Особенности организации управленческого учета на предприятии

Содержание Введение Глава 1. Теоретико-методические вопросы организации управленческого учета 1.1. Сущность и содержание управленческого учета
1.2. Существующие подходы к организации управленческого учета Глава 2. Организационно-экономические элементы построения управленческого учета 2.1. Характеристика (содержание) традиционных систем управленческого учета 2.2. Концепция построения подсистемы управленческого учета в организации (на примере предприятия фармацевтической промышленности - ЗАО «МедПартнер») 2.3. Особенности организации подсистемы управленческого учета в ЗАО «МедПартнер» Глава 3. Направления совершенствования управленческого учета 3.1. Опыт организации современных систем управленческого учета 3.2. Перспективы организации системы контроллинга на российских предприятиях Заключение Приложения Введение В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов. Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знать всё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений. Очевидно, что процесс внедрения эффективной системы управленческого учёта является длительным (несколько месяцев), процесс его ведения должен быть непрерывным, а параметры и методика должны постоянно корректироваться вслед за изменениями структуры и характера бизнеса. Здесь может возникнуть закономерный вопрос: зачем идти на такие жертвы, если на каждом более или менее крупном предприятии уже есть люди и структуры, отвечающие перед руководством за финансовое состояние предприятия: бухгалтерия, финансовый директор, группа финансового анализа, плановый отдел и тому подобное? Дело в том, что управленческий учёт занимает особое место в финансовой системе бизнеса. Существует три основных вида учёта, так или иначе присутствующие на всех крупных предприятиях: бухгалтерский, налоговый и управленческий. Они тесно связаны между собой, но каждый имеет свои особенности. Так, бухгалтерский учёт действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс, в принципе, не является закрытым документом, а в случае с ОАО (открытые акционерные общества) он даже публикуется в средствах массовой информации. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учёта, обязательные для всех предприятий. В России такими стандартами являются ПБУ (Правила бухгалтерского учёта). А если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчётность и по правилам IAS (International Accounting Standards – международные стандарты бухучёта) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – общепринятые принципы бухучёта, действующие в США). Налоговый учёт тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов, а его главным нормативным источником является Налоговый Кодекс. К слову сказать, проблема несовпадения налоговых и бухгалтерских норм является в последнее время проблемой всех российских бухгалтеров, так как им приходится составлять отчётность по бухгалтерским правилам, а начислять налоги – по налоговым, в то время как расхождения между этими правилами растут. Бухгалтерский и налоговый виды учёта привязаны к юридическим лицам. Однако бизнес может состоять как из одного, так и из нескольких юридических лиц, когда владельцу бизнеса важно знать результаты в разрезе именно совокупности предприятий. Кроме того, специфика каждого отдельного бизнеса требует различных подходов к финансовой информации. Например, руководству предприятия может быть важно для принятия управленческих решений знать себестоимость реализованной продукции по отдельным её видам, в то время как для фискальных и бухгалтерских целей вполне достаточно иметь общую цифру. Таким образом, место управленческого учёта в финансовой системе предприятия – совершенно особенное, и его постановка и ведение требуют других подходов и других специалистов, чем те, которые обслуживают бухгалтерский и налоговый секторы. В настоящее время выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики с присущей ей высокой конкурентной борьбой во многом определяется степенью развития на нем управленческого учета. И если финансовый учет, как было отмечено выше, скорее нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методы его реализации - предмет выбора топ-менеджеров компании. И все же, в чем причина возникновения интереса к управленческому учету? Во-первых, в полном соответствии с законом Паркинсона, системы управления предприятиями постоянно разрастаются, ветвятся и усложняются, так что в конце концов сами становятся неуправляемыми. Чтобы скоординировать деятельность по управлению предприятием, потребовалась особая система “управления управлением” — система управленческого учета. Во-вторых, каждый современный человек, а особенно руководитель предприятия не понаслышке знает, что такое ин формационный бум: огромный поток ненужных сведений прямо-таки захлестывает нас, но найти в этом потоке ту информацию, которая действительно важна, чрезвычайно трудно. Вот почему западные, а теперь уже и многие российские предприятия осознали, что для поиска и обработки важной (релевантной) информации требуется особая система — система управленческого учета. Это своего рода фильтр, отсеивающий все ненужное и по крупицам собирающий все, что может помочь в принятии управленческих решений. Вот почему российским руководителям управленческий учет нужен ни чуть не меньше, чем их западным коллегам. Основной целью данной работы является изучение существующей практики построения подсистемы управленческого учета и особенностей его организации на предприятиях фармацевтической промышленности (на примере ЗАО «МедПартнер» (далее – Компания).
ЗАО «МедПартнер» является одним из крупнейших отечественных дистрибьюторов фармацевтической продукции. Сегодня компанию по праву можно назвать дистрибьютором национального уровня. Система управленческого учета Компании базируется на принципах учета, при этом находится в неразрывной связи с технологиями управления компанией и учитывает методологии, связанные с функциональными процессами на предприятии.
В соответствии с выдвинутой целью в работе были поставлены следующие задачи: - раскрыть сущность и содержание управленческого учета; - рассмотреть существующие подходы к организации управленческого учета; - дать характеристику традиционным системам управленческого учета и сравнить их с современными системами; - проанализировать перспективы организации системы контроллинга на российских предприятиях.
Глава 1. Теоретико-методические вопросы организации
управленческого учета
1.1. Сущность и содержание управленческого учета Важнейшими задачами современной практики управления являются выработка и исполнение решений, направленных на достижение финансово - экономической устойчивости и эффективности функционирования организации. Успешная реализация задач управления организацией в системе рыночных отношений требует от руководителей, менеджеров и организаторов производства не только высокой компетентности и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения экономически правильно, адекватно оценить и в реальном режиме времени отреагировать как на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования организации, связанную с изменениями номенклатуры и объема производства продукции, структурными перестройками и т.д. Проведенные обследования ряда организаций показывают, что во многих случаях в значительной мере при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно - экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления. В западной практике управления особая роль отводится управленческому учету. При этом большое внимание уделяется расширению и усилению функций бухгалтерского учета, использованию его аналитического потенциала в качестве основного и достоверного источника управленческой информации, методам ее анализа с целью формирования управленческих решений. Появление мощных программных продуктов для персональных компьютеров, способных моделировать варианты действий с оценкой возможных финансовых и производственно - экономических результатов, позволяет создать полный управленческий цикл и использовать информативность управленческого учета во внутрифирменном управлении на более высоком уровне. При этом в основу моделей заложены показатели форм внутренней и внешней отчетности, которые в данном контексте являются инструментами планирования и управления. В последнее время отечественные менеджеры и руководители организаций проявляют значительный интерес к управленческому учету, стремятся выделить в контуре управления новую информационную систему. Однако в этом отношении существуют определенные трудности, связанные как с пониманием сущности и возможностей управленческого учета, так и с его организацией. Если понятие "бухгалтерский учет" определено законодательно, то термин "управленческий учет" в России не регламентирован и допускает много разных толкований. Широко обсуждается вопрос о месте управленческого учета в системе управления организацией. В настоящее время можно выделить четыре позиции специалистов по вопросам управленческого учета: 1. В бухгалтерском учете нет отдельного управленческого учета, а был и остается производственный учет (учет затрат на производство). 2. Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета. 3. Бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность. 4. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной, поскольку он кроме вопросов собственно бухгалтерского учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.[1] С нашей точки зрения, наиболее обоснованной видится третья позиция. По такому принципу определено преподавание бухгалтерского учета в новом стандарте высшего профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет и аудит". В целом система бухгалтерского учета обеспечивает учетной информацией нужды управления в широком плане, т.е. и внешних пользователей информации, и внутренних. Финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: учредителям; налоговым, статистическим органам; финансирующим банкам и т.п. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны, поскольку в нем отражаются наиболее общие показатели деятельности организации. В управленческом учете формируется внутренняя информация о деятельности организации для конкретных нужд управления (совершенствование производства, снижение затрат и т.п.). Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Это, в первую очередь, информация о затратах на производство по конкретным подразделениям, видам производимой продукции, статьям затрат, центрам ответственности и т.п. Поэтому довольно часто управленческий учет отождествляют с производственным учетом. Однако это неправильное толкование. Понятие управленческого учета значительно шире производственного учета, в него помимо чисто бухгалтерского учета затрат на производство входит и оперативный учет, элементы анализа, планирования, прогнозирования и др.[2] В этом своем качестве управленческий учет в организации может строиться по-разному, но одно бесспорно - это учет, часть общей системы бухгалтерского учета. В целом по организации данные финансового и управленческого учета по доходам и расходам должны сходиться. В этом важное значение подразделения бухгалтерского учета на две указанные системы. Особенно это необходимо для налоговых органов и осуществления контроля за уровнем расходов и доходов непосредственно в организации. На наш взгляд, в условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая коммерческая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции, социальную и инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные. Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющих руководству организации принимать правильные управленческие решения. В этом заключается одна из важнейших целей управленческого учета.
Поскольку под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления, то, естественно, целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы в организации. Это вместе с тем является важнейшей предпосылкой функционирования управленческого учета. Другой предпосылкой является разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и внутренних форм отчетности.
Использование системы управленческого учета способствует совершенствованию всего процесса управления организацией, создает реальные возможности для его оптимизации. При внедрении системы управленческого учета необходимо решить следующие задачи: · определение целей, которые при этом должны решаться; · подготовка и принятие управленческих решений; · установление уровня ответственности отдельных работников; · текущий и последующий контроль за исполнением решений; · учет полученных результатов; · анализ отклонений; · совершенствование текущего и последующего контроля. Решение всех этих задач обеспечивает наиболее оптимальную систему принятия и реализации соответствующих управленческих решений. При постановке системы управленческого учета, как правило, решаются следующие важнейшие задачи: - формирование полной себестоимости и на ее основе определение прибыли - обеспечивает ведение рационального учета и контроль за уровнем затрат; - формирование сокращенной себестоимости, на основе которой исчисляется маржинальный доход, - в большей степени создает условия для подготовки управленческих решений благодаря возможностям показателя маржинального дохода (определение наиболее эффективной отрасли производства внутри организации, составление оптимальной производственной программы, проведение анализа безубыточности и др.).[3] Следовательно, основная задача управленческого учета - подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизация самого процесса управления.
1.2. Существующие подходы к организации управленческого учета В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию. Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. другое дело — затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может при вести в действие при умелом руководстве. В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, альтернативной цене, на альтернативном рынке и т. д. Под затратами понимаются явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат — расходы. Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.[4] В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется, прежде всего, Главой 25 Налогового Кодекса РФ. Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, — косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.[5] В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель. Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.
