Международные стандарты бухгалтерского учета. Состояние, условия и перспективы внедрения в РФ

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ 1. ЗНАЧЕНИЕ ПЕРЕХОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ 1.1. Роль международных стандартов финансовой отчетности в развитии учета
1.2. Значение перехода бухгалтерского учета в РФ на международные стандарты финансовой отчетности 2. ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ 2.1. Принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности 2.2. Учетная модель и формирование показателей финансовой отчетности 2.3. Схема трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами 3. ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗАО “ОРФЕ” 3.1. Проведение корректировок 3.2. Составление отчетности ЗАКЛЮЧЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ Формирование рыночной экономики в России, сопровождающееся возникновением различных форм хозяйствования и интеграцией страны в мировое сообщество, требует кардинальных изменений в управлении, перестройки системы организации, методологии и функционирования учета, поэтому и появилась необходимость в развитии и совершенствовании, проведении реформ бухгалтерского учета. В условиях функционирования международной системы учета и отчетности жесткая административная система бухгалтерского учета, существовавшая еще до 1986 г., не удовлетворяла зарубежных менеджеров, аудиторов, финансистов, бухгалтеров, учредителей и др. интересующихся отчетностью лиц, у которых сложилось мнение, что учет в России не развит должным образом. Это вызвало недоверие к совместным предприятиям, иностранным инвестициям, малому бизнесу, свободным экономическим зонам. Главным потребителем информации, которая формировалась в системе бухгалтерского учета, существующего еще в условиях планируемой экономики, безусловно, выступало государство. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов. Но сегодня российский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, т.е. перехода на международные стандарты. Проблема перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты впервые возникла в 1992 году с выходом распоряжения Председателя Верховного Совета Российской Федерации от 14 января 1992 года “О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики”, в соответствии с которым была разработана специальная Государственная программа. Изменение системы общественных отношений. а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета. Новая концепция учета и разрабатываемые на ее основе правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации. должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе и иностранных инвестиций. Изучение накопленного опыта в странах с развитой экономикой и системами хозяйствования, как например, в США и других странах, позволяет привлечь потенциальных партнеров - американских инвесторов и вооружить российских предпринимателей знаниями американского ведения бухгалтерского дела. Принципы и основы построения системы бухгалтерского учета и отчетности имеют методологическое значение для совершенствования бухгалтерского учета в России. Анализ их позволяет рассмотреть не только преимущество, но и недостатки, чтобы слепо не переносить их в нашу экономику. Однако, международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 году, когда в Сент-Луисе (США) прошел первый конгресс бухгалтеров. Намного позже в Сиднее на конгрессе 1972 года был создан Международный координационный комитет по развитию бухгалтерской профессии, просуществовавший до 1977 года, после чего в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, в которой представлены более 80 стран. одним из основных событий того времени в области организации учета было создание комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Следует сказать, что в современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала, поэтому рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой принято для использования в России. Таким образом, развитие бизнеса, сопровождающиеся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономике, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования показателей финансовой отчетности. В 1998 году постановлением правительства была принята Программа реформирования бухгалтерского учета, которая действует и в настоящее время. Безусловно, основные задачи реформы заключаются в формировании системы стандартов учета и отчетности, которые будут обеспечивать информацией пользователей, обеспечивать увязку реформы бухгалтерского учета с тенденциями гармонизации стандартов. Международная практика показывает, что отчетность, составленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей, так как с самого начала разработка стандартов осуществляется исходя из потребности конкретных пользователей. Бесспорно, ключевым элементом реформы учета является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений по бухгалтерскому учету, а также внедрение их в практику. На основании разработанных и утвержденных стандартов существует необходимость в трансформации российской отчетности и поэтому в последнее время становится все более актуальной проблема трансформации финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Но не многие предприятия пытаются это сделать сами. В большинстве случаев для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организации приглашают аудиторские и консалтинговые компании. Поэтому, традиционная проблема для современных отечественных компаний - организация параллельного бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами. Следование российским стандартам обосновано требованиями российских законодательных и нормативных актов, а ведение бухгалтерского учета в соответствии с западными стандартами делает финансовые данные более прозрачными, облегчает проведение аудита, выход на международный рынок, привлечение иностранных инвесторов, а также контроль за деятельностью компании со стороны уже имеющихся инвесторов. Параллельное ведение российского и международного учета на предприятии представляется наиболее привлекательным методом с позиции точности данных. Однако, такие недостатки, как высокая стоимость и постепенное расхождение данных российского и западного учета, существенно затрудняют процесс конвертации отчетности. Для крупных предприятий необходима хорошо оснащенная компьютерная база, современное программное обеспечение, но не все организации могут позволить себе это. Выходом из такого положения является трансформация финансовой отчетности.
Целью данной работы является - раскрытие роли и значения МСФО в гармонизации бухгалтерского учета; рассмотрение проблем подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета; трансформация финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами на примере одного из российких предприятий.
1. ЗНАЧЕНИЕ ПЕРЕХОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ 1.1. Роль международных стандартов финансовой отчетности в развитие учета Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий воедино как частные, так и государственные организации. Она отражает состояние хозяйственных единиц и миллиарды заключаемых в обществе сделок. На ее основе устанавливаются баланс интересов вовлеченных в сделку сторон, цены, ставки процента, принимаются инвестиционные решения. Безусловно, следует отметить, что не менее важна и ее информационная составляющая: “система бухгалтерского учета является элементом инфраструктуры рыночной экономики прежде всего потому, что она представляет информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секторе и политических - в государственном” (21, стр. 13). Так же система бухгалтерского учета обеспечивает информацией целый комплекс общественно-экономических связей, среди которых можно выделить и такие, как например кредитор - заемщик, продавец - покупатель, владелец капитала - компания или финансовый институт и т.д. Но система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации. формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Изменение этой системы, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России и “именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности” (2, абз. 1) (далее именуется Программа). Сегодня российский бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, перехода на международные стандарты. Международные стандарты бухгалтерского учета определяют различия между учетной политикой и основными понятиями, концепциями бухгалтерского учета. Концепция бухгалтерского учета - это “основные базовые принципы, исходя из которых должна формироваться политика бухгалтерского учета и составляться финансовая отчетность” (22, стр.6). Основные концепции бухгалтерского учета изложены в международном стандарте № 1, которые можно сопоставить с первым российским бухгалтерским стандартом “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/94). Три наиболее важные из них приведены в приложении № 1. Политика бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами - это “ конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности” (20,стр. 74). Основной целью финансовых отчетов является представление информации о финансовом положении, деятельности и изменении в финансовом положении предприятия, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Финансовые отчеты также показывают результаты, полученные руководством из доверенных им ресурсов, так как многие пользователи могут пожелать оценить эффективность управления и ответственность руководства. Финансовая отчетность составляется и представляется для внешних пользователей многими компаниями во всем мире. Хотя эти финансовые отчеты могут показаться одинаковыми в разных странах, существуют различия, вызванные вероятно, разными социальными, экономическими и юридическими условиями. Кроме того, в разных странах при установлении национальных стандартов ориентируются на разных пользователей финансовой отчетности. Эти различные условия привели к возникновению и использованию определений элементов финансовой отчетности, например, таких как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Это также привело к использованию разных критериев для признания статей в финансовой отчетности в предпочтении, отдаваемом различным системам измерения. Не остались без внимания и сфера применения финансовой отчетности, и раскрытия, осуществляемые в ней. Безусловно, независимо от того, как построен бухгалтерский учет, цель его заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную для принятия управленческих решений. Однако, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам существенно отличается от информации, подготовленной в соответствии с МСФО. Разработкой и совершенствованием международных стан­дартов учета, занимается специальная организация - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета, создан­ный еще 29 июня 1973 года в соответствии с соглашением бухгал­терских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, а также США. Дея­тельность комитета направляется советом, состоящим из пред­ставителей 13 стран и 4 организаций. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета определяет свои задачи следующим образом: - формулировать и публиковать в интересах общественно­сти стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо со­блюдать при составлении финансовых отчетов, и способство­вать их всемирному внедрению и соблюдению; - проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составле­ния и подачи финансовых отчетов. Процесс разработки и утверждения международных стан­дартов включает множество этапов и аналитических стадий, в том числе изучение национальных и региональных бухгал­терских требований и практики, а также других соответствую­щих материалов, детальный анализ всех вопросов, связанных с темой разрабатываемого стандарта, публикацию и обсужде­ние проекта международного стандарта учета организациями-представителями различных стран, внесение необходимых корректировок и изменений и последующее утверждение стан­дарта комитетом (Приложение № 2). Комитет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить национальные различия путем сближения правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности. Дальнейшая гармонизация наилучшим образом может быть достигнута путем сосредоточения внимания на финансовой отчетности, составляемой в целях обеспечения информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.
Программа реформирования бухгалтер­ского учета в соответствии с Международными стандартами фи­нансовой отчетности — МСФО (IAS) была принята постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283. Целью реформирования системы бухгал­терского учета является приведение национальной системы в со­ответствие с требованиями как рыночной экономики, так и с международ­ными стандартами финансовой отчетности. Основные задачи настоящей реформы состоят в следующем: “сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета” ( 2, разд. I). Для достижения цели Программы реформа будет проводиться по следующим основным направлениям: международное сотрудничество, совершенствование нормативного правового регулирования, кадровое обеспечение, формирование нормативной базы, методическое обеспечение. В соответствии с этими направлениями был составлен план мероприятий. Главная задача реформы состоит в создании достаточно приемлемых условий последовательного, успешного и рационального выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в экономической среде. Будет обеспечена “непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности” (2, разд.II).
