Налоговая система и перспективы ее развития

Введение Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчетный доход и прибыль предприятия. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса. В связи с этим приобретает особую роль значение налоговой системы государства и принципы ее организации и функционирования.
В западном опыте создания и функционирования эффективной налоговой системы немало ценного и полезного. Но при его использовании необходимо принимать во внимание и объективные условия, в которых создается и развивается налоговая система, и конкретное состояние экономики в каждой стране, и уровень накопленных богатств, и даже психологические установки и традиции населения. Последние реформы показывают стремление Российского правительства к коренному изменению ситуации в стране. Масштабная программа преобразований в налоговой политике проводится уже более двух лет. Следствием предпринятых мер уже стало более равномерное распределение налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков, изменение в положительную сторону структуры поступлений, улучшение администрирования, легализация многих налогоплательщиков. Важнейшим промежуточным результатом стало реальное снижение общей налоговой нагрузки на экономику, поддерживающее дальнейший экономический рост России.
1. Основы и общие положения налоговой системы
1.1. Эволюция налоговой системы РФ Зарождение науки о налогах началось в первой половине ХVI века. Многое по созданию налоговой системы в России было сделано в начале ХVIII века. В частности, в 1706 г. были изданы указы "Об учреждении губерний с предписанием начальникам, в тех губерниях о денежных сборах и всяких делах присматриваться, и для подношения Ему, Великому государю, в тех губерниях готовым быть" и "О поручении Правительствующему Сенату положения об устройстве государственных доходов" с предписанием "денег как возможно собирать и учинить фискалов во всяких делах". Эти указы эффективно работали. Необходимо отметить, что в эпоху Петра I налоговая система была достаточно сложной и включала такие налоги, как на топоры, бороды и даже на дубовые гробы. В годы царствования императрицы Екатерины II была учреждена Экспедиция о государственных доходах, а налоговая система несколько упростилась. В годы царствования Павла I была учреждена должность Государственного казначея, а хлебные сборы были заменены денежными платежами Начало Х1Х века знаменательно тем, что доходы бюджета России формировались главным образом за счет налогов крепостного крестьянства. Основные поступления в бюджет: подушная подать, оборочный сбор, "питейный доход" и всего около 2/3 поступлений. За счет "питейного дохода" в 60-х гг. ХIХ века формировалось до 40 % всех бюджетных поступлений. В 1812 г. был введен сбор с доходов от недвижимого имущества, акцизы на предметы массового потребления: табак, сахар, соль, керосин, дрожжи, спички. В 1883 г. в городах и поселках вводится государственный квартирный налог. В начале ХХ века наиболее эффективными источниками пополнения доходной части бюджета были винная монополия (21-25%), акцизные и таможенные сборы (20%), поступления от эксплуатации железных дорог (18-23%). С 1863 г. и до конца 20-х гг. ХХ века осуществлялась публикация для всеобщего сведения государственной росписи доходов и расходов. В годы царствования императора Александр I было учреждено Министерство финансов и Комитет сенаторов «…для исчисления и распределения общего земского сбора на все губернии». В царствование императора Николая I в налоговой системе законодательно отразились льготы - в честь коронации Николая I были прощены недоимки подушной подати за три года. Были также введены фиксированные сборы « в сумме 95 копеек серебром на душу". 15 мая 1883г Александром III был издан "Высочайший Манифест о прощении недоимок по окладным сборам…» И, наконец, последний император России издает три указа о сборе налогов: "О преобразовании Департамента неокладных сборов (косвенных налогов) в Главное управление неокладных сборов», "Высочайший Манифест о понижении на десять лет Государственного поземельного налога » и "Указ о введении в России подоходного налога". После октябрьской революции налоговая система практически ликвидируется и основная тяжесть налогов была переложена на имущие классы. В годы гражданской войны главную роль играли не налоговые поступления, а прямая экспроприация. Применялась контрибуция с богатых - "чрезвычайные революционные разверстки", за счет которых государственная казна пополнялась на 80%. В первые годы советской власти местные Советы вводили ряд хаотичных налогов: на граммофоны, на бобровые шапки и воротники, на выездных лошадей и т. п. В годы гражданской войны национализация, натурализация заработной платы и другие меры, по существу, ликвидировали все местные доходы. В период НЭПА происходило восстановление и развитие налогообложения, преобладающее значение получили косвенные налоги – акцизы. Основным налогом, взимаемым с сельского населения, являлся сельскохозяйственный налог. Он заменил существовавший до весны 1923 г. продналог. В период НЭПА действовало 86 видов платежей в бюджет. Налоговая реформа 1930-1932 гг. положила конец налоговой системе периода НЭПА. Для государственных предприятий были установлены налоги с оборота и отчисления от прибыли. Была полностью упразднена система акцизов. Налоговая система стала еще сложнее, это выразилось в множественности налоговых ставок (от 400 до 2444). В государственный бюджет поступали также таможенные пошлины и сборы, налог со зрелищ, лесной доход. Среди налогов, взимаемых с граждан, наибольшее значение имел подоходный налог с населения. В 1941-1960 гг. происходит частичное восстановление налоговой системы, что было связано с необходимостью мобилизации ресурсов во время Великой Отечественной войны и в период восстановления народного хозяйства. В 1941г. была установлена стопроцентная ставка к подоходному и сельскохозяйственному налогам, затем эта надбавка заменяется специальным военным налогом, вводится налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. В 50-е годы налоги с предприятий и организаций составляли лишь 2% доходов бюджета. А уже в 60-е годы основной доход государственного бюджета стали составлять поступления от государственных предприятий и общественных организаций, была предпринята попытка постепенного снижения, вплоть до отмены, налогов с заработной платы рабочих и служащих.
В 80-е гг. действовали местные налоги: с владельцев строений, земельный налог, налог с владельцев транспортных средств. В 1990 г. - принятие Законов "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства", "О налогах с предприятий, объединений и организаций".
Вопросы о принципах налогообложения решаются на основе Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы". Отдельные изменения в налоговую политику были внесены Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с субъектами Российской Федерации с 1994 г". Этим Указом был осуществлен переход от принципа единства налоговой политики к налоговой децентрализации. В 1991 г. была образована самостоятельная Государственная налоговая служба Российской Федерации (ранее она была в составе Министерства финансов). Действующая ныне налоговая система России практически введена с 1992 г. и основывается на более чем 20 законах, охватывающих, по сути, все сферы экономической жизни государства. По своей структуре и принципам построения новая налоговая система в основном отражает общераспространенные в мировой практике налоговые системы. Перечень применяемых видов налогов практически соответствует общепринятому в современной рыночной экономике и в значительной части набору налогов и сборов, применявшихся в нашей практике ранее.