В этой связи, по нашему мнению, заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: 1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции 2) для планирования и принятия управленческих решений и 3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.[6]
Нисколько не умаляя достоинства предложенной классификации затрат, считаем, что сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот. Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные. Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные). Явные — это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности. Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (временными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными. В зависимости от специфики принимаемых решении затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений. На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование. Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах. В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут из меняться и базовые технологии. Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые. К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые — это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности пред приятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение. В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства. Процесс управления предприятием невозможен без четкой его организации. Она составляет основу повседневной управленческой деятельности и без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе организации формируются структуры управления, места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица. По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности «привязывает» учет затрат к организационной структуре предприятия. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.[7]
С вышеприведенной классификацией тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом — по объектам калькуляции. Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия. Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, могут быть сведены на нет, если на предприятии не будет функционировать эффективная система учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д. По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, — материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты. По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам. Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Главой 25 НК РФ установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных затрат: • материальные затраты: • затраты на оплату труда: • отчисления на социальные нужды: • амортизация: • прочие затраты, Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма 5). данная группировка лает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, определении фонда оплаты труда и т.д.[8] Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над расходами, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции. Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др. К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо из меняется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др. Некоторые затраты называются смешанными, так как они имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. С нашей точки зрения, разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рас считанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики предприятия. По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькулирования в момент их совершения или начисления прямо на оснований данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные). Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
По роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению затраты предприятия подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива н энергии, из расходованных на технологические дел и расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации про производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов. Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации продукции.[9] Важное значение в управленческом учете имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетном период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер). Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые — это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислении, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п. По нашему мнению, при построении системы контроля затрат необходимо определить: • систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации; • сроки в представления отчетности; • распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть «привязать» систему контроля к центрам ответственности на предприятии. Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения. Процесс управления затратами на предприятии включает в себя и процесс регулирования их уровня. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые. По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые. Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях. Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует — ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий: • длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными); • полномочии лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия). Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия. Современная система управления на предприятии не считается эффективной, если она на первое место не ставит человеческий фактор Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования. Исходя из этого признака затраты предприятия подразделяются на обязательные, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей. Процесс принятия управленческих решений невозможен без эффективной системы экономического анализа, позволяющей оценить достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего его развития. Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется как общий объем затрат, так и образующие его отдельные элементы и статьи, т.е. структура.[10]
На наш взгляд, предложенная классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.
Глава 2. Организационно-экономические элементы построения управленческого учета 2.1. Характеристика (содержание) традиционных систем управленческого учета В аналитическом учете организаций нет никаких препятствий для внедрения уже в настоящее время всех оправдавших себя приемов управленческого учета в части учета затрат, выпуска продукции и калькулирования себестоимости. Как известно, аналитический учет затрат организуется в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Но ведь даже в пределах одной отрасли каждое предприятие имеет существенные особенности в технологии и организации производства, и это не может не учитываться в управленческом учете при постановке аналитического учета затрат. С нашей точки зрения, в современных условиях представляется нецелесообразным сохранять централизованную систему учета затрат на производство. В одних организациях оправдывает себя выделение таких комплексных статей затрат, как "содержание основных средств" или "работы и услуги". Однако для других организаций такое укрупнение просто противопоказано и обязателен учет по конкретным составляющим этих комплексных статей: например, по статье "содержание основных средств" - амортизация основных средств, затраты на ремонт, горючее и смазочные материалы; а вместо статьи "работы и услуги" - конкретные расходы по каждому вспомогательному производству (автотранспорт, электроснабжение и т.д.). Централизованное выделение статей затрат нужно было для сведения отчетности по отрасли, но в настоящее время, когда в управленческом учете каждая организация должна выделять затраты в соответствии с их значимостью, это становится анахронизмом. Децентрализация учета затрат внутри подразделений (по центрам ответственности и местам формирования затрат) дает большой эффект, так как всегда можно видеть конкретные резервы производства: виновников перерасходов, пути снижения и экономии затрат. Такая организация аналитического учета затрат обеспечивает индивидуальную персональную ответственность каждого должностного лица и работника за результаты производства на своем конкретном участке и рабочем месте.[11] В управленческом учете важнейшими составными частями аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости должны стать системы "стандарт - кост" (в отечественной практике - нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости) и "директ - костинг". В современных условиях, на наш взгляд, все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за издержками производства, организации учета затрат по местам их возникновения, видам продукции и центрам ответственности. Эффективная организация контроля издержек производства обеспечивается применением системы нормативного учета. Основными ее слагаемыми являются: - предварительное составление нормативных калькуляций на основе технически обоснованных действующих норм расхода по основным статьям издержек производства в натуральном и денежном выражении и использование их в учете; - учет изменений действующих текущих норм по мере внедрения организационно - технических мероприятий и определение влияния этих изменений на уровень себестоимости продукции; - учет отклонений фактических расходов от действующих норм по местам их возникновения, объектам учета (видам продукции, работ, услуг или однородных изделий), статьям расходов, причинам и виновникам (инициаторам); - учет фактических затрат на производство с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм. Такая организация учета позволяет осуществлять текущий контроль за затратами на производство, поскольку фактические затраты в текущем учете сопоставляются с нормативными и выявляются отклонения от норм. Использование этой информации дает возможность принимать в оперативном порядке необходимые решения в управлении себестоимостью продукции. Нормативный учет на отечественных предприятиях, как показывает практика, применяется в основном в качестве способа калькулирования себестоимости продукции. В калькуляционных ведомостях затраты подразделяются, как правило, по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий. Суммируя затем нормативные затраты по всем выпускаемым изделиям, определяют нормативную себестоимость всего товарного выпуска продукции по статьям расходов. В калькуляционной ведомости записывают также по итогам суммы изменений норм и отклонений от норм и устанавливают фактическую себестоимость товарной продукции. Фактическая себестоимость каждого изделия исчисляется алгебраическим сложением нормативной себестоимости и учтенных по данному изделию сумм отклонений и изменений норм в разрезе статей расходов с помощью формулы: Ин Он Сф = Сн + ---- +-----, n n где Сф - фактическая себестоимость изделий; Сн - нормативная себестоимость изделия; Ин - изменения норм; Он - отклонения от норм; n - количество выпущенных заводом изделий. Если отклонения от норм и изменения норм учитываются по группам однородных изделий, то они распределяются с помощью индексов между отдельными изделиями внутри группы (по заработной плате - пропорционально нормативной заработной плате и по расходу материальных ценностей - пропорционально нормативному расходу по каждой группе материалов). Данные калькуляционной ведомости используются для заполнения форм отчетных калькуляций.[12] С нашей точки зрения, основное достоинство системы нормативного учета и контроля - выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции. Организация на отдельных участках производства систематического наблюдения за отклонениями от действующих норм позволяет в оперативном порядке устранять недостатки. Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Она не противоречит сложившимся методам учета затрат и калькулирования себестоимости, а наоборот, предполагает необходимость группировки затрат по определенным объектам учета (переделам, процессам, заказам, изделиям и группам однородных изделий). В зависимости от этого можно различать отдельные варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: попередельный, попроцессный, позаказный и др.
Применение системы нормативного учета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства. При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить отклонения по местам их возникновения, изделиям, причинам и виновникам.
Результатная информация, формируемая в системе нормативного учета и контроля затрат на производство, используется в управлении руководителями соответствующих уровней управления для постановки перечня заданий (команд) отдельным подразделениям, установления периодичности заданий и сроков их доведения до исполнителей - должностных лиц, а также корректировки принятых управленческих решений. Результатная информация об отклонениях от норм затрат формируется по местам возникновения затрат (цех, склад, участок, автоматизированная линия), а также в нескольких временных разрезах (смена, сутки, неделя и др.). Поэтому объем и состав результатной информации не может быть идентичным для всех уровней управления: чем выше уровень, тем обобщеннее показатели результатной информации. Важно использовать принцип предоставления результатной информации в распоряжение управляющего персонала в зависимости от уровня управления (руководство предприятия, цеха, участка, отделов, заводоуправления, складов и других подразделений). Представление избыточных учетных данных управляющему персоналу ведет к информационной перегрузке и усложняет поиск необходимой информации. Эффективная разработка информации об отклонениях от норм затрат и своевременное ее предоставление для использования в управлении производством позволяют реализовать преимущества системы нормативного учета и контроля затрат на производство, обеспечивающей действенный оперативный контроль за снижением себестоимости продукции. Перейдем теперь к рассмотрению вопроса об экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Такой подход к калькулированию носит название "директ-костинг". Само понятие “директ-костинг”, (или “директ-кост” (direct costing), означающее учет прямых затрат, было введено американцем Д. Харрисом в 1936 г. Учет переменных затрат он называл “вэриэйбл-костинг” (variable costing). Постепенно понятие “директ-костинг” расширялось, и в настоящее время основной характеристикой этой системы является разделение затрат на прямые и накладные. На русский язык “директ-костинг” переводят как управленческий учет, оставляя за ним функции: разделения затрат на прямые и накладные, оценки эффективности деятельности компании в целом, ее структурных подразделений, каждого сотрудника, а также создания системы оплаты труда, стимулирующей деятельность работников в нужном для компании направлении. При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом, дает система «директ-костинг».[13] Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе нередко декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия — не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг. Важно, что, применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически, и аналитически. Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. В настоящее время в российской практике находят применение и система «стандарт-кост», и «директ-костинг». Выбор в пользу одной из вышеперечисленных систем организация осуществляет самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности.
2.2. Концепция построения подсистемы управленческого учета в организации (на примере предприятия фармацевтической промышленности - ЗАО «МедПартнер») Практическая часть работы, как было отмечено выше, будет посвящена особенностям организации подсистемы управленческого учета (УУ) в ЗАО «МедПартнер». Для лучшего понимания проблемы, вначале хотелось бы остановиться на принципах построения Концепции управленческого учета Компании, определяющей его наиболее важные параметры. Основные принципы УУ исследуемой организациисовпадают с принципами US GAAP. Показатели УУ бюджетируются, контролируются и учитываются в первую очередь с целью обеспечения заданных акционерами параметров деятельности Компании утверждаемых в Финансовой отчетности Компании. Внешние партнеры, в том числе акционеры, оценивают фирму, прежде всего, по ее финансовой отчетности. Финансовая отчетность Компании должна, во-первых, быть подготовлена по одному из общепринятых стандартов, во-вторых, получить положительное заключение независимой авторитетной организации – аудиторской фирмы. Поэтому за основу учетной политики управленческого учета и отчетности фирмы также как и финансовой приняты стандарты US GAAP. Исключительная ценность управленческой отчетности Компании заключается в ее общепризнанности или полезности для всего круга пользователей – концепции, лежащей в основе US GAAP (GAAP – General Accepted Accounting Principles – Общепризнанные стандарты учета). Этот постулат исключает формирование учета и отчетности в интересах ограниченного круга пользователей, например одного менеджера.
