Содержание
Введение………………………………………………………………………………...3
Глава 1. Методика проведения аудиторской проверки……………………………...7
1.1. Методы аудита, их классификация……………………………………………….7
1.2. Нормативное обеспечение аудита………………………………………………10
1.3. Процесс аудиторской проверки…………………………………………………17
Глава 2. Особенности организации учета и контроля в ООО «АЗК Сервис»…….25
2.1.Организационно-экономическая характеристика предприятия……………….25
2.2. Организация бухгалтерского учета……………………………………………..30
2.3. Учет уставного капитала и расчетов с учредителями………………………….38
Глава 3. Аудиторская проверка учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями……………………………………………………...48
3.1. План и программа проверки……………………………………………………..48
3.2. Методика проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями……………………………………………………………..51
3.3. Направления совершенствования организации и методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями………………………………………………………………………………….73
Заключение…………………………………………………………………………….79
Список литературы……………………………………………………………………84
Приложения……………………………………………………………………………87
Введение
Аудиторская деятельность – это предпринимательская деятельность аудиторов, аудиторских фирм, оказывающих услуги экономическим субъектам рыночных отношений.
Цель аудита - получить достаточные и уместные доказательства в подтверждение мнения о достоверности данных отчетности, дать оценку эффективности и надежности системы бухгалтерского учета.
Основными видами аудита являются внутренний и внешний аудит.
Внешний аудит проводится аудиторскими фирмами на договорной основе.
Внутренний аудит – это организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства система контроля за соблюдением порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.
Миссия аудита – это кредит доверия, который получает аудируемое лицо благодаря аудиторскому заключению у своих партнеров, кредиторов, инвесторов, собственников и общества в целом.
Одним из постулатов (утверждений) аудита является следующее: «Информация, подвергшаяся аудиторской проверке более полезна, чем не подвергшаяся ей».
Основой аудита являются стандарты (правила) аудиторской деятельности.
Аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику проведения аудита, т.е. методика аудита – это совокупность приемов и способов наиболее целесообразного исследования состояния и поведения аудируемых объектов в соответствии с поставленными целями.
Методы аудита относятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита.
Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета выступают составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Разработка конкретных методик детальной проверки отдельных статей отчетности, оборотов и сальдо по счетам необходима не только профессиональным, аттестованным аудиторам, ассистентам аудиторов, но и специалистам внутреннего контроля организаций – внутренним аудиторам, ревизорам.
Выделяют несколько подходов к созданию методик аудита:
- бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.
В настоящей работе рассматриваются бухгалтерский и юридический аспекты методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по разделам бухгалтерского учета, в том числе аудиторской проверки по конкретным счетам бухгалтерского учета.
Разработкой методик проверки по отдельным конкретным счетам бухгалтерского учета, как правило, занимаются специалисты аудиторских фирм, разрабатывая внутрифирменные стандарты аудита.
Внутрифирменные стандарты (правила) аудиторской организации – это документы, в качестве которых понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы.
Значение аудиторских стандартов, в том числе внутрифирменных, состоит в том, что эти правила:
- способствуют обеспечению определенного уровня гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении;
- являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов;
- помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки.
Наличие внутренних стандартов методики детальной проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторских организаций.
Разработкой внутренних стандартов детальной проверки по счетам бухгалтерского учета могут заниматься не только специалисты внешнего аудита, т.е. специалисты аудиторских фирм, но и внутренние аудиторы, работающие непосредственно в организации, как подпадающей, так и не подпадающей под обязательную аудиторскую внешнюю проверку.
К числу таких стандартов проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета можно отнести и внутренний стандарт «Методика проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями», т.е. бухгалтерских счетов 80 «Уставный капитал»; 75 «Расчеты с учредителями».
При проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета 80 «Уставный капитал»; 75 «Расчеты с учредителями» перед аудитором, ревизором возникает множество вопросов: правовых, специальных, отраслевых. Разработка методики аудиторской проверки уставного капитала, расчетов с учредителями может значительно облегчить такую проверку.
Из вышеизложенного следует актуальность поставленной в настоящей работе цели исследования методических аспектов проверки учредительных документов, формирования уставного капитала, учета расчетов с учредителями, их совершенствование на примере проверки конкретного предприятия.
Для реализации сформулированной цели работы необходимо решение ряда задач, из которых к основным можно отнести такие как:
- обобщение теоретических основ методики проведения аудиторской проверки и, прежде всего, приемов аудита и содержания аудиторской проверки;
- определение стадий планирования проверки учредительных документов, уставного капитала, расчетов с учредителями;
- описание подходов к определению существенности в аудите;
- разработка этапов аудиторской проверки.
Объектом исследования в выпускной квалификационной работе является Общество с ограниченной ответственностью «АСЗ Сервис».
Предмет исследования в работе – методика аудиторской проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями.
Для решения поставленных задач использованы следующие методы исследования:
- подбор и изучение научной и специальной учебно-методической литературы как методической базы по проведению аудита общих документов организации;
- систематизация нормативно-правовой базы и анализ ее содержания в целях раскрытия темы выпускной квалификационной работы;
- сбор и обработка практического материла деятельности ООО «АЗС Сервис» - объекта исследования;
- оценка состояния сложившейся системы учета и контроля деятельности ООО «АЗС Сервис» для выявления путей устранения недостатков;
- разработка рекомендаций, направленных на оптимизацию деятельности организации.
Настоящая работа включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы, приложения.
В первой главе систематизированы теоретические вопросы методов аудиторской проверки, ее нормативного обеспечения и содержания процесса аудита.
Во второй главе рассмотрены особенности организации и учета в ООО «АЗС Сервис», дана организационно-экономическая характеристика предприятия, сделано описание организации бухгалтерского учета, а также технология ведения бухгалтерского учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Третья глава посвящена изложению аудиторской проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями.
Выводы и предложения по совершенствованию аудита приведены в заключении выпускной квалификационной работы.
Глава 1. Методика проведения аудиторской проверки
1.1. Методы аудита, их классификация
Аудит, как наука имеет свой предмет и метод.
Предметом аудита, как науки является финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта и достоверное представление результатов этой деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Под методом аудита в широком смысле понимают совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита [23, с.30].
Различают методические приемы документального, фактического и прочего аудиторского контроля.
Классификация приемов аудита представлена на рисунке 1.
Методы (приемы) аудита
3. Прочие
2. Документальные
1. Фактические
3.1. Обследование
1.1. Осмотр активов, помещений, рабочих мест
3.2. Опрос, тестирование
1.2. Инвентаризация активов и обязательств
1.3. Наблюдение за совершением операций
3.3. Экспертиза
1.4. Лабораторный анализ качества предметов и продуктов труда
1.5. Контрольный обмер, взвешивание, пересчет активов
1.6. Контрольный запуск сырья и материалов
2.3. 2.1
Подтверждение
2.3. 2.2
Прослеживание
1.7. Другие приемы
Рис. 1. Классификация приемов аудита
Выделение методов фактического, документального контроля, прочих приемов проведения аудиторских проверок обусловлено структурой системы управления, наличием материальных и информационных потоков, правилами финансово-хозяйственной деятельности и обращения информации в бухгалтерском учете и управлении в целом.
К методам фактического контроля учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями относятся:
- инвентаризация расчетов;
- наблюдение за совершением операций.
С применением приемов фактического контроля аудитор имеет возможность получить некоторые подтверждения реальности дебиторской и кредиторской задолженности учредителей.
К основным методам документального контроля относятся синтаксические, арифметические и семантические.
Синтаксический или формальный контроль документов предназначен для выявления правильности форм документов, корректности написания реквизитов. Названный прием направлен на установление в документах неоговоренных исправлений, подчисток, дописок, подлинности подписей должностных лиц и т.п.
Арифметический контроль (пересчет) – заключается в проверке правильности подсчета итогов в первичных документах, регистрах аналитического, синтетического и сводного учета, отчетности и других документах.
Проверка документов по существу связана с выявлением законности операций или их соответствия требованиям нормативных актов, целесообразности, т.е. направленности на достижение целей организации, обеспечением эффективности событий финансово-хозяйственной деятельности, правильности отражения данных в регистрах бухгалтерского учета.
Основными методами содержательного контроля являются:
- нормативная проверка (установление соблюдения нормативных актов, определяющих правила совершения, налогообложения и бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций);
- встречная проверка (выявление соответствия между взаимосвязанными операциями);
- анализ хозяйственных операций.
В подгруппу приемов нормативной проверки следует отнести сканирование – просмотр документов для отбора нетипичных ситуаций.
Встречная проверка выполняется в форме подтверждения и прослеживания. Проверка внешних взаимосвязей хозяйствующих субъектов осуществляется, главным образом, в форме подтверждения, а внутренних - прослеживанием.
Подтверждение – получение преимущественно письменных ответов, например, от учредителей.
Аналитические процедуры применимы при достижении целей аудита в ходе проверки соблюдения нормативных актов, достоверности бухгалтерской отчетности, для анализа эффективности операций на различных этапах аудиторской проверки.
К типичным аналитическим процедурам относится сопоставление показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды, анализ их резких изменений.
К группе прочих методов аудита можно отнести приемы, сочетающие элементы фактического и документального контроля, а также обследование финансово-хозяйственной деятельности (сбор данных о функционировании хозяйствующего субъекта, разделении обязанностей и полномочий и т.п.), опрос (тестирование) персонала проверяемого хозяйствующего субъекта и третьих лиц, экспертизу и т.п.
Методы аудита ориентированы на достижение его целей, подтверждение критериев достоверности показателей бухгалтерской отчетности, которые, в свою очередь, позволяют свидетельствовать о наличии либо отсутствии типичных ошибок в совершении и бухгалтерском учете хозяйственных операций.
Методы нормативной проверки способствуют проверке соблюдения требований нормативных актов при осуществлении хозяйственных операций и их отражении в бухгалтерском учете. Для проверки достоверности показателей бухгалтерской отчетности требуются не только нормативные методы проверки, но и другие способы документального и фактического контроля. Для целей анализа целесообразности и эффективности различных операций предназначаются преимущественно аналитические процедуры. Прочие приемы аудита, наряду с методами нормативной проверки и аналитическими процедурами, результативны при обследовании хозяйствующего субъекта, оценке различных аспектов деятельности.
1.2. Нормативное обеспечение аудита
В нормативно-правовой базе аудиторской деятельности, действующей в России, можно выделить пять уровней (табл. 1).
Таблица 1
Уровни регулирования аудиторской деятельности
| Уровень регулирования | Вид и наименование нормативных документов | Область регулирования |
| 1 | 2 | 3 |
| I | Федеральный закон № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятельности» | Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе |
| II | Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ | Регулируют аудиторскую деятельность и нормы аудита |
| III | Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и законодательные и подзаконные нормативные акты | Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг и особенности для министерств и ведомств |
| IV | Правила (стандарты) аудиторских аккредитованных профессиональных объединений | Регулируют специфические вопросы аудиторской деятельности на уровне объединений |
| V | Внутрифирменные аудиторские стандарты | Используются при проведении аудита и сопутствующих аудиту услуг |
Первый уровень включает в себя Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал в стране над другими видами контроля. Именно принятие данного закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.
К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность РФ, относятся указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. В частности, это документы в области лицензирования и аттестации аудиторской деятельности, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов и др. В состав третьего уровня входят федеральные правила (стандарты), которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. В настоящее время Правительством РФ утверждено 31 федеральное правило (стандарты), принятые в соответствии с МСА и требованиями закона об аудиторской деятельности. Кроме того, действуют российские правила (стандарты), утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, принятые до вступления в действие закона.
Четвертый уровень включает в себя внутренние стандарты профессиональный аудиторских объединений.
Пятый уровень состоит из внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита [31, с. 26].
Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, регламентирующие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. С изменением экономической среды аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности [20, с. 68].
На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства качества проведения аудита в суде и установления меры ответственности аудиторов.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводиться аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого [22, с. 18].
Значение стандартов состоит в том, что они:
- обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
- содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
- помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;
- создают общественный имидж профессии;
- обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса [33, с. 8].