1.2. Налоговая система: принципы построения и ее состояние на современном этапе
Современная российская налоговая система сло­жилась на рубеже 1991-1992 гг., в период политическо­го противостояния, кардинальных экономических пре­образований и перехода к рыночным отношениям. Отсутствие опыта правового регулирования реальных налоговых отношений, сжатые сроки, отпущенные на разработку законодательства, экономический и соци­альный кризис в стране — вес эти факторы непосред­ственно повлияли на ее становление. Существующая рос­сийская налоговая система, несомненно, создавалась на базе опыта зарубежных стран. Благодаря этому она по общей структуре, системе налогов и принципам по­строения в основном соответствует общераспространен­ным в мировой экономике системам налогообложения. В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: 1. Федеральные налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы физических лиц; 5) единый социальный налог; 6) государственная пошлина; 7) таможенная пошлина и таможенные сборы; 8) налог на пользование недрами; 9) налог на добычу полезных ископаемых; 10) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 11) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 12) лесной налог; 13) водный налог; 14) экологический налог; 15) федеральные лицензионные сборы. 2. Региональные налоги и сборы, устанавливаются Налоговым Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводятся в действие в соответствии с налоговым Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. К ним относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) налог на игорный бизнес; 5) транспортный налог; 6) региональные лицензионные сборы. 3. Местные налоги и сборы, устанавливаются Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводятся в действие в соответствии с Налоговым Кодексом нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. К ним относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы. Принципы налоговой системы изложены в 3-ей статье Налогового кодекса РФ. Данная статья, провозглашая основные начала законодательства о налогах и сборах, фактически является базовой статьей, определяющей сущность налоговой политики в Российской Федерации и основы российской доктрины налогового права. Налоговая система России основана на: 1) признании всеобщности и равенства налогообложения; 2) принципе справедливости и реальной возможности налогоплательщика уплатить налог; 3) недискриминации налогоплательщиков по политическим, идеологическим, этническим и конфессиональным признакам, в зависимости от форм собственности, гражданства и места происхождения капитала; 4) экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога; 5) ясности норм налогового законодательства и толковании их в пользу налогоплательщика. Эта статья ставит своей задачей дать исчерпывающий перечень принципов и направлений налоговой системы, поскольку они содержатся и в других нормах Налогового кодекса. Налоговая политика преследует фискальные и нефискальные цели. К фискальным целям относится увеличение налоговых поступлений. К нефискальным целям можно отнести более широкий спектр приемов государственного управления через механизм налогообложения. Это - дифференцированные ставки налогообложения по субъектам, увеличение состава затрат, относимых на себестоимость, увеличение амортизационных отчислений, введение налоговых льгот, расширение или уменьшение базы налоговых расчетов, альтернативные налоговые обязательства и др. Принципиальные основы налоговой политики, изложенные в комментируемой статье, прямо влияют на понимание основных начал российского налогового законодательства и права. Налоговое право России является частью российского финансового права, поскольку регулирует только часть государственных доходов, а именно налоговые доходы. Оно не распространяется на другие государственные доходы и распределение финансовых средств. Конституционный институт общих принципов налогообложения и сборов нашел определенное отражение в ст.3 Налогового кодекса. В соответствии с Конституцией РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (п."и" ч.1 ст.72); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч.3 ст.75). Статья 5 Протокола к Федеративному договору о разграничении предметов ведения и полномочий между федеральными органами государственной власти Российской Федерации и органами власти краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга предоставляет субъектам Федерации право до принятия соответствующих федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам совместного ведения.
В силу ч.2 ст.76 Конституции РФ законы субъектов РФ по этому предмету совместного ведения должны приниматься в соответствии с федеральным законом об общих принципах налогообложения и сборов. Однако и при отсутствии такого закона признание за субъектами РФ права осуществлять опережающее правовое регулирование по предметам совместного ведения не давало бы им автоматически полномочий по решению в полном объеме вопросов, которые касаются данных принципов в части, имеющей универсальное значение как для законодателя в субъектах РФ, так и для федерального законодателя и в силу этого подлежащей регулированию федеральным законом. Такой вывод следует из ч.5 ст.76 Конституции РФ, согласно которой в случае противоречия между федеральным законом и законом субъекта РФ, принятыми по предмету совместного ведения, действует федеральный закон.
Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п."а" ст.71 находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся: обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Принцип единой финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции РФ, прежде всего в ее п."б" ч.1 ст.114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Эти положения развивают один из основных принципов конституционного строя Российской Федерации - принцип единства экономического пространства (ч.1 ст.8 Конституции РФ), означающий в том числе, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч.1 ст.74 Конституции), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч.2 ст.74 Конституции). Становление и развитие отечественной налоговой системы можно разделить на два: до принятия части первой НК РФ (1992-1998гг.) и после введения его в действие (с 1999г). Первый период характеризуется значительной нестабильностью и неурегулированностью налоговой системы, большим объемом подзаконных актов, регулирующих налоговые отношения, снижением всех основных социально-экономических показателей, практически постоянным ростом налоговой нагрузки, жесткой ответственностью налогоплательщиков за на­рушение налогового законодательства, налоговой де­централизацией по введению большого числа региональ­ных и местных налогов, не предусмотренных Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ», необосно­ванным созданием на территории страны регионов с льготным налогообложением, крайне низким уровнем налоговой дисциплины. В структуре налогов ведущее место занимали налоги с организаций при незначитель­ной доли личного подоходного налога, с традицион­ным, исключительно фискальным преобладанием кос­венных налогов над прямыми, что в условиях сложив­шейся социально-экономической ситуации в России свидетельствовало о пассивной роли государства в осу­ществлении экономических преобразований. При существенных значительных показателях кос­венного налогообложения, можно с уверенностью ска­зать, что российская налоговая политика 90-х годов XX века носила, прежде всего, фискальный характер. Со­зидательный аспект налогообложения фактически от­сутствовал. Это приводило к серьезным перекосам в ин­вестиционной деятельности, оттоку капиталов из от­раслей промышленного и сельскохозяйственного про­изводства в сферу спекулятивных «коротких денег», в теневую экономику, создавало предпосылки для раз­вития криминального бизнеса и массового уклонения от налогообложения. Чрезмерное многообразие подза­конных актов методико-нормативного характера буквально запутывало законопослушного налогоплатель­щика, а недобросовестному позволяло обнаружить «пра­вомерную» лазейку для уклонения от уплаты налогов. С сожалением следует отметить, что становление современной российской налоговой системы сопровож­далось значительным ростом числа налоговых правона­рушений. По оценкам специалистов, в результате неис­полнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40% бюд­жетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение и являлось главной причи­ной непоступления налогов в государственную казну. О реальных масштабах налоговой преступности в той или иной степени свидетельствуют: значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения: очевидная разница между расходами на потребление от­дельных граждан и декларируемыми ими доходами; ста­бильный рост объема денежной наличности, находящей­ся во внебанковском обороте: снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период сезонного роста поступлений налогов в бюджет: увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки. Преодолев финансовый кризис конца 1998г. в России наметился рост объемов ВВП, замедлились темпы инфляции, впервые были перевыполнены бюджетные назначения. Но самые кардинальные изменения в отечественной налоговой системе произошли с постепен­ной кодификацией налогового законодательства и с введением в действие с 1 января 1999г. части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующего все стадии налоговых право­отношений. Во-первых, было законодательно установлены осо­бые требования, предъявляемые к актам законодатель­ства о налогах и сборах, касающиеся как содержания, так и порядка их введения. Согласно НК РФ органы исполнительной власти излают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, только в предусмотренных законодательством о нало­гах и сборах случаях. В связи с этим приказы, инструк­ции и методические указания органов исполнительной власти по вопросам налогообложения не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязатель­ны только для своих соответствующих подразделений. Во-вторых, был установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на территории Российс­кой Федерации. Мерой обеспечивающей предсказуемость налогового законодательства стало установление на фе­деральном уровне основных элементов налогообложе­ния по региональным и местным налогам, что призва­но оградить хозяйствующих субъектов от необоснован­ного повышения налоговой нагрузки. С другой сторо­ны, региональные и местные власти могут самостоя­тельно устанавливать по региональным и местным на­логам отдельные элементы налогообложения для про­ведения собственной налоговой политики. Эти положе­ния НК РФ призваны гарантировать стабильность ус­ловий предпринимательской деятельности. В-третьих, достаточно подробно были прописаны общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, регламентирован процесс налогового администрирова­ния — комплекса форм и методов осуществления нало­гового контроля, предусмотрен закрытый перечень ви­дов налоговых правонарушений, в целом, с учетом тре­бований соразмерности и справедливости, значительно снижены размеры налоговых санкций по сравнению с Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ».
Полнота правового регулирования налоговых отно­шений обеспечивалась по мере введения в действие, начиная с 1 января 2001 г., и полном объеме глав части второй НК РФ. Все последующие изменения — отмена налогов, уплачиваемых с выручки от реализации това­ров, снижение налогообложения фонда оплаты труда, установление единой ставки налога на доходы физи­ческих лиц, введение регрессивной шкалы обложения ЕСН, снижение ставки по налогу на прибыль органи­заций — были направлены, прежде всего, на то, чтобы отечественная налоговая система стала более справед­ливой и нейтральной по отношению к различным кате­гориям налогоплательщиков. И конечно же эти изме­нения должны были способствовать снижению уклоне­ния от налогообложения.
Таким образом в настоящее время в РФ в целом существует более менее оптимальная структура налогов, действия государства направлены на создание стабильного налогового законодательства, устойчивых налоговых баз и минимизации возможного ухода от налогов.