Поэтому помимо общепризнанной управленческой отчетности, являющейся функциональной обязанностью Отдела учета и отчетности, каждое из подразделений компании может и должно вести свою управленческую отчетность, необходимую ему для принятия определенного класса управленческих решений.
Справедливость и достоверность такой отчетности обеспечивается системой внутреннего контроля этого подразделения, а также корпоративной системой внутреннего контроля в лице Отдела внутреннего аудита и внешним аудитом. Результат деятельности Компании, определяемый аудируемой финансовой отчетностью, содержит большую степень неопределенности, возникающую вследствие как внутренних, так и внешних рисков системы. Финансовый департамент отвечает за транслирование требований финансовой отчетности на управленческий учет, и за максимальное соответствие фактических данных обоих учетных систем. Из стандартов US GAAP и требования аудируемости отчетности вытекает такие требования к учетной системе как точность, полнота, реальность, проверяемость, нейтральность, целостность, непрерывность, однозначность, непротиворечивость и др. Из-за различий между пользователями управленческой и финансовой отчетности (внутренние и внешние) вытекают особенности управленческого учета по сравнению с финансовым. Аналитичность. Управленческий учет должен обладать большей аналитичностью, чем требуется стандартами US GAAP, с тем, чтобы предоставить конкретному пользователю (менеджеру) информацию, полезную для успешного выполнения им своих обязанностей, и достигать целей, которые являются частными по отношению к целям фирмы в целом. Однако требование аналитичности не должны противоречить стандартам и принципам US GAAP. Аналитичность учета напрямую связана со стоимостью учета для фирмы. Чем богаче аналитика учетных данных, тем более требовательна учетная система к информационной системе и внутрифирменному документообороту. Существует барьер, после которого расходы на сбор данных в конкретной аналитике превышают выгоды от их использования. Срочность. Управленческая отчетность должна быть предоставлена в срок необходимый для принятия управленческого решения. Чем позже срок предоставления данных, тем ниже ценность данных. Срочность предоставления управленческой отчетности входит в противоречие с ее достоверностью, что в результате снижает достоверность УУ по сравнению с финансовой. Важным принципом УУ Компании является полнота информационного пространства, т.е аналитики, присутствующие в системе УУ, должны покрывать всю область УУ, на которой они рассматриваются. Например аналитика ЦО покрывает все операции Компании, аналитика по коду препаратов все товарные операции. Недопустимо введение в УУ справочных показателей которые относят одни и те же параметры к разным аналитикам. Другим важным признаком системы УУ является проверяемость. Следствием его является ведение учета товарного запаса и себестоимости реализованного товара по методу скользящего среднего (с периодом месяц). Реализация данной Концепции осуществляется в рамках существующей информационной системы Компании. Параметры управленческого учета в данной концепции понимаются в широком значении, т.е. по всем рассматриваемым параметрам, кроме чисто учетной функции, должно осуществляться планирование, контроль осуществления операций и мониторинг отклонения фактических показателей от плановых. В ЗАО «МедПартнер» расчет всех товарных операций в УУ производится на основе выделения 2-х базовых аналитик (код и контрагент/поставщик/покупатель). Ведение учета всех товарных статей ОДР (Отчета о доходах и расходах) и Баланса по данным аналитикам позволяет впоследствии скомпонавать отчетность по любым параметрам, как то менеджер, ЦО, департамент, Компания и т.д. В настоящее время в рамках системы управленческого учета Компании реализованы следующие формы ежемесячной Управленческой отчетности: - Отчет о Движении Денежных средств по Компании, частные отчеты об исполнении бюджетов ДДС по Центрам ответственности в разрезе статей БДДС; - Отчет об исполнении Бюджета Движения ДС по филиалам; - Отчет о Доходах и Расходах по ФГД, в разрезе центров ответственности (центров прибыли и центров затрат) и статей ОДР; - Управленческий Отчет о Доходах и Расходах Центров Прибыли, содержащий разнесение затрат ЦЗ на Центры прибыли; - Управленческий Отчет о Доходах и Расходах УРП (Управления региональных продаж), содержащий данные о доходах, прямых и косвенных затратах УРП (филиалов и менеджеров УРП ГП), и разносимых затратах ЦЗ; - Управленческий Отчет о Доходах и Расходах УРП в разрезе регионов; - Отчет о Доходах и Расходах Аптечного отдела – Москва и Подмосковье (до результата о реализации); Все отчеты ежемесячной управленческой отчетности имеют одинаковые принципы учета и консолидации – расходы учитываются по мере начисления без НДС, расходы и доходы относятся к периоду их начисления, себестоимость препаратов рассчитывается по методу среднего за месяц, внутрифирменные обороты элиминируются и т.д. В рамках еженедельной Управленческой отчетности используются: - ДРФО (Отчет о доходах и расходах филиала предварительный) – до валового дохода; - ДРО (Отчет о доходах и расходах по Компании в разрезе ЦП – до валового дохода; Существующая Концепция управленчского учета Компании периодически перессматривается, дорабатывается с целью повышения эффективности организации УУ. К последним нововведениям, планируемым к реализации во второй половине 2003 года относятся: - Введение в еженедельном режиме отчета о ДР в разрезе по филиалам и менеджерам ГП до параметра Результат от реализации; - Введение в ежемесячном режиме отчета о ДР в разрезе по клиентам/менеджерам филиалов и ГП до параметра Результат от реализации; - Введение в ежемесячном режиме отчета о ДР с аналитикой продаж по препаратам по отдельным клиентам филиалов и ГП; - Предоставление по-позиционной себестоимости, расчитанной в еженедельном режиме для передачи данных в филиалы Компании; - Выделение в ОДР статей, отражающих величину предоставленных товарных скидок и кредит/нот; - Разделение ОДР по Московскому региону на АО (Аптечный отдел) и Подмосковье с получением ежемесячных показателей по ЦО до Чистой прибыли. По блоку взаимодействия с поставщиками предполагается ведение расчета основных товарных статей баланса в разрезе кодов препаратов и поставщиков. Выделение данных параметров позволит определить структуру финансирования активов поставщиками и разделить кредиторов на «доноров» и «акцепторов». Также планируется ввести расчет статей ОДР до результата от реализации по препаратам/поставщикам, что позволит отрейтинговать доход, получаемый от работы с поставщиками товара. По нетоварным операциям, которые составляют основную часть затратной составляющей ОДР, предполагается завершить работу по приведению в соответствие фактического отражения расходов в отчетности и методологии УУ и бюджетирования.
В части нетоварных операций выделяются 3-и основных блока – операции с внеоборотными активами (ОС и нМА), операции с денежными средствами и прочие нетоварные операции. В том числе, по операцим с ОС предполагается максимальное сближение методики учета ОС в бухгалтерском и управленческих учетах, в т.ч. капитализация затрат по модернизации объектов на стоимость ОС, корректное закрепление инвентарных объектов за ЦО, получение достоверных данных об ОС филиалов. При этом возможна специальная классификация объектов учета, позволяющая получать информацию об укрупненных сводных объектах. 2.3. Особенности организации подсистемы управленческого учета
в ЗАО «МедПартнер» В полный пакет документов, регламентирующий регулярное составление управленческой отчетности Компании, входят: Положение об управленческом учете и отчетности, Порядок составления управленческой отчетности, Методика составления товарного баланса и Методика составления консолидированного баланса. Целью вышеуказанного положения является определение представления об управленческом учете, управленческой отчетности и целях ее составления, иными словами ответы на вопросы что? и с какой целью? осуществляется под общим названием "Управленческий учет и отчетность". Указание как? и в каких формах? составлять формы управленческой отчетности приведено в Методиках составления товарного и консолидированного баланса, а ответы на вопросы кто?, что? и когда?в применении к составлению управленческой отчетности приведены в Порядке составления управленческой отчетности. Рассмотрим вышеперечисленные составляющие управленческого учета и отчетности Компании подробнее. Положение об управленческом учете и отчетности Управленческая отчетность – регулярная формализованная форма представления текущего финансового состояния Компании ее управленческому персоналу. Она обеспечивает управленческий персонал Компании своевременной и полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вверенных им подразделений для принятия управленческих решений. Подготовка управленческой отчетности производится в рамках системы управленческого учета Компании. Управленческий учет – это фаза учетной деятельности, нацеленная на предоставление рабочей информации руководству. Управленческий учет, в первую очередь, «занимается» предоставлением информации для планирования и контроля в процессе управления. Отличается от финансового (бухгалтерского) учета по характеру и направлению: если главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения средствами, то главная цель управленческого учета заключается в совершенствовании качества распоряжения средствами. Система управленческого учета Компании служит целям финансового управления и обеспечивает: сбор и анализ информации о доходах компании, сбор и анализ информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, контроль доходов и расходов компании с помощью процедур планирования, оценку деятельности центров ответственности компании, сбор и анализ информации нефинансового характера в управленческих целях. Система управленческого учета Компании, как было указано ранее, базируется на принципах учета, при этом находится в неразрывной связи с технологиями управления компанией и учитывает методологии, связанные с функциональными процессами на предприятии. Функционирование системы управленческого учета осуществляется силами специалистов отдела учета и отчетности, наделенных соответствующими полномочиями, действующих в составе специализированной группы управленческого учета. Управленческая отчетность Компании составляется в трех основных формах в разрезах центров ответственности, а по затратам – также в разрезах «постоянные/переменные» и «прямые/косвенные». Помимо этого составляются справки по отдельным статьям управленческой отчетности, представляющие собой аналитические ведомости, дополнительно развернутые в заданном управленцами Компании разрезе. Три основные формы отчетности состоят из Балансового Листа (БЛ) (Приложение 1)., Отчета о Доходах и Расходах (ДР) (Приложение 2). и Отчета о Движении Денежных Средств (ДДС) (Приложение 3). Центр Ответственности – структурное подразделение предприятия, которое полностью контролирует определенные аспекты своей финансово-хозяйственной деятельности, а его руководитель самостоятельно принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых показателей. Под центром затрат понимается структурное подразделение Компании, которое полностью контролирует свои расходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей. Центром доходов называется структурное подразделение Компании, которое полностью контролирует свои доходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей. В отличие от центра дохода, под центром прибыли понимается структурное подразделение Компании, которое полностью контролирует как свои доходы, так и расходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей. Поскольку в структуре Компании подразделения, контролирующие доходы, имеют неотъемлемую функцию по контролю также и своих расходов, они являются центрами прибыли. Таким образом, центров доходов в структуре Компании нет. Центрами прибыли в Компании являются следующие подразделения: Оптовый Отдел. Аптечный Отдел Департамент Филиалов Центрами Расходов в Компании признаны все остальные, кроме перечисленных в предыдущем пункте, отделы. Центр Инвестиций – структурное подразделение предприятия, которое полностью контролирует все аспекты своей финансово-хозяйственной деятельности, кроме того, контролирует вели­чину своих активов, в том числе и посредством инвестирования собственной прибыли, а его руководитель самостоятельно принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых показателей. Центры Инвестиций оцениваются так же, как и центры прибыли. Кроме того, примени­тельно к ним рассчитываются специальные аналитические показа­тели — рентабельность активов и остаточная прибыль, позволяющие оценить эффективность использования активов данного подразделе­ния. Центром инвестиций в Компании является вся организация в целом. Для проведения оценки деятельности центров ответственности в части достижения запланированного финансового результата как по центрам ответственности, так и в целом по Компании, все затраты Компании делятся на затраты: прямые центров прибыли, косвенные центров прибыли и общехозяйственные центров затрат.
