Аудит як форма контролю його об єкти і метод

Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність, мета і завдання

Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту

Види аудиту та його відмінність від ревізії

Предмет, об'єкти і метод аудиту

АУДИТ ЯК ФОРМА КОНТРОЛЮ, ЙОГО ОБ'ЄКТИ І МЕТОД

1. Проблеми та перспективи розвитку аудиту в Україні. Його сутність, мета і завдання

В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозра­хункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.

У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адмі­ністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності.

Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.

Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керів­ними структурами, що представляють інтереси власників щодо підви­щення ефективності виробництва, державного контролю уже було не­достатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало по­штовхом до виникнення незалежного контролю, який дістав назву аудиту (від. лат. ашііо — той, що вислуховує), тобто такого, що вислу­ховує звіти посадових осіб. Аудитори стали потрібні й незацікавленій стороні — суду, арбітражу, які відстоювали справедливість.

Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інте­ресів підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли влас­ник для керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат управління. Для попередження недоліків, зловживань, при­ховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, на­вмисного присвоєння їх найманими керуючими власники змушені вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерцій­них підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит — це надання практичної допо­моги керівництву й економічним службам підприємства щодо ве­дення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час при­ватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Аудит, крім того, охоплює такими основними питаннями: пере­вірка комерційної і господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання, фінансової звітності з погляду правильності скла­дання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також до­тримання ними чинного законодавства.

За визначенням Роя Доджа, "аудит — це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС* настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом або зазда­легідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального керівника, який передав йому інформа­цію за відсутності підозрілих обставин" [30, с. 16, 47].

Видатний американський вчений і практик Роберт Монтгомері одним із перших усвідомив необхідність видання практичних посіб­ників і підручників з аудиту. У 1912 р. він опублікував першу в СИТА книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань.

Аудитор — надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії; а з аудиту — Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета — гарантування фінансової звітності.

Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне вислов­лення, що стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту немає надійності рахунків. Без надійності рахунків немає контро­лю. А без контролю що вартує влада?" [18, с.І8].

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у Ве­ликобританії видано серію законів про компанії, відповідно до яких останні були зобов'язані один раз протягом року запрошувати неза­лежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звіт­ності та звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язнового незалежного аудиту було ухвалено у Франції (1867 р.), США (1887 р.), Німеччині (1931 р.).

Палата лордів (Великобританія) у справі Сараго проти ТоисНе Еозз (1990) дала таке трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінан­сова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок або можливих зловживань і, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їхніх колективних повноважень щодо вина­городи чи відклику тих, кому було довірено ведення справ". Разом із тим зазначалося, що "відповідальність за подання фінансової звіт­ності, яка дає правильну й об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладено на її директорів. Роль ауди­торів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складання балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну й об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше дослідна, ніж творча" [18, с. 18].

Рішення у справі Сараго підтвердило, що аудитор не відповідає пе­ред компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе відповідальності за результати перевірки перед індивідуальни­ми акціонерами або іншими третіми особами, він несе відповідальність тільки перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду ви­плачує аудитору компанія, яка перебуває з ним у договірних стосунках.

Аудиторські послуги широко використовують уряди, діловий світ і неприбуткові організації. Тепер у США працюють понад 45 тис. аудиторських фірм. Кількість зайнятих у фірмі людей коливається від одного до декількох тисяч чоловік. При цьому аудиторські фірми можна згрупувати в 4 категорії: Велика шістка, інші національні фірми, великі місцеві та регіональні фірми, малі місцеві фірми. Шість найкрупніших американських аудиторських фірм часто називають Великою шісткою, кожна з них має офіси в усіх великих містах США і в багатьох містах світу, дохід, що перевищує 500 млн дол. США і значно більший в інших країнах. Нью-йоркський персонал однієї з цих фірм нараховує понад тисячу спеціалістів.

Фірми ведуть між собою конкурентну боротьбу. Кожна з них має зв'язок із фірмами в інших країнах, а тому має міжнародний потенціал.

До організаційної ієрархії в типовій аудиторській фірмі належать партнери, менеджери, контролери, старші або відповідальні аудитори і помічники. Новий працівник (службовець) звичайно починає як помічник і працює впродовж двох-трьох років на кожному ступені, доки не одержить статусу партнера.

Розпочинаючи перевірку на підприємстві, незалежний аудитор отримує від його керівництва фінансові та інші звіти, які містять прогноз керівництва про економічні події. Аудитор розпочинає свою роботу з аналізу цих прогнозів. Завдання аналізу — підтвердити або спростувати дані.

Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. Розвиток аудиту в Україні по­чався після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Відповідно до цього Закону, аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їхньої звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству й уста­новленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не набув широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відно­син слід старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з урахуванням конкретних національних інтересів. Вив­ченню цієї проблеми має допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних ауди­торських фірм.

Обов'язковий аудит в Україні було проведено за 1994, 1995 рр. всіма суб'єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою по­зитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. Однак, починаючи з 1996 р., проведення обов'язкового аудиту було скасовано на більшості суб'єктів господарювання.

Певний досвід проведення аудиту у нас уже накопичено. Це сто­сується насамперед підприємств, що приватизуються, а також кор-поратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану суб'єктів господарювання, що переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські креди­ти тощо.

Відповідно до прийнятого у 1995 р. Закону України "Про науко­ву та науково-технічну експертизу" аудитори повинні дати науково обґрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та нау­ково-технічної експертизи.

До проблемних питань аудиту слід віднести:

• недостатню кількість методичних розробок з аудиторського кон­тролю;

• брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

• недостатню кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси — і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

• відсутність типових форм документів з аудиту;

• відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо.

Разом із тим впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має в цілому для держави істотні переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема:

• значна економія державних коштів, які витрачаються на утри­мання контрольно-ревізійного апарату;

• надходження додаткових коштів до бюджету за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;

• незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;

• можливість вибору аудитора замовником тощо.

Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній, бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, комер­ційних банків, різних іноземних фірм.

Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у під­приємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:

• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності здійсне­них господарських і фінансових операцій чинному законодавству;

• виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансо­во-господарській діяльності підприємств;

• реальність визначення фінансових результатів;

• оцінка ефективності внутрішнього контролю;

• надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

Якщо аудитор вважає, що подана звітність необ'єктивна, або якщо не може зробити якогось висновку (приміром, через брак зібраних даних), то він зобов'язаний повідомити про це користувачів у своєму висновку. Користувачів фінансової (бухгалтерської) інформації по­казано в табл. 1.1. Щоб правильно інтерпретувати значення інфор­мації, одержаної в процесі аудиту, необхідно розуміти, що являє со­бою бізнес клієнта та які його галузеві особливості.

Так, аудит підрядного будівництва не може бути виконано достат­ньо ретельно без розуміння особливостей цієї роботи. Неможливо уявити собі аудит клієнта, який займається будівництвом житла, без знання особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерсь­кого обліку робіт за принципом відсоткового ступеня готовності.

Таблиця 1.1. Користувачі облікової інформації

2. Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту

Робота аудитора ведеться відповідно до документів, об'єднаних у дві групи:

а) державні законодавчі акти;

б) аудиторські стандарти (нормативи) та інші регулятиви.

За дорученням ради Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) Комітет міжнародної аудиторської практики (КМАП) займається ви­пуском міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт. У кожній країні має здійснюватися локальне регулювання міжнародних нор­мативів відповідно до практики, що склалася під час аудиту фінан­сової інформації. Таке регулювання може відображатися у національ­них нормативах.

Нормативи щодо послуг аудиторів КМАП видає у двох серіях: міжнародні нормативи аудиту (МНА); міжнародні нормативи су­путніх з аудитом робіт (МНА/СР). Аудит проводиться для того, щоб сформувати об'єктивну думку про систему обліку і фінансову звітність підприємства. У Великобританії, наприклад, нормативи називають нормами, але є і стандарти аудиту.

Аудит має проводиться відповідно до міжнародних нормативів та міжнародних норм етики професій бухгалтерів, затверджених МФБ.

Національні нормативи аудиту, залежно від виду аудиту, поділя­ють на національні нормативи зовнішнього аудиту (ННЗА) і націо­нальні нормативи внутрішнього аудиту (ННВА). За основу при ство­ренні національних нормативів беруться міжнародні нормативи. Ці нормативи застосовують незалежно від того, прибуткове чи збиткове підприємство, до якої форми власності воно належить.

Аудиторські стандарти потрібні тому, що вони дають змогу підтримувати аудиторську діяльність на відповідному рівні, змушу­ють аудитора постійно підвищувати свій науковий і професійний рівень.

На відміну від стандартів, норми не передбачають основних прин­ципів, але містять вказівки щодо процедур (наприклад, щодо підго­товки аудиторських звітів). Норми мають бути переконливими, але без директивного характеру. Аудитори можуть не дотримуватися норм, але завжди повинні пояснити, чому вони так роблять.