1.3. Налоговая система США
Система государственных финансов США отражает трехступенчатую организацию государственной власти. Соответственно имеется и три уровня финансовой структуры: - федеральный бюджет; - бюджет штатов; - бюджеты местных органов власти. Цели налогообложения можно подразделить на две категории: регулирование и перераспределение. Последнее, в свою очередь, делится на перераспределение между частным и общественным сектором (межсекторное), между различными социальными классами (вертикальное) и между людьми с примерно одинаковым социальным статусом (горизонтальное). Шкала федеральных налогов прогрессивна; основное бремя лежит на богатых. При этом широко признаны ее дефекты, искажающие экономическую активность. В то же время налоги штатов и местные налоги имеют плоскую либо регрессивную шкалу; в результате во время рецессий финансовые кризисы дают о себе знать именно на уровне отдельных штатов. В целом налоги в США почти пропорциональны доходу (для 90% налогоплательщиков эффективная налоговая ставка примерно 25%), с небольшой прогрессивностью, достигающей для наиболее богатых налогоплательщиков примерно 50%. Полного согласия в обществе относительно степени прогрессивности, конечно же, нет; консенсус имеется только насчет того, чтобы она была, хотя бы небольшая. Основными федеральными налогами являются подоходные (персональный и налоги на доходы корпораций) и удерживаемые у источника. Рассмотрим основные из них по порядку: Личный подоходный налог. Введен во время Гражданской войны; вначале предоставлялось $600 налогового освобождения, затем по шкале, восходящей к 10%, налог взимался с заработных плат, процентов и дивидендов. В точке максимума достиг 25% всех внутренних поступлений. Ставки часто изменялись, поднимаясь во время войн и рецессий и падая в мирное время. Максимальная ставка была сокращена до 50% в 1982 году. В 1990-е годы сборы личного подоходного налога составляли примерно 8% ВВП 2. Если учесть разный социальный статус и, как следствие, различную платежеспособность граждан, то налог на доход частных лиц является уникальным инструментом перераспределения социального блага. Кроме того, персональный подоходный налог делает возможным учитывать способность платить налог, не выражающуюся в доходе. Персональный подоходный налог из федеральных является наиболее важным и считается наиболее справедливым источником государственных средств. Из-за прогрессивной шкалы его фактические сборы сильно процикличны (колебания происходят в фазе с ВНП, но с большей амплитудой). Налог c доходов корпораций. Начал историю в 1909-м году (1%). Имел тенденцию к подъему в военное время: до 12% в Первую мировую войну, до 40% - во Вторую, 52% во время корейской войны. В 1979-м году был снижен до 46%. В настоящее время сборы по корпоративному налогу относительно невелики, но существенны, потому что их трудно заменить каким-либо другим налогом. Кроме того, в отсутствие этого налога облагаемый доход граждан существенно уменьшился бы из-за удержания корпорациями своих прибылей. Основным недостатком налогообложения корпораций признается существенная вариация эффективной налоговой ставки по индустриям, что искажает распределение ресурсов и снижает таким образом продуктивность капитала, затрудняя оптимальное инвестирование. Налоги на потребление. Потребительские налоги в основном используются штатами и местными органами управления, для которых это незаменимый источник постоянного дохода. На федеральном уровне, однако, они непопулярны, поскольку считается, что они сдерживают экономическую активность. Поэтому их основная функция - коррекция схем производства, распространения и потребления товаров. Потребительские налоги подразделяются на НДС, налоги с продаж, налоги с оборота, акцизы, налоги на предметы роскоши. Даже в случае плоской налоговой шкалы распределение налогового бремени зависит от эластичности спроса/предложения конкретного товара; те экономические агенты, чье поведение менее чувствительно к цене, несут большее налоговое бремя. Действие акцизов основывается именно на этом принципе. Если спрос и/или предложение неэластично, то даже высокая ставка налога не ведет к сильному сокращению облагаемого обращения (дорожный налог, сырая нефть, телефонная связь, авиаперевозки). И напротив, в случае, когда эластичность спроса и предложения достаточно высока, акциз используется для сокращения нежелательных внешних эффектов (экстерналий) подакцизного товара (алкоголь, табак). Акцизы не очень популярны, потому что, как правило, их бремя падает на потребителя. К тому же они несправедливы из-за их различия в налогообложении налогоплательщиков с различными шаблонами потребления. Закон о Сокращении Акцизов от 1965-го года отменил большинство федеральных акцизов, за исключением некоторых регулирующих и дорожного акциза, из которых оплачивается амортизация инфраструктур, критических для бизнеса и частных лиц. Налоги на заработную плату. Впервые введены Актом о системе социального обеспечения в 1935-м году. За 30 лет их доля в налоговых поступлениях федерального бюджета выросла вдвое. На них держится система социального обеспечения США. Ограниченный объем этой статьи не позволяет изложить здесь анализ прочих налогов, главными из которых являются налоги на собственность и "налоги на смерть" (на дарение и наследование). Можно лишь сказать, что последние налоги, несмотря на благоприятное мнение со стороны аналитиков, встречают серьезную оппозицию со стороны общественности, а поэтому широко не практикуются. В остальном различие между федеральным уровнем и местным вытекает из большой мобильности налогоплательщиков и бизнеса, в результате чего штаты вынуждены конкурировать друг с другом. Поэтому акцент местного налогообложения падает на наиболее стабильно собираемые налоги (потребительские и с собственности); местные налоговые шкалы обычно плоские или регрессивные. Это одна из причин, по которой налоги в США признаются одними из самых низких в индустриальных странах. В 1993-м году США имели четвертое снизу отношение налогов к ВВП среди 24 стран OECD – 27,9%, при среднем по этим странам 37,8%.
Вторая причина относительно низкого уровня налогов - высокая (по сравнению с другими странами) терпимость к бюджетному дефициту. Экономика США составляет лишь около 30% от мировой, а нац. валюта отвечает примерно за 60% мировых расчетов, следовательно, бремя инфляционного налога падает примерно одинаково на США и на остальной мир. Пользуясь этим налогом умеренно, не разрушая лидерства доллара, правительство США может финансировать свой бюджетный дефицит эффективнее конкурентов.
Перед тем как обсудить собственно проблемы с налоговой дисциплиной, следует сказать несколько слов о влиятельной в настоящее время среди экономистов и налоговых экспертов "теории рациональных ожиданий". Автор этой теории, представитель Чикагской школы макроэкономики Роберт Лукас, заслужил Нобелевскую премию 1995-го года. Крайняя версия этой теории допускает, что рынки эффективно представляют информацию по спросу и предложению товаров и активов и что экономические агенты эту информацию эффективно используют. Также допускается, что люди не делают систематических ошибок в своих ожиданиях экономической политики правительства, включая налоговую. Конечно же, в такой экстремальной форме некоторые побочные выводы этой теории выглядят совсем уж невероятно. В частности, получается, что полностью отсутствует какая-либо безработица (кроме добровольной). И что колебания конъюнктуры объясняется тем, что люди делают-таки небольшие ошибки в своем экономическом поведении, каковые затем быстро исправляются. Но если отвлечься от гипербол и принимать теорию лишь как инструмент трансляции суждений, то отсев "издержек теоретизирования" даст в сухом остатке здраво звучащие формальные выводы. Один из рецептов школы рациональных ожиданий состоит в том, что правительство может помочь стабилизации экономики лишь путем убеждения экономических агентов в предсказуемости и надежности своей экономической политики. Вмешательство в фискальную/монетарную политику с целью изменения поведения людей и фирм имеет эффект - лишь когда оно непредвиденно. Проблема в том, что очень трудно или даже невозможно проводить систематическую политику, которая была бы долгое время непредвиденной. Дух этой теории влияет, в частности, на восприятие властями такой проблемы, как налоговая дисциплина. Считается, что и те, кто платят налоги полностью, и те, кто их избегают, ведут себя рационально. Любая кампания в духе "заплатил налоги и спи спокойно" заведомо чревата политическими издержками, если не подкрепляется конкретными ходами по оптимизации налогообложения. Оценка последних, однако, является достаточно сложным делом для общественности. Причина - не существует какого-то отдельного тома, охватывающего все детали фискальной системы. По этим деталям существуют целые библиотеки. Поэтому основной способ борьбы за налогоплательщика - это разумные ставки налогов. На уровне штатов, где конкуренция за богачей и бизнес высока, эффективные ставки налогов невысоки и регрессивны.