Прямые затраты– это затраты центра прибыли, имеющие прямое отношение к основной деятельности , указанной в Миссии Компании.При этом к прямым затратам относятся прямые материальные и прямые затраты на оплату труда. Это означает, что для Компании прямыми затратами центра прибыли являются:
Себестоимость отгруженного товара; Корректировочные скидки вне накладных; Курсовые и суммовые разницы; Заработная плата и премиальные выплаты персоналу. Все остальные затраты Центра Прибыли называются Косвенными затратами Центра Прибыли. Все затраты Центров Затрат считаются Общехозяйственными затратами Центров Затрат. Оценка выполнения задач центрами прибыли, затрат и инвестиций производится путем анализа трех основных форм управленческой отчетности, а в части собственно прибыли и затрат – формы Отчета о доходах и расходах. Управленческие отчеты для каждого центра ответственности в части отражения их доходов и расходов, имеют форму Общего отчета о доходах и расходах и отражают доходы и расходы данного центра ответственности вплоть до формирования показателей операционной прибыли. Операционная прибыль центра прибыли представляет собой прибыль от реализации данного центра, уменьшенная на величину относимых к нему прямых и косвенных затрат центов прибыли. По центрам затрат в форме приводятся сводные показатели общехозяйственных затрат центров затрат. В целях приблизительной оценки вклада каждого центра прибыли в общую прибыль компании, все общехозяйственные расходы центров затрат, распределяются на каждый центр прибыли согласно выбранной методике и выбранному базису (базе) разнесения. Поскольку любая методика разнесения общехозяйственных затрат, прямо не зависящих от деятельности центров прибыли, является субъективной, данная оценка является приблизительной и носит исключительно справочный характер. В управленческом ОДР с этой целью вводится понятие «чистая прибыль центра прибыли» как разница между операционной прибылью ЦП и величиной разнесенных на него общехозяйственных затрат центров затрат. Для того, чтобы подчеркнуть вклад каждого Центра Прибыли в прибыль всей компании, отчеты о прибыли этих центров ответственности имеют несколько отличную от стандартной форму, следующую так называемому контрибуционному подходу. Суть метода заключается в том, что в ОДР Центра прибыли вводится промежуточный показатель — остаточный доход подразделения, как разница между результатом от реализации Центра прибыли и его прямыми затратами ( Приложение 4 и таблица 2 приложения5). Этот показатель дает более надежную, увязанную с объек­том учета информацию, чем просто операционная прибыль подразделения. В целях контроля и управления деятельностью всей компании в целом через контроль за деятельностью центров ответственности, используется процесс бюджетного планирования. Под бюджетом Компании понимается форма количественного представления годовых или иного периода планов по выполнению основных финансовых целей периода. Контроль деятельности центров ответственности осуществляется путем сопоставления плановых (бюджетных) и фактических показателей деятельности центра с последующим анализом причин отклонений с целью стимулирования благоприятных и нейтрализации неблагоприятных тенденций. Управленческие воздействия на основании информации о причинах отклонений фактических показателей от плановых, называются Управлением по отклонениям. Отклонения рассчитываются отдельно по каждому объекту учета: центру ответственности, виду продукции, статье расходов и др. Цель анализа отклонений – определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению отклонений, установление ответственности за произошедшее. Своевременное выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных тенденций. Важнейшим инструментом здесь является факторный анализ, т.е. детальный анализ факторов и их вкладов, который позволяет выявить «двигатель» затрат, а также определить, какая часть отклонения каким фактором вызвана. Учитывая то обстоятельство, что ряд затрат (например, величина премиального фонда в департаменте сбыта), практически полностью зависит от объема реализации, и в то же время объем реализации невозможно в точности предугадать заранее, большое значение имеют гибкие бюджеты, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем реализации. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитывае­мых статей затрат на переменные (т. е. прямо пропорциональные ди­намике объемных показателей), и постоянные, и последующей корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фак­тического изменения объема реализации. Это позволяет учесть не­контролируемое изменение затрат во всех подразделениях, так как объем реализации не кон­тролируется центрами затрат. Гибкий бюджет – это бюджет, статьи которого корректируются в соответствии с фактом реализации. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым осуществлять автоматическую подстройку бюджета к тому уровню реализации, который фактически имел место. Необходимо особо отметить, что гибкий бюджет является средством факторного анализа фактически произведенных затрат и не составляется заблаговременно до произведения затрат. Под переменными затратамиКомпании понимаются затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объемов сбытовой деятельности. Постоянные затраты– те, которые не зависят от объемов сбытовой деятельности. Полупеременные (смешанные, условно-переменные затраты) – это затраты, в которых присутствуют компоненты как постоянных, так и переменных затрат, т.е. затраты, которые изменяются при изменении уровня деятельности, но не в прямой пропорции. Таким образом, это составные статьи затрат, имеющие постоянную и переменную компоненты, которые в целях построения гибкого бюджета могут быть без остатка выделены и рассчитаны по вышеуказанным правилам для переменных и постоянных затрат. Разделение затрат на постоянные и переменные позволяет повысить эффективность контроля за деятельностью путем установления планов в абсолютных величинах для постоянных расходов и в относительных величинах – для переменных. Таким образом, реализуется система учета по плановой себестоимости (стандарт-костинг). Путем распределения общехозяйственных затрат на центры прибыли, достигается учет полной себестоимости реализации центров прибыли. Важным следствием распределения затрат на постоянные и переменные является также возможность расчета маржинальной прибыли в целях определения точки безубыточности и запаса финансовой прочности. Для сравнения модели отчетов с произвольными данными, построенные по контрибуционному и маржинальному методам, приведены в Таблицах 1 и 2 Приложения 5.
Методика составления товарного баланса Важной составляющей управленческой учета и отчетности Компании является подготовка Товарного Баланса.
Товарный Баланс является видом управленческой отчетности и состоит из трех форм Товарного Балансового Листа (ТБЛ), Товарного Отчета о Доходах и Расходах (ТДР) и Товарного Отчета о Движении Денежных Средств (Т ДДС) (Приложение 6). Целью составления Товарного Баланса является обеспечение менеджеров фирмы надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений, о проведенных за отчетный период товарных операциях.