КМАП несе відповідальність за випуск міжнародних нормативів аудиту і супутніх робіт, у тому числі за зміст і форму аудиторських звітів. КМАП вважає, що випуск таких нормативів та їх викорис­тання сприятимуть забезпеченню однорідності аудиторської практики, інших послуг у всьому світі. КМАП за підтримки ради МФБ стиму­лює застосування цих нормативів у аудиторській практиці всіх країн. Опубліковані у різних країнах світу нормативи відрізняються за змістом і формою. КМАП вивчає їх, узагальнює і випускає нормативи з таким розрахунком, що вони будуть прийняті міжнародним спів­товариством.

Під час аудиту фінансової інформації або при виконанні супутніх робіт аудитор повинен дотримуватися міжнародних норм етики, прийнятих МФБ.

У розділі МНА "Відповідальність за фінансові звіти" зазначаєть­ся, що хоч аудитор подає своє судження про фінансові звіти, проте конкретна відповідальність за їхню якість лежить на управлінсько­му апараті об'єкта. Ця відповідальність передбачає точність або адек­ватність облікових проводок, внутрішнього контролю тощо.

Під час проведення аудиту слід дотримуватись основних правил етики професійних аудиторів, встановлених МФБ. Аудитор повинен бути прямолінійним і чесним, об'єктивним і не піддаватися тиску з боку будь-кого, тобто бути повністю незалежним, зберігати конфі­денційність інформації, мати необхідний рівень компетентності, знань, досвіду. Аудиторові слід утримуватися від роботи, якщо він сумні­вається в достатньому рівні своєї компетентності.

Під стандартами аудиту розуміють основні принципи, яких слід дотримуватися під час аудиторських перевірок. Це допомагає ауди­торам у виконанні їхніх обов'язків. Аудиторськими стандартами передбачені вимоги до висновків, у яких мають відображатися такі професійні якості, як незалежність і компетентність.

У загальних стандартах, наприклад, зазначається, що перевірку здійснює особа, яка володіє професійними здібностями, має відповідну технічну підготовку, дотримується конфіденційності, виявляє фахову старанність і наполегливість. Крім того, стандартами обумовлено, що аудиторська діяльність має бути ретельно спланована. При цьому аудитор зобов'язаний вивчити стан внутрішньогосподарського кон­тролю (внутрішнього аудиту), що допоможе краще спланувати про­цедури здійснення аудиту.

Особливе значення надається стандартам висновків. У них насам­перед викладається інформація про те, що баланс і фінансова звітність подані відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерсько­го фінансового обліку та фінансової звітності. Кожний стандарт ха­рактеризується лаконічністю. Загальні вимоги до структури стандар­ту мають включати: вступ, основний зміст, практичну спрямованість.

Робочі стандарти — це правила, якими керується аудитор під час перевірки: підготовка до перевірки, збір достовірних даних, оцінка засобів внутрішнього аудиту. Інформація, подана в аудиторсько­му звіті, має бути чіткою і зрозумілою, необхідною, компетентною, правдивою, об'єктивною.

Рішенням Аудиторської палати України (АПУ) № 73 від 18.12.1998р. затверджено 32 національних нормативи аудиту.

Відповідно до ст. 14 "Повноваження АПУ" розділу III "АПУ" За­кону України "Про аудиторську діяльність" затвердження норм і стандартів аудиту є виключним правом АПУ і є обов'язковим для дотримання підприємствами й організаціями. У національних нор­мативах аудиту переважно використовується термінологія стандартів аудиторів Міжнародної федерації дипломованих бухгалтерів, у зв'язку з чим можуть бути розбіжності з термінами чинного законодавства та нормативно-правовими актами України.

Починаючи з 1 січня 1999 р. скасовується дія тимчасових норма­тивів аудиту.

Річна фінансова звітність та інформація, що в ній міститься, не­обхідні й широкому колу споживачів. Багато споживачів фінансо­вої звітності, що підтверджується аудитором, використовують її як основне джерело отримання доказової інформації про бізнес підприєм­ства, оскільки вони не мають практичної можливості отримати по­трібну додаткову детальну інформацію. Аудитор підтверджує фінан­сову звітність, що готується згідно з чинною інструкцією зі складан­ня фінансової звітності або згідно з міжнародними обліковими стан­дартами (МОС) чи іншими наявними вимогами до фінансової звіт­ності, яка має бути подана користувачам і розцінюватись як фінан­сова звітність. Під час проведення аудиту аудитор дає високу, але не абсолютну гарантію того, що перевірена інформація не містить сут­тєвих помилок. Це формулюється в аудиторському звіті як позитив­на, розумна гарантія.

Метою аудиту фінансової звітності є висловлення аудитором вис­новку про те, чи відповідає фінансова звітність в усіх суттєвих ас­пектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки і пред­ставлення фінансових звітів.