Стандарты аудита могут быть классифицированы по различным группам в зависимости от сферы их применения, назначения и др. (табл. 2).
Таблица 2
Классификация стандартов аудита
| Классификационный признак | Вид стандарта | Примечание |
| По масштабам применения | - международные; - национальные | |
| По назначению | - общие; - рабочие; - стандарты отчетности; - стандарты по специальным заданиям; - стандарты сопутствующих аудиту услуг; - стандарты образования . | Может быть детализирован по отношению к процессу аудита |
| По уровню регулирования | - федеральные; - профессиональных аудиторских объединений; - внутрифирменные | Установлен ст. 9 Закона №119-ФЗ |
В таблице 3 дан перечень Федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Таблица 3
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
| № стандарта | Наименование |
| 1 | 2 |
| 1 | Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| 2 | Документирование аудита |
| 3 | Планирование аудита |
| 4 | Существенность в аудите |
| 5 | Аудиторские доказательства |
| 6 | Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| 7 | Внутренний контроль качества аудита |
| 8 | Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль |
| 9 | Аффинированные лица |
| 10 | События после отчетной даты |
| 11 | Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица |
| 12 | Согласование условий проведения аудита |
| 13 | Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита |
| 14 | Учет требований нормативного правовых актов Российской Федерации в ходе аудита |
| 15 | Понимание деятельности аудируемого лица |
| 16 | Аудиторская выборка |
| 17 | Получение аудиторских документов в конкретных случаях |
| 18 | Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников |
| 19 | Особенности первой проверки аудируемого лица |
| 20 | Аналитические процедуры |
| 21 | Особенности аудита оценочных значений |
| 22 | Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника |
| 23 | Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица |
| 24 | Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к случаям, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами. |
| 25 | Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую отчетность которого подготавливает специализированная организация) |
| 26 | Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности |
| 27 | Прочая информация в документах, содержащих проаудированую финансовую (бухгалтерскую) отчетность. |
| 28 | Использование результатов работы другого аудитора |
| 29 | Рассмотрение работы внутреннего аудитора |
| 30 | Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации |
| 31 | Компиляция финансовой информации |
Ряд стандартов аудита являются обязательными: это касается планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения.
Важное значение имеет также Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения, а также является исходным и основополагающим для определения объема аудита.
Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности.
Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности.
Аудиторы используют концепцию существенности как основу планирования проверок при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание.
Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки, как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора системе внутреннего контроля; принятая на предприятии учетная политика и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.
Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенностей клиента: отрасль деятельности, размер предприятия, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и другие. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.
При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина – это субъективное мнение аудитора о том, что ошибки в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.
В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» аудиторские фирмы разрабатывают внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.
Существует несколько способов расчетов уровня существенности. Рассмотрим 3 наиболее распространенных способа. В соответствии с первым аудитор может выбирать наиболее характерные показатели для конкретного предприятия
В соответствии со вторым рассчитываются несколько показателей, и за основной показатель принимается наименьшая сумма. В таблице 4 представлена информация для расчета уровня существенности ООО «АЗК-Сервис». При заполнении таблицы 4 использованы показатели отчетных форм №1 «Бухгалтерский баланс» на 31.12.2006 г. (приложение 1), №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2006 год (приложение 2).
Таблица 4
Базовые показатели и установление уровня существенности
для ООО «АЗК-Сервис»
| Базовый показатель | Значение базового показателя в отчетности фирмы-клиента, тыс. руб. | Уровень существенности, % | Сумма уровня существенности, тыс. руб. |
| Бухгалтерская прибыль предприятия | 859 | 5 | 42,95 |
| Валовой объем реализации без НДС | 20184 | 2 | 403,68 |
| Валюта баланса | 2141 | 2 | 42,82 |
| Общие затраты предприятия | 19223 | 2 | 384,46 |
В качестве уровня существенности аудитор выбирает сумму 42,82 тыс. руб.
Третий способ рекомендован в приложении к Российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Если использовать предыдущие данные, то получим следующее:
- расчет среднеарифметического значения уровня существенности (42,95 + 403,68 + 42,82 + 384,46)/4 = 218,48 тыс. руб.;
- расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего (218,48 – 42,82) / 218,48 х 100% = 80,4%;
- расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего (403,68 – 218,48) / 218,48 х 100% = 84,8%;
- поскольку и то, и другое значение существенно отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тогда новое среднеарифметическое значение будет равно (42,95 + 384,46) / 2 = 213,7 тыс. руб.;
- данную величину можно округлить до 200 тыс. руб. (что находится в пределах 20% - данный показатель одобрен в Российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск»).
Если условно предположить, что аудитор может пропустить ошибку на 200 тыс. руб., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом (т.е. и по активу, и по пассиву допустимая равна 100 тыс. руб.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса клиента.
После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельными весами в общем итоге.
Удельный вес уставного капитала в структуре пассива занимает на конец года 0,5%. Уровень существенности: 100 тыс.руб. х 0,5% : 100% = 0,5 тыс. руб.
Удельный вес статьи «Расчеты с учредителями» по выплате доходов составляет 1%. Уровень существенности: 100 тыс. руб. х 1 % : 100% = 1 тыс. руб.
Для расчетов использована таблица 2 «Структура имущества и источников его образования ООО «АЗС-Сервис» в 2006 г.
Для оценки аудиторского риска можно использовать:
- оценочный интуитивный подход;
- количественный подход.
Количественный расчет:
Аудиторский риск = внутрихозяйственный риск х риск средств контроля х риск необнаружения.
В ООО «АЗС-Сервис» на этапе планирования можно оценить внутрихозяйственный риск в 80%, риск средств контроля – 65%; риск необнаружения – 61%. Тогда аудиторский риск = 0,8 х 0,5 х 0,1 = 0,040, т.е. 4%.
Таким образом, в процессе проверки аудитор использует различные нормативно-правовые документы по вопросам правильности применения гражданского права, финансового права. Это: Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, методические указания по вопросам учета и отчетности, приказы различных Министерств и ведомств, внутренние документы аудируемой организации. В совокупности эти правовые документы составляют нормативную базу аудита.
1.3. Процесс аудиторской проверки
Процесс аудиторской проверки можно представить в виде последовательности определенных этапов.
В процессе аудита можно выделить следующие этапы:
- подготовительный;
- планирования;
- исследовательский;
- обобщения и контроля качества аудита;
- реализации результатов аудита и завершения договорных отношений с клиентом [26, с. 123].
Логика процесса аудита представлена на рисунке 2.
ЭТАПЫ СОДЕРЖАНИЕ
| Подготовительный | Изучение рынка, сбор общих сведений
Рассылка писем-обязательств
Предварительное планирование
Заключение договора и назначение аудита |
| Планирование |
Оценка существенности, аудиторского риска, риска для бизнеса и внутрихозяйственного риска
Ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля
Разработка общего плана аудита и программы аудита |
| Исследовательский | НЕТ ДА
Разработка общего плана аудита и программы аудита
Проверка хозяйственных операций по существу
Оценка вероятности возникновения ошибок в финансовой отчетности
Незначительная Средняя Высокий или неизвестный вероятность вероятность уровень вероятности
Осуществление аналитических процедур
Проверка по существу отдельных элементов |
| Обобщение и контроль качества аудита |
Анализ выполнения плана и программы аудита
Оценка результатов
Проверка последующих событий
Подготовка письменной информации (отчета аудита) НЕТ
ДА ДА НЕТ
Подготовка модифицированного аудиторского заключения Подготовка безусловного аудиторского заключения П |
Рис. 2. Логика процесса аудита
Подготовительный этап. На этом этапе выполняются следующие работы: изучения клиентского рынка, рекламирование услуг, рассылка писем-обязательств потенциальным клиентам, сбор информации и предварительное изучение деятельности потенциального клиента, заключение договора на оказание услуг, формирование рабочей группы аудиторов и назначение аудита.
Этап планирования. Планирование является важным элементом организации проверки, так как способствует эффективной реализации целей аудита и организации самой проверки. Планирование означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемым характеру, временным рамкам и объему аудита. В рабочих документах аудитора должны присутствовать рабочий план и программа аудита.
Для разработки плана и программы аудита необходимо: на основании предварительного плана собрать сведения о деятельности клиента; провести предварительную оценку существенности, аудиторского риска; ознакомиться с системой внутреннего контроля и оценить риск контроля.
Общий план аудита должен описывать предполагаемый масштаб и содержание проверки. Программа аудита представляет собой набор конкретных инструкций для аудитора (или его ассистента), выполняющего работу. Кроме того, программа выступает средством контроля и регистрации выполненной работы.
Исследовательский этап. Основным содержанием этого этапа является сбор аудиторских доказательств, на основании которых формируется мнение аудитора о достоверности данных финансовых отчетности. Аудиторские доказательства могут быть получены с помощью тестов: процедур достижения понимания системы внутреннего контроля; тестов проверки хозяйственных операций по существу; аналитических процедур и проверок по существу отдельных элементов счета (сальдо счета).
Этап обобщения и контроля качества аудита. На этом этапе: проводится анализ выполнения плана и программы аудита; систематизируются выявленные нарушения; дается оценка достаточности и уместности собранных аудиторских доказательств; определяются необходимость и объем дополнительных аудиторских процедур; оценивается влияние выявленных нарушений и ошибок на достоверность данных финансовой отчетности; проводятся обобщение и изложение результатов аудита в аудиторском отчете.
Этап реализации результатов аудита и завершения договорных отношений с клиентом. Этот этап является завершающим и включает в себя: ознакомление руководства аудируемого лица с результатами проверки; согласование вопросов о необходимости внесения изменений в аудируемую отчетность; разработку рекомендаций и предложений по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; подготовку аудиторского заключения и передачу его руководству аудируемого лица; подписание акта о выполненных работах и завершении расчетов.
Аудитор, осуществляя процесс аудита, на каждом из этапов должен руководствоваться стандартами аудита: федеральными, внутрифирменными стандартами аудиторских объединений.
Аудиторские процедуры представляют собой определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
Аналитические процедуры выполняются в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №20 «Аналитические процедуры» [9].
Аналитические процедуры применяются в основном для выявления наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.
Источники получения аудиторских доказательств (доказательная информация):
- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
- результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
- сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
- бухгалтерская отчетность и др.
Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с установленными требованиями.
Рабочая документация аудитора, если ее характеризовать обобщенно, включает в себя:
- планы и программы проведения аудита;
- описания используемых аудиторской организацией процедур и их результатов;
- объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
- описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
- аналитические документы аудиторской организации.
Федеральным стандартом №2 «Документирование аудита» [9] определен детализированный примерный перечень документов аудита.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ, не предписывают таких форм.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.
Сведения, включенные в рабочую документацию, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны неоднозначные толкования.
Если в рабочей документации используются условные обозначения (символы), то такие обозначения (символы) должны быть объяснены.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках – так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и специальные.
Текущее досье содержит все документы и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки. Оно содержит вопросы и проблемы, перенесенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.
Постоянное досье содержит информацию, важную для аудита длительное время.
Специальные досье аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств. В них включают: подшивки корреспонденции, специальные постановления, указы, налоговую документацию; данные по соблюдению законодательства и т.п.
Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «События после отчетной даты» установлен ряд требований, которые определяют действия аудитора на завершающей стадии процесса аудита.
Этот стандарт определяет действия аудитора по выявлению и оценке событий, возникших после отчетной даты, т.е. произошедших с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен учитывать влияние как благоприятных, так и неблагоприятных событий. Наиболее типичными из них являются:
- события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.
Аудитор должен выполнять процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую отчетность) или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения.
В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.
После даты подписания аудиторского заключения в него не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом.
Аудиторское заключение должно быть подписано не ранее даты окончания работ по составлению отчетности экономическим субъектом.
Таким образом, аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности экономического субъекта, но до даты подписания аудиторского заключения.