2. Анализ налоговой системы РФ
2.1. Тенденция развития и реформирования налоговой системы РФ Первым важным шагом в области налоговой реформы явилось принятие в 1998 году и вступление в действие с 1 января 1999 г. первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), что позволило решить целый ряд вопросов, связанных с взаимоотношениями между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также налоговым администрированием. В частности, были введены важные дефиниции и новые инструменты, необходимые для функционирования качественно новой налоговой системы, четко определены права и обязанности участников налоговых правоотношений, регламентированы процесс исполнения обязанности по уплате налогов и правила налогового контроля, установлена ответственность за налоговые правонарушения. В течение 2002 г. по ключевым направлениям налогового реформирования правительством были приняты следующие решения: - С 01.01.2002 г. ставка налога на прибыль снизилась на 11% до 24% при отмене всех льгот. - С 01.01.2003 г. вступили в силу главы части второй Налогового кодекса 26.2 “Упрощенная система налогообложения” и 26.3 “Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности”. - Принято решение об отмене налога с продаж с 1 января 2004 г. Современный этап налоговой реформы отличается высокой динамичностью приняты кардинальные по­правки в отдельные виды налогов, активно реализует­ся общая концепция развития налоговой системы. В этих условиях важно своевременно фиксировать и оценивать наиболее существенные сдвиги и налогообложении, а вместе с ними и качество налоговой политики. Рассмот­рим некоторые общие характеристики налогов, наибо­лее ярко проявившиеся в последние годы. Снижение налоговой нагрузки: идея и реальность. Смыслом и главной характеристикой налоговой систе­мы является «доставка» средств в бюджет, поэтому рас­смотрение российской системы налогов естественно начать с налоговых платежей. В этом отношении пока­затели за 2000-2002 гг. выглядят весьма убедительно; доходы консолидированного бюджета увеличились в 2,9 рала, а контролируемые налоговыми органами (МНС) доходы — и 2,7 раза. Если говорить о налоговой нагрузке в целом, то можно видеть последовательное увеличение бремени налогов в последние годы. Таблица 2.1.1
Динамика налоговой нагрузки (%)
1999
2000
2001
2002 1. Доля доходов консолидированного бюджета РФ в ВВП
25,5
28,7
29,7
32,4 2. Доля налоговых платежей, контролируемых МНС, в ВВП
18,0
19,4
20,6
21,4 Явный рост налогового бремени происходит на фоне экономического роста. Парадоксальность этой ситуации состоит еще и в том, что повышение налоговой нагруз­ки идет вопреки реальным шагам по снижению нало­гов. Классическая либеральная схема взаимосвязи нало­гов и экономики выглядит так: снижение налогов активизация производства — увеличение налоговой базы — рост налоговых платежей. В этой схеме, столь популяри-зуемой некоторыми идеологами реформ, нет и не мо­жет быть места повышению налогового бремени, тогда как именно это повышение мы сегодня и наблюдаем.
В действительности реализуется не указанная схе­ма, а другая, где исходным пунктом выступает не сни­жение налогов, а рост производства. По поводу того, откуда этот рост взялся в 1999 г., сказано немало, но то, что он ни коим образом не обязан своим происхож­дением снижению налогов, — факт бесспорный. Имен­но оживление экономики послужило причиной роста налоговых платежей, причем, роста ускоренного за счет более быстрого расширения налоговой базы и появившейся возможности выплаты накопившихся долгов по налогам, что и вело к увели­чению нагрузки.
Общий курс на снижение налогов абсолютно пра­вилен в долгосрочной перспективе, но как актуальный лозунг он должен быть снят на сегодняшний день. Толь­ко что понижены налоги с доходов физических лиц и предприятий, объявлено о снижении ставок НДС, ак­тивно обсуждается сокращение платежей в социальные фонды. Все это чрезвычайно красиво звучит, но надо видеть, что стоит на противоположной стороне. Много надежд и последнее время на пополнение казны связывается с использованием природных бо­гатств России При этом часто природной рентой хотят чуть ли не подменить основные налоги или обосновать их снижение. Слов нет, ренту надо изымать, по рента - дар божий, это особая статья дохода государства, ко­торая имеет весьма отдаленное отношение к творению человека — налоговой системе, поэтому и теоретичес­ки, и практически их лучше не связывать. Налоговое бремя. Если говорить о «невыносимом налоговом гнете» и как следствии этого гнета - страте­гической линии на снижение налогов, отметим в этих проблемах некоторые нюансы. Один из них связан с методологией расчета налого­вого бремени. Общая налоговая нагрузка учитывает на­логи на внешнеэкономическую деятельность, и они по величине могут быть значительными. К примеру, их доля в ВВП составляла в 1997г. - 1,8%, тогда как в 2002 г. -4,3%. Такие колебания говорят об осторожности, с ка­кой следует оперировать общим показателем налогово­го бремени, ибо за счет исключительно конъюнктур­ных факторов (движение мировых цен на сырье) пока­затель налогового бремени может значительно колебать­ся. Но можно ли такое колебание назвать колебанием нагрузки на экономику? Повышение общего бремени за счет внешнеторговых факторов может вовсе не сви­детельствовать об ужесточении налогового режима в стране. Более того, рост цен на сырье влечет активиза­цию производства сырьевых отраслей. Рост налогов при этом является, в основном, следствием роста произ­водства. Еще один методологический момент прямо связан с задачами государства в инвестиционной сфере: нало­говая нагрузка должна учитывать вложения государства в производство и понижаться на их величину. Практический нюанс состоит в том, что налоговое бремя в России вполне среднего уровня, однако оста­ется актуальным вопрос о его распределении; здесь мы остановимся на двух его аспектах — отраслевом распре­делении бремени и льготах. Анализ налоговой нагрузки основных отраслей эко­номики за !999-2002гг., рассчитанной как отношение суммы поступивших налоговых платежей к валовой до­бавленной стоимости, показывает ее неравномерность. Основная тяжесть налогов лежит па производственных отраслях (за исключением сельского хозяйства). Это обус­ловлено самим характером их деятельности, представляющей меньше возможностей для легального и неле­гального ухода от налогов. Тревожным выглядит тот факт, что бремя растет именно в тех отраслях, где оно наиболее высокое (про­мышленность, связь). Если бы речь шла не об отрас­лях, а об отдельных предприятиях, то неравномерное изменение бремени можно было бы объяснить струк­турными сдвигами в экономике. Но применительно к отраслям такое объяснение не может иметь места, по­этому можно говорить о целесообразности отраслевого перераспределения налоговой нагрузки в направлении ее выравнивания. Льготы. Если говорить о льготах, то серьезным на­падкам подверглась гл. 25 Налогового кодекса РФ за отмену инвестиционной льготы В связи с этим считаю необходимым отметить следующее. Се­тования по поводу отмены инвестиционной льготы во многом являются отражением общего преувеличенного представления о регулирующих возможностях налога вообще и налоговых льгот в частности. Поэтому следует критически относиться к таким, например, выводам: «Снижение ставок отдельных налогов при устранении многочисленных льгот не привело к заметному для бизнеса уменьшению общей налоговой нагрузки на пред­приятия. Ликвидация же льгот по налогу на прибыль, ис­пользовавшуюся для инвестирования, в условиях не­доступности банковских кредитов лишило предприятия и этого стимула»1. Если обратиться к цифрам, то картина предстает та­кой. В 2002 г. в консолидированный бюджет поступило 463 млрд. руб. налога на прибыль предприятий, что со­ставило 90% от уровня предыдущего года. Предполо­жим, что гл.25 НК РФ была задействована с 1 января 2002 г. и потому поступившая в казну сумма налога могла бы равняться 640 млрл. руб. (в предположении, что рост налога на прибыль идет примерно в одной про­порции с общим объемом налоговых доходов, что и имело место в 2000-2001 гг.). Таким образом, предпри­ятия «сэкономили» па налоге 177 млрд. руб. Заметим, что исходная гипотетическая сумма 640 млрд. руб. включает в себя и условно «произведенные» расходы на капитальные вложения, так как исчислена в пропорции от учитывающих такие расходы сумм. Те­перь, сопоставим цифры в 2001 г. предприятия затра­тили около 300 млрд. руб прибыли по льготе на финан­сирование капитальных вложений, а в 2002 г. они при желании могли бы вложить на 85% больше. Таких темпов роста инвести­ций ждать еще долго. Разумеется, это — средние и общие цифры. Отдель­ные предприятия, инвестировавшие до 50% прибыли, теряют на отмене льготы. Но будем иметь в виду, что налогообложение составляет одно из общих условий хо­зяйствования и обязано исходить именно из средних, общих, стандартных обстоятельств, которые, как мы видели, полностью оправдывают новый порядок обло­жения прибыли. Налоговый кодекс, отменив так называемую инве­стиционную льготу, в гл. 25 «Налог на прибыль организа­ции» установил отдельной статьей (ст. 262) порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструк­торские разработки. Тем самым новый налоговый режим подталкивает предприятия к научно-техническому про­грессу и инновационным формам развития, обеспечивая новое качество экономического роста. Широкому распространению льгот способствует взгляд на них. как на нечто дармовое и малозначи­тельное. Между тем счет идет на миллиарды, и это те миллиарды, которые недополучает бюджет. Разумеется, многие из льгот имеют вполне пристойное обоснова­ние, но ведь суммы говорят сами за себя. В связи с этим считаю, что по опыту развитых стран, необходимо оп­ределить льготы как «налоговые расходы государства» и включать их во все расчеты эффективности, как нало­гов, бюджета и госсектора вообще, так и частного про­изводства, которое очень любит говорить о налогах и никогда не говорит о получаемых льготах. Задолженность. Общая сумма задолженности на 1 января 2003 г. по налогам, администрируемым МНС, налоговых санкций) 1111,7 млрд. руб. Ее структура и изменение за последний подданы в табл. 2.2.2.
