Бухгалтерская отчетность при реорганизации организаций

Бухгалтерская отчетность при реорганизации организаций

Н. Лазутина, Минфин России

Вводимый в действие с 2004 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, нормативный документ Минфина России - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20.05.03 г. N 44н, зарегистрирован в Минюсте России 19 июня 2003 г., регистрационный номер 4774, далее - Методические указания), касается всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. В Методических указаниях устанавливаются правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций в форме:

слияния, при котором права и обязанности каждой из организаций переходят к вновь возникшей организации в соответствии с передаточным актом;

присоединения одной организации к другой организации, в результате которого к последней переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом;

разделения организации, при котором ее права и обязанности переходят к вновь возникшим организациям в соответствии с разделительным балансом;

выделения из состава организации одной или нескольких организаций, при котором к каждой из них переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с разделительным балансом;

преобразования организации с изменением организационно-правовой формы, в результате которого к вновь возникшей организации переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с передаточным актом.

Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с изменением организационно-правовой формы организации путем приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий. Это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций, при которой происходит передача (принятие) имущества и обязательств в порядке универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с Федеральным законом от 21.12.01 г. N 178-ФЗ (с изм. и доп. от 27.02.03 г.) "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Методические указания не применяются также в отношении операций, связанных с:

ликвидацией организации, которая влечет прекращение ее деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам;

продажей (покупкой) организации как имущественного комплекса;

обычной деятельностью реорганизованных организаций;

интересами от участия в совместных предприятиях (деятельности).

Напомним, что до введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации". Однако этот документ не отвечает на целый ряд вопросов, возникающих при реорганизации организаций.

В частности, неясно, как следует поступать реорганизуемым организациям в связи с несовпадением даты составления передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Причем практика показывает, что промежуток времени между этими датами может быть довольно продолжительным, порой до 2 лет.

Не решены в нем и вопросы оценки передаваемого (принимаемого) в порядке универсального правопреемства имущества и обязательств, отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, таких, как продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п., произведенным в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Новым документом перечисленные и некоторые другие вопросы в части формирования в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации организаций в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования снимаются.

В части общих положений документа основанием для признания реорганизации в целях формирования бухгалтерской отчетности является наличие:

предусмотренного ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, которым являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т.п.;

решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям); уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным унитарным предприятиям);

решения суда в случаях, установленных законом при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций;

согласия антимонопольного органа в случаях, установленных антимонопольным законодательством о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках при реорганизации организаций в форме слияния, присоединения и преобразования;

предписания уполномоченных государственных органов (антимонопольных органов) или решения суда при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций в принудительном порядке.

Для целей бухгалтерского учета было бы целесообразно в решении учредителей при установлении ими формы реорганизации также определить сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством документов (передаточного акта или разделительного баланса) для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами), сроки проведения инвентаризации в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из п. 3 Методических указаний впервые следует, что выбор способа оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества (по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости) и обязательств является прерогативой учредителей и может предусматриваться в решении учредителей о реорганизации. Именно учредители в решении о реорганизации могут предусмотреть порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций в части получения (предоставления) кредитов и займов, а также финансовых вложений и т.п.

Самым важным моментом при формировании бухгалтерской отчетности являются решение учредителей о порядке формирования возникающих организаций (совокупная номинальная стоимость акций, долей), складочного капитала (совокупный размер вкладов), уставного фонда (стоимость имущества, закрепленного учредителем в хозяйственном ведении), паевого фонда (сумма паевых взносов) и его величина для фиксирования в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации, а также направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров (участников) акций (долей, части доли).

Если реорганизуемые организации в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н, создавали резервы под условные обязательства, то в решении учредителей может быть предусмотрено либо их списание, либо признание этих резервов с оценкой последствий условных обязательств и др.

Общие положения формирования бухгалтерской отчетности

Как и в прежнем документе Минфина России в части реорганизации организаций, основными документами, содержащими положения о правопреемстве и соответственно раскрывающими информацию в бухгалтерской отчетности, являются передаточный акт или разделительный баланс, которые в соответствии с решением (договором о слиянии или присоединении) учредителей могут включать бухгалтерскую отчетность в составе, установленном ст. 13 Закона N 129-ФЗ. В соответствии с числовыми показателями бухгалтерской отчетности определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке. В нее могут быть включены приложения, приведенные в п. 4 Методических указаний.

Что касается оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества, то она, как указано в п. 7 Методических указаний, производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) при составлении передаточного акта или разделительного баланса. При этом следует иметь в виду, что по текущей рыночной стоимости на основании передаточного акта или разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Формирование заключительной бухгалтерской отчетности

Нововведением является предусмотренное п. 9 Методических указаний составление реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, заключительной бухгалтерской отчетности с закрытием счетов учета прибылей и убытков по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и направлением (распределением) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи:

о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования;

о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения.

Заключительную бухгалтерскую отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций), а также в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н.