За последующие события (после даты подписания аудиторского заключения) аудиторская организация ответственности не несет и не обязана проводить специальных исследований в этой области по завершении аудита. Но если аудиторской организации стали известны события, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность до представления ее пользователям, то надо обсудить это с руководством и потребовать внесения исправления в отчетность. Если руководство выразило согласие, то аудиторская проверка должна быть продолжена и должно быть подготовлено новое аудиторское заключение со ссылкой на предыдущее.
Если руководство не примет мер по исправлению ошибок и неточностей, то аудиторская организация должна:
- письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
- перенести на его руководство всю ответственность за невнесение исправлений;
- рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных обстоятельствах.
После предоставления пользователям финансовой бухгалтерской) отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления запросов относительно данной отчетности.
Если же аудитору после представления отчетности становятся известны факты, вследствие которых он должен модифицировать аудиторское заключение, то аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством аудируемого лица и принять соответствующие меры.
Все действия аудиторской организации в отношении указанных событий должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
Обобщая изложенное в первой главе выпускной квалификационной работы отметим:
- основная цель аудита – установление достоверности бухгалтерской отчетности;
- достоверность отчетности можно установить с помощью определенных процедур для получения аудиторских доказательств;
- получение аудиторских доказательств, реализация аудиторских процедур основаны на использование методов (приемов) аудита;
- метод (путь исследования) – способ достижения цели, решения конкретной задачи;
- решение задач аудита основано на нормативно-правовом обеспечении: законе «Об аудиторской деятельности», стандартах аудита;
- аудиторская проверка проводится в определенной последовательности и включает определенные этапы: подготовительный; планирование; исследовательский; обобщение и контроль качества аудита.
Глава 2. Особенности организации учета и контроля в ООО «АЗК Сервис»
2.1.Организационно-экономическая характеристика предприятия
Общество с ограниченной ответственностью «АЗКСервис» (далее по тексту «АЗКСервис») было создано в январе 2002 года. Уставный капитал Общества составляет 10 000 руб.
Согласно выписки из ЕГРП (приложение 3) Волков А.Е. является директором и единственным учредителем Общества.
В соответствии с п. 2.11. Устава организации (приложение 2), основными видами деятельности ООО «АЗКСервис» является:
- торговля, торгово-посредничная, закупочная и сбытовая деятельность;
- информационные услуги;
- оказание платных услуг по обслуживанию транспортных средств;
- транспортирование грузов и т.д.
Организационная структура ООО«АЗКСервис» представленная на рисунке 3.
Директор
Коммерческая служба
Служба управления делами
Отдел закупок
Отдел кадров
Отдел сбыта
Юридический отдел
Транспортный
отдел
Отдел охраны
Рис. 3. Организационная структура ООО «АЗКСервис».
В ООО «АЗКСервис» отсутствует финансовая служба. Руководитель Общества воспользовался ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [2] и передал на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации.
ООО «АЗКСервис» находится на общем режиме налогообложения.
Общество не является объектом обязательной внешней аудиторской проверки. Однако в соответствии с уставом (приложение 4) в организации должна быть создана система внутреннего аудита. Так, согласно ст. 10 Устава:
- текущий контроль за финансовой деятельностью Общества осуществляется ревизионной комиссией – внутренним постоянно действующим органом контроля Общества, осуществляющим свою деятельность на основании Устава и Положения о ревизионной комиссии;
- ревизионная комиссия общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов Общества.
Однако, в Обществе отсутствует ревизионная комиссия. Не разработано и Положение о ревизионной комиссии.
Рассмотрим кратко основные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации за 2 последних года, ее финансовое положение по состоянию на 01.01.2007 г. Для этого используем показатели отчетных форм ООО «АЗКСервис», №1 «Бухгалтерский баланс» на 31.12.2006 г.; «Отчет о прибылях и убытках» за 2006 год (приложения 1, 2).
Основные показатели деятельности ООО «АЗКСервис» в 2006 г. представлены в таблице 5. При заполнении таблицы использованы показатели отчета о прибылях и убытках за 2006 год (приложение 2).
Таблица 5
Основные показатели деятельности ООО «АЗКСервис» за 2005 – 2006 годы
| № п/п | Ед. изм. | 2005 г. | 2006 г. | Отклонение (+;-) | |
| 1 | Товарооборот (выручка от продаж) | тыс.руб. | 23452 | 20184 | - 3268 |
| 2 | Себестоимость продаж (покупная стоимость товаров) | тыс.руб. | 23076 | 19223 | - 3853 |
| 3 | Валовой доход | тыс.руб. | 376 | 961 | +585 |
| 4 | Уровень валового дохода | 1,6 | 4,76 | +3,16 |
Продолжение таблицы 5
| 5 | Расходы на продажу | тыс.руб. | 267 | 1286 | +1,019 |
| 6 | Уровень расходов на продажу | 1,14 | 6,37 | +5,23 | |
| 7 | Финансовый результат | тыс.руб. | - | убыток 325 | + 325 |
Как видно из показателей таблицы 5, товарооборот за отчетный год снизился на 3268 тыс. руб. Снижение суммы товарооборота сопровождалось снижением себестоимости продаж на 3853 тыс. руб. В результате в 2006 году увеличилась сумма валового дохода на 585 тыс. руб.; значительно вырос и уровень валового дохода: с 1,60 % - в 2005 году до 4,76% - в 2006 году. Однако в результате опережающего роста расходов на продажу на 1019 тыс. руб., за 2006 год организация получила убыток в сумме 325 тыс. руб.
Краткий анализ основных показателей деятельности ООО «АЗКСервис» за 2 последних года дополним кратким анализом финансового состояния организации. Для этого используем показатели бухгалтерского баланса организации за 2006 год (приложение 1). На основании показателей баланса составим таблицу 6 «Структура имущества и источников его образования ООО «АЗКСервис» в 2006 году.
Таблица 6
Структура имущества и источников его образования
ООО «АЗК Сервис» в 2006 году
| Показатели | На начало года, тыс.руб. | % к валюте баланса | На конец года, тыс.руб. | % к валюте баланса | Изменение (+;-) | |
| тыс.руб. (гр.3-гр.1) | % к валюте баланса (гр.4-гр.2) | |||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Актив | ||||||
| Внеоборотные активы всего | 2549 | 55,7 | 31 | 1,4 | -2518,0 | -54,3 |
| в том числе: Основные средства | 2549 | 55,7 | 31 | 1,4 | -2518,0 | -54,3 |
| Оборотные активы всего | 2030 | 44,3 | 2110 | 98,6 | +80 | +54,3 |
| в том числе: Запасы | 243 | 5.3 | 244 | 11,4 | +1 | +6.1 |
| НДС | 77 | 1,7 | - | -77 | -1,7 | |
| Дебиторская задолженность | 1380 | 30,1 | 1403 | 65,6 | +23 | +35,5 |
Продолжение таблицы 6
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Денежные средства | 330 | 7,2 | 463 | 21,6 | +133 | +14,4 |
| пАссив | ||||||
| Собственный капитал | 10 | 0,2 | -315 | -14,7 | -325 | -14,9 |
| в том числе: Уставный капитал | 10 | 0,2 | 10 | 0,5 | - | +0,3 |
| Непокрытый участок | - | - | -325 | -15,2 | -325 | -15,2 |
| Заемные средства всего | 4569 | 99,8 | 2456 | 114,7 | -2113 | +14,9 |
| в том числе: Краткосрочные кредиты банка | 3382 | 73,9 | 46 | 2,1 | -3356 | -71,8 |
| Кредиторская задолженность | 1187 | 25,9 | 2388 | 111,6 | +1201 | +85,7 |
| из нее: Задолженность поставщикам | 535 | 11,7 | 1574 | 73,5 | +1039 | +61,8 |
| Задолженность учредителям по выплате доходов | - | 22 | 1,0 | +22 | +1.) | |
| Баланс | 4579 | 100 | 2141 | 100 | -2438 | - |
Как видно из данных таблицы 6, за отчетный период активы организации уменьшились на 2438 тыс.руб. или на 53,2% , в том числе за счет уменьшения долгосрочных активов на 32518 тыс. рублей и увеличения оборотных средств на 80 тыс. руб. Иначе говоря, имущественная масса уменьшилась в основном за счет снижения внеоборотных активов (основных средств).Продажа основных средств позволила организации частично погасить задолженность банку за кредит.
Сказанное подтверждается данными об изменениях в составе имущества предприятия. Так, если в начале анализируемого периода структура активов характеризовалась некоторым превышением имущества длительного пользования (55,7%) над остальными его видами, то к концу года удельный вес долгосрочных активов сократился до 1,4%. Соответственно возрос объем оборотных средств, доля которых с 44,3% поднялась до 98,6% к концу анализируемого периода.
Таким образом, изменения в структуре имущества характеризуется значительной долей оборотного капитала.
Следует отметить, что в структуре совокупных активов более 65% занимает дебиторская задолженность.
Анализ пассивной части баланса позволяет отметить, финансирование деятельности организации было обеспечено только заемным капиталом, т.к. «собственный капитал» имеет в балансе на 01.01.2007 г. отрицательную величину (-325 тыс. руб.).
В начале анализируемого года заемный капитал в структуре пассива занимал 99,8%; собственный – 0,2%.
К концу года в составе заемного капитала 73,5% занимает задолженность поставщикам, 1% - задолженность учредителям по выплате доходов.
Таким образом, за отчетный период в составе заемных источников произошла перегруппировка, в результате которой выросла доля средств, привлекаемых на «бесплатной» основе.
Следует обратить внимание на то, что величина кредиторской задолженности по приросту в абсолютном выражении значительно выше объема кредитования, которое предприятие предоставило своим покупателям (сумме дебиторской задолженности). Тот факт, что дебиторская задолженность за этот период увеличилась на 23 тыс. руб., а кредиторская – на 1201 тыс. руб., позволяет говорить о том, что источниками финансирования превышения кредита полученного от поставщиков, над кредитом, предоставленным покупателям стали заемные средства.
Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы:
1. В течение года, можно сделать следующие выводы:
В течение года политика предприятия была направлена на снижение задолженности банку за краткосрочный кредит, в том числе за счет продажи основных средств.
2. Значительный объем средств предприятия отвлечен в расчеты. При этом объем товарного кредита, предоставленного поставщиками, возрос на 1039 тыс. руб., тогда как величина кредита, предоставляемого покупателям и прочим дебиторам повысилась на 23 тыс. руб.
3. Структура пассивов свидетельствует о том, что финансирование деятельности ООО «АЗКСервис» в отчетном году было обеспечено заемным капиталом.
Обобщая изложенное, отметим, что ООО «АЗКСервис» по состоянию на 01.01.2007 г. является финансово неустойчивым, нерентабельным предприятием.
2.2. Организация бухгалтерского учета
Под организацией учета понимают систему условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации.
Организация бухгалтерского учета предполагает:
- разработку организационно-распорядительных документов (положения о бухгалтерии, должностных инструкций работников бухгалтерии, штатного расписания);
- составление графика документооборота организации;
- создание номенклатуры дел и организацию хранения документов;
- создание технологии обработки получаемой информации (формирование системы регистров бухгалтерского учета и правил внутренней отчетности, разработку порядка проведения инвентаризации и методов оценки видов имущества и обязательств);
- формирование кадровой политики бухгалтерии (порядка аттестации бухгалтеров, системы подбора персонала, системы повышения квалификации).
В соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- ввести в штат должность бухгалтера;
- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
- вести бухгалтерский учет лично.
Руководитель ООО «АЗКСервис» ведение бухгалтерского учета передал специализированной организации на договорных началах.
Специализированная организация, которой передано ведение бухгалтерского учета ООО «АЗКСервис» в сроки, определенные договором, получает первичные и сводные документы и проводит их бухгалтерскую обработку, составляет финансовую и налоговую отчетность и передает ее организации – клиенту.
Целесообразность передачи ведения бухгалтерского учета специализированной организации вызывает сомнения, так как:
- в договоре об оказании бухгалтерских услуг не конкретизирована ответственность специализированной организации;
- оплата услуг значительна;
- затруднен контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета и составлением отчетности со стороны организации клиента;
- в специализированной организации разработана единая бухгалтерская учетная политика для всех ее организаций-клиентов, то есть учитывается специфика работы конкретного предприятия – ООО «АЗКСервис».