Таблица 2.1.2.
Структура задолженности по налогам в 2002 г. и 2003 г.
на 01.01.2002 г. на 01.01.2002 г.
млрд. руб.
%
млрд. руб.
% Всего задолженность
1051,1
100,0
1113,7
100,0 в том числе: налоги
475,0
45,2
528,1
46,8 пени
51,3
49,0
531,0
47,7 штрафы
60,8
5,8
60,9
5,5 Неоднократно проводимые реструктуризации долгов увеличили долю отсроченных (рассроченных) платежей с 25.6 в 1996 г. до 36,7% в 2001 г. В 2002 г. их доля снизилась за счет резкого возрастания приостановлен­ных к взысканию платежей, в чем отразился очередной всплеск налоговых споров (об этом речь пойдет ниже): доля приостановленных платежей за 2002 г выросла в два раза. К положительным сдвигам можно отнести вы­равнивание задолженности по бюджетам (ранее долг в федеральный бюджет рос заметно быстрее, чем в реги­ональные). В 2002 г. основная часть задолженности при­ходится на федеральный бюджет: если в 1996 г. его доля составляла 53%, то через пять лет — 87%. В структуре задолженности основное место продолжает занимать НДС. Отношение общей задолженности, включая пени и штрафы, на 01.01.2003 г. к сумме всех налоговых плате­жей в 2002 г. составило почти 48%. Оно за последние годы меняется к лучшему, но все еще остается значи­тельным. Наиболее неблагополучное положение с са­мым крупным налогом — НДС: в 2002 г. задолженность по нему составила свыше 90% от поступлений. Причи­ны этого можно видеть в сложном механизме плате­жей, включающем множественность расчетов и допус­кающем возможности уклонения от налогом. Отраслевой срез задолженности обнаруживает зна­чительные колебания. Если в целом по экономике за­долженность по налогам, штрафам и пеням, контро­лируемым МНС, составляла на 1 января 2003 г. 48% суммы налоговых поступлений, то по целому ряду от­раслей картина гораздо более удручающая. За стопро­центный рубеж переступили: легкая и лесная промыш­ленность. В сельском хозяйстве и в угольной промыш­ленности задолженность превысила сумму налоговых поступлений в 3 раза. Но самым безнадежным должником в России, как ни странно, является негосударственное страхование. В 2002 г. эта отрасль уплатила 4,0 млрд. руб. налогов, при том что ее задолженность на 01.01.2003 г. (включая пени и штрафы) составила 34,7 млрд. руб. Этот долг образовался в 1999-2000 гг., когда шло резкое сокращение сети страховых организаций, к тому же сыграл свою роль и дефолт: если на 01.01.1999 г. за­долженность (без пеней и штрафов) равнялась 137 млн. руб. то уже через год долг составил 12.4 млрд. руб. Ясно, что оказавшись во много раз «беднее» крестьян и шахтеров, страховщики не смогут выжить без при­нудительного страхования авто, жилья и еще много чего другого. Зависимость задолженности от налоговой по­литики чрезвычайно многообразна. Задолженность - это своего рода результирующий показатель ка­чества налогов и их действия в конкретных усло­виях. Погодовой анализ задолженности позволяет сделать весьма логичный вывод о том, что и кри­зисные годы рост задолженности ускоряется. От­сюда следует, что решение проблемы долгов можно видеть в нормально развивающейся экономике, под­тверждая ранее сделанный вывод: влияние экономики на налоги гораздо сильнее, чем обратное их действие. Налоговая система России с 2005 г будет состоять из 15-ти налогов и сборов и 4-х специальных налоговых режимов, сообщается в материалах Министерства финансов, опубликованных в понедельник на официальном интернет-сайте правительства РФ. При этом Минфин считает необходимым реализацию ряда дополнительных мер по оптимизации налоговой нагрузки. Прежде всего, планируются дальнейшее снижение ставки НДС, которая уже снижена до 18%; изменение порядка принятия к вычету сумм налога при осуществлении капитальных вложений; отмена взимания налога с авансовых платежей. Предполагается, что только снижение ставки НДС до 16 проц. приведет к снижению налоговой нагрузки на 0,4% к ВВП. В ходе реформирования налоговых отношений должна возрасти роль имущественного налогообложения. Предстоит производить оценку показателей, влияющих на исчисление налогов, исходя из рыночных факторов. По налогу на имущество физических лиц предлагается постепенный переход на рыночную оценку имущества физических лиц, по земельному налогу - исходя из кадастровой стоимости земельных участков. Минфин планирует отказаться от предоставления налоговых льгот, создающих необоснованные преимущества для некоторых категорий налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, работающими в той же сфере хозяйственной деятельности, позволит реализовать принципы нейтральности и справедливости налоговой системы. Практика показывала, что установление в качестве разновидности государственной поддержки и социальной защиты особых условий налогообложения, например, для инвалидов, приводило к созданию возможностей по уклонению от налогообложения, отмечает Минфин. Однако наиболее важные меры по проведению налоговой реформы в России уже реализованы в 2000-2004 гг. Отменены неэффективные и оказывающие негативное влияние на экономическую деятельность оборотные налоги, налог с продаж. Платежи в государственные социальные фонды заменены единым социальным налогом. С 2005 г. сокращено количество интервалов налоговой базы, а также изменены размеры регрессивных ставок, применяемые к соответствующим интервалам, и их распределение между федеральным бюджетом и фондами социального и медицинского страхования. В частности, к первому интервалу (налоговая база до 280 тыс. руб.) будет применяться ставка 26%. Также отменяется условие использования регрессивных ставок.
Существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда за счет введения плоской шкалы налога на доходы физических лиц и увеличения размеров имущественных налоговых вычетов. Установлен новый режим применения налога на прибыль организаций с резким снижением ставки этого налога.
Из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций исключены запасы, затраты и нематериальные активы. Урегулирован порядок взимания водного налога, сбора за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами. С 2005 г. вводится в действие глава Налогового кодекса РФ о государственной пошлине, объединившая порядок уплаты сборов, установленных в настоящее время различными нормативными правовыми актами. Как отмечает Минфин, несмотря на снижение налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, удалось обеспечить опережающее по сравнению с ростом валового внутреннего продукта (ВВП) увеличение доходной базы бюджетов всех уровней. Среди причин увеличения абсолютных сумм налогов, наряду с благоприятной конъюнктурой на товары российского экспорта, Минфин отмечает расширение налоговой базы за счет отмены налоговых льгот, ликвидацию некоторых каналов ухода от налогообложения, а также улучшение работы по налоговому администрированию. При этом общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.

