бывших работников этих предприятий и работающим по установленным нормам.
· Квартплата, плата за общежитие.
· Стоимость имущества, выкупаемого в порядке приватизации.
· Услуги городского транспорта (кроме такси), пригородные пассажирские перевозки морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом.
· Собственная продукция столовых учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, финансируемых полностью или частично из бюджета.
[1] Государственные финансы: Учебник / Под ред. Федосова В.М. – Киев: Наукова Думка, 1991. С. 175.
[2] «Хозрасчетный доход» – выручка от реализации за вычетом материальных затрат, этот показатель применяли как одну из моделей «полного хозрасчета» в конце 1980-х гг.
[3] Составлено автором по: Российский статистический ежегодник М.: Госкомстат России, 1994. с. 269, 270, 288, 296.
[4] Тимофеева О.Ф. Налоги в рыночной экономике. – М., 1993. С. 90-92.
[5] Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. – СПб, 1997. С. 120-121.
[6] Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). – М., 1995. С. 115.
[7] Оспанов М.Т. Указ. соч. С. 131.
[8] Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. – СПб: Питер, 2000. С.186.
[9] Там же.
[10] Синельников-Мурылев С. Налоговая и бюджетная политика: итоги первого года реформ // Вопросы экономики. – 1993. – №2. С. 88.
[11] Синельников-Мурылев С. Указ. соч. С. 93.
[12] Российский статистический ежегодник М.: Госкомстат России, 1994. С. 311.
[13] Лыкова Л. Налоговая политика: Эффективность рычагов и стимулов. // Вопросы экономики. – 1993. – №9. С. 62.