В настоящее время для ведения налогового учета в ООО «АЗКСервис» используют положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 год (приложение 6). Положение имеет обобщенный характер, отдельные разделы его устарели. Так, в раздел «Налог на имущество» включены счета бухгалтерского учета не используемые для начисления налоговой базы (04, 05, 08, 10, 41 и т.д.).
В первом разделе положения об учетной политике сделана ссылка на приложение к учетной политике об использовании графика информационных потоков и документооборота, однако само приложение отсутствует.
Следует отметить, что называя положение об учетной политике для целей налогообложения «налоговой политикой», следовало описать другие аспекты ее – оптимизацию налогообложения, налоговое планирование, выбор договорно-правовых схем реализации и схем уплаты налогов.
Если руководителем ООО «АЗКСервис» будет принято решение о выделении бухгалтерии в отдельное структурное подразделение, необходимо разработать положение о бухгалтерии.
Такой организационно-распорядительный документ должен содержать следующие разделы:
- общие положения;
- цели, задачи бухгалтерии;
- функции бухгалтерии;
- права и обязанности работников;
- взаимоотношения с другими структурными подразделениями организации;
- организация работы.
В разделе «Общие положения» указывается организационная форма ведения бухгалтерского учета, т.е. делается запись:
- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером.
В данном разделе могут быть закреплены основные квалификационные требования к главному бухгалтеру. Например, на должность главного бухгалтера может быть принят специалист с опытом работы в бухгалтерии не менее пяти лет, имеющий высшее экономическое образование и аттестат профессионального бухгалтера, а также прочие требования. Рекомендуется указывать, какие документы подписываются (утверждаются или визируются) работниками бухгалтерии, в частности, главным бухгалтером.
Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации определяется движением документов.
Положение о бухгалтерии составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.
Должностные инструкции составляются для каждого работника бухгалтерии в целях разграничения полномочий работников, определения их прав и обязанностей. Закрепление за работниками участков бухгалтерского учета позволяет избежать дублирования или неотражения отдельных хозяйственных операций.
В инструкции указывается, какие документы получает работник для обработки, кому он их в дальнейшем передает, какие документы он имеет право подписывать. Структура инструкции должна соответствовать положению о бухгалтерии и иметь следующие разделы:
- общие положения;
- функции работника;
- права и обязанности;
- взаимодействие с другими работниками бухгалтерии и организации;
- организация работы;
- правила оценки результатов работы.
Должностная инструкция составляется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. После ознакомления работника с инструкцией он ставит отметку «ознакомлен», дату и подпись. Рекомендуется текст инструкции выдать бухгалтеру, что также фиксируется надписью «инструкция получена на руки», затем ставится дата и подпись.
Новый главный бухгалтер имеет право изменить должностные инструкции в соответствии со своими требованиями. После этого они утверждаются руководителем организации и доводятся до работников бухгалтерии.
В штатном расписании должны быть указаны общее количество работников бухгалтерии, наименования должностей, основные обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы.
Главный бухгалтер должен обосновано определить количество работников бухгалтерии и степень квалификации.
После этого проводится аттестация работников бухгалтерии, по результатам который работник может быть уволен, переведен на другую должность и т.д. Кроме этого необходимо решить вопросы взаимозаменяемости сотрудников в случае болезни, отпусков и т.д.
Организация бухгалтерского учета предполагает составление графика документооборота.
Понятие документооборота включает в себя составление графика прохождения документов, контроль за правильность оформления документов и соответствующим отражением операций на счетах бухгалтерского учета. Оптимизация документооборота позволяет установить количество необходимых документов и число работников, которые обращаются с данными документами.
При составлении графика должны быть соблюдены следующие требования:
- первичные учетные документы, принимаемые бухгалтерией, должны иметь все обязательные реквизиты;
- при приеме документов должна осуществляться проверка правильности арифметических вычислений;
- документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов (например, в накладных на получение товаров должна быть выделена сумма НДС для возможности принятия НДС к возмещению);
- все исправления в документах должны быть заверены подписями лиц, ответственных за их составление, с указанием даты исправления;
- по любой сделке должны быть представлены все необходимые документы (договор и дополнения к нему, накладная или акт о выполнении, счет-фактура, платежное поручение).
На начальном этапе работы по составлению графика документооборота главный бухгалтер устанавливает круг лиц, которые обращаются с первичными документами (работники отдела снабжения, лица, ответственные за реализацию (маркетологи). В официальном порядке до их сведения доводятся правила оформления первичных документов и сроки предоставления данных документов в бухгалтерию (часто это положение не включается в общий график документооборота, в результате чего задержка в приеме счетов-фактур составляет несколько месяцев). Рекомендуется составить соответствующий приказ руководителя по организации, в котором также устанавливается ответственность за непредоставление вовремя документов в бухгалтерию (выговор, лишение премии и др.).
Своим распоряжением по бухгалтерии главный бухгалтер обязывает принимать только те документы, которые оформлены в установленном порядке. Бухгалтер, принявший документы, оформленные с нарушением правил, несет персональную ответственность.
Контролю подлежит также правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Для этого к каждому первичному учетному документу прилагается перечень бухгалтерских записей с указанием даты и фамилии ответственного бухгалтера.
Главному бухгалтеру необходимо оптимизировать (или разработать) собственно документооборот, который складывается из общего внутрифирменного документооборота и документооборота внутри бухгалтерии. При этом необходимо установить:
- перечень первичных документов, применяемых на предприятии;
- кто из работников предприятия имеет право подписывать данные документы и несет ответственность за правильность их оформления и своевременность представления в бухгалтерию (утверждается руководителем организации);
- рабочую схему действующих отделов организации;
- порядок движения каждого документа между отделами организации и крайний срок представления документов конечному потребителю информации (например, бухгалтерии);
- график движения документов внутри бухгалтерии, позволяющий своевременно организовать начисление налогов и составление бухгалтерской отчетности.
После составления графика каждому лицу, участвующему в документообороте, вручается соответствующая выписка и определяется ответственность за невыполнение требований документооборота.
В общем виде график документооборота имеет следующий вид:
График документооборота
| Наименование организации | Утверждено приказом директора № дата | |||
| Наименование документа | Кто создает | Кто обрабатывает | Кто проверяет | Кто сдает а архив |
Подпись главного бухгалтера
График документооборота позволяет улучшить контроль со стороны бухгалтерии за всей работой организации, т.е. повышает эффективность всей учетной работы организации.
При организации бухгалтерского учета необходимо определить номенклатуру дел и порядок хранения документов.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерия не только принимает и обрабатывает различные документы, но и подготавливают их для хранения. Для быстрого поиска необходимого документа формируется номенклатура дел.
Каждый полученный документ, пройдя обработку, подшивается в папку – дело. Все папки, находящиеся в бухгалтерии, образуют номенклатуру дел бухгалтерии. Список дел оформляется следующим образом:
| Индекс дела (номера на папках) | Наименование дела (заголовок) | Количество дел в папке | Срок хранения и номер папки по перечню | Примечания |
Номер дела состоит из двух частей – присвоенного подразделению номера (например, 002 – бухгалтерия) и номера по порядку в бухгалтерии.
График «Количество дел» заполняется в конце года.
В «Примечаниях» указывается, на основании какого из перечней устанавливается срок хранения документа: перечня типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий (с указанием сроков хранения), либо перечня управленческих документов постоянного срока хранения, образующихся в деятельности негосударственных коммерческих организаций.
Описание технологии обработки информации является также частью организации бухгалтерского учета в предприятии.
Технология обработки получаемой информации базируется на анализе первичных учетных документов и выявления стандартных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета.
Внутри организации производится полная инвентаризация имущества, а внутри бухгалтерии производится выверка по счетам учета и выверка взаиморасчетов с контрагентами. При этом на каждого контрагента заводится персональная карточка (вне системы компьютерного учета).
В том случае, если невозможно провести какие-либо из перечисленных мероприятий, главный бухгалтер принимает решение о возможных рисках, связанных с налоговыми правонарушениями, определяется наиболее важные моменты и проверяется только их.
Все эти данные должны быть в обязательном порядке отражены в акте сдачи-приемки работ главным бухгалтером. Этот документ утверждается руководителем организации и может послужить защитой нового главного бухгалтера перед руководством организации за налоговые санкции, наложенные за ошибки, совершенные его предшественником.
При постановке бухгалтерского учета необходимо составить рабочий план счетов, который должен быть утвержден руководителем организации и соответствовать требованиям нормативных документов Минфина России.
Применяемая технология обработки первичной учетной информации должна позволять не только своевременно формировать отчетность, но и предоставлять возможность оперативного снятия информации и формировать данные для управленческого учета.
Именно система применяемых регистров позволяет наиболее оперативно переходить от данных бухгалтерского учета к управленческому учету.
Технология обработки учетных данных и система применяемых регистров зависят от форм и методов бухгалтерского учета, которые формирует главный бухгалтер. Исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов главный бухгалтер выбирает одну из следующих форм бухгалтерского учета:
- мемориально-ордерная форма (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);
Журнально-ордерная форма (с использованием журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета, главной книги);
- упрощенная форма учета для малых предприятий;
- компьютеризированное ведение учета или применение одного из вышеперечисленных способов с использованием компьютерной обработки.
Алгоритм формирования и обработки финансовой информации представлен на рисунке 4 в виде блок-схемы.
Устав предприятия
Хозяйственные
операции
Налоговое поле
Система договоров
Совокупность хозяйственных ситуаций
Журнал хозяйственных операций
Трансформационные проводки
Изолированный блок хозяйственных операций
Блок
случайных величин
Финансовый результат
Блок статистики
Блок анализа и прогноза
Графо-аналитические зависимости
Баланс и отчетность
Рис. 4. Блок-схема алгоритма бухгалтерской обработки финансовой информации
Представление хозяйственной деятельности предприятия в виде изолированной финансово-экономической системы позволяет при исследованиях использовать распространенный за рубежом метод анализа денежных потоков предприятия.
2.3. Учет уставного капитала и расчетов с учредителями
При написании настоящей работы использованы практические материалы конкретной организации общества с ограниченной ответственностью «АЗКСервис».
Согласно Гражданскому кодексу обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Учет уставного капитала организации должен обеспечивать собственников и всех заинтересованных пользователей информацией об источниках формирования уставного капитала, его структуре и этапах оплаты.
Бухгалтерский учет уставного капитала и расчетов с участниками по его плате в ООО «АЗКСервис» ведется раздельно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета [11].
Согласно приказа Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал».
Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества.
С 1 января 2001 года минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм ( то есть 10 000 руб.) на дату регистрации.
Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах общества: уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ).
На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации делается проводка по кредиту счета 80:
Дебет 75 Кредит 80
- отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по его оплате.
Уставный капитал ООО, зафиксированный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%.
Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента его регистрации.
Каждый раз, когда участники вносят вклады в уставный капитал общества, делают запись:
Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 58, …) Кредит 75
- внесен вклад в уставный капитал.
Учет увеличения уставного капитала
Учредители организации могут принять решение увеличить уставный капитал, например для того, чтобы привлечь дополнительные инвестиционные средства.
Если учредители решили увеличить уставный капитал организации, соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы.
После того, как эти изменения будут зарегистрированы, можно сделать записи в учете:
Дебет 75 Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет средств участников.
Дебет 83 (84) Кредит 80
- отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества.
Учет уменьшения уставного капитала.
Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя как из собственных интересов, так и из требований законодательства.
Уменьшение уставного капитала отражают в учете только после того, как соответствующие изменения в учредительных документах будут зарегистрированы.
Уменьшение уставного капитала относят в дебет счета 80:
Дебет 80 Кредит 75
- отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества.
Дебет 80 Кредит 84
- отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соответствие с размером чистых активов общества.
Для учета расчетов с учредителями планом счетов бухгалтерского учета [11] предусмотрен счет 75.
Счет 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями организации: по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.
К счету 75 «Расчеты с учредителями» открывают субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
75-2 «Расчеты по выплате доходов» и др.
На субсчете 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в его уставный капитал.