2.2. Противоречия действующей налоговой системы РФ
Действующая в России налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законодательные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а критика остается. Она постоянный и неизменный спутник российских налогов. Но что же собственно вызывает такой вал критики? Чем недовольны все — от предпринимателей до ученых, от корреспондентов газет до чиновников Минфина? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в условиях рынка государство устанавливает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распространяется и на налоги: хочу плачу, хочу, — скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют Правительство, когда задерживается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не во время оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов. Далее предметами для критики выступают: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, о котором ранее и не слышали; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. И этот перечень можно продолжать еще долго. Наиболее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее "придумать" какую-нибудь новую. Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозможно, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее выхваченных из комплекса, в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий, Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существования развивается в условиях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран. Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономической политики. И все-таки на некоторых аспектах хотелось бы еще остановиться. В чем сходится большинство критиков, так это в требованиях снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги — высокими или низкими — это извечная проблема в теории и практике мирового налогообложения. Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неотложными нуждами финансирования хозяйства, решения социальных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспечения обороноспособности государства. С другой стороны, помимо насущных потребностей в расходах величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаропроизводителей. Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий. Как уже отмечалось, часто можно слышать жалобы на нестабильность российских налогов, на постоянные смены правил "игры с государством". Это действительно. Без острой необходимости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влиянием той или иной группировки политиков или экономистов делается попытка совместить несовместимое, учесть всё те предложения, о которых говорилось выше. Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости создания научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие изменения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не сможет быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном.
Основы налоговой системы России законодательно оформлены в 1991 г. Создание новой особой формы взаимоотношений государства и налогоплательщика не обошлось без противоречий между налогообложением и отдельными элементами хозяйственного механизма: кредитованием, ценообразованием, валютным регулированием и др.
Во многом действующая налоговая система соответствует, по крайней мере, по форме, налоговым системам зарубежных стран. Слишком велико было желание внедрить сразу все атрибуты рыночной экономики уже на переходном этапе, который переживает российская экономика. Новые налоги тяжёлым бременем легли на предприятия, экономика которых и без того была подорвана непродуманными мерами в области политики цен. Налоги повлекли также и снижение уровня жизни россиян. К серьезным недостаткам налогового режима, ухудшающим инвестиционный климат в России, следует отнести его нестабильность. Нестабильность налоговой системы является существенным, если не основным, экономическим фактором, сдерживающим привлечение иностранного капитала в российскую экономику. Поспешность, с которой принимался данный документ (НК РФ), не могла не отразиться на его качестве. Противоречивость норм, неоднозначность формулировок, обилие опечаток, лексических и терминологических ошибок предоставляют все возможности недобросовестным налогоплательщикам для произвольного манипулирования положениями Налогового Кодекса РФ. Налоговый Кодекс РФ содержит смысловые неточности, способные оказать негативное влияние на функционирование и развитие налоговой системы в России, а также на эффективность документально-проверочной деятельности налоговых органов. В частности вызывают сомнение следующие моменты: · согласно абзацу 2 п. 3 ст. 94 Налогового Кодекса РФ должностное лицо налогового органа обязано разъяснить присутствующим при производстве выемки их права и обязанности. В то же время Кодекс не определяет, каковы эти права и обязанности; · В п. 6 ст. 94 Налогового Кодекса РФ одновременно упоминаются такие термины как “выемка” и “изъятие”. При этом ни из данной нормы, ни из других положений Кодекса невозможно уяснить, в чем заключается различие между изъятием и выемкой и есть ли такое различие. Следует особо подчеркнуть, что два официальных текста Налогового Кодекса РФ содержат разночтения в изложении указанной нормы. Так, в “Российской газете” говорится “о производстве выемки изъятия”, а в Собрании законодательства Российской Федерации “о производстве выемки, изъятия”; · подпункт 1 п. 7 ст. 95 Налогового Кодекса РФ предоставляет проверяемому лицу право заявить отвод эксперту, но не указывает оснований, по которым такой отвод может быть заявлен, и не устанавливает последствий такого отвода; · Ст. 125 Налогового Кодекса РФ устанавливает ответственность за нарушение порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом. Признавая определенный смысл в указанных нормах, нельзя не задаться вопросом: каким образом налоговый либо таможенный орган может разрешить или не разрешить владение арестованным имуществом? Ситуация, при которой ограничивается право собственника пользоваться и распоряжаться арестованным имуществом, вполне понятна и осуществима. Однако правомочие владения, в отличие от правомочия пользования и правомочия распоряжения, не зависит от волеизъявления административного органа и может быть прекращено лишь с прекращением права собственности. С практической точки зрения, поскольку нарушить порядок владения не представляется возможным, то нельзя привлечь к ответственности недобросовестного налогоплательщика, нарушающего порядок пользования арестованным имуществом (ст. 125 Налогового Кодекса РФ не предусматривает ответственности только за нарушение порядка пользования арестованным имуществом, а требует одновременного нарушения порядка, как пользования, так и владения им); · в п. 5 ст. 101 Налогового Кодекса РФ говорится об основаниях отмены решения налогового органа судом. Подобная формулировка представляется юридически некорректной, поскольку ни суд общей юрисдикции, ни арбитражный суд не вправе отменить решение налогового органа. Решение, не соответствующее требованиям законодательства, подлежит признанию недействительным, а не отмене; · в соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового Кодекса РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим к законную силу решением суда. В то же время абзац 2 п. 1 ст. 104 Налогового Кодекса РФ предполагает возможность добровольной уплаты налогоплательщиком налоговой санкции во внесудебном порядке. Таким образом, буквальное следование п. 6 ст. 108 Налогового Кодекса РФ неминуемо приводит к выводу о том, что налогоплательщик, добровольно уплативший налоговую санкцию, привлечен налоговым органом к ответственности, не будучи виновным, в совершении налогового правонарушения; · категорическое несогласие вызывают нормы подпункта 3 п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 Налогового Кодекса РФ, предоставляющие налоговому органу право самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность и неограниченно уменьшать размер налоговых санкций. Данные нормы направлены, по своей сути, не на защиту налогоплательщика, а на установление произвола недобросовестных должностных лиц налоговых органов. Предоставление таких прав суду не вызывает никаких возражений, учитывая наличие многоступенчатой системы пересмотра судебных актов в апелляционном, кассационном и надзорном порядке. В отношении актов, выносимых налоговыми органами, ничего подобного Кодекс не предусматривает; · ст. 106 Налогового Кодекса определяет субъектом налогового правонарушения “ налогоплательщика, налогового агента и их представителей .”, однако лица содействующие налоговому контролю – эксперт, специалист, переводчик и свидетель фигурируют в гл. 16 Налогового Кодекса, ст. 128 и 129 в качестве субъектов налогового правонарушения, то есть налицо не полный состав правонарушения, и указанные статьи применяться не могут. Как видим, пока не удалось решить одну из главных проблем: создать единую комплексную систему налогов в Российской Федерации, стабилизировать, устранить противоречия в законодательных актах.
3. Перспективы развития налоговой системы
3.1. Концепция налоговой системы в государстве К настоящему времени в мире накопился уже достаточно большой опыт организации и обеспечения функционирования государственных налоговых систем. Но главным недостатком подавляющего большинства из них является их громоздкость, обременительность для граждан и большие затраты ресурсов на собственное функционирование. Зачастую складывается ситуация, когда выгоднее вообще не контролировать правильность уплаты некоторых налогов, чем тратить средства на организацию контроля за правильностью его уплаты. Учитывая, что государства СНГ стоят в самом начале пути создания своих налоговых систем, можно по новому подойти к процессу их создания, не повторяя слабые места и недостатки существующих.
Как известно, налоги в государстве вводятся с целью, чтобы общество могло выделять средства не решение своих общих проблем: оборону, экологию, социальную защиту населения и т.п. В государстве всегда существует проблема формирования бюджета, размеры которого определяются теми задачами, которые предстоит решать с помощью бюджетного финансирования. При этом одной из статей расходов в бюджете являются затраты на содержание налоговых служб, на обеспечение функционирования и совершенствования налоговой системы. Эффективность деятельности самой налоговой системы является одним из важнейших критериев оценки эффективности социально - экономической системы общества.