Під час остаточного формування аудиторського висновку аудитор отримує аудиторські докази, що дають йому змогу виробити остаточ­ну думку, яка буде покладена в основу аудиторського висновку.

Аудиторський висновок щодо надійності фінансової звітності дає її користувачам високу, але не абсолютну аудиторську гарантію, оскільки остання недосяжна через такі причини: необхідність суджен­ня, використання вибіркових тестів, неповна гарантованість самої си­стеми бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також те, що більшість наявних аудиторських доказів має, скоріше, запевню-вальний, а не переконливий, стверджувальний характер. Норматив № 2 "Основні вимоги до аудиту" визначає вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно, без будь-яких винятків виконувати аудитори під час проведення аудиту. Це вимоги двох основних груп: етичні і ме­тодологічні. Методологічні принципи можуть в окремих випадках мати необов'язковий характер.

Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компе­тентність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні вимоги планування аудиту: обґрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів і систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності, дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формулювання висновків; відповідальність за зроблений висновок; дотримання по­рядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обґрун­тування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціа­ліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора. Причому вимагається документальне оформлення всіх питань, що їх аудитор вважає важливими з погляду доказовості факту виконання процедур аудиту, обґрунтованості прийнятих рішень та оцінок, а також того, що аудит проводився відповідно до вимог національних нормативів аудиту або інших стандартів і правил.

3. Види аудиту та його відмінність від ревізії

Розрізняють аудит добровільний і обов'язковий. Добровільний (ініціативний) аудит здійснюється на замовлення зацікавленої сторони, коли перевірку не передбачено в установленому порядку.

Обов'язковий аудит проводиться відповідно до закону, тобто під-приємство-замовник зобов'язане запрошувати аудитора для перевірки фінансово-господарської діяльності. За Законом України "Про ауди­торську діяльність" і доповненнями до нього встановлено обсяг і порядок здійснення обов'язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці. Обов'язковий аудит спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності.

Обов'язковий аудит можна назвати регламентованим, бо його про­ведення обумовлене законодавчими і нормативними актами, в яких визначено категорії підприємств, що підлягають обов'язковій аудитор­ській перевірці (за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням аудиторського висновку до податкової адміністрації, при отриманні банківського кредиту; перед емісією цін­них паперів емітент, згідно з правилами Національного банку Украї­ни, подає аудиторський висновок про свій фінансовий стан тощо).

Аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.

Внутрішній аудит — незалежна оцінка діяльності підприємства, визначення його платоспроможності та запобігання банкрутству. За внутрішній аудит відповідає саме підприємство або один з його від­ділів, тобто контрольний орган підприємства. Керівник такого конт­рольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкований керів­ництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює ауди­торські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.

Загальну характеристику внутрішнього аудиту подано на рис. 1.1.

Будучи на повному утриманні підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен довести необхідність свого існування, для чого він покликаний сприяти підвищенню ефектив­ності роботи підприємства, забезпеченню його рентабельності й зміц­ненню фінансового стану. Мета внутрішнього аудиту — удоскона­лення організації й управління виробництвом, виявлення і мобіліза­ція резервів його зростання.

Внутрішні аудитори надають своєму підприємству результати аналізу, рекомендації, поради. Вони працюють як у державному, так і в приватному секторі.

Рис. 1.1.Загальна характеристика внутрішнього аудиту як система пізнавання та доказовості.

Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди у процесі її прохо­дження і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.

Внутрішні аудитори здійснюють перевірку внутрішньої звітності так само, як зовнішні аудитори перевіряють зовнішні фінансові звіти. Тому в проведенні внутрішніх перевірок немає істотних відмінностей.

Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів називаються опера­ційним аудитом. Операційний аудит (аудит результатів, або управ­лінський аудит) — це вивчення аудиторами операцій компанії з метою сформулювати рекомендації щодо економічного використан­ня ресурсів, ефективного досягнення цілей. Мета операційного ауди­ту — допомогти керівникам у виконанні їхніх обов'язків. Результа­том цього може бути збільшення рентабельності компанії.

Таким чином, внутрішні аудитори розглядають операційний аудит як складову внутрішнього аудиту. Зовнішні аудитори визначають його як вид консультацій з питань управління, наданих недержав­ними бухгалтерськими фірмами.

Внутрішньому аудитору доцільно забезпечити співпрацю з юрис­консультом з питань дотримання законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів, які регламентують діяльність підприєм­ства. Завдання, принципи організації й основи проведення внутріш­нього аудиту визначені такими нормативно-правовими актами: За­конами України "Про аудиторську діяльність", "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Указами Президента України, постановами Верховної Ради, Кабінету Міністрів з питань обліку і контролю, Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, Пла­ном рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією щодо його за­стосування, рішенням Аудиторської палати України про затверджен­ня Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України, Інструкцією про порядок проведення інвентари­зації, Положенням про ведення касових операцій тощо.