В связи с этим предполагается разработать в течение двух лет порядка 20 новых национальных стандартов в виде положений по бухгалтерскому учету, а также одновременно готовятся методиче­ские указания по каждому из них.В соответствии с этим на сегодняшний день в России работают 16 Положений по бухгалтерскому учету. Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов финансовой отчетности. Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются: - четкая экономическая логика; - обобщение лучшей современной мировой практики в области учета; - простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Совокупность разных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета. Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: - обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета; - отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям. К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях. а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета. Таким образом, трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчет­ности (МСФО) в последнее время становится все более актуаль­ной. Трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность является одним из важных шагов, от­крывающих российским организациям возможность приобще­ния к международным рынкам капитала. В современном мире МСФО постепенно становятся своеоб­разным ключом к международному рынку капитала. Если ком­пания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития. Допустим, компания попадает в число тех избранных, кто при соблю­дении прочих условий может рассчитывать на иностранное фи­нансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетнос­ти, она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Всем известно, что капитал, особенно иностранный, требует “прозрачности” фи­нансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал. Нам предстоит ответить на вопрос, почему же так важен переход российского бухгалтерского учета на международный уровень. Международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы западных и российских компаний. 1.2. Значение перехода бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности Одна из проблем, стоящих перед бухгалтерами, такова, что целый ряд различных групп пользователей может быть заинтересован в финансовых отчетах предприятия, и скорее всего невозможно точно удовлетворить все их потребности. В большинстве стран требуется, чтобы финансовые отчеты отвечали потребностям членов или акционеров компании. Эта группа наиболее вероятно заинтересована в непосредственных результатах деятельности организации и имеет наиболее широкие требования. Обычно считается, что если их потребности будут удовлетворены, то в значительной степени будут удовлетворены и потребности других пользователей. Однако, в соответствии с российским законодательством “пользователями бухгалтерской информации являются руководители, учредители и собственники имущества организации, а также внешние инвесторы, кредиторы и иные заинтересованные стороны” (1, стр.1). Из этого видно, что ни налоговые органы, ни различного рода внебюджетные фонды не отнесены к первому уровню потребителей бухгалтерской информации, но на протяжении уже достаточно длительного времени бухгалтерский учет на предприятиях и в организациях различных форм собственности строился именно на принципах приоритетности интересов налоговых огрганов и многих других контролирующих органов перед интересами собственников. Поэтому, кроме учредителей, инвесторов и кредиторов, пользователями учетной информации также являются:
- служащие, заинтересованные в гарантиях занятости, возможности роста карьеры, стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и т.д.; - поставщики и прочие торговые кредиторы, весьма заинтересованные в информации о кредитоспособности предприятия, т.к. именно она дает возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность пред ними. торговые кредиторы, вероятно. будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем заимодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании, как основного покупателя;
- постоянные клиенты, заинтересованные в постоянном стимулировании деятельности, особенно если отношения строятся на долгосрочной основе; - правительственные и государственные учреждения, которые заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом. в деятельности компаний. им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода. Они интересуются налоговыми поступлениями, а что касается более крупных предприятий - информацией для экономического прогнозирования; - общественность. Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании могут вносить значительный вклад в местную экономику самым разным образом, в том числе через количество предоставляемых рабочих мест и опеку местных поставщиков. Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапозоне ее деятельности. Пользователи могут интересоваться различными аспектами финансовых отчетов в зависимости от их связи с предприятиями. Например, “краткосрочные кредиторы, вероятно, более заинтересованы в ликвидности и платежеспособности предприятия, чем в его прибыльности. Различные потребности создают ограничения в использовании финансовых отчетов” (22, стр. 10) - покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно, когда они имеют с ней долгосрочные отношения; Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будут удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности. Поскольку существуют некоторые различия в составе бухгалтерской отчетности, в системе контроля и управления, то следует обратить внимание и на организационную структуру управления предприятием на международном уровне. При этом, например, система управления мультинациональной корпорацией может классифицироваться по различным признакам, например, по виду продукции, по региональному признаку и т.д. (см. приложение № 3). В составе бухгалтерской отчетности российских организаций и западных компаний можно выделить следующие формы (Таблица № 1): Таблица № 1. Состав бухгалтерской отчетности российских организаций Состав бухгалтерской отчетности западных компаний Бухгалтерский баланс Баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках Отчет о движении капитала Отчет о накопленной нераспределенной прибыли Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств Приложение к бухгалтерскому балансу Отчет об изменении финансового состояния или отчет об использовании и источниках средств Аудиторское заключение (в случае, если отчетность организации подлежит обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами) Отчет об изменениях в собственном капитале Пояснительная записка Пояснительная записка Комментируя вышеприведенную таблицу, необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами российской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации. Например, в соответствии с международными стандартами могут быть приняты различные формы балансового отчета, что отличается от российских принципов, предусматривающих четкое ограничение количества и видов показателей, включаемых в баланс организации, а также его форму. Однако МСФО предусмотрено несколько основных составляющих, подлежащих включению в состав балансового отчета: основные средства, оборотные средства, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, капитал и резервы. На первый взгляд, разделы практически ничем не отличаются от российской классификации показателей, включаемых в отчет, но при детальном анализе можно выявить существенные различия. Также, согласно требованиям международных стандартов Отчет о прибылях и убытках показывает такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем отчетном периоде. Российские организации, заинтересованные привлечь иностранный капитал и выходящие на мировой экономический рынок, встают перед проблемой трансформации российской бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. Области, в которых пользователям требуется информация для принятия решений, включают следующие проблемы: - принятие решений об оставлении, увеличении или продаже своих инвестиций; - утверждение прежнего или смена руководства; - предоставление ссуды предприятию; - перспективы развития торговли с предприятием. При переходе страны к рыночным отношениям специалисты сталкиваются с тем, что необходима единая система исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и т.д. Проблема, безусловно, носит глобальный характер и приводит к тому, что становится необходимым унифицировать бухгалтерский учет. В настоящее время наибольшую известность получили два под­хода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реа­лизуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заклю­чается в том, что в каждой стране может существовать своя мо­дель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, т. е. находились в отно­сительной “гармонии” друг с другом.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международ­ным стандартам финансовой отчетности, — КМСФО (International Accounting Stardards Committee, IASC), разрабатывая и пуб­ликуя Международные стандарты финансовой отчетности — МСФО (International Accounting Stardards, IAS). Суть этого подхо­да состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпа­дает необходимость создания национальных стандартов. Что каса­ется внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
2. ПОДГОТОВКА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ 2.1. Принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности Международные стандарты финансовой отчетности — это пра­вила, устанавливающие требования к признанию, оценке и рас­крытию финансово-хозяйственных операций для составления фи­нансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты обеспечива­ют сопоставимость бухгалтерской документации между компания­ми в общемировом масштабе, а также являются условием доступ­ности отчетной информации для внешних пользователей. Необходимо отметить, что Международные стандарты финан­совой отчетности представляют собой свод компромиссных и дос­таточно общих вариантов ведения учета. Стандарты носят рекоменда­тельный характер, а это значит, что они не являются обязательными для принятия. В национальных учетных системах на их основе могут быть разра­ботаны национальные стандарты с более детализированной регла­ментацией учета определенных объектов. Тем не менее, одной из целей КМСФО, как отмечалось, является создание готовых схем учета для внедрения в странах, которые еще не имеют адекватных систем учета. Таким образом, следует отметить, что к концу 2001 г. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета разработал и опубликовал 41 международный стандарт, которые уже применяются.( см. приложение № 4). Каждый стандарт содержит информацию по следующим обяза­тельным пунктам: • объект учета — определение объекта учета и основных поня­тии, связанных с этим объектом; • признание объекта учета — описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности; • оценка объекта учета — рекомендации по использованию ме­тодов оценки и требований к оценке различных элементов от­четности; • отражение в финансовой отчетности — раскрытие информа­ции об объекте учета в различных формах финансовой отчет­ности. Национальные же стандарты созданы в виде соответствующих положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденных приказом Министерства финансов РФ, например ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов”, ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, ПБУ 9/99 “Доходы организаций”, ПБУ 10/99 Расходы организаций”. Составление финансовой отчетности по международным стан­дартам предполагает соблюдение основных правил, ко­торые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Финансовые отчеты, подготовленные в соответствии с международными стандартами, предназначены для пользователей, знакомых не только со своей национальной системой учета. В этом случае отпадает необходимость в выпуске параллельных отчетных форм, заполненных по различным национальным учетным стандартам. Основными правилами для подготовки составления бухгалтерской информации служит: 1. Определение цели финансовой отчетности и результатов деятельности; 2. Качественные характеристики финансовой отчетности; 3. Элементы финансовой отчетности; 4. Признание элементов финансовой отчетности; 5. Оценка элементов финансовой отчетности; 6. Концепции капитала и поддержания капитала. Таким образом, следует рассмотреть, для определения каких финансовых показателей бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами требуются эти характеристики. Финансовое положение компании зависит от имеющихся у нее экономических ресурсов, ее финансовой структуры, ее ликвидности и платежеспособности, а также е способности адаптироваться к изменениям окружающей среды. Информация о финансовой структуре нужна для прогнозирования будущих потребностей в заемных средствах и того, как будущие прибыли и денежные потоки будут распределяться между теми, кто имеет долю в компании. Информация о ликвидности и платежеспособности необходима для прогнозирования способности компании выполнить в срок свои финансовые обязательства. Ликвидностью называется “наличие денег в ближайшем будущем после вычета финансовых обязательств за период. Платежеспособность - это наличие денег в более длительном промежутке времени для своевременного выполнения финансовых обязательств по мере наступления их сроков” ( 20, стр.37). Информация относительно изменений в финансовом положении компании полезна для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности в течение отчетного периода. Эта информация обеспечивает пользователям основу для оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и потребности компании в использовании этих потоков денежных средств. Например, при построении отчета об изменениях финансового положения, под фондами могут пониматься разные критерии, а именно: “все финансовые ресурсы, оборотный капитал, ликвидные активы или денежные средства. В этом документе не предпринимается попыток дать определение фондов” ( 20, стр. 37). Информация о финансовом положении, в основном, дается в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в основном в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения показывается с помощью отдельной формы отчетности. Составные части финансовой отчетности взаимосвязаны, потому что они отражают разные аспекты одних и тех же операций и событий. Хотя каждая форма отчетности представляет информацию, отличающуюся от других, ни одна из них не замыкается на одном предмете и не дает всей информации, необходимой для конкретных нужд пользователей. Например, отчет о прибылях и убытках не даст полной картины деятельности компании без баланса и отчета об изменениях финансового положения. Для того чтобы отвечать потребностям всех категорий пользователей, бухгалтерская информация должна иметь качественные характеристики. Они являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Основными качественными характеристиками (Таблица № 3) являются: Таблица № 3 Качественные характеристики
понятность уместность надежность сопоставимость существенность
правдивое представление преобладание сущности над формой нейтральность осмотрительность полнота. Понятность. Основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается. что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями. Уместность. Для того, чтобы информация была полезной, она прежде всего должна быть уместной для пользователей, которые принимают решения. Информация является уместной, когда “она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать, или исправлять их прошлые оценки. Существенность. На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. В некоторых случаях одного характера информации достаточно для того , чтобы определить ее уместность. Например, сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. В других случаях важное значение имеет как характер, так и существенность. например, размеры имеющихся основных видов запасов, соответствующих данной компании. Информация считается существенной, если “ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения” (20, стр. 40). Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность. Чтобы быть полезной, информация должна быть надежной. Информация является надежной, когда “в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее, как представляющую правдиво то. что она либо должна представлять. либо от нее обоснованно ожидается. что она будет это представлять” ( 20, стр.40). Информация может быть уместной. но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим, например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспаривается, для компании может быть нецелесообразно признавать всю сумму иска в балансе, хотя может быть уместно будет раскрыть сумму и обязательства. связанные с иском. Правдивое представление. Безусловно. для того , чтобы быть надежной, информация должна представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Таким образом, например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Большая часть финансовой информации подвержена риску быть не настолько правдивой, как предполагается. Это не результат искажения, а скорее внутренне присущие трудности либо в идентификации операций и других событий для измерения, или в выборе и применении методов измерения и представления, которые могут передавать сообщения, соответствующие эти операциям и событиям. Преобладание сущности над формой. Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее, могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку. Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если “самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата” ( 20, стр. 41). Осмотрительность. Однако, составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение сомнительных долгов, срок службы машин и т.д. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени. По своей структуре, осмотрительность “это введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы- занижены” (20, стр. 42). Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной, а следовательно ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности. Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии. единой для всей компании и на протяжении ее существования. равно как для разных компаний. Важным условием сопоставимости, как качественной характеристики, является то, что “ пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений” ( 20, стр. 42). Пользователи должны уметь определять различия между вариантами учетной политики для аналогичных операций и других событий, применяемых компанией из периода в период, а также другими компаниями. Соблюдение Международных стандартов финансовой отчетности, в том числе и раскрытие учетной политики, используемой компаниями, помогает достижению сопоставимости.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти категории называются элементами финансовой отчетности. Таблица № 4
Элементы финансовой отчетности Элементы, связанные с измене- Элементы, связанные с измене- нием финансового положения нием результатов деятельности в балансе в отчете о прибылях и убытках Активы, обязательства Доходы, расходы капитал Будущая экономическая выгода, которая заключена в активе - это потенциал, вошедший, прямо или косвенно, в поток денежных средств. Активы - это ”ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем” (20, стр. 45). Безусловно, экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть: использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; обмене на другие активы; использован для погашения обязательства или распределен среди собственников компании. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность, т.е. - это долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Другими словами -это “текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду” ( 20, стр. 45). Обязательства могут быть текущими и будущими. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться следующими способами: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим или переводом обязательства в капитал. Также обязательство может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав. В бухгалтерском балансе капитал может разбиваться на подклассы. Он представляет собой долю в активах компании, остающейся после вычета всех обязательств. Сумма капитала, которая отражается в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, вырученной от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании. Нередко прибыль используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких как прибыль на инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, формирующие показатели прибыли, являются доходы и расходы. Доходы и расходы могут представляться в отчете о прибылях и убытках разными способами так, чтобы обеспечить информацию, необходимую для принятия экономических решений. В соответствии с этим, следует отметить, что определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании может происходить как от продажи, в виде вознаграждения, реализации основных средств, от переоценки рыночных ценных бумаг, а также процентов, дивидендов и арендной платы. Определение расхода включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. В расходы включаются себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей структуре не отличаются от других расходов. Другими словами, расходы - это “уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала” (20, стр. 51). При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно и часто отражаются в отчете за вычетом соответствующего дохода. Для того, чтобы включить в баланс или отчет о прибылях и убытках тот или иной объект, необходимо определить подходит он под определение одного из элементов и отвечает ли условиям признания, описанных выше. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если “существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией и объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена” (20, стр. 53). Поэтому актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Актив не признается в балансе, в том случае когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Подобная ситуация ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникает отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. Что касается доходов, то они признаются в том случае в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены В отчете расходы признаются на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов. немедленно расход признается в том случае, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или же кода выгоды не соответствуют требованиям признания в качестве актива в балансе.
В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки (Таблица № 5).Оценка элементов финансовойотчетности - это “ процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках” (20, стр. 57).
Таблица № 5 Методы оценки Фактическая стоимость Восстановительная приобретения стоимость Возможная цена Дисконтированная продажи стоимость Фактическая стоимость При фактической стоимости приобретения активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитывают по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство. При восстановительной стоимости активы отражают по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящей момент. При возможной цене продажи активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Однако обязательства отражаются по стоимости их погашения (недисконтированной стоимости). Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые по предположению, потребуются для погашения обязательств. Наиболее широко принятой основой измерения является фактическая стоимость. Как правило, она используется в комбинации с другими методами оценки. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Согласно такой концепции, имеющей в виду инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании, т.е. это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске продукции в день. Выбор соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности и указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли. Концепции капитала обуславливают следующие концепции поддержания капитала: поддержание финансового капитала, поддержание физического капитала. В первом случае прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Измеряется либо в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности. Согласно поддержанию физического капитала прибыль считается полученной, только если физическая производительность компании в конце периода превышает физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов. В данном случае капитал определяется в единицах физической производительности. Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал в том случае, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Следовательно, сумма, получаемая сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода, является прибылью. Прежде всего, применение Международных стандартов базируются на двух основных принципах: принципе начисления, принципе непрерывности деятельности. Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем (по крайней мере, в течение 1 года). В соответствии с принципом непрерывности деятельности, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Поэтому ак­тивы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если такое намерение существует, то применяемая основа должна раскрываться, а финансовая отчетность должна конста­тировать этот факт в следующем порядке: • отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости; • производить списание активов, которые не могут быть полу­чены в полном объеме; • осуществлять начисление обязательств в связи с прерывани­ем договоров и экономическими санкциями. Для того, чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность может составляться по методуначисления. Согласно этому принципу результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, т.е. доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем. Данный принцип предполагает: • признание результата операции по мере ее совершения; • отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены; • формирование информации об обязательствах к оплате и обя­зательствах к получению, а не только о фактически произве­денных и полученных платежах. Таким образом, они обеспечивают информацию о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений. 2.2. Учетная модель и формирование показателей финансовой отчетности Как уже отмечалось, цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении организации, результатах ее деятельности, и изменениях в финансовом положении компании. Для того, чтобы сформировать финансовые показатели для составления отчетности, необходимо обратить внимание на учетный процесс (Таблица № 6) составления отчетности. На зарубежных предприятиях он состоит из следующих этапов:
Таблица № 6 1 этап 2 этап Признание и оценка хозяйственных Оформление хозяйственных
операций, подлежащих учету. операций соответствующими первичными документами 3 этап 4 этап Запись в хронологической последова Разноска сумм по сводным тельности хозяйственных операций журналам синтетических бухгал терских счетов 5 этап 6 этап Закрытие счетов, составление Составление разработочной обратных проводок, тетради-таблицы составление предварительного баланса 7 этап Составление форм финансовой отчетности Для того, чтобы правильно отразить операцию на счетах, необходимо решить три проблемы: когда произошла операция - проблема признания; какова стоимость оценки операции - проблема оценки; на каких счетах записать операцию - проблема классификации. Следует сказать о том, что количество, форма и содержание реквизитов первичных документов многообразны и зависят от особенностей хозяйственных операций. Следующим этапом производится запись хозяйственных операций из первичных документов в главный регистрационный журнал. Регистрационный журнал используется с целью обеспечения хронологически точного отражения последовательности совершаемых хозяйственных операций; обеспечения единого информационного звена между хозяйственными операциями, первичными документами и синтетическими счетами; облегчение поиска и устранения возможных ошибок. Как правило, в организации используется либо один Главный регистрационный журнал, либо один главный и несколько специальных регистрационных журналов. Специальные журналы применяются для регистрации групп наиболее часто и постоянно встречающихся хозяйственных операций. Это могут быть журнал учета поступлений денежных средств, журнал учета платежей, журнал учета продаж и т.д. Для того, чтобы разнести суммы по синтетическим счетам, открывают сводные журналы. Они открываются для каждого синтетического бухгалтерского счета. Чаще всего используются четырехколонные сводные журналы, в которых записываются суммы по дебету и кредиту соответствующих бухгалтерских счетов после каждой хозяйственной операции, а также остатки по синтетическому счету (Приложение № 5). На следующем этапе происходит закрытие счетов доходов и расходов, а также счета “Извлечение капитала собственником из оборота предприятия”; составление обратных проводок; составление предварительного пробного баланса; составление разработочной тетради-таблицы. Существование регулирующих проводок обуславливается требованием общепринятого концептуального учета принципа “Соответствия (согласования) затрат и доходов”. Типичными примерами регулирующих проводок являются например такие как списание на затраты данного отчетного периода сумм амортизации основных фондов; списание на затраты данного отчетного периода сумм предварительно оплаченных и потребленных в данном периоде арендных и т.п. услуг; списание остальных и косвенных затрат, относящихся к данному отчетному периоду; отнесение на доходы данного отчетного периода сумм, полученных от покупателей за проданные им товары, оказанные услуги, как фактически, так и в порядке предварительной оплаты; отнесение на доходы данного отчетного периода стоимости фактически выполненных в этом периоде работ, деньги за которые еще не поступили. Основной целью процедуры закрытия счетов доходов и расходов является “определение конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия- прибыли и убытки”( 24, стр. 26). Для отражения последовательного переноса учетной информации из сводных журналов синтетического учета в основные формы финансовой отчетности: в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях и убытках составляется разработочная тетрадь-таблица (Приложение № 6). Она состоит из следующих разделов: предварительного пробного баланса, регулирующих бухгалтерских проводок, отчета о прибыли и бухгалтерского баланса. Составляется тетрадь поэтапно. Первоначально записываются названия тех бухгалтерских счетов, которые применялись на данном предприятии. Затем из сводных журналов синтетических счетов дебетовые и кредитовые остатки по счетам переносятся в соответствующих графах разработочной таблицы, составляются регулирующие бухгалтерские записи, которые одновременно отражаются в Главном регистрационном журнале и в сводных журналах синтетических счетов. После этого в соответствующих графах таблицы определяются показатели отчета о прибылях и убытках и баланса. Заключительным этапом учетного процесса является составление форм финансовой отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для заполнения баланса и отчета используется информация, содержащаяся в разработочной тетради-таблицы. Однако, следует отметить. что для продолжения учетного процесса в следующем отчетном периоде бухгалтерией составляется так называемый “Конечный предварительный пробный баланс” (Приложение № 7). 2.3. Схема трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами Все результаты финансово-хозяйственной деятельности организации отражаются в бухгалтерской отчетности. В соответствии сПоложением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99г. № 43н, бухгалтерская отчетность представляет собой “систему показателей, достоверно отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период”. Достоверной же считается та бухгалтерская отчетность, которая сформирована и составлена исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные за период, предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин.
Чтобы не воспроизводить весь учетный цикл, описанный в параграфе 2.2., можно обойтись приемами конвертации. Следует обратить внимание, что конвертация бухгалтерского отчетности представляет собой преобразование российских отчетных показателей в соответствующие им международные, что отнюдь не означает полного перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты.
В настоящее время разработано несколько различных методик по приведению бухгалтерского учета российских предприятий к международному уровню. Среди них встречаются следующие: - методика конвертации показателей российского бухгалтерского баланса, предложенная Шишковой Т.В., доцентом экономического факультета МГУ им. Ломоносова, описанная в своей работе В.М. Волковой и Е.В. Лаховой (22); - методика по проведению трансформации финансовой отчетности, разработанная Корпорацией КАРАНА/АМР США (27); - методика трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с МСФО, разработанная Дымовой И.А. (23). В своей работе автор использует методику трансформации отчетности Дымовой И.А., которая является аудитором-экспертом и одновременно менеджером проекта одной из крупнейших российских аудиторских и консалтинговых фирм “Топ-аудит”. Это методика в настоящее время апробирована на практике и является достаточно универсальной. Следует отметить, что в рамках этой методики существует два варианта трансформа­ции финансовой отчетности российских предприятий в соответ­ствии с международными стандартами. Первый называют под­ходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректиро­ванной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объектив­но отражающей экономическую реальность. Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции”, суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансфор­мации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валю­ту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректиро­вать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами. Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надеж­ного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной ино­странной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО 21 “Влияние изменения валютных курсов”. Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности: - денежные статьи пересчитываются по курсу на дату со­ставления отчетности; - неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобре­тения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим); - неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимос­ти, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости. Важным моментом при трансформации финансовой отчетнос­ти российских предприятий является следующее: рублевые данные пересчитывают­ся в валюту по различным курсам, а полученная разница носит название “трансформационная разница” и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруп­пировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответ­ствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. В нашей работе будет описан подход с точки зрения инфляции. Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами представлена в таблице № 7 Таблица № 7 Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли) Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли) Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли) Корректировки по неденежной индексации (российские рубли) Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли) Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления
Итог. Баланс (российские рубли)
Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты) Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с ис­пользованием отчетных форм российской финансовой отчетно­сти необходимо подготовить большой объем аналитической ин­формации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации. Прежде всего необходимо сделать технические корректировки (Таблица № 8): Таблица № 8 Технические корректировки Основные Финансовые Налог на средства Лизинг вложения прибыль Запасы НИОКР Условные события и Расходы. произведенные Сводная события, происшедшие по усмотрению компании отчетность после отчетной даты При оценке основных средств следует руководствоваться МСФО 16 “Основные средства”, МСФО 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. Порядок учета основных средств в РФ регулируется ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. Объект основных средств может быть оценен по фактической, первоначальной, переоцененной стоимости. Согласно п. 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или когда принято решение о прекращении его использования. В том случае, когда основные средства уже не используются и предназначены для выбытия, они учитываются либо по балансовой стоимости, либо по цене продажи. В данном случае используются два варианта корректировок: Вариант № 1. 1. Приводим переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости: Дебет “Добавочный капитал” Кредит “Основные средства” 2. Начисляем амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях: Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года” Кредит “Износ основных средств” 3. В соответствии с МСФО 29 каждый объект основных средств корректируется с величиной изменения в общем индексе цен. 4. Если балансовая стоимость объекта основных средств окажется выше возмещаемой суммы, то делается корректировка: Дебет “Нераспределенная прибыль” Кредит “Основные средства”. Вариант № 2. Если на начало года организация провела переоценку основных средств, то эти суммы можно включить в отчетность текущего года и сделать корректировки: 1. В случае увеличения стоимости Дебет “Основные средства” Кредит “Добавочный капитал” Кредит “Износ основных средств” 2. В случае уменьшения стоимости Дебет “Добавочный капитал” Кредит “Износ основных средств” При безвозмездной передаче основных средств делается корректировка: Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года” Кредит “Основные средства” Дебет “Амортизация основных средств” Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года”. В отчете о прибылях у убытках эта сумма отражается по строке “Управленческие расходы”. На сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать следующую корректировку: Дебет “резервы предстоящих расходов и платежей”(“Резерв расходов на ремонт основных средств”) Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года”. В отчете корректировка будет отражена по строке “Себестоимость продукции”. При отражении в МСФО операций по договору лизинга следует руководствоваться МСФО 17 “Аренда”. Аренда может быть финансовой и операционной. В России понятие лизинга дано в Федеральном законе “О лизинге”. В отличие от российских стандартов учета в МСФО арендуемое имущество по договору лизинга у лизингополучателя всегда отражается на балансе в сумме, эквивалентной реальной стоимости арендованного имущества за вычетом процентной ставки. Также отражаются финансовые результаты и начисляется амортизация на арендуемое имущество. В том случае, если арендуемое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, делается следующая корректировка: Дебет “Оборудование” Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Проценты к уплате”. Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации” Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года” Кредит “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Обязательства по финансовому лизингу” Кредит “Прочие долгосрочные пассивы”, субсчет “Обязательства по финансовому лизингу” Кредит “Износ”. Если арендуемое имущество учитывается на балансе у лизингополучателя, то будут сделаны следующие корректировки: Дебет “Износ основных средств” Дебет “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства” Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”. Отражается по статье в отчете о прибылях и убытках по статье “Проценты к уплате” Кредит “Основные средства”, субсчет “Арендованное имущество”
Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года”. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестиомость реализации”. При отражении в учете затрат на НИОКР в соответствии с МСФО надо руководствоваться стандартом 9 “Затраты на исследование и разработки”. Исследование - это “оригинальное и плановое изучение, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей” (20, стр.186), а развитие представляет собой применение результатов исследований или других знаний в плане или проекте для производства новых материалов до начала коммерческого производства. Однако, существуют некоторые ограничения при определении затрат, например, такие как “затраты на разработки, признаваемые активом, не должны превышать сумму, которая может быть покрыта за счет соответствующих будущих экономических выгод после вычета затрат на дальнейшие разработки, соответствующих производственных затрат, понесенных при сбыте продукции” (23, стр.69). Для устранения различий в оценке НИОКР при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо провести следующие корректировки:
1. Списание затрат на исследования, если они были капитализированы в российской финансовой отчетности: Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “НИОКР”. Отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации”. При списание затрат на разработки, если они не удовлетворяют критериям признания актива, согласно МСФО 9 и при уменьшении величины затрат на разработки до суммы покрытия за счет будущих экономических выгод делаются такие же корректировки. При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует обращать внимание на МСФО 25 “Учет инвестиций” и МСФО 28 “Учет инвестиций в ассоциированные компании”. Инвестиции представляют собой активы, которые компания держит в целях увеличения богатства через распределение, повышения стоимости капитала или получения инвестирующей компанией каких-либо других выгод. Инвестиции могут быть как долгосрочными, так и краткосрочными. В соответствии с МСФО 25, инвестиции, классифицируемые как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по рыночной стоимости или меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. Инвестиции, которые классифицируются как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе следующим образом: по себестоимости, по переоцененной стоимости, в случае рыночных долевых ценных бумаг - по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости. На стоимость инвестиций могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией или на реализацию инвестором и балансовая стоимость инвестиций может измениться. Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности в отличие от МСФО снижение балансовой стоимости не предусмотрено, поэтому если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций , то при трансформации следует сделать следующую корректировку: Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года” Кредит “Долгосрочные вложения”. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по статье “Управленческие расходы”. При отражении запасов следует руководствоваться МСФО 2 “Запасы”. В соответствии со стандартом, запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности в форме сырья или материалов, использованные в дальнейшем производственном процессе. Оцениваться должны запасы по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации. Себестоимость должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их нахождения. Себестоимость статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми определяется путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Остальные запасы определяются по формуле ФИФО или средневзвешенной стоимости. При отражении запасов в соответствии с российскими правилами учета следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально - производственных запасов” (8), в котором выделена отдельная категория запасов - малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. МБП отражаются в учете по остаточной стоимости и амортизация может рассчитываться линейным способом, способом списания стоимости пропорционально объему продукции, процентным способом. Поэтому на конец отчетного периода в российской финансовой отчетности МБП могут числиться по остаточной стоимости. Так как в соответствии с МСФО стоимость МБП полностью списывается в расход, то при трансформации финансовой отчетности необходимо сделать следующую корректировку: Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “МБП”, что отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации”. Основное отличие МСФО от российских стандартов учета заключается в оценке незавершенного производства, так как в российском учете в актив баланса попадают издержки обращения на остаток товаров, коммерческие расходы, а согласно принципу признания активов в МСФО, актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность экономических выгод. Подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. При трансформации финансовой отчетности российских предприятий на расходы такого плана следует сделать следующую корректировку: Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “ТМЗ: незавершенное производство”, что отражается в отчете по статье “Управленческие расходы” Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 “Условные события и события, происшедшие после отчетной даты". В российском бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” (ПБУ 7/98) и Положением по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01) . Данные положения базируются на принципах международных стандартов и в них впервые раскрыты вопросы отражения в отчетности организаций фактов хозяйственной деятельности. Так как положения полностью соответствуют МСФО, то в данном случае при трансформации бухгалтерской отчетности технических корректировок делать не надо. Но существует различие между российским и международным учетом в отражении расходов, которые произведены по усмотрению компании. Например, в российском учете, такие расходы, как благотворительные взносы, расходы , связанные со спортивными мероприятиями, отдыхом и развлечением и некоторые другие выплаты, производятся из фондов, созданных либо по учредительным документам, либо из нераспределенной прибыли прошлых лет, но в соответствии с международными принципами, такие расходы относятся к управленческим и уменьшают чистую прибыль отчетного года. Поэтому при трансформации отчетности следует рассчитать сумму расходов, произведенных по усмотрению компании и на полученную величину сделать техническую корректировку:
Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “Фонды созданные из нераспределенной прибыли ”. В отчете о прибылях и убытках после строки “Внереализационные расходы” следует ввести строку “Расходы по усмотрению”. Таким образом, нераспределенная прибыль отчетного года уменьшается на сумму расходов, произведенных по усмотрению компании.
При отражении налога на прибыль, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 “Налог на прибыль”. Цель стандарта заключается в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль, но хотя отражение налога российских предприятий соответствует МСФО, однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности не предусмотрено. Суммы отклонений отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, но в балансе и отчете о прибылях и убытках таких сумм нет, поэтому при трансформации отчетности в соответствии с МСФО, главный вопрос - это отложенный налог на прибыль. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств и должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц. Существует ряд обстоятельств, ведущих к образованию временных разниц при трансформации финансовой отчетности, например, выручка для целей финансовой отчетности определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов. На сумму налога на прибыль делается следующая корректировка: Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “Отложенный налог на прибыль”. В трансформационной таблице отчета о прибылях и убытках “Отложенный налог на прибыль” отражается после строки “Налог на прибыль”. Такая же корректировка делается при пересчете неденежных активов в денежные единицы, действующие на отчетную дату в соответствии с МСФО 29. В этом случае разница между балансовой стоимостью актива и его налогооблагаемой базой умножается на ставку налога на прибыль. Также при определении суммы отложенного налога необходимо также учитывать условные события, которые могут возникнуть в будущем. Такие события можно рассчитать путем умножения льготируемой в отчетном периоде сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений на процентное соотношение увеличения налогооблагаемой прибыли, связанной с реализацией основных средств в течение двух лет с момента получения льготы к сумме предоставленной льготы. Техническая корректировка делается на произведение условного события на ставку налога на прибыль. Но существуют также и обстоятельства, которые порождают вычитаемые временные разницы при трансформации финансовой отчетности. Например, накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате: Дебет “Отложенный налог на прибыль” Кредит “Нераспределенная прибыль отчетного года”. В том случае, если организация имеет дочерние компании и представляет сводную отчетность в соответствии с МСФО, то при сведении финансовой отчетности следует сразу применять правила, установленные МСФО 27 “Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании”. В соответствии со стандартом, сводная финансовая отчетность включает все компании, контролируемые материнской компанией, кроме дочерних компаний, которые действуют в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих ее способность переводить средства материнской компании, или же компания приобретается и содержится для последующей ее продажи. Следующим этапом трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами является перегруппировка статей, т.е. классификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам (Таблица № 9). В перегруппировке статей есть большая доля условности, которая зависит от детальных статей баланса конкретной организации. Таблица № 9 Корректировки по классификации Баланс Отчет о прибылях и убытках Расходы будущих Себестоимость реализованной периодов продукции Добавочный Внереализационные доходы капитал и расходы Незавершенное Отвлеченные средства строительство Фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей В российской финансовой отчетности расходы будущих периодов отражаются в категории “Запасы”, но в соответствии с МСФО, данная категория представляет собой расходы по авансовым платежам, которые следует классифицировать как предоплату в категории “Дебиторская задолженность”. Поэтому среди корректировок по классификации должна быть сделана следующая корректировка: Дебет “Предоплаты” Кредит “Расходы будущих периодов”. В российском учете по статье “Добавочный капитал” кроме сумм дооценки внеоборотных активов организации учитываются также эмиссионный доход акционерного общества, средства, направленные на пополнение оборотных средств и аналогичные суммы, но в соответствии с МСФО, эти суммы, представляющие собой непереоцененный элемент, являются частью прибыли компании. Поэтому при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами необходимо сделать следующую корректировку: Дебет “Добавочный капитал”
Кредит “ Нераспределенная прибыль текущего года”, что будет отражено в отчете о прибылях и убытках по строке “Прочие операционные доходы”. В российской отчетности в балансовую статью ”Незавершенное строительство” могут быть включены таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основных средств, полученных по лизингу, если лизинговое имущество, согласно договору, отражено на балансе у лизиногдателя, нов МСФО 17 “Аренда” говорится о том, что такие затраты следует капитализировать как часть основных средств, следовательно при трансформации делается корректировка на сумму таких затрат:
Дебет “Машины и оборудование” Кредит “Незавершенное строительство”. Также следует отметить, что в отчетности, составленной на основании российских стандартов в разделе “Краткосрочные пассивы” представлены статьи фондов потребления, резервов предстоящих расходов и платежей, которые могут состоять из резервов на предстоящую оплату отпусков, выплату вознаграждения. Согласно МСФО, они относятся к категории “Начисленные обязательства” и при трансформации финансовой отчетности их можно классифицировать как прочие кредиторы. Так же расходы могут состоять из страховых резервов, которые в МСФО тоже относятся к категории “Резервы”. Согласно международным стандартам, счет “Фонд потребления” относится к категории “Накопленные обязательства”, и при трансформации финансовой отчетности российских предприятий может классифицироваться как “Прочие кредиторы”: Дебет “Фонды потребления” Дебет “Резервы предстоящих расходов и платежей” Кредит “Прочие кредиторы”. Следует сказать о том, что в соответствии с МСФО, себестоимость реализованной продукции включает в себя прямые затраты труда, материалов, что отражается по статье “Управленческие расходы”, а производственные накладные расходы по статье “Общепроизводственные расходы”, поэтому при трансформации отчетности долю общехозяйственных расходов, отраженную. в российском отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализованной продукции”, следует перевести в категорию “Управленческие расходы”. Внереализационные доходы и расходы в МСФО трактуются как случайные прибыли и убытки и, если эти суммы существенны, то отражаются они отдельно, но если не существенны, то могут быть объединены. Что же касается “Отвлеченных средств”, то согласно МСФО их можно классифицировать как управленческие расходы. Следующий этап трансформации - это корректировки по неденежной индексации (таблица № 10). Они связаны с процессами гиперинфляции в России. На наличие гиперинфляции указывают следующие характеристики: население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; население в целом предпочитает хранить свои сбережения либо в неденежной форме, либо в относительно стабильной валюте . В настоящее время в России отчетность представляется по результатам хозяйственной деятельности, но в соответствии с МСФО 29 финансовая отчетность должна быть пересчитана с учетом гиперинфляции. В соответствии с экономической характеристикой страны, среди которых такие, как процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен, совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%, можно говорить о том, что наличие гиперинфляции в экономике России присутствует. Таблица № 10 Корректировки по неденежной индексации Баланс Отчет о прибылях и убытках Денежные активы Прибыль и убыток по чистым и обязательства денежным статьям Неденежные активы Сравнительные данные и обязательства Нематериальные активы Коэффициенты перевода Основные средства Долгосрочные инвестиции ТМЗ Акционерный капитал Отложенный налог на прибыль Таким образом, в соответствии с МСФО 29, денежные активы и обязательства, такие как денежные средства, реализуемые в ценные бумаги, процентные займы и другие оборотные средства, не подвергаются пересчету в отчетности, так как они считаются включенными в финансовую отчетность в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Общим требование данного стандарта является то, что при пересчете неденежных активов и обязательств применяется изменение общего индекса цен с момента принятия активов или обязательств на учет до даты составления баланса. Но предприятие не всегда может применять изменения в общем индексе цен для всех неденежных активов, и, тогда неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, или дату переоценки. К неденежным активам можно применить следующие методы оценки, например, нематериальные активы отражаются по исторической стоимости с применением общего индекса цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Скорректированная сумма не должна превышать возмещаемую сумму. Если в технических корректировках для отражения стоимости основных средств использовались данные переоценки, то в этом случае основные средства отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета и корректировке не подлежат. Но если в технических корректировках основные средства приводились в соответствии с их исторической стоимостью, то для отражения основных средства согласно МСФО 29 следует применять изменение общего индекса цен с момента принятия их на учет до даты составления баланса. Скорректированная при этом сумма не должна превышать возмещаемую сумму. В том случае, если долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов и по этим инвестициям произведены соответствующие технические корректировки, они отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета, то такие инвестиции не корректируются. Если большинство товароматериальных запасов представляют собой недавние приобретение, они не считаются неденежными активами и поэтому их корректировать не надо. Но в том случае, если запасы приобретены в разные периоды времени и отражены в балансовом отчете по исторической стоимости, меньшей рыночной стоимости реализации, то следует применять общий индекс цен и индексированная стоимость не должна превышать их рыночную стоимость реализации. Акционерный капитал пересчитывается в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет до даты составления баланса. сумма корректировок по неденежной индексации относится на добавочный капитал как часть резерва для переоценки:
Дебет “Запасы” Дебет “Нематериальные активы” Дебет “Добавочный капитал” Кредит “Амортизация нематериальных активов” Кредит “Акционерный капитал”.
В результате корректировок по неденежной индексации возникает разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, поэтому отложенный налог на прибыль в балансе отражается корректирующей проводкой: Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года” Кредит “Отложенный налог на прибыль”. Безусловно, в соответствии с МСФО требуется, чтобы все статьи в отчете о прибылях и убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем индексе цен. происшедшем с даты, когда статья доходов или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность. В соответствии с этим, прибыль или убыток может оцениваться с помощью использования изменения в общем индексе цен к средневзвешенному значению разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период и включаются в чистую прибыль. Соответствующие показатели за предшествующий отчетный период независимо от того, основываются они на фактической или восстановительной стоимости. корректируются путем применения общего индекса цен так, что сравнительная финансовая отчетность представляется в единицах измерения, действительных на конец отчетного периода. На основе информации индекса потребительских цен, публикуемого Госкомстатом России, можно получить коэффициенты пересчета. При подсчете коэффициентов пересчета за базовый уровень взят показатель по состоянию на 31 декабря 2000 года. Представление всех форм финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности регулируется МСФО 1 “Представление финансовой отчетности”. Согласно российским стандартам количество категорий представления регламентировано Минфином России и намного больше, чем в МСФО. Поэтому при трансформации предприятий необходимо сделать корректировки по представлению (Таблица № 11). Таблица № 11 Корректировки по представлению Нематериальные Основные ТМЗ НДС активы средства Дебиторская Акционерный задолженность капитал Кредиторская задолженность Заемные средства В российской финансовой отчетности категория “Прочие нематериальные активы” включают в себя принадлежащие компании квартиры в домах, которые в свою очередь собственностью компании не являются. Согласно МСФО, более целесообразно представить эти квартиры в составе широкой категории “Земля и здания” в составе основных средств. Поэтому надо сделать корректировку по представлению на стоимость этих квартир: Дебет “Здания” Кредит “Прочие нематериальные активы”. Также в российской отчетности категория “Земельные участки и объекты природопользования” следует объединить с категорией “Здания” и представить как отдельную категорию “Земля и здания”. Для этого делаются следующие корректировки: Дебет “Здания” Кредит “Земельные участки и объекты природопользования”. Объекты социального назначения следует классифицировать отдельно, при это делается следующая корректировка: Дебет “Объекты социального назначения” Кредит “Основные средства: рабочий скот” Кредит “Основные средства: продуктивный скот” Кредит “Основные средства: многолетние насаждения” Кредит “Запасы: животные на выращивании и откорме”. Существуют некоторые категории основных средств, которые, в соответствии МСФО, можно объединить в категорию “Механизмы и оборудование”. Для этого делается следующая корректировка: Дебет “Механизмы и оборудование” Кредит “Прочие внеоборотные активы” Кредит “Основные средства: транспортные средства” Кредит “Основные средства: производственный и хозяйственный инвентарь” Кредит “ Основные средства: другие виды основных средств”. Такую же корректировку следует сделать и в отношении аккумулированных амортизационных отчислений: Дебет “Износ других видов основных средств” Кредит “Износ механизмов и оборудования”. Товаро-материальные запасы, согласно МСФО 2 “Запасы”, классифицируются в балансовых отчетах или примечаниях к финансовым отчетам в удобном для предприятия порядке. При этом должны быть указаны основные категории запасов. В данном случае можно сделать следующие корректировки: Дебет “Производственные запасы” Кредит “Прочие запасы и затраты”. Производственные запасы можно представит как категорию “Сырье и материалы” в примечании к финансовой отчетности:
Дебет “Готовая продукция и товары для перепродажи” Кредит ”Товары отгруженные”. Согласно МСФО, компания должна проводит взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если она имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм и намерена погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство, поэтому при составлении сводной отчетности следует сделать корректировку:
Дебет “Кредиторская задолженность перед бюджетом” Кредит “НДС по приобретенным ценностям”, что будет отражено в категории “Налоги на компанию”. При трансформации российской отчетности строку “Векселя к получению” можно объединить с категорией “Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками” и отразить как “Дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками”: Дебет “Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками” Кредит “Векселя к получению”. В соответствии с МСФО денежные средства в примечаниях к финансовой отчетности можно представить двумя категориями: ”Средства в банках и кассе - рубли” и “Средства в банках и кассе - валюта”. Для этого в российском учете следует объединить категории “Касса”, “Расчетные счета” и “прочие денежные средства” в одну категорию и представить ее как “Денежные средства в банках и кассе - рубли”: Дебет “Расчетные счета” Кредит “Прочие денежные средства”. Следующим различием является то, что в российском учете акционерный капитал показывается одной общей суммой без разбивки на обыкновенные и привилегированные акции, но при трансформации отчетности в соответствии с международными стандартами следует разбить акционерный капитал на обыкновенные и привилегированные акции. Категорию “Векселя к уплате” можно объединить с категорией “Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками” и представить в примечаниях как “Кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками”: Дебет “Векселя к уплате” Кредит “Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками”. Заемные средства в российской финансовой отчетности представленные категориями “Кредиты банков” и “Прочие займы” следует объединить в одну категорию “Банковские и другие займы без обеспечения”: Дебет “Прочие займы” Кредит “Кредиты банков”. После выполнения корректировок строятся промежуточные Баланс и Отчет о прибылях и убытках. После всех произведенных корректировок Баланс и Отчет о прибылях и убытках можно перевести в доллары США или другую свободно конвертируемую валюту. Для этого конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США или другой свободно конвертируемой валюты, действующей на 31 декабря отчетного года. Приводимая методика соответствует, описанной в таблице № 7, схеме трансформации финансовой отчетности российских предприя­тий в соответствии с международными стандартами. Для выполнения на ее основе расчетов, строятся трансформационные таблицы (Приложение №№ 10, 11). Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в со­ответствующий столбец сводной таблицы Баланса и Отчета о прибылях и убытках, тем самым обеспечивая контроль за полнотой отражения всех корректировок, после чего составляется Баланс и Отчет о прибылях и убытках. Трансформация по данной методике будет рассмотрена в главе 3 на конкретном примере. 3. ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗАО “ОРФЕ” 3.1. Проведение корректировок В большинстве случаев компании приводят аналитическую информацию не в том объеме, в каком она запрашивается или рекомендуется, а в каком они считают целесообразным. Тот факт, что компании нередко дают в отчетах больше аналитической информации, чем рекомендуется стандартами, вполне объясним. В мире идет жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники финансирования, поэтому чем больше нуждается в них компания, тем более детализированный и аналитический отчет она вынуждена готовить. Годовой отчет является основным, с помощью которого компании могут привлечь внимание к своей деятельности со стороны физических и юридических лиц, как потенциальных инвесторов. Поэтому именно дополнительная аналитическая информация помогает заинтересовать их в той или иной фирме. В данной главе будет проведена трансформация бухгалтерской отчетности Закрытого акционерного общества “Орфе” в соответствии с методикой, описанной во II главе. Перевод российской финансовой отчетности общества необходим для того, чтобы привлечь иностранных инвесторов, заинтересовать их в предоставлении кредита, необходимого для улучшения качества продукции и расширения производства не только на территории России, но и на мировом рынке. Первоначально годовая отчетность ЗАО “Орфе” составлена в соответствии с национальными стандартами, принятыми в России, что можно увидеть в Годовом балансе (Приложение № 8), Отчете о прибылях и убытках (Приложение № 9). Эти же данные приведены в трансформационной таблице (Приложение № 10,11 ) в графе 3. Для трансформации финансовой отчетности предприятия в соответствии с международными стандартами на основании методики, описанной в главе 2, необходимо сделать ряд корректировок. Эти корректировки мы будем отражать в трансформационной таблице (Приложение № 10,11). В соответствии с методикой по конвертации отчетности необходимо сделать технические корректировки. 1. По переоценке основных средств, проведенных по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, сделана техническая корректировка: ДЕБЕТ “Амортизация машин и оборудования” 3466 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Сооружения” 2666 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Здания” 534 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Добавочный капитал” 1306 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ зданий” 214 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ сооружений” 2694 Тыс. руб. КРЕДИТ “Машины и оборудование” 5066 Тыс. руб. 2. Многие из объектов социального назначения компании, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. 50 процентов стоимости этих активов компания намерена безвозмездно передать.
В отношении этих объектов основных средств делается техническая корректировка: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 2694 Тыс. руб.
КРЕДИТ “Основные средства. Объекты социального назначения” 2694 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Амортизация основных средств (объекты социального назначения)” 1078 Тыс. руб. КРЕДИТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 1078 Тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по строке “Управленческие расходы”. Также делается корректировка по классификации на стоимость зданий социального назначения: ДЕБЕТ “Объекты социального назначения” 5386 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Износ зданий” 2154 Тыс. руб. КРЕДИТ “Здания” 5386 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ объектов социального назначения” 2154 Тыс. руб. 3. Компания взяла в лизинг имущество, которое, согласно договору, учитывается на балансе у лизингодателя. При трансформации российской финансовой отчетности в МСФО были сделаны следующие технические корректировки: ДЕБЕТ “Оборудование” 2666 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 202 Тыс. руб. (также отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Проценты к уплате”) ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 1066 Тыс. руб. (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации”) КРЕДИТ “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Обязательства по финансовому лизингу” 480 Тыс. руб. КРЕДИТ “Прочие долгосрочные пассивы. Обязательства по финансовому лизингу” 1110 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ” 1066 Тыс. руб. КРЕДИТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 1280 Тыс. руб. (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации”) 4. Доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций меньше себестоимости инвестиций, отраженных на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения”. Поэтому при трансформации отчетности ЗАО “Орфе” в соответствии с МСФО на эту разницу делается техническая корректировка: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 2134 Тыс. руб. КРЕДИТ “Долгосрочные вложения” 2134 Тыс. руб. (отражается в отчете о прибылях и убытках по строке “Управленческие расходы”). 5. По статье “Незавершенное производство” в компании числятся работы, выполняемые для внутреннего потребления и издержки обращения на остаток товаров. На эту сумму делается техническая корректировка: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 54 Тыс. руб. КРЕДИТ “ТМЗ: незавершенное производство” 54 Тыс. руб. (отражается в отчете о прибылях и убытках по строке “Управленческие расходы”) 6. По статье “МБП” в компании числятся МБП по остаточной стоимости. При трансформации отчетности ЗАО “Орфе” в соответствии с МСФО остаточная стоимость МБП списывается в расход. При этом делается техническая корректировка: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 294 Тыс. руб. КРЕДИТ “МБП” 294 Тыс. руб. (отражается в отчете о прибылях и убытках по статье “Себестоимость реализации”) 7. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО начислен отложенный налог на прибыль: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль отчетного года” 400 Тыс. руб. КРЕДИТ “Отложенный налог на прибыль” 400 Тыс. руб. Эта же сумма записывается в отчете о прибылях и убытках по дополнительной строке “Отложенный налог на прибыль” после строки “Налог на прибыль”. 8. В течение года обществом производились расходы на социальные нужды за счет фонда социальной сферы. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО сделана техническая корректировка: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль отчетного года” 5866 Тыс. руб. КРЕДИТ “фонд социальной сферы” 5866 Тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках в столбце технических корректировок эта сумма записывается отдельной строкой (как расходы по усмотрению) после строки “Внереализационные расходы”. Следующим этапом, необходимо сделать корректировки по классификации, описанные в п. 2.3. главы 2.
9. Среди корректировок по классификации расходы будущих периодов перенесены в категорию “Дебиторская задолженность”: ДЕБЕТ “Предоплаты” 160 Тыс. руб. КРЕДИТ “Расходы будущих периодов” 160 Тыс. руб. 10. По статье “Добавочный капитал” на сумму, представляющую собой непереоцененный элемент, сделана корректировка по классификации: ДЕБЕТ “Добавочный капитал” 13280 Тыс. руб. КРЕДИТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 13280 Тыс. руб. (в отчете о прибылях и убытках отражается по строке “Прочие операционные доходы”) 11. На сумму таможенных пошлин и сборов, уплаченных при импорте основных средств, полученных по лизингу, сделана корректировка по классификации: ДЕБЕТ “Машины и оборудование” 1920 Тыс. руб. КРЕДИТ “Незавершенное строительство” 1920 Тыс. руб. 12. Среди корректировок по классификации сумма фондов потребления и резервов предстоящих расходов и платежей, за исключением страхового резерва, перенесена в категорию “Прочая кредиторская задолженность”: ДЕБЕТ “Фонды потребления” 54 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Резервы предстоящих расходов и платежей” 134 Тыс. руб. КРЕДИТ “Прочая кредиторская задолженность” 186 Тыс. руб. 13. Суммы внереализационных доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках несущественны. Поэтому среди корректировок по классификации они объединены со строками “Прочие операционные доходы” и “Прочие операционные расходы ”. 14. В отчете о прибылях и убытках сумма отвлеченных средств перенесена среди корректировок по классификации в строку “Управленческие расходы”. Следующим основной момент заключается в проведении корректировок по неденежной индексации. 15. Нематериальные активы были приобретены в 1996 году. Поэтому при корректировке по неденежной индексации применяется общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса 31 декабря 2001 года. Так как при отражении стоимости основных средств использовались данные переоценки, проводимой по состоянию на 1 января 2002 года, и основные средства отражают рыночную стоимость реализации, то к ним неденежная индексация не применяется. Долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов по этим инвестициям и отражают рыночную стоимость реализации на 31 декабря 2001 года. Поэтому к ним неденежная индексация не применяется. Товарно-материальные запасы представляют собой недавние приобретения, и к ним не применяется неденежная индексация. Акционерный капитал пересчитан в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет (1992 год) до даты составления баланса (31 декабря 2001 года). Этот индекс цен составляет 786,71. По неденежной индексации в балансе сделаны следующие корректировки: ДЕБЕТ “Права на интеллектуальную собственность” 214 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Права на пользование обособленными природными объектами” 16 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Прочие нематериальные активы” 398 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Добавочный капитал” 12016 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Организационные расходы” 2 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ нематериальных активов” 74 Тыс. руб. КРЕДИТ “Обыкновенные акции” 8382 Тыс. руб. КРЕДИТ “Привилегированные акции” 4190 Тыс. руб. 16. В результате корректировок по неденежной индексации возникла разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Отложенный налог рассчитан в размере 30 процентов от суммы чистых изменений, происшедших в результате переоценки активов в соответствии с международными стандартами: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль отчетного года” 166 Тыс. руб. КРЕДИТ “Отложенный налог на прибыль” 166 Тыс. руб. В отчете о прибылях и убытках в строке “Отложенный налог на прибыль” в колонке “Неденежная индексация” также записывается эта сумма и соответственно уменьшается нераспределенная прибыль текущего года. 17. Ввиду того, что сбор информации по датам первоначальной записи в финансовую отчетность статей доходов и расходов практически представляется довольно трудоемким процессом, статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются с применением изменения в общем индексе цен, начиная со средней точки в году до даты составления отчета - 31 декабря 2001 года. Этот коэффициент будет 0,422.
18. Ввиду того, что вычисление средневзвешенного значения разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период является трудоемкой работой, прибыль или убыток по чистым денежным статьям можно вычислить иначе. Превышение денежных активов над денежными обязательствами составляет 7850 Тыс. руб. Умножая эту сумму на индекс инфляции, начиная со средней точки в году до даты составления отчета (0,422), получается убыток в чистом денежном выражении в сумме 3312 Тыс. руб. Эта сумма записывается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках как убыток по чистым денежным статьям.