Налоговая система, кроме обеспечения собираемости налогов, должна удовлетворять ряду требований: 1. Налоговая система должна быть незаметной для населения. Необходимо, чтобы налоговая система не добавляла населению дополнительных забот. 2. Необходимо, чтобы налоговая система не заставляла граждан и юридические лица выдумывать способы ее обмана. 3. Налоговая система не должна поощрять граждан и юридические лица к действиям в теневой экономике. 4. Налоговая система должна стимулировать деловую активность граждан и предприятий. 5. Налоговая система должна поощрять использование ресурсосберегающих технологий. 6. Налоговая система должна стимулировать научно - технический прогресс. 7. Затраты ресурсов общества на функционирование налоговой системы должны быть минимальны. 8. Затраты ресурсов общества на обеспечение контроля за деятельностью налоговых служб, а также на систему наказания за нарушения налогового законодательства должны быть минимальны. 9. Налоговая система должна выполнять роль органа управления, с помощью которого можно решать вопросы регулирования темпов экономического развития как общества в целом, так и его структурных элементов: отдельных территорий, отраслей промышленности, а также отдельных предприятий. Следует сказать, что в подавляющем большинстве развитых стран налоговые системы не удовлетворяют многим из высказанных требований. Особенно много неприятностей эти системы доставляют населению. Не в меньшей степени налоговые системы неудобны для предприятий. Многие предприятия вынуждены держать специальные службы, которые следят за правильностью уплаты налогов, что приводит к удорожанию выпускаемой продукции. Надо отметить, что существующие на Западе налоговые системы возникли уже сотни лет назад и длительное время развивались эволюционным путем, не претерпевая при этом существенных изменений в своем подходе к механизмам взимания налогов. Однако за столь длительное время весь уклад жизни и социально-экономические отношения в обществе уже претерпели существенные изменения. Эти изменения позволяют по иному взглянуть на процесс формирования бюджета и предложить иные механизмы их взимания. В настоящее время взимается большое количество разнообразных налогов: подоходный, на добавочную стоимость, на прибыль, акцизный, за трудовые ресурсы и т.д. и т.п. Разработаны методики подсчета этих налогов, а также методики контроля за правильностью их уплаты. Тем не менее статистика показывает, что во всех странах определенная часть налогов не добирается. Налогоплательщики стараются уйти от налогов, а государство старается взять налогов как можно больше. Т.е. государство в лице налоговой системы находится в постоянном конфликте со своими гражданами и производителями. Этот конфликт является одним из самых серьезных недостатков существующих налоговых систем.
3.2. Совершенствование налогового законодательства Таким образом, в настоящее время в российском Федерации в целом существует более менее оптимальная структура налогов, действия государства направлены на создание стабильного налогового законодательства, устой­чивых налоговых баз и минимизации возможного ухода от налогов. Однако, именно в рамках реализации этих направ­лений, по нашему мнению, есть ряд проблем, без реше­ния которых создание понятной, эффективной и спра­ведливой отечественной налоговой системы невозможно. Во-первых, проблема отношения государства и на­логоплательщиков. Очевидно, что, ожидания Правитель­ства страны, что в ответ на либерализацию и значи­тельное уменьшение налоговых ставок произойдет сни­жение уклонения от налогообложения не оправдались. Так в 2003 г., по оценкам экономической экспертной группы Государственной Думы Российской Федерации, доля «теневой зарплаты» начала вновь расти. К тому же еще в 2002 г. анализ специалистов этой группы, впос­ледствии подтвержденный данными МНС России, по­казал, что после реформы налога на прибыль существен­но увеличилось уклонение от уплаты этого налога и от­ток российского капитала за рубеж. В связи с этим представляется, что одним из основополагающих факторов, определяющим степень укло­нения от налогов, служит характер отношений между государством и налогоплательщиками. Если предостав­ляемые государством общественные блага неадекватны получаемым им доходам, если оно вместо создания ус­ловий для развития экономики создаст административ­ные барьеры и бюджетные деньги тратятся неэффек­тивно пли вообще не по назначению, то налогопла­тельщики наверняка будут «минимизировать» свои на­логовые выплаты. Поэтому, если российское государ­ство действительно желает серьезного прогресса в борь­бе с «теневой экономикой», необходимо не полагаться только на снижение ставок, а лучше распоряжаться бюджетными средствами, сократить коррупцию, деталь­но отчитываться перед налогоплательщиками, доказы­вая, что уплаченные налоги использованы со смыслом. Во-вторых, проблема формирования у населения страны налоговой культуры, выражающейся в отноше­нии населения к налоговой политике государства, в го­товности уплачивать законно установленные экономи­чески обоснованные налоги, причем своевременно и в полном объеме. Конечно, уровень российской налого­вой культуры далек от должного. Государство на прак­тике сталкивается с тем, что многие налогоплательщи­ки стремятся всячески уменьшить и даже избежать на­логовых обязательств, применяя незаконные схемы ук­лонения от налогообложения, скрывая свои доходы. В этой связи для страны становится совершенно необхо­димым воспитание налоговой культуры граждан, кото­рая позволит более эффективно осуществлять налого­вую политику, собирать налоги п. как следствие, вы­полнять обязанности государства перед населением. Каж­дый налогоплательщик должен осознать, что платить законно установленные налоги нормальная обязан­ность каждого. Цивилизованное общество не может быть построено без четкого понимания не только своих прав, но и обязанностей. Человек должен понимать, что нало­ги — это не произвольные изъятия дохода, а обоснован­ный вклад членов общества, направленный на достиже­ние общих целей и решение общих задач. Высокая нало­говая культура способна повысить эффективность всей российской налоговой системы, что выгодно не только для государства, получающего доход в виде поступлений от налогов, но и для всех членов общества, чьи потреб­ности и нужды призвано удовлетворять государство.
В-третьих, проблема ответственности коммерчес­ких организаций в налоговых отношениях. Ни для кого не секрет, что подавляющая часть российских коммер­ческих организаций создается как общества с ограни­ченной ответственностью и акционерные общества. По смыслу определения, содержащегося в российских за­конах, вышеуказанные общества являются разновид­ностями коммерческих организаций, характеризующих­ся, во-первых, делением уставного капитала на доли и. во-вторых, отсутствием ответственности учредите­лей по долгам обществ личным имуществом. В связи с этим юридический смысл создания коммерческих орга­низаций в форме общества с ограниченной ответствен­ностью и акционерного общества заключается в макси­мальном ограничении ответственности его участников за действия таких обществ. Поэтому, очевидна главная привлекательная сторона данных организационно-пра­вовых форм хозяйствования заключающаяся в том, что учредители, посредством юридического лица, могут тво­рить по сути все что угодно и не нести при этом факти­чески никакой ответственности за содеянное.