Якщо про внутрішній аудит в Україні ведуться розмови тільки в теоретичному аспекті, то зовнішній набуває широкого впроваджен­ня. Зовнішній аудит переважно проводиться аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяль­ності й розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищен­ня ефективності господарювання. Можливість використати резуль­тати внутрішнього аудиту сприяє зменшенню обсягу роботи зовніш­нього аудитора з таких питань:

• перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та кон­тролю;

• перевірка відповідності даних підприємства-замовника і неза­лежного контролю.

Якщо внутрішньому аудиту виявлено довіру, то слід визначити, якою мірою можна на нього покластися, беручи до уваги:

• рівень внутрішнього ризику аудиту щодо тестованих позицій;

• необхідний рівень висновку;

• кваліфікацію аудиторського персоналу фірми, яку перевіряють. Зовнішній аудитор повинен переконатися, що робочі документи внутрішнього аудиту, дані якого він використовує, ведуться за прий­нятною формою.

Міжнародний норматив аудиту констатує, що функція внутріш­нього аудиту є частиною системи управління підприємством і не може відповідати критерію незалежності, який є основним [15, с. 55]. Ос­новні відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом показано в табл. 1.2.

Відмінності між аудитом і ревізією. Залежно від прийомів і спо­собів контролю і системи контрольних процедур розрізняють аудит і ревізію. Вони є складовими елементами фінансово-господарського контролю. Аудит і ревізія розглядають один предмет (фінансово-господарську діяльність підприємства чи підприємця), а також ви­користовують спільні методичні прийоми і процедури контролю, їх мета — виявлення негативних явищ у виробничій і фінансово-гос­подарській діяльності суб'єктів господарювання, їх усунення і запо­бігання в майбутньому. Об'єктами контролю для них є однакові дже­рела інформації, законодавчі та нормативно-інструктивні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинна облікова докумен­тація, реєстри бухгалтерського фінансового обліку, баланси і фінан­сова звітність суб'єктів підприємницької діяльності. Спільним для них також є те, що вони обґрунтовують свої висновки документаль­но перевіреними доказами.

Таблиця 1.2. Відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом

Разом із тим, між аудитом і ревізією існують суттєві відмінності.

Аудит — незалежна перевірка балансів і фінансової звітності суб'єктів господарювання з метою отримання висновків. Висновки аудитора є виваженим і обґрунтованим доказом під час розв'язан­ня майнових конфліктів у арбітражному і народному судах між влас­ником та його контрагентами. Аудит дає можливість суб'єктам підприємницької діяльності прогнозувати підвищення ефективності і розширення сфер впливу підприємницьких структур, розвиток мар­кетингу і комерційної діяльності як на внутрішньому, так і на міжна­родному ринках, допомагає уникнути банкрутства. Аудиторське під­твердження про стійкий фінансовий стан підприємства обґгрунтовує потребу в кредитах і надає право на випуск акцій.

Під час ревізії досліджується фінансово-господарська діяльність підприємств у статиці після завершення господарських процесів (пе­реважно, не менше одного разу на два роки). Функції ревізії (порівня­но з аудитом) обмежуються інтересами власника, від імені якого проводиться ревізія. Основною метою ревізії є пошук та фіксація фактів зловживань з обов'язковим повідомленням керівній органі­зації та правоохоронним органам. Як правило, ревізори здійснюють перевірки з позицій дотримання законності господарських операцій, не вникаючи у визначення перспектив діяльності. Результати ревізії повідомляють трудовому колективу для вжиття заходів щодо лікві­дації виявлених недоліків.

Ревізія призначається розпорядженням керівної організації. Ре­зультати ревізії оформляються актом ревізії.

Для проведення аудиту між власником-замовником і аудитор­ською фірмою (аудитором-підприємцем) — виконавцем укладаєть­ся договір. Результати аудиту оформляються аудиторським звітом або аудиторським висновком.

4. Предмет, об'єкти і метод аудиту

За змістом аудит як одна з форм фінансового контролю вклю­чає експертну оцінку фінансово-господарської діяльності підприє­мства за даними бухгалтерського фінансового обліку, фінансової звітності, а також надання аудиторських послуг і пов'язаних із ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського фінансового і управ­лінського обліку, фінансової звітності, оподаткування, аналізу госпо­дарської діяльності, фінансів, управління трудовими ресурсами та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб.