При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляются записями по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции по счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю.
Выплачивая доходы (дивиденды) учредителям, организация должна удержать с выплаченных сумм и перечислить в бюджет следующие налоги:
- налог на доходы физических лиц – при выплате доходов (дивидендов) физическим лицам;
- налог на прибыль организации – при выплате доходов (дивидендов) юридическим лицам.
В данном случае организация выступает в роли налогового агента.
Налог на доходы физических лиц удерживается по следующим ставкам:
9% - при выплате доходов лицам, которые являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
30% - при выплате доходов лицам, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
Налоговыми резидентами являются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году.
Налог на прибыль удерживается по следующим ставкам:
9% - при выплате доходов российским организациям.
15% - при выплате доходов иностранным организациям.
В учете должны быть сделаны проводки:
Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям – физическим лицам, не являющимся работниками организации.
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
- удержан налог на доходы с сумм, выплаченных учредителям – работникам организации.
Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- удержан налог на прибыль с сумм, выплаченных учредителям - юридическим лицам.
Рассмотрим конкретные записи на счетах бухгалтерского учета по учету формирования уставного капитала и расчетам с учредителями в ООО «АЗКСервис». В решении №1 единственного учредителя ООО «АЗКСервис» ООО «РетОйл» от 18.01.2002 г. (приложение 5) объявлен уставный капитал ООО «АЗКСервис» в сумме 10 000 руб. В бухгалтерском учете сделана запись:
Д 75.1 К 80 – 10 000 руб.
В приложении 6 «Карточка счета 80 за период с 0101.02 г. по 30.09.07 г.» эти записи зафиксированы. Сальдо счета 80 на 30.09.07 г. составляет 10 000 руб.
Как следует из показателей карточки счета 75 за период с 01.01.02 по 30.09.07 г. (приложение 7) первоначальный взнос в уставный капитал в сумме 5000 рублей сделан денежными средствами. Деньги поступили на расчетный счет ООО «АЗКСервис» сделана бухгалтерская запись:
Д 51 К 75.1 – 5 000 руб.
Оставшаяся часть уставного капитала в сумме 5000 руб. должна быть внесена в течение 2002 года. Однако, как следует из карточки счета 75 (приложение 7), оставшаяся сумма внесена 24.03.2003 г.
Д 51 К 75.1 - 5000 руб.
24.11.2003 г. ООО «Рет Ойл» - единственный учредитель ООО «АЗКСервис» принимает решение №5 (приложение 8) о продаже уставного капитала общества и заключает договор купли-продажи №1 от 24.11.2003 г. (приложение 9).
Согласно договору купли-продажи №1 ООО «РетОйл» продает долю в уставном капитале ООО «АЗКСервис» в размере 1000 руб. Волкову А.Е. по номинальной стоимости и вносит изменения в устав организации. Одновременно ООО «АЗКСервис» ставит в известность налоговые органы о внесении изменений в учредительные документы (приложение 10).
За период с 30.10.2004 г. по 30.09.2007 г. в ООО «АЗКСервис» сделаны бухгалтерские записи по счету 75/2 «Расчеты по выплате доходов». Эти записи обобщены в приложении 7 «Карточка счета 75 за период с 01.01.02 г. – 30.09.07 г.».
30.10.04 г. Д 84 К 75.2 – 670000 руб. – начислены доходы (дивиденды) Волкову А.Е.
30.10.04 г. Д 75.2 К 68.1 – 40200 руб. – удержан налог на доходы с Волкова А.Е.
30.10.04 г. Д 75.2 К 58.2 – 629800 руб. – направлено на погашение займа, предоставленного Волкову А.Е.
Следует отметить, что в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета [11] на субсчете 58.3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставляемых организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.
07.04.05 г. Д 75.2 К 50.1 – 191100 руб. – выдана из кассы доходов за 2004 г. Волкову А.Е.
07.04.05 г. Д 84.1 К 75.2 – 251800 руб. – начислены доходы (дивиденды) за I квартал 2005 г. Волкову А.Е.
07.04.05 г. Д 75.2 К 68.01 – 22662 руб. – начислен налог на доходы Волкова А.Е.
07.04.05 г. Д 75.2 К 58.3 – 38038 руб. – направлено на погашение займа, предоставленного Волкову А.Е.
3
31.12.05 г. Д 58.3 К 75.2 – 85000 – восстановление сторнированной суммы.
3
17.05.06 г. Д 84.1 К 75.2 – 264400 руб. – начислены доходы (дивиденды) за I квартал 2006 г. Волкову А.Е.
17.05.06 г. Д 75.2 К 76.6Н – 236739 руб. – начислен предварительно налог на доходы Волкова А.Е.
17.05.06 г. Д 75.2 К 58.3 – 122162 руб. – направлено на погашение займа, предоставленного Волкову А.Е.
18.05.06 г. Д 75.2 К 50.1 – 120000 руб. – выданы из кассы Волкову А.Е. дивиденды за I квартал 2006 г.
12.07.06 г. Д 75.2 К 50.1 – 310000 руб. – выданы из кассы Волкову А.Е. дивиденды за II квартал 2006 г.
12.07.06 г. Д 84.1 К 75.2 – 357000 руб. – начислены дивиденды за II квартал 2006 г. Волкову А.Е.
06.10.06 г. Д 84.1 К 75.2 – 177400 руб. – начислены дивиденды за III квартал 2006 г. Волкову А.Е.
06.10.06 г. Д 75.2 К 76.Н – 32130 руб. – начислен предварительно налог на доходы Волкова А.Е.
06.10.06 г. Д 75.2 К 50.1 – 160000 руб. – выданы из кассы Волкову А.Е. дивиденды за III квартал 2006 г.
Итого дебетовый оборот по счету 75 за период с 01.01.02 г. по 30.09.07 г. составил 1 708147 руб., кредитовый оборот – 1730600 руб., конечное кредитовое сальдо на 01.10.2007 г. – 22453 руб.
Сн – Сн –
сальдо конечное
на 01.10.2007 г.
22453
Анализ бухгалтерских записей по счету 75 в ООО «АЗКСервис» за период с 01.01.02 г. по 30.09.07 г. позволяет сделать следующие выводы:
- организация состоит из одного участника – Волкова А.Е. и он единолично принимает решения, связанные с выплатой дивидендов. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона №14-ФЗ [6] организация может выплачивать промежуточные дивиденды;
- чистая прибыль рассчитывается только по результатам работы за год и отражается на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»). В квартальной отчетности промежуточная прибыль на счете 84 не отражается. Однако в ООО «АЗКСервис» начисляются и выплачиваются промежуточные дивиденды;
- в 4-ом квартале 2006 г. организация получила убыток, который «перекрыл» прибыль 9 месяцев, поэтому налог с «досрочных» дивидендов нужно будет пересчитать.
В этой ситуации часть произведенных ранее выплат уже не будет считаться дивидендами, так как на них не хватило годовой прибыли. С этой части придется заплатить НДФЛ по ставке 13%.
Обобщая изложенное во второй главе выпускной квалификационной работы «Особенности организации учета в ООО «АЗКСервис» отметим:
- организация передала на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации;
- единственным учредителем Общества является Волков А.Е.;
- учет уставного капитала и расчетов с учредителями ведется в организации соответственно на счетах бухгалтерского учета 80 «Уставный капитал»; 75 «Расчет с учредителями»;
- в организации выплачиваются промежуточные дивиденды;
- в нарушение плана счетов бухгалтерского учета погашение займов, предоставленных работникам организации, производится через счет 58.3 в корреспонденции со счетом 75.2.
Глава 3. Аудиторская проверка учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями
3.1. План и программа проверки
Планирование аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
План и программа проверки входят в состав рабочих документов аудитора. Рабочие документы используются как при планировании, так и при проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной работы, а также для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Содержание плана аудита учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями представлены в таблице 7.
Таблица 7
Общий план аудита учредительных документов, учета уставного капитала
и расчетов с учредителями
| Проверяемая организация | ООО «АЗКСервис» |
| Период аудита | с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г. |
| Количество человеко-часов | 50 |
| Руководитель аудиторской группы | Климова Р.С. |
| Состав аудиторской группы | Климова Р.С., Шилова Т.И. |
| Планируемый аудиторский риск | 4% |
| Планируемый уровень существенности | 1,5% |
| N | Планируемые виды работ | Период | Исполнитель | Примечания |
| 1 | Аудит учредительных документов | В течение года | Климова Р.С. Шилова Т.И. | Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта |
| 2 | Аудит формирования уставного капитала | В течение года | Климова Р.С. Шилова Т.И. | |
| 3 | Аудит расчетов с учредителями | В течение года | Климова Р.С. Шилова Т.И. | |
| 4 | Аудит начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей | В течение года | Климова Р.С. Шилова Т.И. |
Руководитель аудиторской организации _________Шуваев________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы ____________Климова________
(подпись)
Программа аудита конкретизирует план проверки и является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
В процессе подготовки программы аудита должны учитываться полученные оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу. Кроме того, программа должна обеспечивать координацию работы аудиторов.
Программа аудита учредительных документов, уставного капитала, расчетов с учредителями приведена в таблице 8.
Таблица 8
Программа аудита учредительных документов,
формирования уставного капитала и расчетов с учредителями
| Проверяемая организация | ООО "АЗК Сервис" |
| Период аудита | с 01.01.2007 по 31.12.2007 |
| Количество человеко-часов | 50 |
| Руководитель аудиторской группы | Климова Р.С. |
| Состав аудиторской группы | Климова Р.С., Шилова Т.И. |
| Планируемый аудиторский риск | 4% |
| Планируемый уровень существенности | 1,5% |
| N | Перечень | Период | Исполнитель | Источники |
| 1 | Аудит учредительных документов | |||
| 1.1 | Проверка учредительных документов | В течение года | Климова Р.С. | Копии учредительных документов |
| 1.2 | Проверка наличия разрешительных документов на право заниматься определенными видами деятельности | Шилова Т.И. | Копии разрешений, | |
| 1.3 | Прослеживание отражения величины уставного капитала, долей, распределенных согласно учредительным документам | Шилова Т.И. | Копии учредительных | |
| 1.4 | Сопоставление учредительных документов, решений акционеров, собственников, руководства | Климова Р.С. Шилова Т.И. | Копии | |
| 1.5 | Проверка документов, | Климова Р.С. | Договоры купли- | |
| 1.6 | Проверка регистрации | Шилова Т.И. | Копии о регистрации и перерегистрации учредительных документов | |
| 2 | Аудит формирования уставного капитала | |||
| 2.1 | Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете взносов в уставный капитал | Шилова Т.И. | Приказы, акты | |
| 2.2 | Проверка наполнения | Климова Р.С. | Копии учредительных | |
| 2.3 | Проверка величины задолженности по вкладам в уставный капитал, собственных | Климова Р.С. | Регистры | |
| 2.4 | Проверка правильности оценки вносимых в уставный | Шилова Т.И. | Методики оценки, | |
| 2.5 | Проверка бухгалтерского оформления вносимых в качестве вклада в уставный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т.д. | Климова Р.С. Шилова Т.И. | Приказы, регистры | |
| 2.6 | Проверка бухгалтерского | Климова Р.С. | Приказы, акты, регистры бухгалтерского учета, баланс, протоколы, отчет об изменении капитала | |
| 2.7 | Проверка | Климова Р.С. | Приказы, акты, протоколы, регистры бухгалтерского учета, баланс, отчет об изменениях уставного | |
| 3 | Аудит расчетов с учредителями | |||
| 3.1 | Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-1 | Шилова Т.И. | Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс | |
| 3.2 | Проверка отражения расчетов с учредителями по | Климова Р.С. | Справки, расчеты, регистры бухгалтерского | |
| 3.3 | Проверка полноты и | Шилова Т.И. | Расчеты, справки, | |
| 3.4 | Проверка организации | Климова Р.С. | Решение совета директоров, решение годового собрания | |
| 3.5 | Проверка фактического | Шилова Т.И. | Приказы, акты, | |
| 3.6 | Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями | Климова Р.С. Шилова Т.И. | Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, | |
| 3.7 | Проверка расчетов | Климова Р.С. Шилова Т.И. | Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, | |
Руководитель аудиторской организации _____Шуваев_______
(подпись)
Руководитель аудиторской группы _________Климова_______
(подпись)
3.2. Методика проверки учредительных документов,
учета уставного капитала и расчетов с учредителями
Методики выполнения аудиторских проверок разрабатываются, как правило, специалистами аудиторских организаций.