В таком уходе от ответственности и есть одна из целей создания юридических лиц вообще, и рассматриваемых обществ в частности. Избежать ответственнос­ти, осуществляя предпринимательскую деятельность и прикрываясь юридическим лицом вот главная суть обще­ства. Так что мы имеем дело не с ограничением ответ­ственности учредителей по долгам обществ, а с се пол­ным отсутствием. И проявляется это, прежде всего, в на­логовых правоотношениях. Происходит это, как правило, по результатам проведенных налоговым органом конт­рольных мероприятий, когда сумма начисленных нало­гов достаточно значительна. При таких налоговых обяза­тельствах учредителям, намного выгоднее «продать» орга­низацию посредством изменения состава учредителей и смены руководителя. В результате таких действий органи­зация фактически является брошенной, перестает отчи­тываться в налоговых органах, уплачивать налоги, а вся проведенная работа налоговых органов бессмысленна, поскольку никаких налоговых поступлений от брошен­ной организации в бюджет осуществлено не будет. Поэтому, необходимы изменения в действующее законодательство о налогах и сборах предусматриваю­щие, что при невозможности организацией-налогоплательщиком надлежащим образом исполнить обязан­ность по уплате налогов со сформированной налого­вой базы, государством могут быть предъявлены тре­бования на уплату данных налогов к учредителям и руководителю организации. Тем самым достигается главная цель — невозможность уклонения от уплаты налогов физическими лицами, фактически осуществ­ляющими свою предпринимательскую деятельность посредством создания организаций. Это должно способ­ствовать стабильности экономических отношений и поддерживать необходимую дисциплину в налоговой системе страны. Следующая, связанная с рассмотренной выше, про­блема существования «мертвых» организаций. Представ­ляется, что для ее решения, а в настоящее время в Рос­сии подобных организаций порядка 1,6 млн., необхо­димо разработать упрощенную процедуру их исключе­ния из Единого государственного реестра юридических лиц. Например, непредставление в течение полугода в налоговый орган налоговых деклараций будет служить основанием для внесения записи об исключении орга­низации из государственного реестра с автоматической ликвидацией. Если впоследствии такая организация, все же заявит о себе, на основании решения суда либо на­логового органа запись об ее исключении из реестра бу­дет отменена. Подобный порядок не ущемляет прав хо­зяйствующих субъектов на ведение предпринимательс­кой деятельности и позволяет создать систему отбора достоверной информации обо всех действующих в стра­не организациях. Для комплексного решения вопроса необходимо в целях укреплению налогового контроля и серьезной экономии бюджетных расходов перейти па единую базовую регистрацию в системе налогового учета всего населения страны. В сочетании с системой учета юридических лиц это позволит практически исключить регистрацию подставных организаций по поддельным или украденным документам. В-четвертых, необходимо решать проблему укло­нения от налогообложения. Для реализации мер по борь­бе с неучтенным наличным оборотом денежных средств в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в теневой сектор необходим постепенный переход на осуществление хозяйствующими субъектами расчетов только в безналичном порядке через банки. Ведь совер­шенно очевидно, что только безналичные расчеты смо­гут обеспечить необходимую прозрачность и достовер­ность сделок налогоплательщиков. Безналичные расчеты будут способствовать пресе­чению всевозможных схем уклонения от уплаты нало­гов. Пока применяются эти схемы, нарушается важней­ший принцип налоговой системы - всеобщности, спра­ведливости и равенства налогообложения по отноше­нию ко всем категориям налогоплательщиков. Налого­плательщики, которые сегодня пользуются такими схе­мами, имеют конкурентные преимущества перед доб­росовестными налогоплательщиками. Выбор последних не велик: либо работать также, как конкуренты либо ухо­дить с рынка. Получается, что ныне действующая рос­сийская налоговая система способствует появлению не­добросовестных налогоплательщиков, с чем, разумеет­ся, ни государство ни общество не должны мириться. И здесь обязательность безналичных расчетов - значитель­ный шаг к борьбе с уклонением от налогообложения. Кроме того, это определенным образом будет сти­мулировать переход от квазиденежных к безналичным денежным формам оборота в экономике, что в услови­ях российской действительности является несомненным преимуществом. Хозяйствующие субъекты будут вынуж­дены стимулировать своих партнеров использовать де­нежные, а не суррогатные расчеты. Таким образом, по производственным цепочкам это будет передаваться «вглубь» экономики и способствовать вытеснению сур­рогатов из сферы платежей. В связи с обязательностью безналичных расчетов произойдет расширение налого­вой базы за счет тех организаций, которые раньше ук­лонялись от уплаты этих налогов. Это не только создаст условия для честной конкуренции, но и позволит рас­сматривать различные варианты ощутимого уменьше­ния номинального налогового бремени путем суще­ственного снижения налоговых ставок. Все эти обстоя­тельства наряду со стабильностью налоговой системы для добросовестных налогоплательщиков, являются ре­альными факторами создания привлекательного инве­стиционного климата в стране. Среди основных направлении работы по совершен­ствованию российской налоговой системы можно вы­делить ускоренное развитие информационных техно­логий в налоговой системе. Исходя из обязательного осу­ществления безналичных расчетов между хозяйствую­щими субъектами для эффективного функционирова­ния налоговой системы необходимо обеспечить элект­ронный доступ налоговому ведомству к банковским информационным массивам о хозяйственной деятель­ности налогоплательщиков. Это позволит проводить пол­ный и всесторонний анализ информации о налогопла­тельщиках, сопоставить полученные результаты с пред­ставленными налогоплательщиками декларациями, обеспечить соблюдение налогового законодательства всеми без исключений налогоплательщиками.
Необходимо особо подчеркнуть, что все рассмотрен­ные выше предложения, направленные на повышение собираемости налогов, пресечение правонарушений в налоговой сфере и снижение налоговой нагрузки на легальную экономику способны увеличить налоговые поступления в бюджет без ограничения предпринима­тельской активности.
Решение обозначенных автором проблем позволив России без ущерба для экономики в полной мере со­здать и использовать справедливую и эффективную на­логовую систему, формируя предпосылки для эконо­мического роста и инвестиций — надежной основы бу­дущих стабильных поступлений в бюджет.
Заключение Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. На сегодняшний день существует огромный, причем теоретически обобщенный и осмысленный, опыт взимания и использования налогов в странах Запада. Но ориентация на их практику весьма затруднена, поскольку было бы совершенно неразумно не уделять первостепенное внимание специфике экономических, социальных и политических условий сегодняшней России, ищущей лучшие пути реформирования своего народного хозяйства. Обращу внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно – ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения. Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.
Список использованных источников 1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) 2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля 2003 г.) 3. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.) // под общей редакцией Г.В. Петровой. М: НОРМА-ИНФРА. – 1999. – 428с. 4. Арсенин М. Крах налоговой системы. Почему деньги уходят.(27.08.2004г.)// http://www.polit.ru/analitics/2004/08/27/nalog.html 5. Буров Э.А. Новый подход к построению налоговой системы.// http://www.geocities.com/tebius2000/library_nalogy_bourov.html 6. Варнавский А., Малое предпринимательство: особенности налогообложения // Финансовая газета. - №35. - 2001. – С.16-22 7. Горский К.В. Некоторое параметры налоговой реформы//Финансы. – 2004. - №2. – С.22-26. 8. Гриценко Г. Новые тупики налоговой реформы.(19.02.2004 г.)// http://www.polit.ru/economy/2004/02/19/gri.html 9. Гриценко Г. Еще раз о налоговых тупиках.(04.10.2004.)// http://www.polit.ru/analitics/2004/10/04/nalog.html 10. Дмитриева Н. Г. Налоги и налогообложение. Ростов.: Феникс,2001. - 416с. 11. Зайцева Н.А. «Игрушечные» схемы с реальными последствиями// Российский налоговый курьер. - 2004. - №17. 12. Ильин А.В. Российская налоговая система на рубеже XXI века.//Финансы. – 2004. - №4. – С.31-34. 13. Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах.// Финансы. – 2004. - №7. – С.21-25. 14. Интервью и.о. руководителя Департамента крупнейших налогоплательщиков Т.В.Шевцовой //газета Экономика и жизнь – Московский выпуск, № 12 (309), 10 сентября 2004 года 15. Интервью Министра Российской Федерации по налогам и сборам Г.И.Букаева // Налоговая политика и практика. – 2003. - № 1. 16. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая – М.: ТК Велби, 2003. – 1008 с. 17. Корнетова Е.В., Пархачева М.А. Малый бизнес: новая система налогообложения в 2003 году. – СПб.: Питер. – 2003. – 256с. 18. Лыкова Л. Н. Проблемы сбалансированности Российской налоговой системы.//Финансы. – 2002. - №5. – С.22-25. 19. Малис Н.И. Поступление налогов в 2003 году.//Финансы. – 2004. - №5. – С.25-28. 20. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Проспект. – 2002. – 342с. 21. Налоговая система РФ с 2005 г. будет состоять из 15 налогов (27.12.2004) /АЭИ «ПРАЙМ-ТАСС»// http://www.rambler.ru/db/news/print.html?mid=5437113 22. Ответственность за нарушение налогового законодательства: учебное пособие для вузов. Под ред. Петрова Г.В. – М.: Норма. – 2001. – 212с. 23. Пансков В. Налоговый кодекс: Работа продолжается, проблемы остаются и множатся.//Российский экономический журнал. – 2001. - №10. – С.27-33. 24. Петрова Г.В. Налоговое право: учебник для вузов. – 2-ое изд. – М.: Норма. – 2001. – 272с. 25. Пикунов Н.И. Организация работы налоговых органов США.//Финансы. – 1995 г.- №6 – С. 22-26. 26. Полный сборник кодексов Российской Федерации. - М.: Эксмо, 2003. - 912с. 27. Справочно правовая система «Гарант» (от 01.08.2003 г.). 28. Стародубровский В. Кривая дорога прямых инвестиций.//Вопросы экономики. – 2003. - №1 – С.81-89. 29. Стрельникова С. "Серые" схемы есть, а наказания – нет// Главбух. – 2004. - № 18. 30. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-ое, перераб. И доп. – М.: ИНФРА-М. – 2001. – 576с.