Аудит спрямований на регулювання процесу відтворення суспільне необхідного продукту. Він вивчає продуктивні сили і виробничі відно­сини на всіх стадіях розширеного відтворення (виробництво, розпо­діл, облік і споживання) суспільне необхідного продукту з метою виявлення суперечностей та їх своєчасного регулювання з боку сус­пільства.

На стадії виробництва аудит досліджує ефективність викори­стання праці, її предметів і засобів, відповідність їх чинному законо­давству і нормативно-правовим актам. При цьому вивчаються органі­зація виробництва, прогнозування, ефективність праці, витрачання коштів на її оплату, а також дотримання технологічної і трудової дисципліни, раціональність використання робочого часу, експлуатації машин і механізмів та предметів праці як в окремій галузі, так і в народному господарстві України в цілому.

Отже, до предмета аудиту залучаються всі стадії процесу відтво­рення суспільне необхідного продукту та їх нормативно-правове ре­гулювання.

На стадії розподілу суспільне необхідного продукту аудит спря­мований на перевірку його використання з метою задоволення по­треб суспільства, тобто на відшкодування витрат використаних за­собів виробництва, розподіл і перерозподіл створеного продукту. На цій стадії предмет аудиту поширюється на всі ланки народного гос­подарства.

На стадії обміну суспільне необхідного продукту предмет аудиту включає договірні відносини, операції щодо збуту і заготівель, розра­хунків і задоволення попиту на необхідні товари народного споживання. Отже, на стадії обміну перевірці підлягають всі форми обороту суспіль­не необхідного продукту відповідно до законів ринкової економіки.

На стадії споживання суспільне необхідного продукту (завер­шальній стадії) аудит перевіряє виробниче споживання, пов'язане з відновленням і розширенням виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб. Тут аудит виявляє диспропорції в задоволенні потреб населення і суперечності, викликані порушенням норматив­но-правових актів у процесі задоволення особистих потреб.

Таким чином, предметом аудиту є процес розширеного відтворен­ня суспільне необхідного продукту, достовірність відображення його в системі бухгалтерського обліку і звітності, а також дослідження ефек­тивності ділової активності з дотриманням чинного законодавства.

Іншими словами, предметом аудиту є стан економічних, органі­заційних, інформаційних та інших характеристик системи, що пере­буває у сфері аудиторської оцінки.

Предмет аудиту має багато спільного з предметом економічного аналізу, ревізії і судово-бухгалтерської експертизи.

Об'єкти аудиту. Предмет аудиту конкретизується його об'єктами. Об'єктами аудиту є юридичні й фізичні особи, при цьому перевірці підлягають окремі господарські засоби і процеси, сукупність яких характеризує виробничу і фінансово-господарську діяльність підпри­ємств і окремих посадових осіб за відповідний період, що складає поняття об'єктів контролю. До об'єктів можна віднести й економічні процеси, матеріально-технічне постачання, виробництво, збут продукції, продуктивність праці, собівартість, прибуток тощо.

Є складні й прості об'єкти дослідження. До простих належать об'єкти, які містять декілька елементів. Наприклад, товарна продук­ція є простим об'єктом для контролю, але їй притаманні такі еле­менти: якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, есте­тична привабливість тощо. До складних належать об'єкти з неви-значеною структурою, яка підлягає дослідженню. Наприклад, авто­матизацію технологічного процесу відносять до складних об'єктів аудиту, на вході яких відомі затрати на впровадження, а на виході — вироблена продукція. Але ті елементи, які характеризують її, тобто фактори, що впливають на результативні показники (ефективність нової техніки), можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.

Таким чином, предмет аудиту має свою конкретизацію в об'єктах, що характеризуються контролюючими параметрами.

Метод аудиту. Метод аудиторської діяльності сформувався в сис­темі прикладних економічних наук, крім того, він характеризується використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунту­ються на філософських принципах.

Метод (від гр. methodos — дослідження) — це прийом дослі­дження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.

Загальнонауковими методами є: аналіз і синтез, індукція і дедук­ція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, систем­ний аналіз, функціонально-вартісний аналіз тощо.

Аналіз — це метод дослідження, який стосується вивчення пред­мета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналі­зується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансо­во-господарської діяльності підприємства).

Синтез (від гр. sunthesis — сполучення, поєднання, складання) — метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей).

Індукція (від гр. induktion — наведення) — метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведен­ня висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здій­снюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак — син­тетичного обліку).

Дедукція (від лат. deduktion — виведення) — метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окре­мого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за дани­ми синтетичного обліку, а потім — аналітичного обліку).

Аналогія — прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з інши­ми. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання.

Моделювання — спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).

Абстрагування (від лат. abstrahere — відволікати) — прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).

Конкретизація (від лат. comcretus — густий, твердий) — дослі­дження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в окремих магазинах).

Системний аналіз — вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності).

Функціонально-вартісний аналіз — це вивчення об'єктів на ста­дії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез склад­них систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо).

Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, докумен­тальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.

Органолептичні методи (від гр. ог§апоп — знаряддя, інстру­мент) — це інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, екс­пертизи, службові розслідування, експеримент.

Інвентаризація — перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація — це перевірка фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтер­ського фінансового обліку і встановлюється результат — нестача, над­лишок, пересортиця, природний убуток.

Контрольні замірювання робіт — прийом фактичного кон­тролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо.

Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично виконаних і зданих за актом здавання-приймання буді­вельно-монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або пе­ревитрати будівельних матеріалів).

Вибіркові спостереження — прийоми статистичного спостережен­ня якісних характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів, що надійшли в торгівлю).

Суцільні спостереження — прийоми статистичного спостережен­ня фактичного стану об'єктів (хронометраж норм виробітку, вико­ристання робочого часу за звітний період).

Технологічний контроль — контроль якості продукції, її відпо­відності технічним умовам (контрольний запуск сировини і матері­алів у виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу готової продукції).

Хімічно-технологічний контроль — контроль якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик (способом лабораторного аналізу встановлю­ють і смакові якості продуктів харчування).

Експертизи — експертні оцінки, що застосовуються криміналіс­тичними, судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими екс­пертизами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими аудитом зловживаннями порушено криміналь­ну справу.

Службове розслідування — сукупність прийомів перевірки до­тримання службовими особами і робітниками чи службовцями нор­мативно-правових актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).

Експеримент, — науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки результатів процесів, що плануються або виконані (екс­перимент проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за перебігом запланованого процесу).

Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).

Економічний аналіз — це система прийомів для розкриття при­чинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти авто­номії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо).

Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворен­ня реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розрахову­ються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти ви­користання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).

Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів переве­зення вантажів автомобільним транспортом тощо).

В аудиті також використовують документальні способи пере­вірки — дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну пе­ревірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрун­тованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інфор­мації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінан­сового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за син­тетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й опе­ративна звітність тощо.

Дослідження документів — спосіб документальної перевірки до­стовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.

При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (гро­шові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).

Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її час­тини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за пра­вилами наукової теорії вибірки.

Узагальнення і реалізація результатів аудиту — сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обґрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).

Отже, метод аудиту — це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулюван­ня за умов ринкової економіки.

1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993р. // Голос України. — 1993. — 29 травня.

2. Закон України "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" // Відомості Верхов­ної Ради України. — 1995. — № 14. — С. 88.

3. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. // Голос України. — 1993. — 2 бе­резня.

4. Закон України від 28 грудня 1994р. № 34/94-ВР "Про оподат­кування підприємств у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 293/97-ВР (зі змінами і доповненнями) // Бібліотека "Все про бухгалтерський облік". — № 4. — С. 476—507.

5. Закон України "Про внесення змін до статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" від 5 грудня 1997 р. за № 698/97-ВР // Голос України. — 1997. — 25 грудня.

6. Закон України "Про внесення змін до статті 4 Закону України "Про збір на обов'язкове соціальне страхування" від 3 грудня 1997 р. за № 686/97-ВР // Урядовий кур'єр. — 1997. — 27 грудня.

7. Закон України "Про внесення змін до статті 2 Закону України "Про систему оподаткування" від 15 січня 1998 р. № 19/98-ВР // Урядовий кур'єр. — 1998. — 10 лютого.

8. Закон України "Про внесення змін до Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі товари (продукцію)" від 23 грудня 1997 р. № 767 // Орієнтир. — 1998. — 22 січня.

9. Закон України "Про лізинг" від 16 грудня 1997 р. № 723 // Голос України. — 1998. — 13 січня.

10. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звіт­ність в Україні" від 16 липня 1999 р. М 996-ХІУ // Нове діло. 2000.

— № 15 (34). — 13—20 жовтня.

11. Постанова КМУ від 28 лютого 2000 р. № 419 "Про затверджен­ня порядку подання фінансової звітності" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20 жовтня.

12. Постанова КМУ від 6 вересня 2000 р. № 1398 "Про внесення змін до Постанови КМУ від 23 квітня 1999 р. № 663 "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон" // Все про бухгалтерський облік. — 2000. — № 85 (510). — 15 ве­ресня.

