Порядок признания доходов при
кассовом методе
В соответствии с пунктом 2 статьи
273 НК РФ для организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода
признается:
день поступления средств на счета
в банках и (или) в кассу;
день поступления иного имущества
(работ, услуг) и (или) имущественных прав;
день погашения задолженности
перед налогоплательщиком иным способом, в том числе путем зачета взаимных
требований.
Пример 1.
Налогоплательщик, применяющий
кассовый метод учета доходов и расходов, в январе отгрузил покупателям готовую
продукцию на сумму 100 005 рублей (без НДС). Денежные средства за отгруженную
продукцию в январе налогоплательщик не получил. В марте налогоплательщик приобрел
сырье для основной производственной деятельности у организации, которой в
январе была отгружена продукция. Расчета за приобретенное сырье с поставщиком
не производилось. Стоимость приобретенного сырья составила 80 240 рублей (в том
числе НДС 18% 12 240 рублей). 10 марта налогоплательщиком была произведена
сверка взаиморасчетов (составлен акт). По итогам сверки взаиморасчетов было
принято решение зачесть встречные обязательства на сумму 80 240 рублей.
Оставшаяся часть не погашенного
покупателем обязательства в сумме 19 765 рублей должна быть перечислена на
расчетный счет организации до 10 апреля. В примере будем учитывать, что других
доходов у организации в течение 1 и 2 кварталов не было.
В приведенном примере у
налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов,
доход от реализации продукции собственного производства будет определен для
целей налогообложения следующим образом:
в 1 квартале - в сумме 80 240
рублей - на момент подписания акта сверки взаиморасчетов, то есть на 10 марта.
В этом случае по результатам
сверки взаиморасчетов на сумму акта будет прекращено встречное обязательство
сторон. Исходя из вышеизложенного, для целей налогообложения, проведение
взаимозачета будет приравнено к оплате.
во II квартале - в сумме 19 765 рублей - на дату поступления денежных средств на
расчетный счет организации, то есть на 10 апреля.
Окончание примера.
Особое внимание при рассмотрении
вопроса кассового учета доходов и расходов следует уделить достаточно спорной
проблеме – авансовые платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящей
поставки продукции (работ, услуг).
Налоговые органы придерживается
точки зрения, на основании которой у налогоплательщика, применяющего кассовый
метод учета доходов и расходов, авансовые платежи, полученные в счет
предстоящей поставки продукции (работ, услуг), являются доходом и подлежат
обложению налогом на прибыль. В доказательство правомочности данного заявления
используются следующие аргументы:
В соответствии с пунктом 2 статьи
273 НК РФ у организаций, применяющих кассовый метод, датой получения дохода
признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу,
поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
В качестве доходов, не
учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаны
только авансы, получаемые налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы
по методу начисления, в соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ, но ничего не
прописано про авансовые платежи в статье 273 НК РФ;
Но изложенная позиция налоговых
органов законодательно не подкреплена, а, следовательно, может быть оспорена
налогоплательщиками.
Во-первых, авансовый платеж с
экономической точки зрения представляет собой платеж, произведенный в оплату
продукции, товаров, работ, услуг до их получения. Таким образом, авансовое
перечисление будет засчитано при окончательном расчете, а при нарушении
договорных обязательств, выразившихся в неисполнении, аванс подлежит возврату.
Глава 25 НК РФ определяет только
два вида доходов - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных
прав (далее доходы от реализации) и внереализационные доходы.
На основании пунктов 1, 2 статьи
249 НК РФ, доходом от реализации, признается выручка от реализации,
определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары
(работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или)
натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи
39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на
возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях,
предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом
другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи
223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с
момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Под
передачей понимается вручение вещи приобретателю, а также сдача перевозчику для
отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. В соответствии со
статьей 224 ГК РФ вещь считается врученной приобретателю с момента ее
фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
Таким образом, под основным
определяющим признаком реализации продукции (работ, услуг) признается переход
права собственности на них от продавца к покупателю. Логично будет принять
такую позицию, что если нет перехода права собственности, то нет и реализации.
Следовательно, до момента отгрузки продукции (работ, услуг), если иная форма
перехода права собственности не предусмотрена договором, реализации не
происходит.
Под авансом же понимается
предварительная оплата, получаемая продавцом от покупателя за продукцию
(работы, услуги), которая должна быть реализована в будущем. Таким образом, при
получении аванса поставщиком перехода права собственности на продукцию от
продавца к покупателю еще не происходит. Таким образом, аванс не признается
доходом от реализации, который признается в качестве объекта обложения налогом
на прибыль в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Исходя из детального прочтения
пункта 2 статьи 273 НК РФ, получаем, что он устанавливает дату получения дохода
для налогоплательщика, применяющих кассовый метод определения доходов и
расходов в целях налогообложения прибыли, а не саму налогооблагаемую базу.
Подтверждение изложенного следует, из статей 248 и 249 НК РФ, в которых
прописано, что пересчет доходов от реализации и внереализационных доходов
производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике
для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями
271, 273 НК РФ. Следовательно, поступления, связанные с расчетами за
реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для
целей налогообложения прибыли в соответствии со статьями 271, 273 НК РФ в
зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и
расходов.
Согласно пункту 2 статьи 273 НК
РФ:
«В целях настоящей главы датой
получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав,
а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый
метод)».
Таким образом, из самого НК РФ
следует, что доход у продавца возникает только в том случае, когда покупатель
погасит свою задолженность перед последним. Задолженность продавца перед
покупателем будет сформирована только после перехода права собственности от
продавца к покупателю на отгруженную продукцию. В этом случае получение аванса
от покупателя не подразумевает погашение покупателем существующей задолженности
перед продавцом.
Исходя из вышеизложенного, можно
сделать вывод, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющей кассовый
метод учета доходов и расходов, в счет предстоящей поставки продукции
(выполнения работ, оказания услуг), не будут являются доходом от реализации
продукции.
При этом следует иметь в виду
что, авансы нельзя отнести и в разряд внереализационных доходов.
Так как, в соответствии со
статьей 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в
статье 249 НК РФ. А статья 249 НК РФ признает в своем составе только доходы от
реализации. Следовательно, внереализационными доходами признаются доходы,
которые не являются доходами от реализации. Закрытый перечень таких доходов
приведен в статье 250 НК РФ, но поступающие в счет предстоящей поставки
продукции авансы связаны с расчетами за реализованную продукцию, и они
становятся выручкой от реализации, у организации, применяющей кассовый метод,
после отгрузки продукции покупателю.
Следовательно, полученные авансы
нельзя отнести ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам.
При рассмотрении данного вопроса,
следует учитывать, что положение пункта 9 статьи 10 Федерального закона от 6
августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах» о включении в состав доходов налогоплательщиков,
переходящих с 1 января 2002 года на определение доходов и расходов по кассовому
методу, полученных авансов, само по себе противоречит статьям 248, 249, 273 НК
РФ, в которых предусмотрены виды доходов, учитываемых при определении
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и порядок их определения.
При всей аргументации
вышеприведенного, стоит иметь в виду, что если налогоплательщик не согласен с
позицией налоговых органов о включении полученных авансов в состав доходов, то,
вероятнее всего, свою точку зрения ему придется отстаивать в судебном порядке.
В Информационном письме
Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения
арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25
Налогового кодекса РФ» приводится пример дела в котором при суд встал на
позицию налогового органа. Суд сослался на пункт 2 статьи 273 НК РФ, в силу
которого при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления
средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед
налогоплательщиком иным способом.
Кроме того, суд указал, что
предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой
базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно
к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Список литературы
Для подготовки данной работы были
использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/