19. Результат, полученный от неденежной индексации (3782), записывается корректирующей проводкой в балансе: ДЕБЕТ “Нераспределенная прибыль прошлых лет” 3782 Тыс. руб. КРЕДИТ “Нераспределенная прибыль текущего года” 3782 Тыс. руб. В дальнейших действиях в соответствии с главой 2 необходимо сделать корректировки по представлению, которые будут заключаться в следующем: 20. Категория “Прочие нематериальные активы” включает в себя (на 89%) принадлежащие компании квартиры в домах, которые не являются собственностью компании. На стоимость этих квартир сделана корректировка, и они представлены в более широкой категории “Земля и здания”: ДЕБЕТ “Здания” 320 Тыс. руб. КРЕДИТ “Прочие нематериальные активы” 320 Тыс. руб. 21. Категория “Земельные участки и объекты природопользования” объединяется с категорией “Здания” и представляется как отдельная категория “Земля и здания”: ДЕБЕТ “Здания” 6 Тыс. руб. КРЕДИТ “Земельные участки и объекты природопользования” 6 Тыс. руб. 22. Несколько категорий объектов социального назначения объединены в одну и представлены в категории “Земля и здания ”: ДЕБЕТ “Объекты социального назначения” 48 Тыс. руб. КРЕДИТ “Основные средства: продуктивный скот” 12 Тыс. руб. КРЕДИТ “Основные средства: многолетние насаждения” 6 Тыс. руб. КРЕДИТ “Запасы: животные на выращивании и откорме” 263 Тыс. руб. 23. В целях сокращения количества категорий представления несколько категорий основных средств объединены в одну - “Механизмы и оборудование”: ДЕБЕТ “Механизмы и оборудование” 10934 Тыс. руб. КРЕДИТ “Другие виды основных средств” 5334 Тыс. руб. КРЕДИТ “Транспортные средства” 5334 Тыс. руб. КРЕДИТ “Производственный и хозяйственный инвентарь” 266 Тыс. руб. 24. Такая же корректировка, как и в предыдущем пункте, сделана в отношении накопленного износа: ДЕБЕТ “Износ других видов основных средств” 2960 Тыс. руб. КРЕДИТ “Износ механизмов и оборудования” 2960 Тыс. руб. 25. Для сокращения количества представления товарно-материальных запасов и ввиду несущественности категории “Затраты в незавершенном производстве” две категории объединяются в одну и представляются как “Материалы и запасы”: ДЕБЕТ “Производственные запасы” 54 Тыс. руб. КРЕДИТ “Затраты в незавершенном производстве” 54 Тыс. руб. 26. Для вычисления “сальдируемой” задолженности по НДС у каждой компании внутри группы и получения более справедливого представления о позиции по расчетам с бюджетом по НДС сделана следующая корректировка по представлению. В примечаниях к финансовой отчетности эта корректировка представляется категорией “Налоги на компанию”: ДЕБЕТ “Кредиторская задолженность перед бюджетом” 266 Тыс. руб. КРЕДИТ “НДС по приобретенным ценностям” 266 Тыс. руб. 27. Данная корректировка присоединяет категорию “Векселя к получению” к более широкой категории “Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками” и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией “Кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками”: ДЕБЕТ “Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками” 94 Тыс. руб. КРЕДИТ “Векселя к получению” 94 Тыс. руб. 28. Данная корректировка объединяет все банковские счета и иные денежные средства в одну категорию и представляется в примечаниях к финансовой отчетности более широкой категорией “Денежные средства в банках и кассе - рубли”:
ДЕБЕТ “Расчетные счета” 934 Тыс. руб. КРЕДИТ “Касса” 2 Тыс. руб. КРЕДИТ “Прочие денежные средства” 930 Тыс. руб. 29. Корректировка объединяет категорию “Векселя к уплате” с категорией “Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками”: ДЕБЕТ “Векселя к уплате” 266 Тыс. руб. КРЕДИТ “Кредиторская задолженность с поставщиками и подрядчиками” 266 Тыс. руб. 30. Акционерный капитал разбит на обыкновенные и привилегированные акции в корректировках по представлению. 31. В целях сокращения количества категорий представления корректировка объединяет три категории в одну под названием “Начисленные обязательства”: ДЕБЕТ “Кредиторская задолженность по оплате труда” 266 Тыс. руб. ДЕБЕТ “Кредиторская задолженность по авансам полученным” 534 Тыс. руб. КРЕДИТ “Прочая кредиторская задолженность” 800 Тыс. руб. 32. Корректировка упрощает представление долгосрочной задолженности, объединяя ее в одну категорию “Банковские и другие займы без обеспечения”: ДЕБЕТ “Прочие займы” 16 Тыс. руб. КРЕДИТ “Кредиты банков” 16 Тыс. руб. После выполнения всех существенных корректировок отчетность полностью соответствует требованиям международных стандартов (графа 10 Приложения № 10, графа 9 Приложения № 11). Теперь ее необходимо перевести в доллары США. Поэтому, в заключение мы совершаем перевод баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствующую валюту. Конечные суммы, выраженные в рублях, делятся на курс ЦБ РФ доллара США, действующий на 31 декабря отчетного года (Приложение № 10, графа 12, № 11 графа 11 ). В нашем примере за отчетный принят 2001 год. Курс ЦБ РФ на 31 декабря 2001 года составил 30 руб. 14 коп. за доллар США. 3.2. Составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета Результаты, полученные в процессе трансформации, описанные в параграфе 3.1., позволяют составить Баланс и Отчет о прибылях и убытках (Приложение №№ 12, 13). Эти данные представлены в таблице №№ 12, 13. Таблица №12 Сумма первонача-льная, тыс. руб. Итого, тыс. руб. Конечные суммы, тыс. руб. Категория представления
Сумма, тыс. долл. США
1
3
4
5
6
7 Внеоборотные активы
Долгосрочные активы Нематериальные активы
374
928
928
Нематериальные активы
31 Права на интеллектуаль-ную собствен-ность
144
358
358
Интеллекту-альная собствен-ность
12 Права на пользование обособленными природными объектами
10
26
26
Прочие нематериаль-ные активы
1 Организационные расходы
4
6
6
Прочие не материаль-ные активы
0 Прочие нематериальные активы
266
664
344
Прочие нематериа-льные активы
11 Износ нематериальных активов
-50
-62
-62
Интеллекту-альная собствен-ность
- 2 Основные средства
93334
92332
92876 Основные средства
3 081 Земельные участки и объекты природопользования
6
6
0
- Здания
53334
48484
48808
Земля и строения
1 619 Износ зданий
-21334
-19394
-19394
Земля и строения
- 643 Сооружения
120000
122666
122666
Сооружения
4 070 Износ сооружений
-77334
-80028
-80028
Сооружения
- 2 655 Машины и оборудование
26666
24 586
35510 Механизмы и оборудова-ние
1 178 Транспортные средства
5334
5334
0
- Износ машин, оборудования и транспортных средств
-16000
-13600
-16560
Механизмы и оборудова-ние
- 549 Производствен-ный и хозяйственный инвентарь
266
266
0
- Рабочий скот
- Продуктивый скот
16
16
0
- Многолетние насаждения
6
6
0
- Другие виды основных средств
5334
5334
0
- Износ других основных средств
-2960
-2960
0
- Объекты социального назначения
2692
2740
Земля и строения
91 Износ объектов социального назначения
-1076
-1076
Земля и строения
- 36 Незавершенное строительство
6666
6346
6346 Незавершен-ное строительство
211 Долгосрочные финансовые вложения
3998
1864
1864 Долгосрочныефинансовые вложения
62 Инвестиции в дочерние общества
266
266
266 Инвестиции в дочерние общества
9 Торговые инвестиции
3466
1332
1332 Торговые инвестиции
44 Денежные инвестиции
266
266
266 Денежные инвестиции
9 Оборотные активы
0
Краткосроч-ные активы
- Запасы
4000
3492
3468 Запасы
115 Производствен-ные запасы
2880
2880
2934
Материалы
97 Животные на выращивании и откорме
26
26
0
- МБП
294
0
0
- Затраты в незавершенном производстве
106
52
0
- Готовая продукция и товары для перепродажи
534
534
534
Готовая продукция и товары
18 Расходы будущих периодов
160
0
- Итого активов

122772
119522
119258

3 957 НДС по приобретенным ценностям
534
534
268
Налоги на компанию
9 Дебиторская задолженность
9334
9494
9494 Дебиторская задолжен-ность
315 Прочие дебиторы >1 года
40
40
40
Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность
1 С покупателями и заказчиками
2934
2934
3028
Дебиторская задолжен-ность по расчетам с поставщи-ками
100 Векселя к получению
94
94
0
- Авансы выданные
3466
3466
3466
Авансы
115 Прочие дебиторы
2800
2800
2800
Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность
93 Предоплата
160
160
Предоплаты и прочая дебиторская задолжен-ность
5 Краткосрочные финансовые вложения
1866
1866
1866 Краткосрочные финансовые вложения
62 Денежные средства
2666
2666
2666 Денежные средства
88 Касса
2
2
0
- Расчетные счета
1334
1334
2268
Денежные средства в банках и кассе - рубли
75 Валютные счета
400
400
400
Денежные средства в банках и кассе - валюта
13 Прочие денежные средства
930
930
0
- Краткосрочные пассивы
Краткосрочные обязательства Заемные средства
-800
-800
-800
Кратковременные займы
- 27 Кредиторская задолженность
-6666
-7332
-7066 Кредиторская задолжен-ность
- 234 Поставщики и подрядчики
-2934
-2934
-3200 Расчеты с поставщи-ками
- 106 Векселя к уплате
-266
-266
0 По оплате труда
-266
-266
0 По социальному страхованию и обеспечению
-160
-160
-160
Прочие налоги и социальное страхование
- 5 Перед бюджетом
-1600
-1600
-1334
Налоги на компанию
- 44 Авансы полученные
-534
-534
0
- Прочие кредиторы
-906
-1092
-1892
Начислен-ные обязатель-ства
- 63 Обязательства по финансовому лизингу
-480
-480 Обязатель-ства по финансовому лизингу
- 16 Доходы будущих периодов
-26
-26
-26 Доходы будущих периодов
- 1 Резервы предстоящих расходов и платежей
-400
-266
-266
Резервы по задолжен-ности и платежам
- 9 Отдоженный налог на прибыль
-568
-568
Резервы по задолжен-
ности и платежам
- 19 Долгосрочные пассивы
- Заемные средства
-266
-266
-266
Банковские и другие займы без обеспечения
- 9 Кредиты банков
-250
-250
-266 Прочие займы
-16
-16
0 Прочие долгосрочные пассивы
-1110
-1110
Обязатель-ства по финансово-му лизингу
- 37 Капитал и резервы Капитал и резервы Уставный капитал
-16
-12588
-12588
Акционер-ный капитал
- 418 Обыкновенные акции
-8392
-8392
- 278 Привилегированные акции
-4196
-4196
- 139 Добавочный капитал
-77334
-50678
-50678
Фонды
- 1 681 Резервный капитал
-26
-26
-26
Фонды
- 1 Фонд социальной сферы
-5174
-11040
-11040
Фонды
- 366 Целевые финансирования и поступления
-9360
-9360
-9360
Фонды
- 311 Нераспределенная прибыль прошлых лет
-8826
-4874
-4874
Накоплен-ная прибыль
- 162 Нераспределенная прибыль текущего года
-13878
-20590
-20590
Накоплен-ная прибыль
- 683 Итого пассивов
-122772
-119524
-119258

- 3 957 Таблица №13.