13. Наказ Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування" // Нове діло. — 2000. — № 15 (34). — 13—20 жовтня.

14. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. — К.: Основа, 1999. — 274 с.

15. Международньїе нормативи аудита: Сб. с коммент. — Вьш. 5. — М.: Аудит-трейнинг, 1992.

16. Інструкція про організацію роботи з готівкового обігу устано­вами банків України, затверджена постановою Правління Національ­ного банку України від 19.02.2001 р. № 69.

17. Положення про ведення касових операцій у національній ва­люті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України 19.02.2001 р. № 72.

18. Адамс Р. ОсновьІ аудита: Пер. с англ. / Под. ред. Я.В. Соко­лова. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

19. Андреев ВД. Практический аудит: Справ, пособие. — М.: 9ко-номика, 1994. — 366 с.

20. Аренс Е А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. — М.: ФинансьІ й статистика, 1995. — 560 с.

21. Аудит Монтгомери: Пер. с англ. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 542 с.

22. Бавдей А.Л., Белий И.Н., Дробишевский Н.П. й др. Аудит й ревизия: Справ, пособие. — Мн.: 000 "Мисанта", 1994. — 221 с.

23. Білуха М.Т. Форми фінансово-господарського контролю (реві­зія, аудит, судово-бухгалтерська експертиза) // Бухгалтерський облік і аудит. — 1995. — № 7. — С. 12—14.

24. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і ауди­ту. — К.: Вища школа, 1994. — 364 с.

25. Білуха М.Т. Курс аудиту. — К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. — 573 с.

26. Бутпинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. — Жито­мир: ЖІТІ, 2000. — 608 с.

27. Голов С., Зубилевич С. Система професійної підготовки бух­галтерів і аудиторів у Великобританії // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 8. — С. 23—25.

28. Гуцайлюк 3. Аудит фінансових результатів// Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 8. — С. 13—16.

29. Данилевский ЮА. Аудит: ВопросьІ й ответьі. — М.: Бухгал-терский учет, 1993. — 112 с.

30. Додж Р. Краткое руководство по стандартам й нормам ауди-та: Пер. с англ. — М: ФинансьІ й статистика: ЮНИТИ, 1992. — 240 с.

31. Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.

32. Завгородній В.П. Організація АРМ бухгалтера з обліку І ауди­ту готової продукції, відвантаження і реалізації // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 5. — С. 21—24.

33. Завгородний В.П. Налоги й налоговьій контроль в Украине. — К.: А.С.К., 2000. — 639 с.

34. Загородиш А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий слов­ник. — Львів: Вид-во Держ. ун-ту "Львівська політехніка", 1996.

— 384 с.

35. Заруба АД. Банківський менеджмент та аудит. — К.: Лібра, 1996. — 224 с.

36. Зубілевич С. Аудиторська діяльність в Україні: Проблеми ста­новлення і перспективи розвитку // Бухгалтерський облік і аудит. 1995. — № 9. — С. 15—18.

37. Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. — К.: Ділова Укра­їна, 1996. — 374с.

38. Кармайкл Д.Р., Бенис М. СтандартьІ й нормьі аудита. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 527 с.

39. Кузьминский А.Н. й др. Аудит: Практ. пособие. — К.: Учет-информ, 1996. — 283 с.

40. Курсом реформ — облік 2000: Навч.-практ. посіб. — Дніпро­петровськ: ТОВ "Баланс-клуб", 2000. — 256 с.

41. Робертпсон Джек К. Аудит: Пер. с англ. — М.: Контакт, 1993. — 496 с.

42. Рудницький В. Методологія і організація аудиту. — Тернопіль: Економічна думка, 1998. — 192 с.

43. Сопко В., Балченко С. Аудиторський звіт і аудиторський висно­вок // Бухгалтерський облік і аудит. — 1995. — № 10. — С. 7—12.

44. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2000. — 578 с.

45. Савченко В. Аудит використання активів і фінансово-господар­ських операцій // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 9. — С. 12—15.

46. Соловьев ГА.. Институт внутренних аудиторов в США // Бух-галтерский учет. — 1992. — № 1. — С. 27—29.

47. Усач Б.Ф. та Ін. Аудит і судово-бухгалтерська експертиза. — Львів: Каменяр, 1998. — 134 с.

48. Федулова Л. Управління аудиторською діяльністю // Бухгал­терський облік і аудит. — 1995. — № 8. — С. 19—20.

49. Цінні папери України. — 2000. — № 76—77 (77). — 29 лис­топада. — С. 8.

50. Шиманський Р. Проблеми розвитку аудиту // Бухгалтерський облік і аудит. — 1994. — № 11. — С. 19—20.