Выделяют четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой [31., с. 355]. В рамках рассматриваемой в настоящей работе бухгалтерский подход заключается в проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки составленных документов и выполненных операций с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны деятельности аудируемого лица. К таким методикам относят методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. В этом случае юридический подход пересекается с бухгалтерским.
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих признаками (организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.).
При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида деятельности и отраслевой принадлежности.
В настоящей работе акцент сделан на описание методики проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями обществ с ограниченной ответственностью, основным видом деятельности которых является торговля.
Учитывая обобщенный характер темы выпускной квалификационной работы, в работе рассматриваются методики проверки предприятий различной организационно-правовой формы.
Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
Проверка юридического статуса экономического субъекта и права
на его функционирование
Выделяют следующие этапы аудита учредительных документов: ознакомительный, основной, заключительный. На ознакомительном этапе рекомендуется проверить соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства. На основном этапе аудиторы должны установить соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые зафиксированы в уставе. Кроме того необходимо запросить лицензии и проверить правомерность изменений уставного капитала. На заключительном этапе аудита формируется пакет рабочих документов, составляется аудиторский отчет и осуществляется его представление совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы.
Аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.
При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:
- организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.);
- форму собственности (государственная, частная и т.д.);
- принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т.д.);
- юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т.д.);
- виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;
- территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);
- соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;
- виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».
По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка.
Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.
В таблице 9 дан перечень учредительных документов организации в зависимости от ее организационно-правовой формы.
Таблица 9
Учредительные документы организации в зависимости
от ее организационно-правовой формы
| № п/п | Организационно-правовая форма | Учредительные документы согласно I части ГК РФ |
| 1 | Общество с ограниченной ответственностью | Учредительный договор, подписанный его учредителями и утвержденный ими устав (ст. 95 ГК РФ) |
| 2 | Акционерное общество | Устав |
| 3 | Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения | Устав, утверждаемый уполномоченным на то государственным органом или органом самоуправления (ст. 114 ГК РФ) |
| 4 | Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (федеральное казенное предприятие) | Устав, утверждаемый Правительством РФ (ст. 115 ГК РФ) |
| 5 | Фонды | Устав (ст. 118 ГК РФ) |
| 6 | Учреждения | Устав (ст. 120 ГК РФ) |
Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.
При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить основные условия:
- передачи имущества;
- участия в деятельности;
- распределения между участниками прибыли и убытков;
- управления деятельностью юридического лица;
- выхода учредителей (участников) из его состава.
При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:
- фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации;
- местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;
- размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;
- цели и виды деятельности организации;
- порядок назначения или избрания исполнительных органов;
- состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;
- наличие представительств и филиалов организации;
- порядок формирования фондов;
- порядок распределения дивидендов;
- другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.
В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, связанные с организационно-правовой формой организации.
Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При таком анализе следует учесть, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.
В таблице 10 перечислены формы ответственности учредителей в зависимости от организационно-правовой формы организации
Таблица 10
Формы ответственности учредителей организации в различных организационно-правовых форм согласно ГК РФ
| Организационно-правовая форма | Ответственность, предусмотренная ГК РФ |
| Общество с ограниченной ответственностью (ООО) | Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87). |
| Акционерное общество | Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98). |
| Унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения | Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом (ст. 114) |
| Унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления | Российская Федерация несет субсидиарную ответственность по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его имущества (ст. 115). |
При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различных организационно-правовых форм установлены, согласно ГК РФ, разные формы ответственности учредителей для каждой организационно-правовой формы.
Проверка формирования уставного капитала, его структуры
При проверке численности учредителей и их долей в уставном капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Так, минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО, ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, ОАО – 1000. В качестве базовой суммы используется минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.
Выполнение данных требований является одним из условий функционирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.
При установлении аудитором факта того, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.
При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:
- сформирован ли полностью уставный капитал;
- соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
- соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.
При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации.
Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили вклады в уставный капитал.
Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть – в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).
В таблице 11 перечислены особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм.
Таблица 11
Особенности формирования уставного капитала предприятий различных
организационно-правовых форм.
| № п/п | Организационно-правовая форма | Уставный капитал | Особенности формирования |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью | Уставный капитал | Совокупность вкладов участников общества, капитал долевой |
| 2 | Закрытое акционерное общество | Уставный капитал | Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. Акции распределяются только среди учредителей ЗАО или иного, заранее определенного, круга лиц |
Продолжение таблицы 11
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 3 | Открытое акционерное общество | Уставный капитал | Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число акций. ОАО проводит открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществляет их свободную продажу |
| 4 | Государственные и муниципальные унитарные предприятия | Уставный фонд | Совокупность выделенных организаций государством или муниципальным органом основных и оборотных средств. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, - за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федеральной собственности. |
Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).
Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации.
Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также долю юридических лиц (ст. 149 НК РФ).
Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется проводкой:
Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58).
Кредит 75 – внесены вклады учредителей в уставный капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др.
Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8).
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.
Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [8] в бухгалтерском балансе отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами). Сверка тождества данных о величине уставного капитала проводится по схеме, представленной на рисунке 5.
Устав,
учредительный договор
Величина
уставного капитала
Бухгалтерский баланс
ф. №1
Уставный капитал
Отчет об изменениях капитала ф. №3
Уставный (складочный) капитал
Главная книга
Кредитовое сальдо по счету 80
«Уставный капитал»
Кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал»
Регистр синтетического учета по счету 80 «Уставный капитал»
Кредитовое сальдо по счету 80
(итоговая сумма
Регистр аналитического учета по счету 80
Рис. 5. Сверка тождества данных регистров учета, форм отчетности величин уставного капитала
Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».
При сверке сальдо по счетам 75/1 и 80 возможны следующие ситуации, представленные в таблице 12.
Таблица 12
Формирование уставного капитала
| Ситуация | Ее интерпретация |
| 1 | 2 |
| Дебет 75/1 = Кредит 80, организация функционирует менее 1 года | Участники не вносили средства в счет вкладов в уставный капитал общества и нарушили установленные законодательством сроки |
| Дебет 75/1 < Кредит 80, организация функционирует менее 1 года | Имеется неоплаченная часть уставного капитала, которая подлежит оплате в течение первого года деятельности |
| Дебет 75/1 < Кредит 80, организация функционирует более 1 года | Имеется неоплаченная часть уставного капитала. Нарушен срок окончательной оплаты вкладов в уставный капитал. |
Продолжение таблицы 12
| 1 | 2 |
| Организация должна либо объявить об уменьшении своего уставного капитала, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации. | |
| Дебет 75/1 < Кредит 80, Дебет 75 = 0 | Отсутствие задолженности участников по вкладам в уставный капитал и полной оплате вкладов. |
Если взнос в уставный капитал производится в валюте, то применяется ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента.
Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо.
В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям – величина уставного фонда.
Проверяя тождество учетных и отчетных данных размера уставного капитала, необходимо установить и соответствие его величин, зафиксированных в учредительных документах. Сверка тождества данных проводится по схеме, представленной на рисунке 6.
Баланс – статья «Уставный капитал»
Устав – размер уставного фонда
Главная книга – кредитовое сальдо счета 80
Регистр синтетического учета по счету 80
Кредитовое сальдо счета 80
Регистр аналитического учета по счету 80
Кредитовое сальдо счета 80
Рис. 6. Сверка тождества размера уставного капитала величине, зафиксированной в учредительных документах.
При журнально-ордерной форме учета – это журнал-ордер №12, а при компьютерных формах – соответствующие распечатки по счету 80.
При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность получить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии расчетов за акции и др.
Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реестра акционеров, установленных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФК ЦБ от 02.10.1997 г. №27.
Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отражаются в рабочих документах аудитора.
Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.
Проверку полноты взносов каждого учредителя (участника) целесообразно оформить рабочим документом в виде таблицы. Реальность внесения сумм в уставный капитал устанавливается путем проверки наличия и правильности оформления подтверждающих документов. Денежные взносы подтверждаются кассовыми и банковскими документами. В подтверждающих документах должна быть информация о внесении вкладов в уставный капитал. Данный аспект важен не только для целей финансового учета, но и для целей налогового учета. Внесение денежных вкладов устанавливается путем проверки наличия и правильности оформления первичных документов, подтверждающих факты передачи в счет вкладов в уставный капитал имущества, имущественных прав и прав, имеющих денежную оценку (накладных, счетов, актов, приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, актов экспертной оценки, актов согласования оценки вкладов в уставный капитал и др.). В ходе аудиторской проверки может быть использован следующий документ в виде таблицы 13.
Таблица 13
Данный об уплате взносов учредителями (участниками) за 200__ г.
| Учредители (акционеры) | Взнос в уставный капитал | Ссылка на рабочий документ (примечание) | ||||
| объявленный, тыс. руб. | фактически внесено, тыс. руб. | дата | документ | вид вклада | ||
| А | 20 | 20 | 14.01. | Платежное поручение №19 | Денежные средства | |
| В | 50 | 20 | 03.02 | Платежное поручение №115 | Денежные средства | |
| С | 100 | 100 | 07.02 | Акт приема-передачи от 06.03. | Основные средства | |
При проверке устанавливается соответствие формы и содержания этих документов требованиям ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и условиям учредительных документов. По некоторым видам средств, которые внесены в счет вкладов в уставный капитал, необходимо наличие документов, подтверждающих право собственности (недвижимость, земельные участки, интеллектуальная собственность, транспортные средства и т.п.).
Проверка правильности оформления изменений уставного капитала, анализ его обоснованности
Аудитору следует иметь в виду, что учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрированы. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.
Решение об использовании номинальной стоимости акций может принять только общее собраннее. Законом «Об акционерных обществах» определено, что решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме, выбывших), а не только принимавших участие в заседании.
Следует иметь ввиду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то образование дробных акций не допускается. Аудитор должен убедиться, что сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда: Ач ≥ УК + РФ, где Ач – стоимость чистых активов общества;
УК – уставный капитал; РФ – резервный фонд.
В таблице 14 приведены типовые проводки по увеличению уставного капитала.
Таблица 14
Типовые проводки по увеличению уставного капитала.
| № п/п | Содержание операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников) | 75 | 80 |
| 2 | Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспределенной прибыли) общества | 83(84) | 80 |
| 3 | Отражено увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества. | 66(67) | 80 |
| 4 | Отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость дополнительно размещенных акций путем подписки (после регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав ОАО) | 75 | 80 |
Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя из собственных интересов либо требований законодательства. Акционерное общество обязано в соответствии с ГК РФ принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала. Если в результате произведенного уменьшения балансовая стоимость уставного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала возможно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулирования собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций.
В таблице 15 представлены типовые проводки по уменьшению уставного капитала организации
Таблица 15
Типовые проводки по уменьшению уставного капитала организации
| № п/п | Содержание операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1 | Аннулированы собственные акции, выкупленные у акционеров (после внесения изменений в учредительные документы) | 80 | 81 |
| 2 | Уставный капитал уменьшен до величины чистых активов (после внесения изменений в учредительные документы) | 80 | 84 |
| 3 | Отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации. | 80 | 75 |
| 4 | Уменьшение величины уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций или на сумму вклада при выходе одного из участников из состава организации. | 80 | 75 |
Проверка обоснованности изменения уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случае увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем увеличения номинальной стоимости, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.
Увеличение уставного капитала в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об акционерных обществах» может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Изменение уставного капитала должно производиться с соблюдением требований стандартов, утвержденных постановлениями ФКЦБ.
Аудитор должен установить наличие решения собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет капитализации собственных источников организации. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении.
Аудитор должен выяснить стоимость оплаченных дополнительных акций. Они должны быть оплачены по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 36 Закона «Об акционерных обществах».