Не предусмотрено составление заключительной бухгалтерской отчетности c закрытием счетов учета прибылей и убытков организацией, у которой в процессе реорганизации на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается. Речь идет об организации, к которой в результате реорганизации присоединяется другая (другие) организация, и об организации, из которой при реорганизации выделяется структурное подразделение (сегмент или часть (совокупность) сегмента) реорганизуемой организации.

Для указанных организаций в разделах V и VII Методических указаний предусмотрено составление бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения без закрытия счетов учета прибылей и убытков.

Методическими указаниями поставлена точка в дискуссии о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с текущей деятельностью организаций, предпочтение в которой отдельными специалистами отдавалось варианту, аналогичному порядку отражения организационных расходов вновь возникших организаций. Речь идет о таких операциях, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, как продажа товарно-материальных ценностей, проведение расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт или разделительный баланс (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также как расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией (в бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме выделения, на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации).

Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Поскольку этот вопрос не был рассмотрен в приказе N 81, специалисты решали его по-разному, в том числе путем отражения на счетах бухгалтерского учета с использованием корреспондирующего счета "Уставный капитал".

Пунктом 11 Методических указаний установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

Формирование вступительной бухгалтерской отчетности

Значительное внимание в Методических указаниях уделено формированию вступительной бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации). Пунктом 13 Методических указаний предусмотрено формирование числовых показателей об имуществе, обязательствах и других числовых показателей на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств в результате текущей деятельности организаций.

При этом при реорганизации в форме слияния (присоединения), когда в соответствии со ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), п. 13 Методических указаний предусмотрено не включать:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Что касается отчетов о прибылях и убытках реорганизуемых организаций, то пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний определено, что суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния (присоединения) и разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме слияния и разделения организации (организаций), а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

В числе общих положений, касающихся всех форм реорганизации, установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации. Так, за исключением реорганизации в форме преобразования, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

По основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, начисление амортизации п. 45 Методических указаний предусмотрено производить исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Формирование бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при каждой форме реорганизации приведены в разделах IV-VIII Методических указаний. При этом существенное значение придается технике формирования числовых показателей об имуществе, обязательствах во вступительной бухгалтерской отчетности организаций на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций (бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения), составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого (принимаемого) имущества и обязательств.

Вместе с тем, если метод построчного суммирования (вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) или разделения на основе передаточного акта или разделительного баланса числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности (бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения), сформированной с учетом отраженных в бухгалтерском учете текущих операций и предусмотренной пп. 17, 23, 26 и 34, не требует дополнительных пояснений, формирование числовых показателей раздела "Капитал и резервы", приведенное в пп. 19, 25, 32 и 39 имеет свои особенности. Так, Методическими указаниями предусмотрены варианты формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности правопреемника в случаях, если величина уставного капитала не совпадает со стоимостью чистых активов.

При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. N 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Рассмотрим особенности формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 19 Методических указаний на примере объединенного баланса при реорганизации организаций в форме слияния. Допустим, что организации А и В реорганизуются в форме слияния и создают организацию С. Числовые показатели приведены в таблице 1 (цифры условные).

Как следует из приведенных норм, урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе "Капитал и резервы" во вступительном бухгалтерском балансе возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации производится числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель "Добавочный капитал" затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Аналогичная схема формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерской отчетности применяется и при других формах реорганизации. Проиллюстрируем формирование числовых показателей вступительной бухгалтерской отчетности организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, в соответствии с пунктом 32 Методических указаний. В соответствии с условиями нашего примера организация С осуществляет реорганизацию в форме разделения, в результате чего и создаются две организации - А и В (см. табл.2)

Отличительной особенностью составления вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме преобразования является перенос показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В разделе IX Методических указаний прослеживаются несколько блоков требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности:

всеми реорганизуемыми организациями начиная с даты принятия учредителями решения о реорганизации;

организациями, прекратившими свою деятельность в результате реорганизации;

организациями, продолжающими свою деятельность после реорганизации в форме присоединения или выделения;

организациями, возникшими в результате реорганизации;

организациями, к которым в результате реорганизации перешли права в отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации.

В частности, п. 46 Методических указаний предусмотрены дополнительные требования по раскрытию информации о проводимой организацией (организациями) реорганизации начиная с даты принятия учредителями решения о реорганизации.

В бухгалтерской отчетности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о ее участниках и правопреемниках, о дате составления передаточного акта или разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учетом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, уточнениях данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчета о прибылях и убытках при реорганизации, организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии порядком, приведенным в приложении к положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 2.07.02 г. N 66н.

В отличие от вновь созданных организаций, для которых в соответствии со ст. 14 Закона N 129-ФЗ установлены иные требования по определению первого отчетного года, п. 49 Методических указаний предусматривает, что организации, возникшие в результате реорганизации, начиная с даты их государственной регистрации составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный период в установленном законодательством порядке.

Статья опубликована в "Финансовой газете", 14 августа 2003