Код строки
Сумма
Промежуточный итог, тыс. руб. Итого, тыс. руб.
Категория представления
Итого, тыс. долл. США
1
2
3
4
5
6 Выручка от реализации
53872
53872
76267
Выручка
2 530 Себестоимость реализации
-26936
-24884
-36284
Себестоимость продаж
- 1 204 Валовая прибыль
26936
28988
39983
Валовая прибыль
1 327 Коммерческие расходы
-5386
-10772
-13044
Прочие расходы по основной деятельности
- 433 Управленческие расходы
-270
-4208
-2432
Упраленческие расходы
- 81 Расходы по усмотрению
-5866
-8340
Расходы по усмотрению
- 277 Прибыль от реализации
21280
8142
16167
Прибыль от основной деятельности
536 Проценты к получению
538
538
764
Чистые процентные платежи и подобные платежи
25 Проценты к уплате
-202
-288
Чистые процентные платежи и подобные платежи
- 10 Доходы от участия в других организациях
26
13
23
Чистые процентные платежи и подобные платежи
1 Прочие операционные доходы
15086
28690
40796
Убыток (прибыль) по чистой финансовой позиции
1 354 Прочие операционные расходы
-15762
-15898
-22606
то же
- 750 Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям
-3312
то же
- 110 Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности
21168
21283
31544
то же
1 047 Прочие внереализационные доходы
270
0
0
то же Прочие внереализационные расходы
-270
0
0
то же Прибыль отчетного периода
21168
21283
31544
Прибыль до вычета налогов
1 047 Налог на прибыль
-7290
-7290
-10388
Налоги
- 345 Отложенный налог на прибыль
-400
-566
Отложенный налог на прибыль
- 19 Нераспределенная прибыль отчетного года
-13878
13593
20590
Чистая прибыль за период
683 Трансформацию российской отчетности автор проводил, используя электронные таблицы Microsoft Excel. Это оказался достаточно трудоемкий процесс. Наличие специального програмного обеспечения мог бы существенно его облегчить. К сожалению, стандарты учета в России, и Международные стандарты финансовой отчетности в настоящее время находятся в постоянном изменении, поэтому разработчики програмного обеспечения неохотно занимаются решением настоящей проблемы, следовательно выбранный автором инструментарий вполне себя оправдал.
Отчетность ЗАО “Орфе”, сформированная таким образом, представлена на рассмотрение иностранным контрагентам в рамках кредитной заявки. ЗАКЛЮЧЕНИЕ Занимая одно из главных мест в системе управления, бухгалтерский учет отражает реальные процессы производства, обращения, распределения и потребления, характеризует финансовое состояние предприятия. В связи с вхождением страны в рыночные отношения существенно изменился бухгалтерский учет, резко изменилась цель работы бухгалтерской системы. Работая в условиях конкуренции, руководитель предприятия вынужден постоянно анализировать выгодность приобретения и производства различных видов продукции, соизмерять затраты и доходы, оценивать финансовые риски. Все это вызвало существенное повышение роли бухгалтерского учета и поставило вопрос о его совершенствовании и приближении к мировым стандартам. Таким образом, проблема конвертации отчетности носит глобальный характер, так как становится основным моментом в решении многих проблем. В работе рассмотрено ЗАО “Орфе”, чья хозяйственная деятельность требует того, чтобы отчетность, составленная за 2001 год, была переведена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Цель такого перевода – при трансформации отчётности заинтересовать иностранных инвесторов в своей организации. Автор столкнулся с рядом проблем. К сожалению, сама трансформация отчетности в настоящий момент еще не совершенна и испытывает некоторые сложности. При трансформации российской отчетности в соответствии с МСФО пришлось сделать многочисленное количество корректировок, что усложняет проблему конвертации. Со временем, может быть необходимость в большом количестве корректировок при трансформации отчетности отпадет, но этому должно послужить соответствие национальных стандартов бухгалтерского учета международным, четкая законодательная база и исполнение экономических законов. Однако, следует сказать, что с расширением экономики и усовершенствования в финансовом законодательстве учет будет испытывать необходимость в корректировках, но хотелось бы, чтобы их было меньше. В данной работе анализируется один из основных методов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, основанный на инфляции, применяющийся зарубежными странами в соответствии международными учетными стандартами, а также правила ведения бухгалтерского учета, использующиеся в Российской Федерации, в целях выявления основных различий между этими системами и проблем перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты. Для успешного перехода российского бухгалтерского учета на принятую в международной практике систему учета необходимо, на мой взгляд, в первую очередь скорректировать приоритетность интересов потребителей учетной информации. Ведь вся бухгалтерская информация должна быть реально направлена на удовлетворение потребностей в ней пользователей как первого уровня, так и других, заинтересованных в выявлении реального финансового состояния организации, а лишь затем - контролирующих органов и государства. Но становится понятным, что достижения этой цели невозможно без упорядочения существующей налоговой системы, снижения “налогового пресса”, непомерное давление которого давно уже превратило большинство предприятий в вечных должников государству. Также необходимо изменить требования к качеству бухгалтерской информации, максимально приблизив их к требованиям международных стандартов: существующая, еще до недавнего времени, система представления учетной информации не позволяет принимать ни управленческих, ни инвестиционных решений. Существующие различия в системе учета не дают полной информации о финансовом состоянии предприятия. Возможно, некоторые изменения помогут более четко отражать финансовые показатели. Допустим, мы списываем в себестоимость реализованной продукции только производственные расходы, как прямые, так и косвенные, потому что расходы, относящиеся к управлению организацией, расходы на содержание аппарата управления прямо не связаны с самим процессом производства и их смешение является недопустимым. В этом случае сумма списанных затрат будет показывать, во что предприятию обходится производство продукции. Следовательно, при трансформации необходимо исключить общехозяйственные расходы из соответствующих строк баланса и включить эти расходы в Отчет о прибылях и убытках в состав строк “Управленческие расходы”. Поэтому, если организация планирует трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, для упрощения работы, а также для более рационального калькулирования себестоимости реализованной продукции данный способ будет более приемлемым при конвертации отчетности. Также для целей трансформации будет удобно получать расшифровку по видам расходов и доходов и свернуто показывать те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям. Для приведения российского Отчета о прибылях и убытках к соответствию требованиям МСБУ необходимо в корне изменить методологические подходы к формированию доходов и расходов организации, о чем уже упоминалось во II главе данной работы. Согласно требованиям международных стандартов Отчет о прибылях и убытках показывает только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем учетном периоде, поэтому основываясь на принципах международных стандартов зарубежные компании показывают в отчете свое реальное финансовое положение, чего нельзя сказать о российских организациях. Зачастую, являясь неплатежеспособными, в своих отчетах они вынуждены отражать абсолютно нереальные к получению доходы. Это объясняется тем, что организации стараются заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом во избежании необоснованных штрафных санкций, не думая о своем реальном положении. Использование в нашей стране упрощенного подхода к проблемам учета налоговых платежей, не предусматривающего признание отложенных налогов, было оправдано в условиях перехода к рыночным условиям хозяйствования. В связи с реформированием правил исчисления и уплаты налогов в 90-х годах предприятия допускали множество ошибок при расчетах с бюджетом. Применение учетных методик, не предусматривающих расчетные и вероятностных оценок отдельных фактов хозяйственной жизни, связано с неготовностью бухгалтеров определять налоговые требования и обязательства, относящиеся к будущим отчетным периодам, из-за постоянного изменения законодательной базы. В настоящее время оценка предстоящих платежей в бюджет и сумм возмещения из бюджета является первичной работой бухгалтерии. А дополнительная оперативная информация о состоянии расчетов с бюджетом все больше интересует инвесторов и кредиторов. Использование концептуальных подходов международных стандартов, в частности МСФО 12, позволит адекватно отразить в учете налоговые обязательства и требования применительно к российскому налоговому законодательству.
Необходимо обратить внимание на то, что налоги на прибыль и доход играют ведущую роль в системах налогообложения юридических лиц в большинстве развитых стран. Российские учетные принципы не предусматривали отражения в учете прогнозных условных величин активов и пассивов, и не допускают отражения в учете оценочных величин налогов, относящихся к будущим отчетным периодам. Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” предписывает отражать в отчетности условные факты в зависимости от наступления их последствий. Предполагается издание положения по бухгалтерскому учету, устанавливающего порядок расчета и отражения в учете и отчетности налоговых последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Возможно, в недалеком будущем в отчетности российских организаций будет представлена информация об оценочных прогнозных величинах налоговых требований и обязательств, относящихся к последующим периодам. Так же необходимо приведение международных стандартов финансовой отчетности по взносам в уставный капитал , так как представляет интерес для иностранных инвесторов.
Стоит отметить, что существенно облегчит процесс трансформации в условиях автоматизации ведение одновременно двойного учета начисляемой амортизации: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Еще одна проблема, возникающая в соответствии с переходом на международные стандарты финансовой отчетности заключается в следующем: проведение огромного количества корректировок в процессе трансформации затрудняет сам процесс. Поэтому традиционная проблема для современных отечественных компаний - организация параллельного бухгалтерского учета в соответствии с российскими и международными стандартами. В настоящее время на практике используются три метода, такие как параллельное ведение российского и международного учета, трансформация (перекладка) финансовой отчетности и трансляция данных, позволяющие получать отчетность в международных стандартах. Параллельное ведение российского и международного учета на предприятии представляется наиболее привлекательным методом с позиции точности данных. Однако он обладает и некоторыми недостатками: высокая стоимость, что увеличит затраты предприятия на ведение учета, а также постепенное расхождение данных российского и западного учета, несравнимость в рамках предприятия. Трансформация отчетности требует особой квалификации и внимательности, а также представляет собой достаточно трудоемкий процесс, что практически невозможно в рамках крупного предприятия. Переход к автоматизированной трансляции данных для ведения параллельного учета в различных стандартах особенно актуален для предприятия с большими объемами операций за период. Но необходимо совершенствовать автоматизацию учета, чтобы она позволяла вести одновременно несколько организаций, что безусловно облегчит труд бухгалтеру. Поэтому, в настоящее время получение финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами становится насущной проблемой для многих российских предприятий. В связи с реформированием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представляет интерес сравнительный анализ российских нормативных документов и международных стандартов финансовой отчетности, регулирующих порядок отражения в учете налоговых платежей, что поможет российским бухгалтерам получить представление о предстоящих существенных изменениях учетных правил. Изменение функций бухгалтерского учета и, как следствие этого, изменение содержания учетной информации возможно только при условии выполнения вышеуказанных задач.