В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытков).
Типичные ошибки при проверке учредительных документов и формировании
уставного капитала
Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита учредительных документов и формирования уставного капитала:
- кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;
-деятельность без наличия лицензии;
- неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;
- необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
- невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;
- несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
- неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
- отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
- осуществление деятельности без лицензии.
Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнаружении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предусмотрены статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация» (отмывание денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем», 182 «Заведомо ложная реклама» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций могут совершаться хищения денежных средств и материальных ценностей, легализация незаконных доходов и некоторые другие преступления. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут совершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации.
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и расчетов с учредителями, их сущность и методы выявления нарушений обобщены в таблице 16.
Таблица 16
Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и учредителями, их сущность и методы выявления нарушений
| Способы противоправных действий, совершаемых в процессе или под видом операций с уставным капиталом и учредителями | Сущность | Методы выявления нарушений |
| 1. Создание фиктивной кредиторской задолженности для последующего присвоения денежных средств под видом погашения этой задолженности | - создание фиктивной кредиторской задолженности под видом или в процессе операций по начислению дивидендов; | Данные нарушения проявляются в виде противоречий между записями в аналитическом учете по счету 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и документами, служащими основанием для записей, отражающих задолженность по выплате доходов акционерам, и не будет, либо эти документы будут подложными. |
| 2. Искажения отчетности с целью привлечения обманным путем средств пользователей этой отчетности | 1. Неуменьшение размера уставного капитала при фактической недостаточности чистых активов. 2. Сокрытие информации о событиях после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности. С целью обмана пользователей отчетности события после отчетной даты, отрицательно повлиявшие на финансовое состояние организации, могут не показываться в отчетности. 3. Приукрашивание показателей отчетности с целью создания видимости более благополучного финансового состояния. 4. Завышение размера фактически выплачиваемых дивидендов может применяться при совершении преступления, ответственность за которое предусмотрено ст. 182 УК РФ. 5. Сокрытие или искажение данных об аффилированных лицах, которые чрезвычайно важны при раскрытии преступлений, связанных с преднамеренным или фиктивным банкротством. «Заведомо ложная реклама» | Сравнительный анализ показателей финансовой отчетности. Анализ показателей отчетности в динамике может обнаружить неоправданно резкое улучшение финансового состояния организации по мере приближения к дате представления на регистрацию проспекта эмиссии. Углубленная проверка на предмет соответствия показателей отчетности бухгалтерским записям, документам и фактическому наличию активов. Анализ и сопоставление рекламы о дивидендах на вложенные средства, и данных анализа финансового состояния организации на основе бухгалтерских балансов за ряд смежных периодов. Анализ показателей финансовой отчетности, выполненный в динамике за определенный период. |
Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является ФС №14 «Учет требований нормативных правовых актов РФ в ходе аудита» [9].
Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывает влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (П.П. 11, 19 ФС №14).
В настоящее время действует ФС №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недостоверных действий в ходе аудита», который является аналогом МСА 240, 240 А «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» [30, c.40].
Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку, приведены в приложении №3 к ФС №13.
Меры, принимаемые аудитором в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий перечислены в приложении №2 к ФС №13.
При проверке расчетов с учредителями аудитор обращает внимание на полноту и правильность расчета доходов, полученных учредителями, а также проверке правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.
Доходы (дивиденды) могут быть выплачены деньгами (наличными, безналичными) или иным имуществом фирмы (дивиденды в натуральной форме).
Если фирма выплачивает дивиденды своим учредителям-гражданам, она выступает в роли налогового агента по налогу на доходы физлиц. Это означает, что фирма должна удержать налог из суммы выплачиваемых дивидендов и перечислить его в бюджет.
Согласно п. 2 ст. 214 Налогового кодекса, сумма налога на доходы физлиц определяется отдельно по каждому участнику-гражданину применительно к каждой выплате. Ставка налога с дивидендов для резидентов составляет 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ). А при выплате дивидендов участнику-нерезиденту нужно применять ставку НДФЛ в размере 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Налоговыми резидентами являются лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в календарном году.
При исчислении налога на доходы сумму дивидендов (доходов от участия в уставном капитале) на стандартные налоговые вычеты не уменьшают (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Доходы учредителей от распределения чистой прибыли не облагают ЕСН. Во-первых, из-за того, что такие выплаты не связаны с выполнением работ или оказанием услуг гражданами-участниками (п. 1 ст. 236 НК РФ). Во-вторых, дивиденды – это доля чистой прибыли общества. А выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, освобождены от уплаты ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). По этим же основаниям не нужно платить и вносы на пенсионное страхование.
Не начисляются на сумму дивидендов и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Постановления Правительства от 2 марта 2000 г. № 184).
Организациям позволено выплачивать промежуточные дивиденды (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ и п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ). Сделать это можно, даже если в уставе предусмотрена выплата дивидендов только по итогам года. Для этого надо провести внеочередное собрание акционеров или участников ООО.
Внеочередное собрание проводят по инициативе руководителя фирмы (п. 2 ст. 35 Закона №14-ФЗ) [6 ]или по решению совета директоров (ст. 55 Закона №208-ФЗ) [5]. Они должны рекомендовать общему собранию сумму чистой прибыли, которую оно будет распределять на дивиденды.
Если ООО состоит из одного участника, он единолично может принимать все решения по вопросам, которые обычно относятся к компетенции общего собрания участников. При этом оформлять свои решения такой участник должен в письменном виде (ст. 30 Закона №14-ФЗ) [6].
При выплате промежуточных дивидендов у бухгалтера обычно возникают некоторые проблемы, так как правилами бухучета не предусмотрен алгоритм расчета промежуточной чистой прибыли. Чистая прибыль здесь определяется лишь по результатам работы за год. При реформации баланса накопленной головой итог списывается с дебета счета 88 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В квартальной отчетности промежуточная прибыль на счете 84 не отражается. Но проводка по промежуточным дивидендам делается с этого счета:
Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» - начислены промежуточные дивиденды.
Следовательно, необходимо рассчитать чистую прибыль за квартал (полугодие или девять месяцев) самостоятельно в бухгалтерской справке и сделать проводку на основании этой справки, то есть авансом.
Если в оставшихся до конца отчетных периодах организация получен убыток, подоходный налог с «досрочных» дивидендов нужно будет пересчитать. В этой ситуации часть произведенных ранее выплат уже не будет считаться дивидендами, так как на них не хватило годовой прибыли. С этой части придется заплатить НДФЛ по ставке 13 процентов.
Если дивиденды выданы в натуральной форме (готовой продукцией или товарами), их облагают налогом на доходы и не облагают ЕСН, пенсионными и «травматическими» взносами.
Следует отметить, что:
- выручку от передачи акционерам (участникам) имущества в счет выплаты дивидендов облагают НДС (если этим налогом облагается имущество, переданное в счет выплаты дивидендов);
- при исчислении налога на доходы стоимость имущества, выданного в счет выплаты дивидендов, включает сумму НДС (ст. 211 НК РФ);
- доход, полученный в результате передачи имущества, облагается налогом на прибыль в общем порядке. Если в результате этой операции возникает убыток, то на его сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль (ст. 268 НК РФ).
Если стоимость имущества, по которой оно передается акционерам (участникам), соответствует уровню рыночных цен на такое имущество (ст. 40 НК РФ), налог на доходы физлиц, НДС и налог на прибыль исчисляются исходя из этой стоимости.
В таблице 17 обобщены задачи и аудиторские процедуры проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.
Таблица 17
Задачи и специальные аудиторские процедуры проверки уставного капитала
и расчетов с учредителями
| Направления | Предмет аудита | Специальные аудиторские |
| Особенности | Юридические основания на право функционирования | Инспектирование (проверка документов по форме и |
| Расчеты с | Наличие взносов учредителей | Инспектирование (проверка полноты и своевременности расчетов с учредителями, документального |
| Формирование | Полнота формирования | Инспектирование (проверка законности обоснования изменения уставного капитала, типовых корреспонденций счетов по формированию и изменению уставного капитала, записей по взаимокорреспондирующим счетам) |
| Состояние и | Законность обоснования формирования фондов и резервов | Инспектирование (проверка законности обоснования формирования прочих видов капитала и резервов, документального подтверждения формирования и изменения прочих видов |
3.3. Направления совершенствования организации и методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов
с учредителями
Основными направлениями совершенствования организации и методики аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями являются:
- разработка таких методик проверки, в которых предусмотрены аналитические процедуры, обеспечивающие наименьший риск при подтверждении показателей отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;
- создание системы внутреннего контроля в организации (внутреннего аудита).
По мнению Л.Г. Макаровой [24, с. 96] создание в аудиторских объединениях, крупных аудиторских фирмах аудиторского информационного фонда, который давал бы возможность нормативно-правового обеспечения хозяйственных операций организаций решил бы задачу наименьшего риска при аудиторской проверке.
Для этого автор предлагает структурирование основных нормативных актов в области гражданского права, налогообложения и бухгалтерского учета в разрезе объектов и операций финансово-хозяйственной деятельности организаций. Структурирование текстов позволяет объединить правила, изложенные в различных документах в разработанные алгоритмы аудиторского контроля, облегчает поиск и выборку информации при выполнении аудиторских работ.
Для выполнения таких работ предлагается создание специального справочника нормативных актов хозяйственных операций. В таком справочнике, представленном в виде таблицы, по выделенным понятиям, характеризующим объекты гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения, указаны номера нормативных источников в соответствии с определенным списком, разделов, статей, параграфов, абзацев и их содержание.
Для выборки из справочника информации по запросам пользователей рекомендуется выполнить несколько шагов.
Шаг 1: Определить ключевые слова в содержании запроса.
Шаг 2: В алфавитном указателе выбрать наименования тематических рубрик, соответствующих выделенным ключевым словам; в результате выполнения этого шага рубрики могут быть:
а) найдены по всем либо некоторым выделенным ключам;
б) не найдены.
В ситуации а) следует выполнить шаги 3-7; в ситуации б) реализовать шаг 6 и перейти к шагу 3.
Шаг 3: По указателю тематических рубрик определить номера страниц словаря, к которым пользователю следует обратиться.
Шаг 4: Выбрать из тематических рубрик интересующие пользователя порции информации; в рубриках, раскрывающих характеристики элементов финансово-хозяйственной деятельности, основные ключи поиска, как правило, соответствуют наименованиям хозяйственных операций.
Шаг 5: Если ответ на запрос не получен либо пользователь желает расширить поиск, то по указателю взаимосвязей между тематическими рубриками следует выбрать для просмотра новые рубрики и повторить поиск информации, начиная с шага 3.
Шаг 6: Если при выполнении шага 2 не найдена тематическая рубрика либо ответ на запрос не получен в результате выполнения шагов 3-5, то пользователю следует установить группы элементов финансово-хозяйственной деятельности (имущество и его виды; источники финансирования; затраты и финансовые результаты; хозяйственные операции, договоры, обязательства; организации и виды деятельности), по которым ему требуется информация, и на основании специальной таблицы, отражающей состав тематических рубрик по объектам гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения, выбрать интересующие пользователя тематические рубрики и перейти к шагу 3.
Шаг 7: Если пользователя постигла неудача в поиске ответа на запрос, то ему необходимо обратиться непосредственно к нормативным документам, как приведенным в списке литературы к словарю-справочнику, так и отсутствующим в нем.
В таблице 18 раскрывается соответствие между тематическими рубриками, группами и подгруппами объектов гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения.
Таблица 18
Взаимосвязи между тематическими рубриками справочника нормативных актов и объектами гражданских прав, бухгалтерского учета и налогообложения.
| Объекты гражданских прав, бухгалтерского учета, налогообложения. | Тематические рубрики справочника | |
| Группа | Подгруппа | |
| 1 | 2 | 3 |
Другим основным направлением совершенствования аудита, в том числе аудита учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями является организация системы внутреннего аудита.