Товарный Баланс формируется на основании данных о товарных финансово - хозяйственных операциях и расчетах за проведенные товарные операции, отраженных в базе данных WАС. Для операций используется метод двойной записи, обеспечивающий выполнение балансового уравнения и принципов управленческого учета. Все прочие хозяйственные операции, отражаемые в иных источниках информации, считаются нетоварными и являются предметом рассмотрения при составлении нетоварного баланса (процедура составления нетоварного баланса будет рассмотрена далее). В настоящее время такими источниками являются программы 1C и EXCEL. Операции, отражаемые в этих источниках и дублирующие товарные операции WАС, не учитываются (исключаются при составлении товарного баланса). Консолидированная управленческая отчетность в виде трех форм включает в себя все товарные и все нетоварные операции. Каждая из форм Товарного Баланса собирается на основании оборотов и остатков по счетам Товарного Плана счетов (Приложение 7). Корреспонденция плана счетов задается Книгой типовых проводок товарного баланса (Приложение 8). Товарные проводки формируются по принципу двойной записи. Формирование этих проводок производится в автоматизированной системе ведения управленческого учета (АС УУ), при этом численное значение по проводке формируется на основании суммы финансово-хозяйственной операции, получаемой SQL-запросом из WАС. Структура отчетов Товарного Баланса следует структуре стратегического и главного бюджетов. Нумерация статей является уникальной. Она сформирована по принципу t.BS23, где t – указание на товарный баланс, BS – индекс формы Товарного баланса (BS – баланс, IS – отчет о прибылях и убытках, CF – отчет о движении денежных средств), 23 – номер статьи отчетной формы. Товарный план счетов включает только счета, соответствующие определению товарного баланса. Все иные счета является счетами Нетоварного плана счетов. Каждый счет Товарного баланса содержит уникальный буквенный идентификатор. Соответствие каждого буквенного идентификатора приведено в Товарном плане счетов (колонка "идентификатор"). Для нейтрализации ошибок синхронизации с Нетоварным Балансом в планы счетов введены т.н. Z-счета. Функционально Z-счета выполняют роль точек соприкосновения Товарного и Нетоварного Балансов. Они вводятся в корреспонденцию типа "счет Товарного баланса"/"счет Нетоварного баланса" (и наоборот) и являются прямой аналогией счета 79 РСБУ "Внутрихозяйственные расчеты". Счет Z используется для трех счетов Товарного и Нетоварного Балансов: "Денежные Средства", "Расчеты по таможенной пошлине и импортному НДС" и "Расчеты по НДС". Соответственно, в Товарный план счетов введены счета Z-ДС, Z-ТМ и Z-НДС. Составление плана счетов производилось двойным сопоставлением: сначала хозяйственной операции и ее отражения в WАС, затем хозяйственной операции и проводок управленческого учета, причем первая операция производилась Технологическим блоком и Отделом программирования, вторая – ОУО ФД. Таким образом достигалось соответствие проводки управленческого учета отражению хозяйственной операции в WАС. Книга типовых проводок товарного баланса содержит уникальный идентификатор проводок. Идентификатор проводок занумерован по принципу 3.1., где 3. – порядковый номер хозяйственной операции, 1. – порядковый номер проводки. Формирование численных значений сумм проводок Товарного баланса производится расчетом с помощью SQL-запроса на основе данных WАВС. Формирование SQL-запроса производится по следующему алгоритму: - Определяется перечень разделов WАС, содержащих документы, учет которых необходим и достаточен для получения суммы данной хозяйственной операции и проводок по хозяйственной операции; - Определяются параметры формирования запроса (дата проведения хозяйственной операции, дата фиксации курса хозяйственной операции, наименование таблиц WAC, содержащих данные, влияние документов из раздела на счет товарного баланса); - Определяются зависимости, по которым осуществляется расчет сумм проводок по хозяйственной операции; - Разрабатывается текст SQL-запроса, реализующего определенные выше зависимости. Заполнение формы ОДР. Первой заполняется форма Товарного Отчета о Доходах и расходах (Приложение 9). В приложении 9 каждой ячейке формы ОДР соответствует номер проводки из Книги проводок товарного баланса, сумма которой должна быть перенесена в эту ячейку. Последняя колонка формы ОДР из приложения 9 содержит сумму по строке. На данном этапе в качестве проверки необходимо сопоставить полученную суммированием аналитики сумму по строке с итоговым значением, рассчитанные без аналитики по запросу в WАС. Например, итог по статье ОДР «Выручка по отгрузке» рассчитывается как сумма аналитик показателя по отделам – центрам прибыли по соответствующей строке и сравнивается с результатом расчета по SQL- запросу показателя "Выручка по отгрузке". Оба значения должны совпадать. Помеченные в приложении 9 звездочкой статьи ОДР отражают положительный или отрицательный финансовый результат от операций с кредиторской задолженностью. Такие статьи не зависят от Центров Прибыли (ЦП), и административно разносятся на них пропорционально доле выручки от реализации данного ЦП в общей сумме выручки. Заполнение формы ОДДС Второй заполняемой формой является форма Товарного Отчета о Движении Денежных Средств (Приложение 10). Данная форма заполняется совершенно аналогично ОДР. В приложении 10 каждой ячейке формы ОДДС соответствует номер проводки из Книги проводок товарного баланса, сумма которой должна быть перенесена в эту ячейку. Единственное отличие заключается в том, что данные по статье, помеченной звездочкой, распределяются по отделам-центрам прибыли пропорционально выручке по оплате, а не выручке по отгрузке. Заполнение формы БЛ. Последней заполняемой формой является Товарный Отчет Балансового Листа (Приложение 10). Все статьи отчета БЛ соответствуют остаткам или оборотам по счетам Товарного Плана Счетов. Признак способа расчета каждой ячейки Товарного баланса расположен в этой ячейке формы БЛ в приложении 11. В качестве проверки Отчет БЛ имеет три контрольные цифры. · Первая – Финансовый результат в БЛ должен быть равен итоговому значению Отчета ДР. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование с ОДР» ниже с остатком по статье «Финансовый результат» БЛ. · Вторая – остаток Денежных средств (счет Z-ДС) в БЛ должен быть также равен итоговому значению Отчета ДДС. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование с ОДДС» ниже с остатком по статье «счет Z-ДС» БЛ.
Наконец, третья – при условии выполнении предыдущих двух пунктов разность между итогом Актива и итогом Пассива баланса должна быть равна нулю, т.е. Актив должен быть равен Пассиву. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование баланса» ниже итога Пассива БЛ. Методика составления консолидированного баланса
Следующим этапам подготовки управленческой отчетности является подготовка консолидированного баланса. Консолидированный баланс состоит из трех форм: Консолидированного балансового листа (БЛ), Консолидированного отчета о доходах и расходах (ОДР) и Консолидированного отчета о движении денежных средств (ОДДС). Форма консолидированного баланса полностью повторяет форму главного бюджета соответствующего периода для целей финансового управления. Кардинальные изменения формы и методики их составления производятся на стыках отчетных периодов, а не до их истечения для сохранения аналитической ценности данных, обеспеченной их непрерывностью Формы консолидированного баланса, соответствующие настоящей методике их составления, приведены в Приложении 12. Консолидированный баланс, согласно настоящей методики, может составляться ежемесячно, ежеквартально, в окончательном виде используя данные закрытых периодов WАС (14 дней с момента окончания периода) и 1С (25 дней с того же момента). Составление окончательного консолидированного баланса до закрытия периодов в WАС и 1С не представляется целесообразным из-за значительной неустойчивости и гарантированной неполноты данных до момента закрытия, следствием чего является существенное для принятия управленческих решений искажение отчетных форм. Сводный баланс компании "МедПартнер"– типовая форма управленческой отчетности, составленная в виде БЛ, ОДР и ОДДС и представляющая собой основную форму управленческой отчетности по Компании. Сводный баланс составляется путем консолидации товарного и нетоварного баланса. Нетоварный баланс – баланс Компании, включающий операции головной компании и филиалов, составленный по данным бухгалтерского учета компании исключением товарных операций, трансформацией в управленческий план счетов и переводом по курсу ЦБ в валюту составления управленческой отчетности – доллар США. Составление нетоварного баланса обобщает и проверяет на основании балансового равенства информацию управленческого учета по всем операциям компании, кроме товарных, получаемую из источников ведения учета в виде журналов операций. Исходными данными для составления сводного баланса Компании является журнал операций компании и ее товарный баланс. Обязательной является процедура перевода в доллары США нетоварных операций Компании. Перевод нетоварных операций компании в доллары США производится по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Иначе такой перевод называется переводом по историческому курсу. Следующим действием производится коррекция операций по учету основных средств (ОС). Коррекция учета основных средств должна быть проведена по причине разных методик учета основных средств в бухгалтерском учете по стандартам РСБУ и управленческом учете. Различие заключается в различных нормах амортизации – в бухгалтерском учете заданных нормативными документами Минфина, а в управленческом учете - определенными Компанией, а также отсутствием в управленческом учете процедуры переоценки стоимости основных средств с ее увеличением, существующей по РСБУ. В управленческом учете приняты следующие стандарты амортизации основных средств: здания и другие капитальные сооружения амортизируются в течении 20 лет (5% в год), все остальные основные средства 3 года (33% в год). Такие нормы амортизации были выбраны исторически на основании принятого правила, что восстановление приобретенных качеств основных средств (ремонт или их замещение) должно производится за счет сформированного за счет текущей амортизации амортизационного фонда, являющимся общепринятой теорией. Буквальная реализация коррекции учета, в принципе, должна заключаться в реализации номенклатурного учета основных средств с начислением амортизации и расчетом остатка по двум различным системам учета – по РСБУ и стандартам управленческого учета, что в настоящее время не реализовано на уровне информационной системы и не может быть проведено в ручную из-за большого объема операций. Поэтому в настоящей методике применен упрощенный подход к расчету амортизации основных средств в управленческом учете. Для расчета амортизации использован следующие алгоритм: первым шагом исключается амортизация основных средств, присутствующая в нетоварных операциях. При этом, операции приобретения и выбытия основных средств остаются в учете. вторая операция заключается в технически аналогичном исключении переоценки основных средств по РСБУ, произведенной в периоде. третьим действием является начисление текущих амортизаций основных средств по нормам управленческого учета. Начисление текущей амортизации производится учетом суммы амортизационных начислений (Амн) по формуле (ф1) Амн равен (=) остаток по разделу основных средств на начало периода умножить (*) на соответствующую разделу амортизационную ставку. Здесь под разделами понимается аналитика основных средств "Здания" и "Прочие основные средства". Остаток на конец периода по счету "Основные средства" считается обычным путем, при этом выбытие основных средств по любым основаниям и рассчитанная амортизация его уменьшает, а поступление основных средств по любым основаниям его увеличивает. Расчет амортизационных начислений следующего периода рассчитывается по формуле ф1 от входящего сальдо следующего периода, по принципу непрерывности совпадающим с рассчитанном в предыдущем пункте остатком на конец периода. Следующим шагом, производимым после коррекции учета основных средств, является коррекция соотнесения доходов и расходов периода в соответствии со стандартами управленческого учета. Необходимость проведения коррекции обусловлена отличием стандартов соотнесения доходов и расходов периода по РСБУ и стандартам управленческого учета. Соотнесение доходов и расходов периода производится по следующей методике: Начисления по ожидаемым доходам и затратам – производятся в течении периода, когда вместо отсутствующих фактических данных проставляются плановые или ожидаемые значения доходов и затрат. После получения фактических данных, начисления по ожидаемым доходам и затратам сторнируются, после чего производится начисление фактических данных. Необходимость проведения такой операции связана с принципом "содержание выше формы", когда фактическое произведение затрат, пусть даже неправильно, например, отраженное в первичных документах, должно найти свое отражение в отчетности. Такие операции, в силу понятных причин, подлежат более тщательному контролю, чем обычные. Отражение условных операций – начисление операций по тому, в отношении чего нет абсолютной уверенности. Примером, может служит начисление условных затрат по ожидаемому, пусть даже и не выявленному штрафу налоговой инспекции, например, по вовремя не перечисленным налоговым платежам. Процедура отражения таких операций аналогично отражению ожидаемых доходов и расходов.
Отражение отложенных обязательств по налогу прибыль – возникает из-за разницы принципов расчета налогооблагаемых баз по РСБУ и стандартам управленческого учета. В настоящей методике предполагается упрощение, связанное с непризнанием таких обязательств, прежде всего потому, что принципы налогообложения по налоговой отчетности по РСБУ и слагаемые налогооблагаемых баз, получаемых по стандартам управленческого учета, в нашем случае кардинально различны, поэтому приводить их к одной платформе начислением отложенных обязательств не имеет разумного бизнес смысла.
Выдача премий, начисление корректировочных скидок – учет производится по кассовому методу. Выбор методики обусловлен сложностью организации учета статей по методу начислений. Бизнес обоснование – мотивационные схемы выдачи премий сложны и не определяют прямую зависимость только от показателя выручки по отгрузки прошлого периода, а существенно зависят еще от ряда параметров. Начисление корректировочных скидок производится по той же методике, что и начисление остальных скидок (кассовый метод), т.к. выплата скидок, например, в ОО, производится значительно позже их фактического начисления, например, по итогам поступления средств на счета Компании. Начисление разовых доходов и расходов – под разовыми доходами и расходами в настоящей методике мы понимаем доходы и расходы периода, отличного от отчетного, по которым представляется затруднительным определить период их фактического произведения в соответствии методом начислений. В настоящей методике предполагается упрощенный подход, заключающийся в обособленном учете таких операций по статьям ОДР "Прочие разовые доходы" и "Прочие разовые расходы". Очередным действием является трансформация нетоварных операций Компании в управленческий план счетов. Для этого, сначала в соответствии со стандартами РСБУ составляется оборотно-сальдовая ведомость по нетоварным операциям компании (Приложение 13). Составленная ОСВ трансформируется в управленческий план счетов в соответствии с таблицей трансформации счетов РСБУ в счета управленческого учета путем замены наименования каждого счета РСБУ на наименования счета управленческого учета и последующей группировке в соответствии с формами управленческой отчетности. Такая трансформация носит название "Счета в счета" Таблица трансформации счетов РСБУ в счета управленческого учета для компании "Протек" приведена в Приложении 14. Последним действием для составления сводного баланса компании "МедПартнер" является проведение процедуры консолидации товарного и нетоварного балансов компании. Процедура консолидации производится простым арифметическим сложением дебетовых и кредитовых оборотов полученных товарного и нетоварного балансов, при этом входящий остаток по товарным счетам сводного баланса определяется совпадающим входящему остатку по счетам товарного баланса, аналогично определяется входящий остаток по нетоварным счетам сводного баланса – совпадающим с остатками по соответствующим счетам нетоварного баланса. Полученный входящий остаток сводного баланса по принципу непрерывности должен полностью совпадать с исходящим остатком сводного баланса предыдущего периода, при этом исходящий остаток текущего периода сводного баланса, должен быть также рассчитан по принципу непрерывности. При консолидации товарного и нетоварного баланса в сводный, счет Z должен закрыться как в общей сумме, так и по каждой своей аналитике. При ненулевом остатке по счету Z или его аналитике должна быть проведена процедура проверки синхронности занесения операций в товарный и нетоварный баланс и выявлена причина рассогласования. Сводный баланс, в котором присутствует ненулевой остаток по счету Z не может считаться законченным.
Формирование резерва по сомнительным долгам По требованиям управленческой отчетности и стандартам US GAAP после составления консолидированного баланса Компании происходит формирование резервных фондов. Признавая финансовый результат по принципу начисления сразу после отгрузки товара, Компания рискует, так как не принимает во внимание возможность того, что контрагент-дебитор не погасит свою задолженность за товар, завершив тем самым сделку. Последующее финансирование списания непогашенной задолженности на убытки за счет ранее сформированной прибыли, исказит представление менеджмента Компании о финансовых результатах деятельности и существенным образом повлияет на принятие управленческих решений. В связи с этим, в международной практике принято создавать резервный фонд на погашение сомнительных долгов, где под сомнительным долгами признается дебиторская задолженность, не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная юридически полноценными гарантиями погашения возможных гарантов сделки. Резерв по сомнительным долгам создается одним из двух возможных методов: определение размера резерва производится заблаговременно, на основании многолетних статистических данных о вероятности возникновения сомнительных долгов во всех отгрузках товара. формирование необходимой суммы резерва производится отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и вероятности полного или частичного погашения долга. Используя преимущества обоих методов, Компания принимает стандарт формирования резерва по сомнительным долгам следующим образом: резерв по сомнительным долгам Компании формируется заблаговременно в начале финансового года в размере бюджетных показателей просроченной дебиторской задолженности сроком более 4 месяцев и корректируется помесячно с корректировкой бюджетных данных. Управляющий менеджмент Компании вправе изменить размер резерва как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, основываясь на анализе каждого просроченного долга клиента любого срока просрочки и вероятности его погашения. Последующее списание дебиторской задолженности на убытки производится за счет резерва по сомнительным долгам. Формирование резерва производится проводкой по счету учета резерва в корреспонденцией с финансовым результатам. По итогам финансового года неиспользованный резерв консолидируется обратной проводкой с финансовым результатом периода. Принципы управленческого учета Все вышеперечисленные особенности подготовки управленческой отчетности Компании базируются на принципах управленческого учета ЗАО «МедПартнер». Среди которых: Принцип соотнесения доходов и расходов (принцип начисления). Доходы и расходы должны быть соотнесены друг с другом (расходы должны быть отражены в учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены) и отражены в отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникли. Принцип продолжающейся деятельности. Компания будет продолжать свою деятельность достаточно долго в соответствии с целями своего создания; не будет ликвидировано в ближайшее время или реорганизовано, что повлияет на оценку активов в отчетности.
Принцип непрерывности. Выражен в двух формулах: Исх. остаток =Вх. остаток + Д-т оборот – К-т оборот – конечное состояние регистра учета на конец отчетного периода формируется исходя из его начального состояния на начало периода и его изменения в течение отчетного периода.
Вх. остаток = Исх. остатку – входящий остаток регистра учета на текущую дату равен исходящему остатку этого же регистра предыдущей даты. Принцип осторожности (консервативности, осмотрительности). Документы отчетности не должны допускать завышенной оценки активов и прибыли и заниженной оценки обязательств. Следствием является выбор при оценке активов и прибыли из двух альтернатив наименьшей, а обязательств – наибольшей. Принцип документарного учета. Отражение операций в учете производится исключительно на основании первичных документов. Принцип преобладания содержания над формой. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Принцип полноты. Представленная информация должна быть полной при отражении всех фактов хозяйственной деятельности. Принцип материальности. Статья материальна, когда ее исключение или ошибка в данной статье могут оказать существенное влияние на решение, принимаемое пользователем на основе данной информации. Принцип двойной записи. Любая проводка по дебиту одного счета одновременно отражается в той же сумме по кредиту другого счета. Принцип целостности. Результат по счету равен сумме его аналитик, его составляющих. Принцип постоянства. Соблюдение одних и тех же процедур составления отчетности в отчетном периоде. Принцип сопоставимости. Возможность сравнения данных отчетности о работе Компании с данными отчетности других Компаний. Система, не удовлетворяющая хотя бы одному из вышеперечисленных принципов, не может являться учетной для ведения управленческого учета компании «МедПартнер».
Глава 3. Направления совершенствования управленческого учета
3.1. Опыт организации современных систем управленческого учета В 1990-е годы появились три практических подхода к управленческому учету в новых условиях: Activity Based Costing (АВС), Target Costing (TC) и, наконец, Strategic Cost Management (SCM). В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям - Аctivity based costing, получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. Метод АВС подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что: - во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы труд основных производственных рабочих; - во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность статей, имеющих различное значение. Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости. Метод АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе АВС - это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции. Рассмотрим разницу между традиционным методом калькулирования себестоимости и системой АВС. Оба метода распределяют накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс распределения. На первой стадии расходы определяют по центрам затрат. Например, компания А имеет только один производственный центр. Следовательно, традиционная система распределяет накладные расходы в 110 000 ден. ед. на один центр затрат для исчисления себестоимости продукта. На практике традиционная система калькулирования распределяет накладные расходы на отдельные производственные центры затрат, а накладные расходы обслуживающих производств перераспределяются на производственные отделы. При распределении накладных расходов на продукты используют два коэффициента: - коэффициент прямого труда; - коэффициент машино - часов работы оборудования. При использовании системы АВС отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность. На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат. Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий), например, прямые трудо - часы и машино - часы. Затраты распределяют на продукты Х и Y, используя оба метода распределения: машино - часы и прямые трудо - часы (см. табл. 1). Примечательно, что расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино - часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.[14] Таблица 1 Про- дукты Машино - часы на единицу Прямые трудо - часы на единицу Годовой выход, ед. Общие машино - часы Общие прямые трудо - часы Коли- чество закупок (зака- зов) Коли- чество циклов X 2 4 200 400 800 16 40 Y 2 4 2 000 4 000 8 000 32 60 ИТОГО: 2 200 4 400 8 800 48 100 На практике система АВС использует много баз распределения на второй стадии, в то время как традиционная система калькулирования склоняется к использованию двухшаговой базы распределения. В нашем примере система АВС использует три базы распределения на втором шаге: машино - часы, количество циклов организации процесса и количество заказов на закупку, в то время как традиционная система использует одну базу распределения: или машино - часы, или прямые трудо - часы.
Например, компания А производит два продукта: Х и Y. Оба производятся на аналогичном оборудовании и используются подобные процессы. Продукт Y - это продукт, выпускаемый в большом количестве, в то время как Х - продукт, выпускаемый в малом количестве. Имеется следующая информация: Производственные накладные расходы по видам деятельности следующие: ден. ед. Связанные с объемом 22 000 Связанные с закупочной деятельностью 28 800 Связанные с организацией производства 59 200 ИТОГО: 110 000 а) Традиционная система распределения затрат: ден. ед. Затраты, собранные по ценам затрат 110 000 Коэффициент накладных расходов на основе машино - часов 25,0 (110 000 : 4 400) Коэффициент накладных расходов на основе прямых трудо - часов 12,5 (110 000 : 8 800) Расходы на единицу: X 50,0 (25 х 2) Y 50,0 (12,5 х 4) Общие затраты, распределенные на продукты: X 10 000 (50 х 200) Y 100 000 (50 х 2 000) б) Система АВС (см. табл 2). Таблица 2 Показатели Деятельность связанная с объемом производства связанная с закупочной деятельностью связанная с организацией производства 1. Расходы, относящиеся на деятельность, ден. ед. 22 000 288 000 59 200 2. Поглощение по видам деятельности 4 400 машино - часов 48 закупок (заказов) 100 циклов 3. Расходы, поглощаемые на единицу 5 ден. ед. на 1 машино - час 600 ден. ед. на заказ 592 ден. ед. на цикл 4. Расходы, распределенные на продукты: Х 2 000 ден. ед. (400 машино - часов х 5 ден. ед.) 9 600 ден. ед. (16 заказов х 600 ден. ед.) 23 680 ден. ед. (40 циклов х 592 ден. ед.) Y 20 000 ден. ед. (4 000 машино - часов х 5 ден. ед.) 19 200 ден. ед. (32 заказа х 600 ден. ед.) 35 520 ден. ед. (60 циклов х 592 ден. ед.) Затраты на единицу: Х = (2 000 + 9 600 + 23 680) : 200 ед. = 176,4 ден. ед.; Y = (20 000 + 19 200 + 35 520) : 2 000 ед. = 37,36 ден. ед. Сравним результаты двух систем калькулирования: ден. ед. Продукты Традиционная система калькулирования АВС X 50 176,40 Y 50 37,26 При традиционной системе калькулирование зависит от объема производства, а при системе АВС не зависит от него. Сравнение двух систем демонстрирует, что при традиционном методе одинакова себестоимость как объемоемкого продукта Y, так и малоемкого продукта Х. Причина заключается в том, что объемоемкие продукты расходуют в 10 раз больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие продукты закупаются чаще (32 против 16), и требуется большее количество циклов организации производства (60 против 40). Традиционный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов. Таким образом, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распределяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность производства. Следовательно, если использовать традиционный метод, то объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие.[15] Метод АВС показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета. Метод АВС получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях - Аctivity based costing management (АВСМ). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ - это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.
Самые последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом - Strategic management accounting (SMA). Считается, что бухгалтеры - аналитики ориентируются на то, что происходит вне предприятия, они внимательно изучают рынок и конкурентов, чтобы собрать информацию, в которой нуждается старшее руководство для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе. Их привлекает так называемый "японский подход" или иначе метод исчисления плановых издержек, так же как исчисление издержек на разработку, производство, эксплуатацию, обслуживание и ремонт (издержки на срок службы).
Хорошо известно, что победа в конкурентной борьбе может быть достигнута путем производства продукции высокого качества. В связи с этим возникает вопрос об отражении дополнительных затрат для повышения качества продукции. Ведущие корпорации (например, Texas Instruments) моментально отреагировали на это и собрали определенное число характеристик, включая такие, как процент продукции, пропускаемой контролем качества, нарушение графиков поставок и отгрузки, доля возвращенных товаров и т.д. Время стали рассматривать как важнейший источник в конкурентной борьбе преимуществ.
3.2. Перспективы организации системы контроллинга на российских предприятиях Управление бизнес-процессами в современных условиях требует комплексного решения многочисленных проблем, обусловленных как внешними, так и внутренними факторами. К основным внешним факторам следует отнести динамичность макроэкономической ситуации в России, усиление влияния на российскую экономику процессов, происходящих в международной финансово-экономической сфере, обострение внутренней конкурентной ситуации, а также не определенность в правовой сфере управления бизнесом. В российских условиях, на наш взгляд, одним из основных внутренних факторов неопределенности для бизнесмена является неполная информация как о текущем состоянии, так и о перспективах собственного бизнеса. Эти обстоятельства требуют формирования новых подходов к управлению и инструментов их внедрения, которые: • позволят прояснить усложняющиеся экономические проблемы организации; • подадут своевременно сигналы для принятия мер; • обеспечат информационную поддержку управления бизнес процессами по установленным целям; • помогут расширить узкие места на предприятии или в организации с ориентацией на перспективу. Возрастают требования к системе информационной поддержки менеджмента: она должна не только обеспечивать руководство информацией о текущем состоянии дел, но и прогнозировать, что произойдет при тех или иных изменениях внутренней или внешней ситуации. В современных условиях хозяйствования необходимы комплексная методология и основанный на ней инструментарий, которые помогли бы модернизировать организационную и информационную структуру организации таким образом, чтобы решались базовые проблемы ее развития, предопределяющие стабильные успехи не только в настоящем, но и в будущем. В качестве такого инструмента предлагается использовать достижения контролинга.[16] Контроллинг — новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Контроллинг переводит управление предприятием на качественно новый уровень, интегрируя, координируя и направляя деятельность различных служб и подразделений предприятия на достижение оперативных и стратегических целей. Слово контроллинг произошло от английского to control — контролировать, управлять, которое в свою очередь происходит от французского слова, означающего “реестр, проверочный список”. Но по иронии судьбы в англоязычных источниках термин “контроллинг” практически не используется: в Великобритании и США укоренился термин “управленческий учет” (management accounting), хотя работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, там называют контроллерами (controller). Собственно термин “контроллинг” принят в Германии, откуда он и пришел в Россию. Поскольку отечественная терминология пока не устоялась, в России используют оба термина: и контроллинг, и управленческий учет. Однако термин “контроллинг” более информационно емкий, он передает характер этого современного явления в управлении и включает в себя не только чисто учетные функции, но и весь спектр управления процессом достижения конечных целей и результатов фирмы.[17] Основная цель контроллинга — ориентация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием. Для этого контроллинг обеспечивает выполнение следующих функций: • координация управленческой деятельности по достижению целей предприятия; • информационная и консультационная поддержка принятия управленческих решений; • создание и обеспечение функционирования общей информационной системы управления предприятием; • обеспечение рациональности управленческого процесса. Основная концепция контроллинга включает: 1. Определение целей. В основе контроллинга лежат стратегическое планирование, предвидение реального положения предприятия на рынке на перспективу, согласование оперативного и стратегического менеджмента. Менеджер обязан: • определить философию фирмы, ее имидж, миссию; • установить конкретные цели, качественные показатели (доходы на инвестированный капитал, наличные деньги, источники покрытия). Конкретизация целей контроллинга позволяет уточнить всю деятельность предприятия на перспективу, установить будущие изменения его обязательств перед партнерами, сотрудниками, инвесторами, обеспечить ликвидность, добиться выполнения запланированных показателей. 2. Управление целями — это: • поиск “узких мест” в работе фирмы; • анализ отклонений от намеченной стратегической программы; • своевременная корректировка целей в соответствии с изменениями на рынке. Это делает контроллер (его служба) на основе анализа плановых и фактических показателей, достигнутых результатов в оперативном и стратегическом плане. 3. Достижение целей обеспечивается эффективным оперативным менеджментом, хорошей мотивацией труда работников, разработкой и внедрением инноваций, планированием, ориентированным на будущее. Контроллинг подразделяется на стратегический и технический (оперативный). В задачи оперативного контроллинга входят учет, анализ, планирование и управление результата ми деятельности фирмы, осуществление контроля, выявление и устранение текущих трудностей, совершенствование мотивации коллектива для повышения результатов деятельности. В его рамках осуществляется один из основных принципов рационального ведения дела — проверка работы каждого подразделения по соотношению “прибыль — затраты”. Стратегический контроллинг включает в себя формулировку целей, управление ими и достижение поставленных целей.[18] Особое значение в контроллинге имеет использование методов бюджетного контроля. Поскольку в рамках менеджмента соизмерение каждого рыночного действия предприятия, работа любого его подразделения оценивается по полученной норме прибыли, такого рода контроль необходим.
Под бюджетом подразумевают планы будущих периодов в денежном выражении. Бюджет обычно составляется на год, фактические расходы сравниваются с установленными в бюджете систематически, обычно раз в месяц. Бюджетный контроль осуществляется по пяти основным ступеням: • подготовка бюджета для каждого подразделения и соединение отдельных бюджетов в общий, что выражается в прогнозе прибылей и убытков по балансу;
• фиксирование фактических расходов и доходов по бюджетным статьям; • сравнение бюджетных и реальных расходов; • выявление причин отклонений от установленных в бюджете показателей; • принятие энергичных мер для приведения текущих результатов в соответствие с бюджетом. Система бюджетного контроля должна: • всецело поддерживаться руководством фирмы; • иметь в качестве основного ориентира установленные цели и стратегию; • быть своевременно подготовлена; • включать в свою орбиту менеджеров всех уровней; • быть гибкой и изменяться в соответствии с условиями внешней и внутренней среды фирмы; • быть доступной и понятной для всех, кто ее использует. Менеджеры призваны периодически пересматривать бюджетные планы и методы работы, выявлять сферы деятельности с высокими издержками. В зависимости от рода деятельности формируются и функциональные бюджеты: бюджеты оказанных услуг, капитальный бюджет, бюджет наличных средств и т.п.[19] Бюджетный контроль в качестве элемента контроллинга присутствует и в рассматриваемой нами компании – «МедПартнер» (см. Гл. 2). Контроллинг выступает многогранным средством серьезного улучшения деятельности предприятия, причем настолько оперативного, что позволяет принимать предупредительные меры к явлениям, угрожающим его существованию. Стратегические задачи контроллинга включают: • обеспечение развития стратегического планирования в фирме; • анализ слабых и сильных сторон ее деятельности; • уточнение в связи с изменениями во внешней и внутренней среде стратегических целей фирмы и обеспечение условий их своевременного достижения; • систематическое сравнение стратегических и фактических плановых показателей; • корректирующие меры в случае отклонения от цели. Контроллинг, таким образом, выступает эффективным средством управления, нацеленным на решение стратегических проблем. Механизм контроллинга основан на четырех принципах: движения и торможения; своевременности; стратегического сознания; документирования. Принцип движения и торможения. Разработка и реализация правильных (обоснованных) стратегических решений — необходимые условия успешной деятельности предприятия и его движения вперед. Создание и сохранение условий для успеха тесно связаны с понятием “инновация”. Инновация как изменение или обновление имеет место при использовании в работе новых, прогрессивных приемов и методов. Как известно, инновационные решения плохо программируются и обычно встречают сопротивление тех, кто привык работать старыми методами. Российская практика в этом случае не является исключением. Контроллер обязан активно воздействовать на работников, тормозящих прогресс, добиваться постоянного обновления всей деятельности фирмы, особенно в сфере менеджмента. Характерная особенность нововведения — применение в областях, иногда достаточно удаленных от сферы их первоначального появления. Важное свойство инноваций — смена предшествующей технологии и переход на принципиально новый уровень. Только такой подход дает возможность эффективно внедрять новинки. При этом временной отрезок между появлением нововведения и доводкой до уровня рыночной продукции не должен быть значителен. Отметим также, что успешное внедрение новинки невозможно без соответствующей технологической базы.[20] Принцип движения и торможения в контроллинге создает объективные условия для постоянного выявления и внедрения нового, прогрессивного и эффективного в практику конкретного предприятия с учетом его специфики и возможностей. При этом материал для инноваций не обязательно находится только в сфере конкретного бизнеса. Важно, что бы он подходил для данного предприятия и обеспечивал быстрый и высокий результат. Принцип своевременности. Контроллинг как функция, ориентированная на будущее, служит раннему выявлению новых возможностей и рисков для предприятия. Способность компании к своевременному реагированию на рыночные изменения зависит от временного интервала между возникновением нового шанса или риска и конкретным действием, а также от затрат времени на изменение плана и внедрение новинки. В интересах укрепления позиций фирмы контроллер обязан учитывать вновь возникающие шансы и риски, их возможное влияние на прибыль. Поэтому контроллер постоянно наблюдает за “окружающей средой” сотрудников, от которых постоянно поступает множество сигналов; определяет, какая информация важна и кто принимает решения, каким образом передать информацию тем, кто их выполняет. Принцип стратегического сознания. Информация полученная от работников, имеет важное значение для проведения мероприятий, обеспечиваю устойчивое будущее фирмы. Руководители предприятия, его подразделений и сотрудники на практике нередко принимают тактические решения, приносящие быстрый экономический эффект и реальные выгоды в текущем плане, но не соответствующие стратегическим задачам предприятия. В результате, выиграв (и порой немало) сегодня, фирма может гораздо больше потерять завтра. Принцип стратегического сознания реализуется только тогда, когда любое решение и действие оценивается в первую очередь с позиций его соответствия стратегическим программам. К сожалению, вся система стимулирования работников российских предприятий, действующая сегодня, опирается, как правило, на оперативные успехи в работе. Поощрения за стратегическую предусмотрительность отсутствуют или приходят с большим опозданием. Между тем стратегический перспективный подход должен быть приоритетным при любом решении и добиться этого важнейшая задача контроллера Принцип документирования. Целью этого принципа является создание условий для проверки: соблюдались ли цели и задачи стратегического контроллинга в действительности. В стратегическом контроллинге информация представляется в виде письменных сообщений с предварительной оценкой их значимости. Письменная форма принуждает информатора к продуманному, полному и точному представлению положения дел. Документирование позволяет в любой момент установить посылающего и принимающего информацию, дату передачи и ее содержание. Необходимо также оценивать достоверность и полноту информации. Благодаря принципу документирования решения по оперативным вопросам принимаются с учетом стратегической позиции фирмы, стимулируя тем самым первоочередную реализацию стратегических целей. Принцип документирования является также инструментом для контроля за соблюдением других принципов контроллинга: движения и торможения, стратегического сознания, своевременности.[21] Контроллинг, как известно, является инновацией для многих российских фирм. Российская практика убеждает, что для успешного антикризисного управления только анализа рынка недостаточно. Важной составной частью системы такого управления является организация системы контроля, призванная обеспечивать своевременное выявление наиболее рискованных позиций, обеспечение менеджера всей необходимой информацией. Контроль необходим по всем возможным позициям, начиная с подразделения, осуществляющего первичный учет хозяйственных операций, внутреннего и внешнего аудита, бухгалтерии, служб безопасности, и заканчивая руководителями всех уровней вплоть до президента компании.
Чтобы добиться успеха и признания на рынке, необходимо внедрять в практику наиболее прогрессивные методы контроля. К числу таких новаций прежде всего следует отнести практику внедрения контроллинга, который выступает как система обеспечения выживаемости компании в краткосрочном плане, нацеленная на оптимизацию прибыли, в долгосрочном — на поддержание гармоничных отношений с окружающей средой. Контроллинг ныне — такая совокупность методов оперативного и стратегического менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля на качественно новом этапе развития рынка, единая система, которая направлена на достижение стратегических целей фирмы. Для внедрения и обеспечения надежного функционирования системы контроллинга объективно необходима постоянная оперативная информация.
В России формируются основы для широкого внедрения контроллинга. Его глубокое изучение и внедрение необходимо уже сегодня, поскольку он позволяет использовать самые современные методы менеджмента намного раньше конкурентов, способствует внедрению инноваций. В настоящее время контроллинг как система экономического управления деятельностью фирмы широко применяется в экономически развитых странах. Нет практически ни одной крупной или средней компании, где его использование в той или иной мере не служило бы залогом успеха на рынке. Все чаще он практикуется и в мелких фирмах. Это обусловлено тем, что контроллинг выступает в качестве эффективного ин инструмента, представляющего реальные шансы выстоять в конкурентной борьбе. Чтобы задействовать в полной мере потенциал контроллинга на российских предприятиях, необходимо перестроить планирование, учет и анализ хозяйственной деятельности в соответствии с современными требованиями. Особую роль играет внедрение стратегического планирования, на основе которого контроллинг превращается в средство будущего процветания фирмы. Именно поэтому и в российской практике контроллинг постепенно находит все более широкое применение. Данный процесс все активнее расширяется по мере развития и совершенствования производства, повышения на более качественный уровень системы управления предприятием, внедрения самых эффективных нововведений менеджмента. Уже накопленный в нашем отечестве опыт убедительно свидетельствует, что применение контроллинга способствует оптимизации прибыли, сохранению рабочих мест, обеспечивает существование предприятия в самых сложных условиях. Наращивание прибыли, в свою очередь, позволяет найти средства для инноваций, активизировать творческую работу персонала, стимулирует повышение результативности труда, развитие системного мышления сотрудников, ведет к высокой продуктивности трудовой деятельности. С нашей точки зрения, внедрение контроллинга — это гарантия повышения конкурентоспособности наших предприятий и уровня жизни в стране.
Заключение В современных условиях управление рассматривается как система, представляющая собой совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных процессов, оказывающих целенаправленное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, которое выступает в качестве объекта управления. Управленческая деятельность администрации и персонала любого предприятия направлена, прежде всего, на принятие обоснованных управленческих решений. Управленческий учет, в отличие от финансового учета, - это часть управленческих информационных систем, цель которых состоит в том, чтобы обеспечить все уровни управления необходимой для принятия решений информацией. Наиболее сложной функцией управленческого учета является функция регулирования (принятия управленческого решения), которая связана с решением таких вопросов, как определение основных целей предприятия, формирование ассортимента вырабатываемой продукции, ценовой политики, капиталовложений. Также необходимо решить, как реагировать на отклонения от составленного плана производства. К таким отклонениям относятся: недостаток рабочей силы, материалов, кратковременное падение спроса, избыточные расходы на программу капиталовложений. Однако одной из главных функций управленческого учета остается контроль исполнения сметы (бюджета) внутри предприятия. На наш взгляд, среди основных задач, решаемых управленческим учетом, можно выделить следующие: обеспечение руководства предприятия информацией о том, каковы консолидированные результаты бизнеса, состоящего из неограниченного количества юридических лиц и структурных подразделений; отражение результатов работы отдельных направлений (ими могут быть виды деятельности, группы товаров, или другие элементы, в зависимости от специфики бизнеса), независимо от того, как эти направления распределены между юридическими лицами, входящими в бизнес; отражение результатов работы также и по структурным подразделениям, которыми могут быть отделы, цеха, юридические лица; осуществление контроля над издержками путём их учёта по видам и центрам затрат; накапливание статистики о доходах и расходах предприятия в определённом разрезе и выявляет общие тенденции; осуществление планирования и контроль выполнения бюджета как отдельными центрами затрат, так и бизнесом в целом, включая совокупность юридических лиц; ведение оперативного учёта расчётов с отдельными контрагентами, взаиморасчётов между собственными юридическими лицами. Отсюда следует важный вывод: Для эффективного ведения управленческого учёта, который был бы в состоянии решать все эти задачи, необходимо: привлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих соответствующий опыт и сочетающих его со знаниями финансового анализа, бухгалтерского учёта, системы налогообложения, международных принципов финансового учёта, информатики; глубокое вовлечение руководства предприятия в процесс ведения учёта и в процесс его постановки; обеспечение руководством взаимодействия различных служб для предоставления соответствующей информации в центр управленческого учёта; обеспечение специалистов всей необходимой информацией, в частности самой конфиденциальной, так как при неполной информации управленческий учёт теряет смысл; разработка специфической для каждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учёта (направления, центры дохода, центры затрат), учётную политику, форматы отчётности, процедуры получения информации; наличие компьютерных программ, специально разработанных или адаптированных для этих целей. Также хочется отметить важное значение внедрения системы контролинга на российских предприятиях. С нашей точки зрения, совершенно очевидно, что использование потенциала контроллинга помогает предприятию своевременно реагировать на изменения рынка, действовать на нем, постоянно ориентируясь на будущее, определять перспективу путем эффективного планирования с прямой и обратной связью, добиваться высоких финансовых результатов и не бояться за свое будущее.
[1]Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С. 33. [2] Соколов Я.В., Управленческий учет: миф или реальность?// Бухгалтерский учет, 2000, N 18, С. 41. [3]Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С. 36.
[4] Керимов В.Э., Адумукас С.И., Иванова Е.В., Управленческий учет и проблемы классификации затрат// Менеджмент в России и за рубежом, № 1, 2000, С. 127. [5] Сысоев Н.И., Отражение затрат в управленческом учете// Бухгалтерский учет, 2002,N 6, С. 29 [6] Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1997, С. 31 [7] Ивашкевич В.Б., Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат// Бухгалтерский учет, 2000, N 5, С. 32. [8] Шим Дж., Сигел Дж. Методы управления стоимостью и анализ за трат. — М. 1996, С. 125. [9] Керимов В.Э., Адумукас С.И., Иванова Е.В., Управленческий учет и проблемы классификации затрат// Менеджмент в России и за рубежом, № 1, 2000, С. 132. [10] Керимов В.Э., Адумукас С.И., Иванова Е.В., Управленческий учет и проблемы классификации затрат// Менеджмент в России и за рубежом, № 1, 2000, С. 134. [11] Ивашкевич В.Б., Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат// Бухгалтерский учет, 2000, N 5, С. 34. [12] Новиченко П.П., Система нормативного учета и контроля издержек производства// Бухгалтерский учет, 1999,N 10., С. 18. [13] Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка. Система “директ-костинг”. — М.: Финансы и статистика, 1993, С. 135. [14] Валебникова Н.В., Василевич И.П., Современные тенденции управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 18, С.27. [15] Валебникова Н.В., Василевич И.П., Современные тенденции управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 18, С.30. [16] Карминский А.М., Оленев Н.И., Примак А.Г., Фалько С.Г. Контроллинг в бизнесе., — М.: Финансы и статистика, 1998, С. 4. [17] Контроллинг как инструмент управления предприятием. П.ред. Н.Г. Данилочкиной., — М.: Аудит, 1998. С. 7 [18] Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга/ Пер. с нем.-.М.:Финансы и статистика, 1997, С. 351. [19] Уткин Э.А., Мырынюк И.В. Контроллинг: российская практика.М.:Финансы и статистика, 1999, С. 16. [20] Фалько С.Г. Инновационный менеджмент. – М.: Изд-во МГТУ им. Н.Э. Баумана, 1996, С. 58. [21] Уткин Э.А., Мырынюк И.В. Контроллинг: российская практика.М.:Финансы и статистика, 1999, С. 28.