Организация внутреннего аудита на предприятиях государством не контролируется и не регулируется, и за внутренний аудит отвечает само предприятие, но от современного и качественного внутреннего контроля зависит не только сохранность материальных и денежных средств учредителей, но и кредитоспособность предприятия. Риск банкротства является наиболее распространенным явлением рыночной экономики.
Внутрихозяйственный контроль обеспечивает сохранность собственности, существенно влияет на выявление и мобилизацию имеющихся резервов, способствует усилению режима экономии, выявлению причин и условий, способствующих образованию потерь, совершению хищений, злоупотреблений.
Правильно организованный контроль позволяет не только своевременно обнаружить недостатки в деятельности предприятия, но и вовремя принять меры к их устранению.
В Уставе ООО «АЗКСервис» определено:
Текущий контроль за финансовой деятельностью Общества осуществляется ревизионной комиссией – внутренним постоянно действующим органом контроля Общества, осуществляющим свою деятельность на основании настоящего Устава и Положения о ревизионной комиссии.
Ревизионная комиссия избирается Общим собранием участников в количестве 3 человек сроком на 2 года. Однако если на Общее собрание участников, проводимое не ранее чем за три месяца до истечения указанного срока, выносился вопрос об избрании нового состава ревизионной комиссии, но решение по вопросу принято не было, полномочия прежнего состава ревизионной комиссии считаются продленными на новый срок, равный двум годам.
Ревизионная комиссия должна вести подробные протоколы всех ревизий.
Ревизионная комиссия имеет право привлекать к своей работе экспертов.
Ревизионная комиссия вправе в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности Общества и иметь доступ ко всей документации, касающейся деятельности Общества. По требованию ревизионной комиссии Общества Директор, а также работники Общества обязаны давать необходимые пояснения в устной или письменной форме.
Ревизионная комиссия Общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов Общества до их утверждения Общим собранием участников.
Таким образом, формально внутреннему аудиту определено место в системе управления фирмой, фактически никаким внутрихозяйственным нормативно-правовым актом деятельность ревизионной комиссии не регламентирована и практически она не осуществляется.
В крупных объединениях таким внутрифирменным актом может быть Положение о структурном подразделении, которое содержит следующие разделы:
- общие положения;
- структура подразделения;
- задачи подразделения;
- функции подразделения;
- компетенция подразделения;
- ответственность;
- основные взаимосвязи подразделения с другими подразделениями.
В ООО «АЗКСервис» целесообразнее разработать Положение о ревизионной комиссии. Такое положение может состоять из статей:
1. Правовой статус ревизионной комиссии.
2. Состав ревизионной комиссии.
3. Функции ревизионной комиссии.
4. Права и полномочия ревизионной комиссии.
5. Обязанности ревизионной комиссии.
6. Оплата труда членов ревизионной комиссии.
7. Заседание ревизионной комиссии.
По статье 3 «Функции ревизионной комиссии» в части проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями можно выделить следующие виды работ, которые сводятся к проверке по следующим направлениям:
- соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
- проверка законности видов деятельности;
- установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
- обоснованность изменений величины уставного капитала;
- аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;
- подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;
- установление юридических оснований для вложения, участия и выбытия из уставного капитала других экономических субъектов.
Последовательность аудита учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями зависит от конкретного задания, полученного ревизором.
Внутренний аудитор (ревизор) проводит проверки в соответствии с планом и программой.
При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита. Внешний аудитор взаимодействует с внутренним, используя Российский стандарт аудита «Изучение и использование работы внутреннего аудита» [26, с. 119].
Заключение
Аудит является одним из видов финансового контроля и заключается в проверке и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью защиты имущественных интересов собственников.
В соответствии с определенными критериями различают следующие виды аудита:
- по отношению к аудируемому лицу – внутренний и внешний;
- по отношению к объекту аудита – аудит отчетности, аудит по специальным аудиторским заданиям;
- по обязательности проведения – обязательный аудит;
инициативный (добровольный) аудит.
Основными видами аудита является внешний и внутренний.
Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторскими фирмами. Внутренний аудит проводится штатным сотрудником самого предприятия и его основной целью является оценка надежности функционирования системы внутреннего контроля.
Аудит расчетов учредительных документов, уставного капитала, расчетов с учредителями является частью аудита общих документов при проведении обязательного им инициативного аудита.
Целью аудиторской проверки учредительных документов, уставного капитала, расчетов с учредителями является экспертиза достоверности данных документов и регистров бухгалтерского учета, полноты и точности отражения в учете операций, связанных с формированием уставного капитала и расчетов с учредителями: подтверждение статей бухгалтерской отчетности, в которых находят отражение движение уставного капитала, состояние расчетов с учредителями.
В соответствии со специальным аудиторским заданием по проверке учредительных документов аудиторской организацией может быть выражено мнение относительно законности юридических документов и оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества.
Методика проведения аудита включает систему методов (приемов).
Методы аудита ориентированы на достижение его целей, подтверждения критериев достоверности бухгалтерской отчетности, которые, в свою очередь, позволяют свидетельствовать о наличии либо отсутствии типичных ошибок в совершении и бухгалтерском учете хозяйственных операций.
Методика проведения аудиторской проверки учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями – целенаправленное последовательное исследование состояния расчетной дисциплины с помощью системы приемов проверки и определенной тактики аудита.
Методика аудита расчетов учредительных документов, уставного капитала и расчетов с учредителями включает следующие разделы:
1. Подготовка аудиторской проверки.
2. Нормативно-правовое обеспечение, внутрихозяйственные регламенты.
3. План работы аудитора.
4. Порядок проведения проверки.
5. Обсуждение предварительных результатов проверки с руководством экономического субъекта.
6. Отражение отдельных показателей в аудиторском отчете, заключении о бухгалтерской отчетности.
В ходе подготовительной работы аудитор выполняет следующее:
- устанавливает основные параметры состояния и деятельности аудируемого лица, соответствие их уставу и законодательству; проводит анализ организации управления, состояния внутреннего контроля, уровня квалификации кадров;
- осуществляет подбор необходимых законодательных и нормативных актов, инвентаризирует внутрихозяйственные регламенты на предмет их соответствия государственным нормативным актам и задачам, стоящим перед предприятием;
- уточняет объекты проверки.
Наметив объекты проверки, аудитор составляет план работы, так как эффективное проведение всех процедур в аудите базируется на их тщательном планировании.
Программа аудита является развитием общего плана и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.
При аудите учредительных документов, уставного капитала, расчетов с учредителями необходимо проверить:
- соблюдены ли экономическим субъектом конкретные условия создания, регистрации и лицензирования деятельности;
- правильность оформления изменения уставного капитала путем сопоставления операций по счету 80 с соответствующими изменениями в учредительных документах организации;
- состав учредителей, обоснованность оценки вносимых ценностей, фактическое поступление вкладов учредителей, проведение по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями»;
- правильность исчисления доходов учредителей и удержания налога на доходы;
- соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».
Обобщение выявленных замечаний по результатам проверки учредительных документов, формирования уставного капитала и законности осуществления отдельных видов деятельности позволяет выразить мнение относительно законности юридических документов и оценки реальной доли прибыли, причитающейся участнику общества.
В ходе проверки аудитор использует рабочие документы, в которых фиксируется полная и детальная информация по результатам проверки, обобщаются результаты.
Аудиторы обязаны предоставить адресату письменную информацию по результатам проведения аудита. В случае инициативного аудита такая информация готовится, если это предусмотрено договором, а письменная информация выступает как часть аудиторского заключения.
В письменной информации приводятся данные с целью доведения до руководства экономического субъекта сведений о недостатках в учетных записях, в отчетности, средств внутреннего контроля, в соблюдении законодательства, а также внесения предложений по совершенствованию бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля.
Обязательно аудиторы отмечают, какие из сделанных замечаний существенное, а какие – нет, и какое влияние недостатки оказывают на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Для того, чтобы избежать двусмысленности в этих вопросах и привлечь к ним внимание клиента, можно использовать формулировку «Мы полагаем, что данное нарушение имеет существенное значение с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности, и мы включаем соответствующую оговорку в наше аудиторское заключение».
Обобщая изложенное, отметим, что цель, поставленная во введении достигнута.
В ходе работы:
- раскрыта сущность понятия аудита, его виды и значение в условиях рыночных отношений;
- определено место аудита в системе финансово-экономического контроля;
- раскрыты теоретические основы процесса аудиторской проверки, его нормативное обеспечение;
- на примере конкретной организации ООО «АЗКСервис» дана оценка состояния сложившейся системы учета и контроля деятельности организации; рассмотрена методика аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала, расчетов с учредителями.
Рассматриваемое в настоящей выпускной квалификационной работе предприятие – ООО «АЗКСервис» не является объектом обязательной аудиторской проверки. Вместе с тем оценка работы предприятия позволяет сделать выводы о том, что в организации не налажена система внутреннего контроля; также вызывает сомнение целесообразность передачи ведения учета и составление отчетности специализированной организации.
В целях совершенствования учета и контроля за деятельностью ООО «АЗКСервис» предложено:
- учредить бухгалтерскую службу, как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
- разработать учетную политику организации для целей бухгалтерского учета, выделив технический, организационный и методологический аспекты;
- обязать администрацию общества создать ревизионную комиссию, как это записано в Уставе организации;
- работу ревизионной комиссии построить на основе принципов компетентности, самостоятельности, ответственности;
- провести инициативную аудиторскую проверку.
Рациональная организация учета и контроля, в том числе аудиторского за деятельностью предприятия способствует подтверждению полноты и правильности формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе показателей движения уставного капитала, состояния расчетов с учредителями, подтверждению полноты правильности исчисления налогов, связанных с этими расчетами.
Список использованной литературы
1. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001 г. №119 ФЗ.
2. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129 ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации.
5.Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ.
6. Федеральный закон РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. №14-ФЗ.
7. Федеральный закон РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 г. № 128-ФЗ.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н.
9. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.02.2002 г. №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н.
11. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
12. «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина РФ от 23.07.2003 г. №67н.
13. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств. Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.
14. Аудит: учебник для студентов вузов / Под ред. В.И. Подольского, М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008 г., - 744 с.
15. Аудит: Учебник/Под ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2005. – 282 с.
16. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. «Внутренний аудит»: Методическое пособие. Экзамен. Москва, 2000 г., - 192 с.
17. Ахватова М.Е. Имущественный вклад в уставный капитал: учет НДС // Налоговая политика и практика, 2007, №4.
18. Герасимов И.Ю. Выплата дивидендов по итогам года // Учет. Налоги. Право. 2004 г. №2.
19. Гришенко А.В. Аудит уставного капитала и учредительных документов // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2007, №3.
20. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. Москва: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002 г., - 544 с.
21. Концепция бухгалтерского учета и отчетность в Российской Федерации на среднесрочную перспективу//Налоговый учет для бухгалтера – М., 2004. №8 с. 108 – 111.
22. Крикунов А.В. Закон об аудите в действии. Москва: Издательство «АиН», 2002 г., 84 с.
23. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. Москва: ИНФА – М., 2003 г., - 688 с.
24. Макарова Л.Г. Методические аспекты, разработки внутренних стандартов аудиторских организаций. Монография. Н. Новгород: Издательство ННГУ, 2000 г., 298 с.
25. Мельникова Л.А. Учет собственного капитала // Совремнный бухгалтерский учет, 2006, №10.
26. Миронова О.А., Азарская О.А. Аудит: теория и методология. – М.: ОМЕГА – Л, 2005, - 176 с.
27. Нитецкий В.В., Зайнетдинов Ф.В. Практикум общего аудита: Учеб. – практ. пособие. – М.: Дело, 2004. – 416 с.
28. Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: 2003, - 254 с.
29. Парушина Н.В. Аудит уставного капитала расчетов с учредителями // Аудиторские ведомости, 2006, №1.
30. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учеб.пособие, - М.: Вузовский, 2006. – 302 с.
31. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова А.В. Основы аудита: Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера. Москва: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г., - 384 с.
32. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник, - М.: Экономистъ, 2005. – 383 с.
33. Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит: Учебник / ВЗФИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 2000, - 239 с.
34. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности организации. – Минск: ООО «Новое знание», 2003 – 688 с.
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |