ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВІЗАСАДИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ З ВИКОРИСТАННЯМ ЗОН ЗІ СПЕЦІАЛЬНИМ РЕЖИМОМОПОДАТКУВАННЯ
Вступ
Актуальністьтеми дослідження. Робота присвячена правовим питанням податкового плануванняіз використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, ставлення до яких унауковій літературі та серед практиків неоднозначне і варіюється в межах відвкрай негативної оцінки до обґрунтування особливого характеру цих зон інеобхідності розробки концепції їх використання.
Дужечасто зони зі спеціальним режимом оподаткування, зокрема офшорні зони,розглядаються як опорний пункт для ухилення від сплати податків, джерелоподаткових правопорушень, носій «тіньової» економіки, відмивання «брудних»коштів та ін. На практиці зони зі спеціальним режимом оподаткування, насампередофшорні зони, використовуються для зменшення (мінімізації) сум податків, зборів(обов’язкових платежів), а це вимагає проведення диференційованого підходу дорозмежування заборонених і цілком легальних методів використання цих зон,визначення межі між правопорушенням і цілком законними методами, щозастосовуються в процесі оподаткування, між ухиленням від сплати податків іподатковим плануванням.
Алеодним із способів (зважаючи на досвід багатьох країн світу) вирішити проблемудефіциту залучення інвестицій в економіку України є саме створення зон зіспеціальним режимом оподаткування. Названі зони можуть і мають слугуватиекономічному зростанню як окремих регіонів, так і країни загалом, – лише заумови раціонального і контрольованого підходу держави до їх створення, щообов’язково необхідно регламентувати у правовому просторі. Головну роль узабезпеченні доцільності та ефективності створення і функціонування зон зіспеціальним режимом оподаткування відіграє функція податкового планування,професійна реалізація якої дозволяє спрогнозувати, спланувати (за умовидотримання принципів достовірності, наочності, обґрунтованості, раціональності,ефективності) і досягти мети – створити названі зони, в яких динамічнорозвиватиметься бізнес, які постануть об’єктом значних інвестицій, а якнаслідок – забезпечать економічне зростання і стабільне надходження доходів добюджетів як Державного, так і місцевого рівнів.
Усвітовій економічній та юридичній літературі наукові праці присвячені переважнопроблематиці офшорних, вільних економічних зон та інших зон зі спеціальнимрежимом оподаткування, але у цьому дослідженні зроблено спробу розглянути їх уаспекті саме податкового планування щодо суб’єктів підприємницької(зовнішньоекономічної) діяльності України на підставі аналізу чинногоукраїнського законодавства та міжнародних правових джерел, з науковоюорієнтацією на вироблення принципово нових підходів щодо організації іпринципів оподаткування суб’єктів, які використовують зони зі спеціальнимрежимом оподаткування, уникнення подвійного оподаткування, вдосконаленнячинного законодавства, аналізу міжнародного досвіду податкового планування ійого використання в умовах української економіки.
Незважаючи на наявність науковихдосліджень, Україна сьогодні не має цілісної концепції, яка б відбивалаорганізаційно-правове забезпечення податкового планування у зонах зіспеціальним режимом оподаткування. При цьому слід заакцентувати, що названіпитання досліджено недостатньо, а на рівні дисертацій вони не визначалисявзагалі.
Мета і завданнядослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі аналізу науковихджерел, теоретичних розробок юридичної та економічної наук, узагальненняправозастосовної практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду розробитиконцепцію організаційно-правових засад податкового планування з використаннямзон зі спеціальним режимом оподаткування в Україні.
Дисертаційнедослідження має теоретично-прикладний характер і відповідно до поставленої метиспрямоване на розв’язання таких завдань:
- дослідити теоретичні засади податкового планування з використаннямзон зі спеціальним режимом оподаткування, їх класифікацію, визначитиособливості кожного із виду таких зон;
- проаналізувати стан наукової розробки даної проблеми в аспектахорганізаційного і правового забезпечення як в Україні, так і в інших державах;
- визначити стан державного регулювання та державної політики щодостворення зон зі спеціальним режимом оподаткування;
- проаналізувати досвід податкового планування з використанням зонзі спеціальним режимом оподаткування у зарубіжних країнах з метою використанняпозитивного;
- провести системний аналіз чинного законодавства України, а такожпорівняльний аналіз із законодавством інших країн про податкове планування звикористанням зон зі спеціальним режимом оподаткування та практики йогозастосування, – і на цій основі визначити ефективність правового регулювання вцій сфері та перспективи його розвитку;
- дослідити стан правового регулювання податкового планування яквагомого організаційно-правового засобу впливу на діяльність господарюючихсуб’єктів у зонах зі спеціальним режимом оподаткування;
- з’ясувати зв’язок податкового планування із позитивними наслідкамистворення зон зі спеціальним режимом оподаткування та розробити напрямивтілення на практиці цього зв’язку;
- розробити Концепцію податкового планування, науково обґрунтованіпропозиції щодо удосконалення чинного законодавства з питань податковогопланування із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування тарекомендації з питань щодо диференційованих підходів при оподаткуванні доходіввідповідних суб’єктів, розробки методів боротьби із можливими правопорушеннямив цій сфері.
Об’єктомдослідження є організаційно-правові відносини у сфері здійснення податковогопланування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.
Предметомдослідження є стан міжнародного та національного державного регулювання,правової регламентації відносин податкового планування з використанням зон зіспеціальним режимом оподаткування.
Методидослідження обрані з урахуванням специфіки об’єкта та предмета дослідження.При розв’язанні поставлених завдань автором використовувалась сукупність різнихметодів, однак основними були: діалектичний метод пізнання соціально-правовихявищ, який дозволив з’ясувати, що складний, суперечливий характер явища – зонзі спеціальним режимом оподаткування вимагає порівняння з режимом оподаткуванняв Україні, оцінки співвідношення їх правових основ, а також необхідності формуванняєдиного розуміння і підходу при оцінці названих зон безодносторонньо-негативної оцінки, а вироблення такого відношення, яке прийнятнев ринковій економіці розвинутих країн та системний метод, який дозволивдосліджувати відносини, пов’язані з використанням зон зі спеціальним режимомоподаткування в єдності та цілісності, тобто не лише з правової сторони, а увсій сукупності економічних, організаційних, правових та інших сторіндіяльності суб’єктів, що дозволяє здійснити аналіз, розділивши питання, пов’язаніз об’єктом дослідження, на певні складові частини, які в результаті аналізу іїх синтетичного узагальнення розглядаються як єдине ціле. Такожвикористовувалися й інші методи наукового дослідження, серед яких – аналізу ісинтезу, порівняльного аналізу, історичний, логічний, формально-догматичний,соціологічний, статистичний, структурний, прогнозування та ін. Аналіз правовихпитань здійснено, передусім, із застосуванням формально-догматичного методу.
1. Теоретичні засади податкового планування
1.1 Сутністьподаткового планування
Длядинамічного розвитку ринку, що характеризується постійним прагненням допідвищення ефективності виробництва, необхідна особлива система управління, щовідповідає ринковим умовам і враховує пріоритети економічного розвитку,особливості менталітету народу. Теорія і практика підтверджують, що успіх векономіці без ефективного і цілеспрямованого управління всіма процесами, щопов’язані з діяльністю підприємства в ринкових умовах, неможливий. При цьому,проблема вдосконалення податкового управління може розглядатися виключно управовій площині, у контексті вдосконалення фінансового законодавства. Сучаснеуправління завжди повинно носити системний характер, а підвищення йогоефективності має відбуватися за рахунок розвитку та використання нових правовихформ та засобів, потенціальних можливостей права для вирішення завданьуправління. Адже, як підкреслив Ю.А. Тихомиров, право відіграє значну рольв організації управління, справляє значний вплив на чіткість функціонуваннявсієї системи управління та ефективність управлінської діяльності [191, с. 4–7].
Сутністьуправління полягає у виконанні послідовності функцій управління: планування,прогнозування, контроль, організація, комунікація і мотивація. Аналізу функційуправління присвячені численні дослідження вітчизняних та іноземних авторів,зокрема В.Б. Авер’янова, О.Ф. Андрійко, Г.В. Атаманчука, Ю.П. Битяка,І.П. Голосніченка, Р.А. Калюжного, В.К. Колпакова, Н.Р. Нижник, В.Ф. Опришко,В.М. Плішкіна, О.П. Рябченко, В.В. Цвєткова, В.Є. Чиркіна, В.О. Шамрая,В.К. Шкарупи.
Отже,зважаючи на значну кількість наукових праць з вказаної тематики, можемо незупинятися на детальному аналізі окремих функцій управління, а відповідно домети даного дослідження центральне місце відвести теоретичним питаннямпланування, що і визначатиме подальшу логіку побудови роботи.
Призначенняпланування як функції управління полягає в прагненні завчасно врахувати заможливості всі внутрішні та зовнішні фактори, які можуть вплинути на діяльністьпідприємства, з тим, щоб найкращим чином організувати виробничий процес,забезпечити сприятливі умови для нормального функціонування і розвиткупідприємства та отримати позитивні кінцеві результати.
Необхідністьпланування підприємницької діяльності на всіх рівнях має об’єктивний характер.Як зазначає німецький економіст Петер Х. Верхан, дії особи далеко не завждиносять плановий характер, часто вони визначаються випадковістю, у них присутнійхаотичний елемент, але в економіці успіх може бути забезпечений лише завдяки планомірнимпостійним і осмисленим діям. Далі він пише «без планування, тобто своєчасногоосмислення альтернативних рішень і їх оптимальної комбінації не може бутиніякого господарювання…» [16, с. 7] (тут і далі переклад автора).
Плануванняприпускає рішення про те, якими повинні бути цілі організації і яких заходівмають вжити члени організації для досягнення цих цілей.
Так,на думку Р. Акоффа, планування, по-перше, це попереднє прийняття рішень.Цей процес відбувається до того, як треба діяти; по-друге, необхідність вплануванні з’являється тоді, коли досягнення бажаного стану залежить від цілогокомплексу взаємопов’язаних рішень; по-третє, процес планування направлений надосягнення такого стану чи станів у майбутньому, які є бажаними, але які невідбудуться самі по собі.
Такимчином, сучасне внутрішньофірмове планування полягає у визначенні майбутньогобажаного стану всього підприємства, окремих виробничих систем, економічнихпоказників чи інших кінцевих результатів і тих доцільних рішень, які необхідноздійснити, щоб вивести фірму з існуючого стану в новий, що припускається чипланується.
Невід’ємноючастиною планування підприємницької діяльності є фінансове планування зіскладовим елементом – плануванням податковим. Під фінансовим плануваннямрозуміємо дії не тільки щодо звільнення капіталу від податків, але й охоронийого від протиправних посягань. Сукупність законних методів може надатипідприємницькій діяльності більше ступенів свободи (приміром, анонімневолодіння капіталом, анонімне його інвестування, обхід валютних обмежень,вільне переміщення капіталу в будь-яку частину світу). Проблеми фінансовогопланування висвітлювалися в науковій літературі лише фрагментарно. Як наслідок,правове регулювання та практика реалізації вказаної функції залишаються неефективними,невпорядкованими, а впровадження прогресивних форм планування, у тому числіподаткового, відбувається украй повільно і суперечливо, не ґрунтуючись надостатніх науково-теоретичних напрацюваннях. Гостро постає проблема розробленняпідходів щодо організаційного та правового забезпечення планування, визначенняшляхів і засобів розв’язання організаційно-правових проблем з метою підвищенняїх ефективності.
Узагальненняі аналіз планування в розвинутих західних країнах свідчать про серйозний підхіддо питань фінансового планування. Фінансове планування на мікрорівні охоплюєнайважливіші сторони діяльності підприємства; воно забезпечує необхіднийпопередній контроль за створенням і використанням матеріальних, трудових ігрошових ресурсів, створює умови для покращання фінансового стану. «Фінансовепланування на підприємстві – це планування всіх його доходів і напряміввитрачання грошових засобів для забезпечення розвитку підприємства» [195, с. 181].Планування дозволяє розглядати можливі альтернативні розробки фінансовоїстратегії, що є необхідною умовою міцного становища на ринку й стабільноїфінансової стійкості.
Завдання,що вирішуються за допомогою фінансового планування, можна сформулювати такимчином:
- виявлення резервів збільшення доходів підприємства і способів їхмобілізації;
- ефективне використання фінансових ресурсів, визначення найбільшраціональних напрямів інвестицій підприємства;
- ув’язування показників виробничого плану підприємства зфінансовими ресурсами;
- обґрунтування оптимальних фінансових взаємовідносин з бюджетом ібанками, а також іншими кредиторами;
- захист капіталу від протиправних посягань та ризиків.
Необхідністьпланування в умовах розвитку вітчизняної економіки не викликає сумнівів. Поприте, що сьогочасна діяльність господарюючих суб’єктів економіки організуєтьсяпереважно стихійно як з об’єктивних, так суб’єктивних причин, необхіднеформування системи фінансового планування, адекватної сучасним умовам, що єможливим лише за наявності і розробленні теорії фінансового планування,належної її організації. Ринок висуває підвищені вимоги до якості фінансовогопланування.
Успішнийрезультат здійснення діяльності економічного суб’єкта складається і залежитьвід багатьох факторів, при цьому невід’ємною частиною виступає визначення,нарахування і сплата податків та інших платежів до бюджету і позабюджетнихфондів, що є одним з найважливіших об’єктів фінансового планування. Слідвраховувати також, що планування на підприємствах перебуває в органічномузв’язку із державним фінансовим, у тому числі податковим, плануванням.
Під плануванням податкових платежів влітературі розуміють процес розроблення податкових планів, виходячи знормативів (ставок), які затверджені в законодавчих та підзаконних актах зметою своєчасного і повного визначення податкових зобов’язань перед бюджетамивсіх рівнів, а також обов’язкових платежів і зборів у позабюджетні фонди [83,с. 81]. У той же час нестабільність податкової системи, перманентні змінита доповнення, що вносяться до неї, ускладнюють діяльність економічнихсуб’єктів. Так, період з початку функціонування української системиоподаткування і дотепер, вирізняється частим коригуванням податковогозаконодавства. В податкову практику впроваджувались підзаконні акти, щокорегували закон (вказівки, листи, рекомендації податкових адміністрацій). Всеце сприяє і створює умови підвищеного ризику при здійсненніфінансово-господарської діяльності і особливо при її плануванні, як накороткострокову, так і довгострокову перспективу. Адже, як зазначав В. Коростей:«підзаконний акт надає виконавчій структурі можливість вносити корективи доосновних положень законів. Закріплюючи в наказі міністерства чи іншої структуризміст закону, його керівництво перекручує основні положення закону, трансформуєзагальнодержавний (суспільний) інтерес у відомчу вигоду. Підзаконні актиявляють собою легальний спосіб та ефективне знаряддя знищення законів.Підзаконні акти є антиконституційним засобом знищення правової державної основиУкраїни, заважають становленню і розвитку ринкових процесів, формуванню класувласників. Виникла ситуація, коли закони формально існують, але практичноїкористі не приносять» [71, с. 61]. У контексті аналізу проблематикиподаткового планування маємо наголосити на необхідності відмови від підмінизаконів іншими нормативно-правовими актами, передусім у податковій сфері. Убудь-якому разі, у сфері оподаткування недоцільно в подальшому використовуватипрактику постійного внесення змін до податкового законодавства за рахунокЗакону «Про Державний бюджет». Крім того, у чинному Законі «Про системуоподаткування» та майбутньому Податковому кодексі слід передбачити, щонормативно-правові акти з питань оподаткування, прийняті органами виконавчоївлади або місцевого самоврядування, не можуть змінювати або доповнювати законодавствоз питань оподаткування. Що ж до наказів, інструкцій, положень, листів Державноїподаткової адміністрації доцільно законодавчо закріпити положення про те, щовони приймаються лише з метою забезпечення однозначного розуміння і однаковогозастосування податковими органами законів з питань оподаткування і єобов’язковими для виконання лише податковими органами.
Наоснові аналізу сучасного стану податкового регулювання і системи оподаткуванняУкраїни можна виокремити такі риси:
1. Системаоподаткування суб’єктів підприємництва в Україні є досить складною через те,що:
а)податкові звіти – дуже великі за обсягом; складаються власноруч, що потребуєдодаткового часу; часто змінюються правила і інструкції відносно вимог до них,вносяться постійні неясності для платників податків;
б)система податкового контролю – дуже сурова та надмірно інтенсивна;
в)система податкового регулювання – занадто складна, із багатьма підзаконнимиактами і інструкціями, іноді суперечливими між собою; різноманітні можливостіінтерпретації податкових правил; швидкі зміни, відсутність розвинутої системипоінформування підприємств про зміни; дуже суворе регулювання штрафів занавмисні і навіть ненавмисні помилки при складанні податкових звітів.
2. Сучасне податковенавантаження суб’єктів підприємництва можна охарактеризувати таким чином:
а)загальний рівень податкового тягаря є відносно високим через велику кількістьрізноманітних податків;
б)податкове навантаження є найчастіше універсальним, можливості його скороченнядуже обмежені.
Відповіднодо вищевказаних характерних ознак можна зробити висновки:
- існує необхідність спрощення і вдосконалення податкової системиУкраїни;
- необхідно спростити і можливо найбільш повно комп’ютеризуватисистему податкової звітності;
- важливо стабілізувати податкову систему в цілому і уникати великоїкількості постійних, часто не досить ефективних змін у ній;
- якщо зміни все ж необхідні, підприємства повинні бути своєчаснопоінформовані про це компетентними службами податкових органів;
- довіра до підприємств з боку податкових органів повинна виправданозміцнюватись;
- необхідно суворіше диференціювати навмисні помилки при складанніподаткових звітів підприємствами та нормативно визначити критерії відмежуванняїх від ненавмисних помилок;
- податковий тягар повинен бути диференційований (приміром, дляіноземних інвесторів, для місцевих інвесторів, для спільних підприємств, длядочірніх підприємств тощо). Необхідний реальний механізм із застосування цьогодиференціювання в практиці підприємництва. Ці та інші напрями вдосконаленняподаткової системи вже досліджувалися в наукових джерелах [187], томудетальніше на них зупинятися не будемо.
Всірекомендації з покращання податкової системи в Україні можуть бути успішновикористані як для вдосконалення роботи Уряду і податкових органів, так і дляпідвищення рівня добробуту платників податків. Але на вироблення і перетворенняв практику необхідних змін треба певний і, можливо, чималий, період часу.Суб’єкти підприємницької діяльності ж змушені працювати, брати участь у процесіміжнародного господарювання вже сьогодні, не чекаючи можливого прийняття змін.І саме тому підприємства, що успішно беруть участь в міжнародній торгівлі,шукають вже зараз легальні шляхи збільшення прибутковості своєї діяльності, щонабуває особливого значення в контексті процесу глобалізації.
Разомз тим стабільність податкової системи не означає, що склад податків, їхелементи можуть бути встановлені раз і назавжди. Ідеальний варіант поєднаннястабільності та рухомості податкової системи досягається тим, що ніякі зміни(за винятком усунення явних помилок) не вносяться, склад системи оподаткування,її принципи залишаються незмінними упродовж кількох років.
Податковастратегія підприємництва стисло може бути виражена принципом, що визначає відносиниміж платниками податків і державою в демократичному суспільстві: «всі громадяниповинні сплачувати податки, але жоден громадянин не повинен так вести своїособові і майнові справи, щоб розмір податків до сплати був максимально високим».«Якщо можна не платити, виходить потрібно не платити», – ця безсмертна фразаміліонера Рокфеллера завжди була неписаним правилом для світу бізнесу [220].
Якщоперефразувати це правило, то воно припускає можливість і право кожногогромадянина обирати, зрозуміло, з урахуванням законів, такі шляхи й методиздійснення своєї діяльності і такі форми угод та ділових операцій, за яких йогоподаткові зобов’язання були б мінімальними. Як зазначив М.Я. Азаров: «Требаврешті-решт навчитися відрізняти схеми мінімізації податкових зобов’язань відсхем ухилення від сплати податків. Протистояти мінімізації, яка дозволеназаконом, є справою безглуздою та шкідливою» [208, c. 72]. Законодавець,доповнюючи податкові закони відповідними пільгами і знижками, розраховує самена те, що платники податків будуть користуватися цими пільгами і знижками івідповідно переорієнтують свою діяльність на ті цілі і завдання, які мались наувазі при включенні в закони цих пільг і знижок. У цьому і полягає сутністьподаткового планування, яке таким чином сприяє поєднанню інтересів окремогоплатника податків і держави.
Вумовах трансформації системи оподаткування питання, пов’язані з пошуком шляхіввизначення мінімального розміру податків та інших обов’язкових платежів привирішенні завдань фінансової політики та ціноутворення є актуальними. Цейпроцес має природне підґрунтя, адже історія свідчить, що запровадження новихподатків чи зміна порядку сплати існуючих негайно викликає відповідну реакціюплатників податків, що спрямована на зниження податкового тягаря. Разом з тимслід зазначити, що зменшення суми сплачуваних податків може бути досягнуторізними шляхами. Як слушно зауважив С.Н. Паркінсон, «неможливо уникнутиподатків, від них можна ухилитись законним або незаконним способом. Обидваспособи такі ж старі, як і сама податкова система» [113, с. 82].Враховуючи, що будь-які закони, що регулюють функціонування ринкової економіки,у тому числі й податкові, можуть порушуватися підприємцями, за це обов’язкововстановлюється відповідальність.
Формимінімізації оподаткування різноманітні за своєю правовою природою і доситьчисленні. Однак, об’єднавши їх у певні групи залежно від характеру і змісту дійплатника податків, більшість науковців вважають, що мінімізація оподаткування восновному здійснюється у двох основних формах:
- безпосередньо ухилення від сплати податків (tax evasion);
- податкове планування; податкова оптимізація (без порушеннязаконодавства) (tax planning) [29].
Видається,що така класифікація не повною мірою відображає сутність досліджуваного явища іпотребує уточнення. Перш за все, маємо звернутися до визначення основнихкатегорій і понять, що використовуються у сфері податкового планування.Дисертант пропонує чітко розмежовувати як на теоретичному рівні, так і в нормахподаткового законодавства, «оптимізацію» та «мінімізацію» оподаткування.
Категорія «оптимальний» означає «найкращий,найбільш сприятливий» [183, с. 456]. Тлумачний словник Ожегова-Шведовоївизначає це поняття через трактування терміна «оптимізувати», тобто надаватичому-небудь оптимальні властивості, показники; обирати найкращий з можливихваріантів. Також терміну «оптимальний» надається поняття як чогось найбільшсприятливого. Мінімізація, відповідно, розглядається через трактування термінів«мінімальний» та «мінімум» як чогось найменшого з числа інших, протилежністьмаксимальному [99]. Український діловий журнал «Податкове планування» вживаєсаме термін «оптимізація» для цілей фінансового та податкового планування.
Щодо нормативно-правового закріплення тарозмежування цих термінів в українському законодавстві, то слід наголосити навідсутності легального визначення цих термінів, а про інститут оптимізаціїоподаткування чи оптимізації управління, взагалі не згадується в жодномунормативно-правовому акті. Увага приділена лише питанням мінімізаціїоподаткування як протиправних дій щодо застосування схем мінімізації податковихзобов’язань. В актах уряду такі дії в окремих випадках фактично ототожнюються звивезенням капіталів за кордон, а також відмиванням коштів через офшорні зони. Відповідно,Кабінет Міністрів як суб’єкт правотворчості суворо і однозначно висловлює своєнегативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань і офшорних зон, івизначає заходи недопущення такої діяльності [148]. Фактично держава вбачаєзміст терміна мінімізація оподаткування лише в одному з його проявів, а саме внезаконному зменшенні податкових платежів і не визначає законне зменшення(оптимізація, планування). Вважаємо, що причиною такого підходу єнеспроможність відмовитися від старих стереотипів, неправильне розумінняпроцесів демократизації суспільства.
На думку автора, доцільно чіткорозмежовувати два способи (форми) мінімізації податків – незаконна мінімізація(ухилення від сплати податків) та законна (яка, у свою чергу, виступає у форміоптимізації та довгострокового податкового планування). Варто підкреслити, щосам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, длявідображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є немінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, якізалишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.
Незаконнамінімізація – ухилення від податків – являє собою зведення до мінімумуподаткових платежів незаконними способами (платники податків не сплачують їх чизменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами). Одним знайбільш розповсюджених припущень щодо причин таких дій є думка про те, щоухилення від сплати податків викликане високим рівнем оподаткування. Дійсно, єзв’язок між ставкою податку, складністю його адміністрування і прагненнямплатників ухилитися від його сплати, але в той же час значно більше виявляєтьсязалежність вірогідності ухилень від самої можливості ухилення від сплатиподатку та відповідальності за такі дії.
Ухиленнявід сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів найчастішездійснюється шляхом неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням тасплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій,розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об’єктівоподаткування; заниження цих об’єктів; заниження сум податків, зборів, іншихобов’язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг зоподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчуютьправо фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу[131]. Здається досить тривіальною думка, що, якщо платник податку дляприховування своїх доходів витрачає стільки ж, скільки він повинен сплатитидержаві, то ухилення від оподаткування економічно нераціональне. За різнимиоцінками, в казну з причини ухилення підприємств від сплати податків непотрапляє до 40% потенційних сум. Цей процес обумовлений цілим рядом причин иперш за все політичною, соціальною напругою, економічною нестабільністю, зміноюурядових курсів. У зв’язку з цим господарюючі суб’єкти не бачать чіткихперспектив свого розвитку. Все це не сприяє підвищенню рівня платниківподатків.
У тойже час оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являєтой шлях для платника податків, який дозволяє швидко і точно сконцентруватинаявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метоюотримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щобвчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, непорушуючи при цьому податкового законодавства.
Податковепланування може проявлятись, як у сукупності операцій, що складають єдинуцілісну систему дій із мінімізації податкових зобов’язань підприємства, так і,найчастіше, у мінімізації податків одномоментно, одноразово чи тільки за однимчи декількома напрямами діяльності.
Так,до способів оптимізації належать:
- стримування від здійснення діяльності, результати якої підлягаютьоподаткуванню, чи від власності на об’єкти, що обкладаються податками; данийспосіб непопулярний та неефективний, адже може частково чи повністюпаралізувати господарчу діяльність підприємства і не виправдати себе з точкизору отримання вигоди;
- організація діяльності юридичної особи, при якій вона не будеплатником податків, тобто платник податків намагається перейти в групусуб’єктів, які з огляду на законодавство не є платниками того чи іншогоподатку;
- здійснення юридичною особою діяльності, що не підлягає за закономоподаткуванню, тобто юридична особа не буде платником податку з огляду наособливості об’єкта оподаткування за будь-якими податками;
- здійснення юридичною особою діяльності, доходи від якої непідлягають оподаткуванню, тобто спосіб уникнення характеризується особливістюоб’єкта оподаткування у вигляді доходу чи прибутку, що отримує.
Деякіавтори, досліджуючи проблему легального зниження розмірів податкових платежів,оперують термінами «мінімізація податків» і «податкове маневрування». На думку В.А. Кашина,«мінімізація податків являє собою специфічні форми планування діяльності ірозміщення засобів платника податків з метою максимального скорочення податків,що при цьому виникають» [63, с. 36]. Для характеристики легальногозниження податків Крисоватий А.І. пропонує вживати термін «уникненняподатків» – для позначення безризикової форми обходу податкових зобов’язань,під час реалізації якої право суб’єкта господарювання на свій розсудрозпоряджатися вивільненими фінансовими ресурсами захищене положеннями чинногозаконодавства [75, c. 112].
Відсутністьчітко розроблених критеріїв розмежування понять «ухилення від сплати податків»,«мінімізація податкових платежів» і «податкове планування» може призвести допідміни одного терміна іншим і, як наслідок, до необґрунтованого застосуванняфінансових санкцій, притягнення до адміністративної або кримінальноївідповідальності.
Узв’язку з цим слід зазначити, що в основі податкового планування лежитькомплексне застосування передбачених діючим законодавством податкових пільг,різноманітних ставок оподаткування, що підштовхує платника податків до виборуваріантів з більш низьким рівнем оподаткування, вмілого використання всіхпрогалин і непорозумінь у законодавстві.
Прогалинив податковому законодавстві можуть мати навмисний характер і використовуватисьдля розширення повноважень податкових органів, а можуть бути і ненавмисними із’являтись через недосконалість юридичної техніки. Так, А.М. Козирін наводитьтакий вислів Дж. Сандерленда: «Право платників податків уникати податків звикористанням усіх дозволених законами засобів ніким не може бути заперечене»[67, с. 121]. Підприємці за допомогою спеціалістів з податковогопланування намагаються домогтися максимального скорочення податкових сум, щопідлягають сплаті до казни. Коли бажаного результату не вдається досягнути врамках податкового планування, платник податків переступає закон. Прагненняплатника податків позбутися податкового тягаря легальним чи нелегальним шляхомпояснюється різними причинами економічного, політичного і морального характеру.
Поняття«ухилення від сплати податків» юридично закріплене в Кримінальному кодексіУкраїни, відповідно до статті 212 якого передбачено кримінальнувідповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язковихплатежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому закономпорядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації,незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькоюдіяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яказобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходженнякоштів до бюджетів чи державних цільових фондів. На практиці даний термінвикористовується не тільки при притягненні платників податків до кримінальноївідповідальності, але й в більшості випадків податкових порушень, передбаченихзаконодавством.
Вивченняпрактики податкового планування свідчить про те, що прагнення пошуку «швидких»шляхів економії податкових платежів, розробка схем «як не платити той чи іншийподаток» є не завжди виправданим. Такий підхід, на нашу думку, є збитковим,оскільки виникає від безпідставної віри в те, що можливо винайти деяку нестійкузаконну (іноді й не зовсім законну) схему, яка б дозволяла підприємствузаощадити на податках.
Заальтернативний підхід виступає науково обґрунтоване податкове планування, щовключає в себе комплекс заходів, таких як:
- визначення переліку і розмірів податкових платежів, що підлягаютьсплаті згідно з законодавством;
- забезпечення майбутніх платежів до бюджету необхідними грошовимичи іншими платіжними засобами;
- варіантне прогнозування сум податків, що сплачує підприємство.
Саметаке планування може бути перспективним, оскільки більшість рішень, щоприймаються в межах укладання угод, особливо при здійсненні інвестиційнихпрограм, досить дорогі, і недооцінювання чи неврахування впливу податковогофактора може спричинити численні фінансові втрати.
Ефективністьзастосування широкого спектра способів податкового планування в межахконкретного підприємства в умовах перехідної економіки України обмежуютьсятрьома факторами.
По-перше,податкові наслідки у більшості випадків оцінюються після здійсненнягосподарських операцій, а не під час їх планування, що суттєво скорочуєможливості застосування податкового планування в тих чи інших формах.
По-друге,процес податкового планування у вітчизняній практиці полягає в основному взниженні тільки одного податку чи здійсненні декількох оптимальних операцій.Подолання такої ситуації можливе лише за допомогою чіткої формалізації завданьподаткового планування при їх обґрунтуванні на теоретичному рівні. Даний підхідпоки що не отримав в сучасній українській економічній та юридичній науціналежного міждисциплінарного розвитку, що виключав би в себе фінансовий,правовий, економічний і бухгалтерський аспекти.
По-третє,процес планування незалежно від його термінів, а відповідно, реалізація іншихфункцій управління, є можливим лише в умовах незмінної і стабільноїмакроекономічної ситуації, що в умовах реалій України є наразі важким длявиконання.
Водночас,не зважаючи на вказані вище обмеження, сьогодні створюються умови існування іфункціонування підприємств, формуються передумови для переходу доцивілізаційних форм і способів оптимізації податкових платежів, заснованих нанормах закону. Це пояснюється кількома причинами.
По-перше,істотно зміцнюється законодавча база: прийнятий Бюджетний кодекс, нормибухгалтерського обліку і звітності приводяться у відповідність до міжнароднихстандартів.
По-друге,посилюється контроль з боку держави за сплатою податків, застосовуються заходивпливу щодо підприємств-неплатників податків.
По-третє,процес укрупнення підприємств шляхом реорганізації, злиття, поглинання малихфірм великими, створення багатопрофільних об’єднань – всі ці фактори зумовлюютьдоцільність використання методів податкового планування на підприємстві. Яквідомо, історично склалось домінування великих підприємств у вітчизнянійекономіці. Ускладнення структури діяльності організацій обумовлено прагненнямгосподарюючих суб’єктів до росту, а також виникаючою необхідністю перерозподілуризику і диверсифікації своєї діяльності. У зв’язку з виходом на світовий риноквітчизняні господарюючі суб’єкти повинні підкорятись загальноприйнятим світовимстандартам ведення бізнесу, що і веде до прагнення працювати на перспективу, ане на миттєвий інтерес. Таким чином, створюються передумови для переходу доцивілізованих форм економічної діяльності, від ухилення від податків – доцілеспрямованого податкового планування, що базується на нормах закону.
Сутністьподаткового планування полягає у визнанні за кожним платником податків прававикористовувати всі допустимі законом засоби, прийоми і способи длямаксимального скорочення своїх податкових зобов’язань.
Залишаєтьсяпоза сумнівом той факт, що така можливість визначена на науково-теоретичномурівні, який знаходить своє відображення у функціях податку як економічноїкатегорії. Як відомо, функція податку – це виявлення його суті в дії, спосібвираження його властивостей. Завдяки фіскальній функції реалізується головнепризначення податків – формування фінансових ресурсів держави, контрольнафункція дозволяє відслідковувати своєчасність і повноту надходження до бюджетівподаткових платежів, зіставляти їх розмір з потребою у фінансових ресурсах івизначати напрями реформування податкової системи і пріоритети бюджетноїполітики. Регулююча функція, а саме її стимулююча підфункція, реалізуєтьсячерез систему пільг, виключень, преференцій, які виявляються в зміні об’єктаоподаткування, зменшенні оподатковуваної бази, зниженні податкової ставки.Таким чином забезпечується можливість звільнення чи неповного звільненняплатників від сплати податкових платежів до бюджету. Одночасно через стимулюючу(економічну) функцію оподаткування держава може заохочувати платників податківрозвивати ті сфери і напрями діяльності, які відповідають пріоритетамнаціональної економіки, стимулювати інтенсифікацію інвестиційних процесів тараціональне використання ресурсів тощо та запобігати розвиткові тих сфердіяльності, в яких вона не зацікавлена [61, c. 3].
Привиборі найбільш ефективного варіанта сплати податків при альтернативнихнаправленнях операційної діяльності і пов’язаних з нею господарських операційключову позицію політики управління прибутком підприємства відіграє податковаполітика, особливості якої розглянуті у третьому розділі дисертаційногодослідження.
Аналізпрактичної діяльності свідчить, що формування ефективної політики підприємствав кінцевому результаті базується на таких основних принципах:
- суворе дотримання діючого податкового законодавства: реалізаціяцього принципу обумовлює виключення можливостей ухилення від податків, якіповинні бути сплачені відповідно до реальних фінансових результатів діяльностіпідприємства;
- співвідношення завдань мінімізації податкових платежів з цілямизагальної політики управління прибутком підприємства: реалізація цього принципуозначає, що мінімізація податкових платежів завжди повинна бути направлена назростання чистого операційного прибутку підприємства;
- пошук і використання найбільш ефективних господарських рішень, щозабезпечать мінімізацію бази оподаткування в процесі операційної діяльності:цілеспрямована дія на різноманітні елементи бази оподаткування в розрізі джерелсплати окремих податків, широке використання встановленої системи прямих інепрямих податкових пільг;
- оперативний облік змін у діючій податковій системі: розроблена ідіюча податкова політика, а в окремих випадках і види господарських операцій,пов’язаних із здійсненням операційної діяльності, повинні оперативнокорегуватися з урахуванням перспектив появи нових видів податків, зміни ставокоподаткування, запровадження чи скасування податкових пільг та інше;
- планове визначення сум майбутніх податкових платежів: при цьому використовуютьсядані про суму операційного прибутку підприємства, запланованих обсягівопераційних доходів і витрат, інших показників розвитку операційної діяльностіпідприємства в майбутньому періоді.
Приформуванні податкової політики необхідно враховувати і регіональний аспект. Цепов’язано з тим, що в процесі регіональної диверсифікації операційноїдіяльності підприємств виникають можливості використання податкових переваг, щодіють на окремих територіях. При цьому можуть і повинні враховуватись не тількикраїни з більш пільговою податковою системою, але й вільні економічні зони(далі – ВЕЗ) на території України.
Умовиздійснення податкового планування закладені в самому сучасному податковомузаконодавстві, яке передбачає диференційовані податкові режими для окремихситуацій, припускає різні методи для вирахування податкової бази і пропонуєплатникам податків різноманітні податкові пільги, якщо вони будуть діяти вцілях і інтересах державних органів і схваленими ними методами.
Методикаподаткового планування основана на комбінуванні трьох факторів: розходженняподаткових систем різних держав; різноманітність організаційно-правових формведення бізнесу; різноманітність форм отримання доходу від своєї діяльності.
Побудовасхеми, спрямованої на мінімізацію податкових виплат, починається відсуб’єкта-платника. При цьому, на першому етапі шляхом комбінуванняперерахованих вище факторів вирішується завдання зниження податку на доданувартість (далі – ПДВ) та інших податків з обороту. Зокрема, бажаного результатуможна досягти, якщо вдасться формально перевести контракт чи його більшучастину в розряд зовнішньоторговельних, в якому одержувачем буде виступатиофшорна компанія, що не має постійного представництва в Україні. На другомуетапі вирішується завдання зниження податку на прибуток. Досягається це зарахунок використання іноземних офшорних компаній і побудови ланцюга: іноземнаофшорна компанія – українське підприємство, зареєстроване на пільговійтериторії, – посередницька компанія в регіоні, де здійснюється основнадіяльність. Третій етап – вибір найбільш сприятливих умов для акумулюваннягрошових коштів. Так, при отриманні дивідендів рекомендується використовуватикомпанії, зареєстровані в країнах, що мають з Україною договори про уникненняподвійного оподаткування. Домагатись зниження податків з торговельного прибуткувсередині України краще, комбінуючи роботу через низькоподаткові (пільгові)підприємства в Україні із залученням офшорних компаній-підрядників [116, с. 60].Четвертий етап – «метод непрямого зниження податків» [116, с. 60]застосовується в тому випадку, якщо на трьох попередніх етапах не вдалосядосягти поставленої мети. Суть його полягає в зменшенні податків на прибуток зарахунок штучного збільшення витрат підприємства.
Прицьому неважко помітити, що дана методика основана на адаптованих до українськихреалій і широко задіяних в міжнародному податковому плануванні методах:
- перерозподіл (диверсифікація) прибутку (profit diversion) –накопичення прибутку від бізнесу в країнах з низькими податками. (американськиманалогом даного способу мінімізації є метод «upstreaming income»);
- заниження прибутку (profit extraction) – збільшення видатковоїчастини балансу підприємства за рахунок включення в нього витрат відміжнародного співробітництва;
- створення прибутку (profit creation), тобто переміщення всієїдіяльності в юрисдикцію з меншим податковим навантаженням [189].
Слідпідкреслити, що економічні цілі податкового планування будуть досягнуті повноюмірою лише за наявності добре розробленої з урахуванням правил юридичноїтехніки законодавчої бази. При цьому забезпечення її формування вимагає, надумку дисертанта, розробки і прийняття Концепції податкового планування(публічного і приватного), у якій слід відобразити зміст та методикуподаткового планування, легально сформулювати основні категорії та поняттяподаткового планування (зокрема, чітко відмежувати такі терміни, як «ухиленнявід сплати податків», «оптимізацію оподаткування», «уникнення оподаткування», «податковепланування» тощо), принципи (зокрема, оптимальності господарських іуправлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодіїта координації дій платників податків і фіскальних органів, законності,доцільності) і етапи податкового планування (детально розглянуті у науковійлітературі [74, c. 209]), критерії ефективності податкового планування (окремона рівні підприємства та з точки зору держави і органів місцевогосамоврядування), завдання податкового планування (для публічного планування –розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів,а відповідно і перспективних програм розвитку держави таадміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адмініструванняподатків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування) та визначитинапрями нормативно-правового забезпечення податкового планування.
Нажаль, у законодавстві України не достатньою мірою відображені дані питання,необхідна їх подальша розробка з урахуванням досвіду розвинених країн. Ситуаціяускладнюється істотними протиріччями між податковим регулюванням та завданнямиекономічної політики, що є суттєвим фактором нестабільності оподаткування, колипостановка нових цілей в економічній сфері призводить до змін у податковихзаконах. Як наслідок, змінюється той набір вихідних даних, що використовуєтьсяв податковому плануванні. Тому податкове планування повинне ґрунтуватися нетільки на вивченні текстів діючих податкових законів і інструкцій, але й назагальній принциповій позиції, що займають податкові органи в тих чи іншихпитаннях, направленнях і змісту реформ, що готуються, а також на аналізіподаткової політики, що проводиться урядом України.
Такимчином, на думку дисертанта, податкове планування являє собою складнийорганізаційно-економічний механізм, складові елементи якого є не тількиекономічне обґрунтування і бухгалтерське оформлення, але й використання діючогозаконодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загальногостратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства.
1.2 Правові засадиподаткового планування
Розгляд поняття «податкове планування» має відбуватися вплощині визначення характеру, взаємозалежності та взаємозв’язку його зподатковим правом, що зумовлюється публічним характером відносин міжподатковими органами і платниками податків.
Особливості правового регулювання відносин у сферіподаткового планування значною мірою зумовлені специфікою самого податковогоправа. Дисертант підтримує позицію науковців, які розглядають податкове правояк фінансово-правовийінститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводувстановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характерута застосування до платників механізму примусу. Дійсно, податковіправовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному ізетапів фінансової діяльності держави, а саме при мобілізації коштів добюджетів. При цьому, на етапі формування фондів коштів виникають не тількиподаткові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільовихпозабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов’язкових платежівнеподаткового характеру та інших надходжень, у тому числі і добровільногохарактеру [127].
Розглядаючипитання про предмет податкового права, такий дослідник як С.Ю. Орловвідносить до його предмета відносини, що виникають у процесі акумуляціїпублічним суб’єктом своїх фінансових ресурсів, а також відносини, що виникаютьу зв’язку зі здійсненням фінансового контролю. Автор припускає, що якщо «відносини,що виникають у зв’язку із акумуляцією, розподілом та використанням державнихфінансових ресурсів, належать до предмета регулювання фінансового права, тослід визнати, що податкові відносини є різновидом фінансово-правових відносин.Належність податкових правовідносин до фінансових правовідносин підтверджуєтьсяй специфічним складом учасників: одним з учасників завжди є уповноваженийдержавний орган. Тому можна припустити, що податкове право – один з інститутівфінансового права. Для перевірки цього припущення слід порівняти іншіхарактеристики правових інститутів, зокрема, метод правового регулюванняподаткового права» [103, с. 9].
Якзазначає Н.В. Пришва, відносини, які виникають з приводу справлянняобов’язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетногоцільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма, враховуючи конкретнісуспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносиниіснують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов’язковихплатежів можуть розглядатися як урегульовані нормами фінансового правасуспільні відносини, пов’язані з акумуляцією обов’язкових платежів додержавного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованихфондів, в яких одного з суб’єктів наділено владними повноваженнями. Основнимзмістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов’язок платникавнести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну сумугрошових коштів. Якщо йдеться про сплату податку, то такий обов’язок є дляплатника одностороннім. Сплата іншого обов’язкового платежу породжує обов’язкиу обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов’язкиплатника за своїми наслідками є більш значущими і передбачають можливістьзастосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.
Правовийстатус платника обов’язкових платежів визначається, на думку цього автора, впершу чергу, його юридичним обов’язком – сплатити до бюджету чи іншогогрошового фонду публічної влади обов’язковий платіж. А реалізувати цейобов’язок можна лише за наявності іншого елемента правового статусу –правосуб’єктності платника. Тому правосуб’єктність, з точки зоруфінансово-правової науки, повинна розглядатись як один з провідних елементівправового статусу. Вона є тим привідним механізмом, який дозволяє конкретномусуб’єкту бути не лише носієм прав та обов’язків, а й мати реальну здатність їхреалізувати.
Юридичніправа, якими наділяє законодавець у цій сфері платника, є для останньогопохідними від його юридичних обов’язків, оскільки вони направлені назабезпечення виконання в першу чергу обов’язків платника. Реалізувати праваплатника в змозі тільки та особа, яка перш за все може реалізувати обов’язокщодо сплати обов’язкових платежів. Податкова правосуб’єктність визначається яквстановлена нормами фінансового права здатність суб’єкта бути носієм тареалізовувати юридичні права та обов’язки в сфері оподаткування [127]. На думкудисертанта, серед прав платників податків, зборів, інших обов’язкових платежівможна розглядати і право на законну мінімізацію податків, у тому числі звикористанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.
Увітчизняній правовій літературі питання правового регулювання податковогопланування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (зокремаофшорних зон) досліджувалися лише фрагментарно. Чи не єдиною працею,присвяченою цій проблематиці, є монографія «Офшорна діяльність як інститутподаткового права» під авторством Зоріної О.І. Поряд з цим, у згаданіймонографії висвітлені лише окремі аспекти цієї складної і багатоплановоїпроблеми. Зокрема, обґрунтовуючи тезу про необхідність розгляду офшорноїдіяльності як інституту податкового права, цей автор наголошує на тому, що для правильноговизначення предмета тієї чи іншої галузі чи підгалузі права необхідно правильновизначити коло суспільних відносин, що регулюються нормами права. Відповідно,виходячи із такого загальнотеоретичного розуміння предмета і методу, а такожспособів їх визначення, Зоріна О.І. пропонує встановити предмет і методрегулювання офшорної діяльності, що, в свою чергу потребує відповіді напитання, на що спрямовані відносини в галузі здійснення офшорної діяльності.Коло суспільних відносин, що виникають у галузі здійснення офшорної діяльності,на її думку, складають: відносини, пов’язані з підготовкою створення компанії(вибір придатної юрисдикції; визначення організаційно-правової форми, типу,виду створюваної компанії; вибір способу управління компанією (самостійно чишляхом надання послуг секретарських компаній); відносини, пов’язані зістворенням офшорної компанії (реєстрація, відкриття банківського рахунку,легалізація документів); відносини, що виникають безпосередньо в процесіуправління компанією (взаємовідносини директорів та власників компанії);взаємовідносини посадових осіб компанії з посадовими особами держави, натериторії якої зареєстрована компанія. Іншими словами, предмет офшорноїдіяльності складає врегульована нормами права сукупність суспільних відносин,що виникають в процесі організації й функціонування офшорної компанії. Говорячипро метод правового регулювання офшорної діяльності, Зоріна О.І. в першу чергувиходить з факторів, що впливають на порядок виникнення, зміни й закінченняправовідносин у цій сфері. Звертаючи увагу на об’ємність й різносторонністьофшорної діяльності, а також можливість виділення власних предмета й методуправового регулювання, вона робить висновок про виділення офшорної діяльності всамостійний інститут (підгалузь) податкового права [56].
Дисертантвважає, що таке бачення є дещо спрощеним і вимагає суттєвого корегування.Зокрема, зважаючи на визнання більшістю дослідників податкового права якінституту фінансового права, про що ми вже згадували у нашому дослідженні, недозволяє виділяти в його складі самостійні підгалузі. Крім того, офшорнадіяльність, так само як і податкове планування з використанням зон ізспеціальним режимом оподаткування, регулюється нормами не лише податковогоправа,а й іншими фінансово-правовими нормами, а також нормами господарського,цивільного, адміністративного та інших галузей права. Видається, що правовінорми, що регламентують податковий менеджмент та, відповідно, податковепланування, наразі можна виділити в правовий комплексний інститут (з огляду нанаявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовомурегулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правовогорегулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потребав особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права,наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлятьнорми фінансового права та податкового як його інституту.
У науковій літературі наголошується на тому, що основоюінституту податкового менеджменту є податкове законодавство.
Податкове законодавство України – це сукупність чиннихнормативно-правових актів, що регулюють відносини, пов’язані із встановленнямта скасуванням податків, зборів, обов’язкових платежів, а також відносини, яківиникають у процесі виконання обов’язків щодо сплати податків, зборів,обов’язкових платежів, здійснення податкового контролю та притягнення довідповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.
Діюча система нормативно-правових актів і, перш за все, податковихзаконів, регулює відносини: 1) між державою і платником – стосовно визначенняосновних елементів оподаткування, порядку обчислення і справляння податків,зборів, обов’язкових платежів, правового статусу платників, їх відповідальностіперед державою за порушення податкового законодавства; 2) між державою іорганами місцевого самоврядування – щодо розмежування їхніх прав законодавчоїініціативи в податковій сфері, законодавчого закріплення за бюджетами кожногорівня влади власної дохідної бази, законодавчого визначення тієї частки загальнодержавнихподатків, яка на постійній чи довготривалій основі закріплюється за місцевимибюджетами, правового регулювання системи фінансового вирівнювання; 3) міждержавою і органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов’язковихплатежів, – з приводу визначення правового статусу цих органів, порядкуадміністрування податків, зборів, обов’язкових платежів, відповідальності зазабезпечення своєчасного надходження обов’язкових платежів до бюджетів всіхрівнів, дотримання податкового законодавства; 4) між органами податкової службиі платниками – стосовно їх взаємин, прав та обов’язків і механізму їхреалізації.
Особливість цього аспекту податкових відносин в умовах формуванняв Україні правової держави, на думку науковців, полягає в тому, що:
– виключно всі елементи податкової системи підлягаютьправовому регулюванню;
– законам належить провідна роль у процесі регулюванняподаткових відносин порівняно з іншими нормативно-правовими актами;
– у деяких країнах сукупність податкових законів зводиться вподатковий кодекс, основним принципом укладання якого є реалізація погляду наподаткові закони як на цілісну систему.
Відносини у сфері податкового менеджменту (відповідно іподаткового планування), а також визначення правових основ його побудови тафункціонування регулюються Конституцією України і прийнятиминормативно-правовими актами з питань оподаткування.
Сьогодні в Україні з питань оподаткування діє понад 1100нормативно-правових актів, нормами яких повинні володіти та керуватись напрактиці як платники податків, так і працівники органів державної податковоїслужби України [74, c. 240–241]. Отже, податкове законодавство як формареалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, якірегулюють оподаткування. При цьому термін «законодавство» охоплює закониУкраїни; чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких далаВерховна Рада України; постанови Верховної Ради України; укази ПрезидентаУкраїни; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їхповноважень і відповідно до Конституції України та законів України [122, c.27].
Аналізуючи проблематику регулювання податкового планування нормамиподаткового права, слід враховувати, що законодавчі акти, котрі є основоюподаткового законодавства, становлять певну систему, до якої належать:
1. Загальні нефінансові закони – конституційні закони або закони,що належать до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільшпринципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються наконституційному рівні (повноваження органів державної влади і управління,загальні принципи оподаткування тощо). Законодавчі акти інших галузей права восновному стосуються деяких аспектів податкових платежів або додаткових ознак,які характеризують податковий механізм. Найчастіше таким чином регулюютьсяпільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестуваннявільних економічних зон тощо).
2. Загальні фінансові закони – це в основному бюджетні закони.Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетноїсистеми, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетнізакони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато законів проДержавний бюджет України на рік більш ніж наполовину складають податкові норми.
3. Загальні податкові закони – законодавчі акти,які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи,головні характеристики податкових важелів.
4. Спеціальні податкові закони – законодавчіакти, що регулюють окремі групи чи види податків. До них належать закони, щомістять характеристику окремого виду податку, детальний механізм йогообчислення і сплати [122, c. 29].
З огляду на тему нашого дослідження, виправданимє аналіз правового регулювання податкового планування, в першу чергу загальниминефінансовими законами, зокрема Господарським кодексом України, а такожзагальними і спеціальними податковими законами.
Розглядаючи правову базу податкового менеджменту, окремідослідники пропонують умовно виділяти в його складі загальну (базову),спеціальну та міжнародну частини. До загальної (базової) частини законодавстваз питань оподаткування вони відносять, зокрема Закон України «Про системуоподаткування» від 25 червня 1991 року, Закон України «Про державну податкову службув Україні» від 4 грудня 1990 року, Закон України «Про порядок погашеннязобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»від 20 грудня 2000 року. Спеціальна частина податкового законодавствавідповідно включає Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня1997 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня1992 року, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня1994 року, Митний кодекс України, Закон України «Про податок з доходів фізичнихосіб» від 22 травня 2003 року, Указ Президента України «Про спрощену системуоподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня1998 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від20 травня 1993 року та ряд інших нормативно-правових актів. Міжнародна частинаподаткового законодавства України, на їх думку, охоплює міжнародні договори(угоди, конвенції) України про уникнення подвійного оподаткування тапопередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Данінормативно-правові акти застосовуються як щодо доходів юридичних осіб, так ідоходів фізичних осіб – резидентів та нерезидентів України [74, c. 36–37].
Маємо звернути увагу на те, що серед нормативних актів, якірегламентують податкове планування, особливе місце посідає також Господарськийкодекс України, зокрема стаття 17, яка визначає місце податків в механізмідержавного регулювання господарської діяльності. Цікавими з точки зоруподаткового планування є і положення пункту 5 статті 11 цього кодексу,відповідно до якого суб’єктам господарювання, які не враховують суспільніінтереси, відображені в програмних документах економічного і соціальногорозвитку, не можуть надаватися передбачені законом пільги і переваги вздійсненні господарської діяльності. Мабуть законодавець таким чином намагавсязабезпечити поєднання публічних та приватних інтересів у ході здійсненняпланування, в тому числі податкового.
У ході дослідження питання правових засад податковогопланування доцільно зупинитися на розгляді і загальновизнаних у країнахринкової економіки принципів і правил, які визначають порядок взаємовідносинміж платниками податків та фіскальними органами.
По-перше, прийнятий в податковому праві принцип презумпціївинуватості. Якщо право в інших сферах забороняє громадянину свідчити протисебе і своїх близьких та забороняє засудження або винесення покарання бездоказу вини, то податкові закони, навпаки, виходять з того, що платник податківзобов’язаний сам збирати і повідомляти податкові дані про себе; і якщо вінцього не робить або робить не у повній відповідності зі встановленимиправилами, то він визнається винуватим у податкових правопорушеннях і несевідповідне покарання.
Такимчином, у податкових справах платник податків повинен бути готовий до того, щойому доведеться доводити свою податкову невинуватість. Крім того, податковіпільги або звільнення від оподаткування, передбачені законом для тих чи іншихгруп платників податків, не надаються автоматично. Платник повинен довести іобґрунтувати податковим органам свої права на ці пільги. Таким чином, коженплатник, який бажає, щоб його оподатковували із врахуванням всіх можливихпільг, об’єктивно змушений вступати у сферу податкового планування.
По-друге, базовим є принцип, який визначаєстосунки платника податків з податковим органом, а тлумачення всіх неясностей уподаткових законах завжди на користь платника податків.
Іншимисловами, податкові органи ні за яких обставин не можуть виходити за межівторгнення в особисті та майнові права громадян, що встановлені законодавством.На практиці це часто призводить до таких ситуацій, що, коли якесь положенняподаткового закону не може бути ефективно виконано без втручання у справигромадян, і право на таке втручання прямо не передбачене у тексті закону, товказане положення закону практично втрачає чинність (оскільки не може бутивиконано без добровільної участі платника податків). У цьому разі є тільки одинвихід – зміна законодавства. Цей другий принцип є достатньо серйозною противагоюпершому принципу: якщо всі законодавці також є і платниками податків, і якщопершими вони є тільки тимчасово, а останніми – завжди, то до визначення межповноважень податкових органів у парламентах ставляться особливо уважно [74, c.240–241].
Слід підкреслити, що зазначений принцип єфундаментальним з точки зору податкового планування і знайшов відповідневідображення у п. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов’язаньплатників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», де вінсформульований таким чином: «у разі коли норма закону чи іншогонормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різнихзаконів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне)трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів,внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків,так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
По-третє,правило факту (події), який відбувся. У всіх випадках (за поодинокимивинятками) податкові зобов’язання для платника податків виникають тільки врезультаті здійсненої угоди, отриманого у власність майна, реалізованого (тобтопривласненого у тій чи іншій законній формі) доходу і т.д., але не у результатівисловлених ним самим намірів або обіцянок. У багатьох ситуаціях це правило маєдуже важливе значення і може ефективно використовуватись для захисту інтересівплатника податків.
По-четверте,принцип достатньої інформованості платника податків. Відповідно до цьогопринципу, якраз на податкові органи покладається обов’язок повного інформуванняплатника про його права і обов’язки, які при цьому виникають, причому такимчином, щоб ця інформація була доступна і зрозуміла для всіх платників. Прицьому податкові органи не мають права брати будь-яку плату за цю інформацію(дана вимога поширюється і на надання всіх необхідних бланків і форм).
У розвинутих країнах цей принцип настільки дотримується, щоплатник податків звільняється від будь-яких штрафів і санкцій за невиконанняним податкових законів, якщо він доведе, що відповідна інформація не буладоведена податковими органами або була доведена не у належній формі (приміром уформі, яка допускає її двояке тлумачення).
Іостанній принцип належить виключно до сфери прибуткових податків. Цей принциппередбачає, що обкладанню податком підлягають тільки «чисті доходи» платникаподатків. Будь-який платник податків має право, яке підтверджене законом,вирахувати з отриманих ним грошових коштів чи майна витрати, які понесені ним узв’язку з цими придбаннями. Цей принцип широко використовується у податковомуплануванні і досить часто достатньо довести, що отримані платником податківкошти чи майно не є для нього «чистим доходом» (тобто не приводить дозбільшення суми його майна), щоб звільнитись від відповідних податковихзобов’язань [74, c. 240–241].
Зазначеніпринципи мають бути враховані в ході розвитку законодавства, що регламентуєздійснення податкового планування. Особливості податкового законодавства, яківизначають порядок планування окремих видів податків, будуть розглянуті втретьому розділі дисертаційного дослідження.
1.3 Міжнародно-правовіакти з питань податкового планування
Сьогодні більшість країн світу укладають між собою угодиз податкових питань, передусім для того, щоб виключити можливість оподаткуваннядвічі того ж самого доходу у двох країнах. Такі угоди найчастіше уможливлюютьвикористання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування,тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.
Міжнародні податкові угоди або договори про уникненняподвійного оподаткування досить поширені в міждержавних відносинах. Державиукладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянамий організаціями. Справа в тому, що через неузгодженість національних податковихзаконодавств різних країн ситуація зі сплатою податків при веденні міжнародноїкомерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те,податковим резидентом якої з держав є той або інший господарюючий суб’єкт(приміром, фізична особа, яка живе в одній країні, але щодня їздить на роботу віншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично діяльністьякої здійснюється в іншій). За відсутності угоди можлива ситуація, коли той самийприбуток обкладається податком в обох країнах. Приміром, прибуток від діїпредставництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцемперебування цього представництва. Однак цей прибуток також обкладаєтьсяподатком і за місцем перебування самої іноземної компанії. Усунення цієї явноїсуперечності й установлення чітких податкових правил для міжнароднихкомерційних операцій і є основною метою укладання податкового договору.
І, крім того, останнім часом органи влади (зокрема ті,які здійснюють державний податковий менеджмент) всіх країн світу усе більшеприділяють уваги запобіганню ухиленню від оподаткування учасників міжнародноїкомерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, щопередбачають обмін податковою інформацією і взаємну допомогу з розслідуваннявідповідних справ.
У вітчизняній науковій літературі бракує комплекснихмонографічних досліджень, присвячених аналізу впливу міжнародних правових актівз питань податкового планування на національне податкове законодавство. У межахдисертації це питання розглядатиметься в контексті аналізу проблематикиоподаткування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.
За завдання, що вирішують міжнародні договори проуникнення подвійного оподаткування, можна визначити: уникнення подвійногооподаткування; залучення інвестицій; запобігання ухиленню від сплати податків;запобігання деяким формам податкової дискримінації; визначення єдиних способіві методів розв’язання податкових проблем; політичні причини.
Як правило, податкові договори укладаються між країнамиз «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими(або близькими до нуля) податками, таких договорів не мають. І це не дивно.Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а, відтак, навіщодомовлятися про його виключення. Надавати ж однобічні податкові пільги офшорнимкомпаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть, якщо договіріз такою країною укладається, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії уявному вигляді виводяться.
До останнього часу найбільшим винятком із цього правилабув Кіпр. Незважаючи на діючу на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укластизначне число податкових договорів, у тому числі й з Україною – до речі, доситьвигідно [185]. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими– вони обкладалися податком за пільговою ставкою 4,25%, – то вони підпадали піддію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податківрезидентами відповідних країн, особливо українськими. Через податкову реформуна Кіпрі й закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дужерадикально, оскільки діюча з 2003 року загальна податкова ставка у 10% все однозначно нижче ставок податку на прибуток більшості розвинених країн.
Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти ібагатосторонні договори. Так, усі країни ЄС застосовують до резидентів одинодного уніфіковані правила з уникнення подвійного оподаткування у відношеннідивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Отже, той же Кіпр післявходження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.
Стосовно офшорних зон, то з ними розвинені країни можутьукладати угоди не про уникнення подвійного оподаткування, а про обмінподатковою інформацією.
Міжнародні податкові угоди мають важливі наслідки дляподаткового планування. Крім того, що вони виконують свою безпосередню функцію,тобто полегшують міждержавну комерцію і знімають подвійний тягар податків,окремі їхні положення дозволяють додатково знижувати податки шляхом цілеспрямованогоструктурування бізнесу.
Насамперед, йдеться про положення відносно податків уджерела на так звані пасивні доходи: дивіденди, відсотки, роялті, а також надоходи від міжнародних перевезень. Звичайно, при виплатах таких доходівзакордонному партнерові резидент певної країни повинен утримати й виплатити вскарбницю своєї держави податок за визначеною ставкою. За наявності ж договоруміж двома цими країнами ставка може бути істотно зменшена або ж податок уджерела може зовсім не стягуватися.
Завдяки цьому при побудові схеми діяльності того абоіншого міжнародного бізнесу часто існує можливість обрати юрисдикцію абодекілька юрисдикцій, що забезпечує мінімальні податкові витрати при здійсненніданих виплат. У цих юрисдикціях і здійснюється реєстрація компаній, призначенихнасамперед для податкових цілей.
Угоди можуть використовуватися і для мінімізаціїподатків у будівництві. Звичайно, за умовами угоди будівельний майданчик, щоіснує менш визначеного періоду часу (приміром, 12 місяців), не утворитьпостійного представництва. Це означає, що дохід закордонної компанії, що ведебудівництво, не обкладається податком за місцем перебування майданчика (аобкладається лише за місцем реєстрації компанії). Таким чином, короткостроковебудівництво може вестися вигідно від імені спеціально зареєстрованої компанії звідповідної країни.
Таке цілеспрямоване використання податкових договорівдля мінімізації податкових виплат має назву «податковий шопінг» (з англ. мови –«treaty shopping»). Іноді в тексти самих угод або в національне законодавствовносяться спеціальні положення, спрямовані проти такої економічної поведінки.Однак у більшості випадків подібне використання податкових угод закономусе-таки не забороняється.
Перші податкові угоди розроблялися ще на початкудвадцятого століття. З того часу було здійснено значну роботу з розробки йоптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. своюмодель податкового договору запропонувала Організація економічногоспівробітництва й розвитку (далі – ОЕСР), заклавши в її основу принципрезидентності. Зараз більшість податкових угод, що укладаються, базуються самена цій моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча ірізняться в деталях, зокрема у ставках податків у джерела. Згодом ця модельзмінюється. У 1977 році ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. –іншу. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, існують офіційнікоментарі ОЕСР. Базова структура договору проте залишається в основномунезмінною.
Суть угоди про уникнення подвійного оподаткуваннявідбивається в назві (угода, конвенція, договір). При цьому, ніякої суттєвоїролі назва не має, важливо уникнути подвійного оподаткування щодо передбачениху ній податків. До них можуть належати тільки податки на доходи або на доходи ймайно (капітал). Крім того, у багатьох договорах останніх років у назві єважливе доповнення «…та попередження податкових ухилень». Це означає, що втекст договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу встягуванні податків.
Аналізуючи особливості міжнародних актів з питаньподаткового планування, доцільно зосередити увагу на визначенні типовоїструктури угод про уникнення подвійного оподаткування. Насамперед визначаютьсяособи, при оподаткуванні яких застосовуються положення угоди. Такими особами єрезиденти двох договірних держав, тобто «особи з постійним місцеперебуванням» уних. Особа з постійним місцеперебуванням в одній з держав визначається якособа, яка підлягає в ньому оподаткуванню на підставі внутрішньогозаконодавства. Можливою є ситуація, коли кожна з держав вважає (за своїмзаконом) дану особу, фізичну або юридичну, своїм резидентом. Якщо особа має вцьому змісті постійне перебування в обох державах, то для визначення постійногомісцеперебування використовуються додаткові критерії. Для фізичних осіб такимикритеріями є, зокрема, постійне місце проживання, наявність постійного житла,місцезнаходження центру життєвих інтересів, місце звичайного проживання [159],і, нарешті, громадянство. Для юридичних осіб найважливішим таким критерієм є,як правило, місцезнаходження фактичного керівного органу. У спірних випадкахпитання резидентності розв’язується за домовленістю компетентних органівсторін.
Яквже зазначалося, податки, на які поширюється угода, у всіх випадках включаютьподатки з доходів, а в деяких випадках – податки з майна (або капіталу). Щостосується податку на додану вартість, то він ніколи не підпадає під діюподаткових угод. Справа в тому, що ПДВ – це непрямий податок на споживання,який стягується за місцем реалізації товару або послуги незалежно відмісцезнаходження (резидентності) продавця. Податкова система країни можезмінюватись згодом – приміром, в Україні діють зовсім не ті податки, що були вСРСР під час укладання ним податкових угод. Тому угоди передбачають, що у разівведення аналогічних податків на додаток або замість діючих вони такожпідпадають під угоду.
Наступнимключовим елементом, покладеним ОЕСР в основу її моделі податкового договору, єпоняття постійного представництва іноземної компанії у даній державі. Доходи,одержувані на території держави через постійне представництво, у всіх випадкахпідлягають оподаткуванню за законами цієї держави. При цьому з оподатковуваноїбази віднімаються витрати цього представництва. Отже, постійне представництво іноземноїкомпанії обкладається податком у цілому за тими ж правилами, що і місцевікомпанії, із необхідними корективами, пов’язаними з тим, що представництво не єсамостійною юридичною особою. Нині цей же самий принцип імплиментованийнаціональними податковими законодавствами більшості країн світу, однакположення податкової угоди можуть вносити окремі додаткові нюанси. Зокрема,угода може давати звужене визначення постійного представництва порівняно знаціональним законодавством. Тому певні види діяльності, що обкладаютьсяподатком під час відсутності угоди, можуть розглядатися як не утворюючіпостійне представництво і тому не підлягати оподаткуванню в даній країні. Дотаких видів діяльності належить, зокрема, короткострокове будівництво (модельОЕСР пропонує вважати таким триваюче менше 12 місяців). Це значить, що вонообкладається податком не за місцем будівництва, а лише за місце перебуванняміноземної будівельної організації. Під постійним представництвом розумієтьсямісце управління, філія, офіс, фабрика або будь-яке інше постійне місцедіяльності компанії. Угоди подають список видів діяльності, що свідомо нерозглядаються як здійснювані через постійне представництво, а отже непідлягають оподаткуванню в державі, де вони здійснюються. До таких видів діяльностізвичайно належать, крім вже згаданого короткочасного будівництва, постачання,закупівля й збереження товарів; організація виставок; рекламно-маркетингова іокремі інші види діяльності, якщо вони мають допоміжний або попереднійхарактер. Здійснення комерційної діяльності через агента, брокера, комісіонераз незалежним статусом не приводить до утворення постійного представництва, ачерез агента без незалежного статусу приводить, якщо він укладає контракти відімені фірми в рамках своєї звичайної діяльності. Отже, представник ізгенеральним дорученням, який укладає контракти від імені іноземної фірми, будеприрівняний до постійного представництва, а брокер, який укладає угоди закціями з доручення іноземної фірми – не буде.
Звичайноособливо узгоджується положення про те, що контроль над іноземною особою неприводить до утворення постійного представництва в країні місцезнаходження цієїособи.
Важливимелементом міжнародних угод за моделлю ОЕСР є положення про міжнародніперевезення.Доходи від міжнародних перевезень, як правило, обкладаютьсяподатками лише за місце перебуванням транспортної фірми. Слід мати на увазі, щоіснують варіації при визначенні міжнародного перевезення (приміром, тількиморські або авіаперевезення). Однак у всіх випадках такого перевезення невизнається перевезення між пунктами в одній державі.
Вартонаголосити також на тому, що податкові угоди за моделлю ОЕСР регламентуютьоподаткування не тільки компаній, але й фізичних осіб, доходи відпідприємницької діяльності яких обкладаються податком у загальному порядку(залежно від розміру прибутку, отриманого через постійне представництво).Доходи від роботи за наймом обкладаються податком, як правило, за місцемодержання (із деякими застереженнями). Але якщо особа перебуває в іншій державіне більш 183 днів упродовж року, то податок із неї стягують за місцемпостійного проживання. Особливий податковий статус може бути передбачений длядержавних службовців, науково-технічних працівників, журналістів, артистів,спортсменів, будівельників, транспортників, директорів фірм, студентів,пенсіонерів та інших. Дипломатам гарантуються їхні податкові привілеї.
Важливимелементом угод є встановлення максимальної ставки податку у джерела надивіденди, відсотки, авторські й ліцензійні виплати. Ставки, що рекомендуютьсямоделлю ОЕСР: 5% або 15% для дивідендів (залежно від внеску в капітал), 10% длявідсотків, 0% для роялті. Як правило, узгоджується, що не згадані в угодідоходи не можуть обкладатися податком.
Щераз підкреслимо, що угоди можуть розглядати податки на доходи з майна, а такожподатки на саме майно («капітал»). Основна проблема, що розв’язується угодами,виникає у випадку, коли особа з постійним місцеперебуванням в одній країні («першакраїна») володіє майном, що розміщено в іншій країні («друга країна»).Розглянемо спочатку оподаткування доходів від такого майна.
Якщомайно нерухоме, то доходи від нього, включаючи доходи від його відчуження,можуть обкладатися податком у другій країні, а іноді – тільки в цій другійкраїні. Доходи від відчуження рухомого майна, як правило, підлягаютьоподаткуванню тільки в першій країні. Однак це не стосується рухомого майнапостійного представництва особи в другій країні. Доходи від його відчуженняможуть обкладатися податком у другій країні. Часто зазначається, що доходи відвідчуження транспортних засобів підлягають оподаткуванню лише за місцеперебуванням власника. У певних випадках передбачається можливістьоподаткування доходів від відчуження акцій або засновницьких паїв за місцеперебуванням відповідної юридичної особи або нерухомості, якою забезпечені ціакції. Для тих країн, угоди з якими охоплюють податки з майна, загальнийпринцип такий. Нерухоме майно може обкладатися податком за місце перебуванням(у другій країні), а іноді – тільки в другій країні. Рухоме ж майнообкладається податком лише в першій країні. Це не стосується рухомого майнапостійного представництва, що може обкладатися податком у другій країні.
Середнайважливіших елементів податкових угод слід особливо відзначити механізм уникнення подвійного оподаткування, тобто те, заради чого й укладаютьсяподаткові угоди. Уникнення подвійного обкладанняможе провадитися двома способами. Перший – так званий кредитний метод (ForeignTax Credit), коли податок, сплачений за кордоном, віднімається від податку, щоприєднується до сплати «вдома» (але якщо вийде негативна величина, доплачуватине будуть). При цьому сам дохід (для податків на дохід), отриманий за кордоном,включається в «домашню» оподатковувану базу. Другий спосіб – метод звільнення(Exemption Method) – передбачає, що дохід, отриманий за кордоном, виключаєтьсяз домашньої оподатковуваної бази. Обидва методи використовуються в різнихугодах. Іноді одна країна застосовує один метод, а друга – інший. Відповідно дост. 19 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в Українізастосовується кредитний метод. Уникнення подвійногооподаткування для своїх компаній за кредитним методом передбачено інаціональним законодавством України навіть за відсутності податкового договоруз даною країною (однобічне уникнення подвійногооподаткування). Це означає, що українська компанія, яка законно сплатилаподатки за кордоном, у будь-якому разі може відняти їх від суми українськихподатків. Усе зазначене відноситься як до податків на доходи постійного представництваза кордоном, так і податків у джерела, виплачуваним закордонним платникомдоходу – вони теж приймаються до заліку (при наданні відповідних довідок).
Окремослід наголосити на тому, що більшість сучасних податкових договорів містятьположення, спрямовані проти ухилення від сплати податків. До них належатьположення про так звані асоційовані підприємства. Під ними маються на увазікомпанії з однієї країни, так чи інакше контрольованіпідприємствами-резидентами іншої країни. Такі закордонні структури можутьвикористовуватися в податкових цілях. Шляхом укладання договорів (торговельних,ліцензійних і т.д.) між такими пов’язаними компаніями на відмінних від ринковихумовах прибуток усієї групи може штучно перерозподілятися на користь юрисдикціїз меншим рівнем податків. Для запобігання цьому в податкові угоди можевводитися так званий «принцип витягнутої руки». Це означає, що для цілейоподаткування перекручений подібними операціями прибуток примусовоперераховується назад до «правильного» значення, тобто до такого, якщо бкомпанії були незалежні одна від одної (перебували «на відстані витягнутої руки»).Крім того, в угоді можуть міститися правила визначення резидентності, щовиключають з-під дії договору компанії з пільговим оподаткуванням (офшорні), якщотакі існують, або компанії, контрольовані резидентами іншої держави. У деякихугодах передбачені навіть такі заходи, як стягування податків однією договірноюдержавою на користь іншої. Також передбачається обмін податковою інформацієюміж компетентними органами двох країн.
Наприкінціугоди за моделлю ОЕСР надаються положення щодо недискримінації, умовзастосування угоди, врегулювання спірних питань, а також набуття чинності та їїрозірвання. Звичайно, угода набирає чинності після її ратифікації й обміну ратифікаційнимиграмотами, але фактично її положення застосовуються лише з початку наступногороку. Угоду можна денонсувати шляхом подачі за визначений термін відповідногоповідомлення по дипломатичних каналах.
При такому підході країна – джерело отримання доходупевною мірою втрачає право обкладати податком діяльність на своїй територіїіноземної юридичної чи фізичної особи. З цієї причини укладання угод,заснованих на моделі ОЕСР, виправдано лише між економічно розвиненими країнами,чи, в крайньому разі, з однаковим економічним розвитком. Згодом для захистуінтересів країн, що розвиваються, під егідою ООН було розроблено альтернативнумодель податкової угоди, засновану на принципі територіальності. Відповідно доцієї концепції доходи обкладаються податками в тій країні, де вони отримуються,і передбачені високі ставки податку на репатріацію прибутку. Використанняпринципу територіальності в даному випадку ставить в однакові умови країни зрізним рівнем економічного розвитку.
Україна поряд із країнами з розвинутою економікоюактивно використовує у своїй зовнішній податковій політиці міжнародні податковіугоди. У процес укладання міжнародних конвенцій з податкових питань наша країнавключилась у середині 1950-х рр., коли у 1956 р. було укладено угоду проуникнення подвійного оподаткування в морському торговому судноплавстві зІндією. Але укладенню загальних податкових угод перешкоджала відсутністьвнутрішнього законодавства, регулюючого оподаткування іноземних юридичних осіб.І тільки з 1978 р., після появи відповідних нормативних актів, СРСР ставповноправним учасником міжнародних податкових конвенцій із загальних питань. Досередини 1980-х рр. СРСР мав уже 17 двосторонніх і дві багатосторонні податковіугоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу [189, с. 78].
Наша держава успадкувала від СРСР податкові угоди більшніж із двома десятками країн. Відразу після розпаду СРСР Україна почала активнудіяльність з підписання нових договорів і переукладання старих. Нині чинними ємайже 60 податкових угод України з більшістю розвинених країн, із яких лишечотири (з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Японією) укладені ще СРСР.
Явних офшорних зон у списку країн, що мають угоди зУкраїною, практично немає. Виняток – усе той же Кіпр, що в основному саме зцієї причини і став – ще за часів існування СРСР – традиційною офшорною базоюукраїнців. Ліквідація офшорної зони на Кіпрі навряд чи буде означати припиненнявикористання кіпрських компаній українськими підприємцями. Нова ставка податкув 10% не така вже й висока, і, з урахуванням вигод податкової угоди йможливостей з використання складених схем, кіпрські компанії продовжуютьзалишатися унікальним інструментом податкового планування.
Визначивши структуру міждержавних податкових угод, слідакцентувати увагу на їх важливості для розвитку міждержавних економічнихзв’язків та економіки України. Основне їх призначення – уникнення оподаткуванняодного й того ж доходу однаковими або порівнянними податками двічі і більшеразів за один період, мінімізації податкових виплат учасниками міжнародноїкомерції, взаємне зменшення податкових перешкод для залучення іноземнихінвестицій в економіку та запобігання ухиленню від сплати податків, аджеміжнародні угоди забезпечують обмін інформацією між податковими органами обохкраїн з попередження ухилень від сплати податків.
Розглянувшизасади правового регулювання відносин у сфері податкового планування, дисертантобґрунтовує доцільність виділення правових норми, що регламентують податковийменеджмент та відповідно податкове планування, в правовий комплексний інститут(з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави уефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійногопредмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього видудіяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальнихджерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якогостановлять норми фінансового права та податкового як його інституту. Досліджується принцип презумпції винуватості в податковому праві, щодозволяє сформулювати позицію про об’єктивну необхідність платника вступати усферу податкового планування.
Дисертантакцентує увагу на необхідності чіткого розмежування як на теоретичному рівні,так і в нормах податкового законодавства категорій «ухилення від оподаткування»,«мінімізація оподаткування», «оптимізація оподаткування».
Надумку автора, доцільно розглядати два способи (форми) мінімізації податків –незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків – являє собою зведення домінімуму податкових платежів незаконними способами: тобто за закономпідприємства є платниками податків, але не сплачують податки чи зменшують своїподаткові зобов’язання забороненими законом способами) та законна (яка у своючергу виступає у формах оптимізації та довгострокового податкового планування).
Аргументується,що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища,для відображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є немінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, якізалишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Самеоптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє дляплатника податків той шлях, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявніресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метоюотримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щобвчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, непорушуючи при цьому податкового законодавства.
Пропонуєтьсязаконодавчо визначити податкове планування як складнийорганізаційно-економічний механізм, складовими елементами якого є економічнеобґрунтування й бухгалтерське оформлення, використання діючого законодавства зметою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічногопланування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства. Обґрунтованотезу про те, що сутність податкового планування полягає у визнанні за кожнимплатником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийомий способи для скорочення своїх податкових зобов’язань.
Результатидослідження, викладені у першому розділі, дозволили дисертантові запропонувати,розробити та прийняти у вигляді нормативно-правового акта Концепцію розвиткуподаткового планування (публічного та приватного). Уперше пропонуєтьсязаконодавчо закріпити зміст та методику, принципи (оптимальності господарськихі управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі,взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів,законності, доцільності) та завдання податкового планування, наводиться їхорієнтовний перелік.
На підставі аналізу основних елементів податкових угодвизначаються загальні тенденції розвитку вітчизняного податковогозаконодавства, зокрема у контексті запобігання незаконному ухиленню від сплатиподатків та можливостей використання міжнародних актів з податкових питань длязалучення інвестицій в економіку України.
2. Міжнародне податкове планування
2.1 Організаціяміжнародного податкового планування
планування податковий правовий політика
Насучасному етапі розвитку світове господарство характеризується інтенсифікацієюпроцесів, пов’язаних з міжнародною міграцією капіталів. Ще в недалекомуминулому в системі світових господарських зв’язків домінуюча роль належалаобміну товарів і послуг з характерним йому вивозом капіталу в позичковій формі.Сьогодні все більш значущн місце займають прямі фінансові, виробничі татехнологічні зв’язки між підприємствами різних країн. Відтак капітали можутьвідносно вільно переміщуватися з однієї країни в іншу в пошуках найбільшсприятливих умов для свого застосування, досягнення «максимізації» прибутку, щовикликає необхідність враховувати вплив значної кількості факторів, у томучислі податкових. За нашим глибоким переконанням, врахування податковогофактора для підприємств, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, наразінабуває істотного значення, адже, в кінцевому рахунку, саме податкове плануваннядозволяє здійснити вибір між різними варіантами і методами здійсненнядіяльності та розміщення активів, а головне – забезпечити досягнення найнижчогорівня оподаткування.
Векономічній та юридичній літературі приділяється значна увага аналізу питання міжнародногоподаткового планування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності,створенні структурних філіальних підрозділів, застосуванні методів міжнародногоподаткового планування в конкретних практичних ситуаціях. Це, для прикладу,праці А.Р. Горбунова, В.А. Кашина, С.Ф. Сутиріна та інші [31, 63, 64,95, 189].
Міжнароднеподаткове планування (далі – МПП) можна розглядати як напрям податковогопланування, який передбачає застосування специфічних міжнародних інструментівпланування. Під інструментами МПП розуміємо організаційні, технологічні,правові та ресурсні фактори, використання яких приводить до досягнення цілейподаткового планування. Окремим інструментом є офшорні зони (офшорні території,офшорні юрисдикції, офшорні центри) чи офшорні компанії, в яких реалізуютьсятакі переваги: анонімність і конфіденційність, низькі податки чи їхвідсутність, відсутність валютного контролю, банківські рахунки в будь-якійвалюті, низький розмір митних платежів, ефективна та недорога банківськасистема, прибуток/капітал у твердій валюті, в надійних банках, у стабільнійкраїні. Але детальніше на подібній діяльності зупинимося пізніше.
Основнимиінструментами міжнародного податкового планування є:
- комерційні, фінансові та інші технології отримання ефекту, щовідповідає цілям податкового планування: трансфертне ціноутворення, переміщеннямісця реєстрації і/чи діяльності учасника в юрисдикцію з сприятливим податковимрежимом і, відповідно, переміщення бази оподаткування, скорочення базиоподаткування та інше;
- ухилення від податків – незаконна технологія зменшення податковоготягаря чи навіть повного ухилення від податків уважається неприйнятною в МПП;
- іноземні податкові юрисдикції, економічні об’єкти і юридичніособи, зареєстровані в іноземних юрисдикціях, що володіють перевагами, якістановлять інтерес для податкового планування;
- міжнародні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування;
- прогалини і непорозуміння в національних податковихзаконодавствах.
ТермінМПП є похідним від терміна «податкове планування», на аналізі якого мизупинилися в першому розділі дослідження. Англо-російський банківськийенциклопедичний словник Б.Г. Федорова дає таке визначення податковогопланування: «мінімізація податкового тягаря через фінансове планування,включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, покупку цінних паперів, щоне обкладаються податками і використання різноманітних податкових сховищ».Словник ділових термінів Джека Фрідмена визначає МПП як «систематичний аналізрізноманітних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податковихзобов’язань у теперішньому та майбутньому періодах. Як (разом чи окремо)здавати звітність, коли продавати активи і виплачувати пенсійні заощадження,коли отримувати дохід і сплачувати витрати, коли і в якому розмірі робитиподарунки і купувати нерухомість – все це приклади податкового планування».Практично всі відомі визначення, як і обидва вищезгадані, є описовими,технологічними, тобто визначають поняття податкового планування або шляхомперерахуванням його цілей і завдань (Б.Г. Федоров), або характернихфункцій (Джек Фрідмен).
Можливістьміжнародного маневрування фінансами і зведення податків, а також небажаногоконтролю держави до нуля існує завдяки тому, що у будь-якого бізнесу завждиіснуватиме декілька ступенів свободи (змінних) [116, с. 54]. Підбираючизначення змінних, можна знайти оптимальний варіант діяльності. Ось перелік цихважливих ступенів свободи.
Першазмінна – податкова політика в різних державах. Очевидно, що при отриманніодного й того самого доходу в Україні і Німеччині треба буде сплатити різніподатки. Таким чином, можна маневрувати, розміщуючи суб’єкт, який отримуєприбуток, у найвигіднішому місці.
Другазмінна – організаційно-правова форма бізнесу. Це може бути акціонернетовариство (корпорація), повне товариство тощо. Оскільки найчастіше для різнихформ передбачені різні правила оподаткування, існує можливість вибрати ту зних, яка в даній державі дасть найбільші податкові переваги.
Третязмінна – форма отримання доходу від свого бізнесу. Різні види доходу, якправило, обкладаються різними за розміром податками. Приміром, можна отримуватидохід від свого підприємства у вигляді дивідендів, заробітної плати чи виплатиза надані цьому підприємству послуги. Перевага з’являється тоді, коли вдається юридичноправильно трансформувати один вид доходу в інший.
Кориснийефект МПП може бути отриманий у вигляді підвищення рентабельності бізнесу,захисту активів, зростання конкурентоспроможності товарів на ринку, легалізаціїдоходів, переведення платежів у готівку та інше.
Наврядчи будь-хто з підприємців не обмірковує питання, яким чином вивести свій бізнесз-під державного контролю, і при цьому не вступити в конфлікт із законом. Дляуспішної діяльності необхідна свобода – особиста та фінансова, що означало б мінімальніподатки та державний контроль. Певна річ, що як загальна, універсальнаідеологія вони небезпечні, антидержавні і деструктивні. Тоді як стратегіїконкретного бізнесу – це цілі, які ведуть даний бізнес до процвітання ізалишають конкурентів далеко позаду [116, с. 10–12]. Досягаються ці цілізавдяки податковому і фінансовому плануванню. Це мистецтво не тільки звільнятикапітал від податків, але й оберігати його від усіх інших посягань, анонімноволодіти капіталом і анонімно його інвестувати, обходити валютні обмеження,вільно і законно переміщувати капітал у будь-яку точку планети без будь-якогоконтролю.
Дисертантмає намір наголосити на тому, що для досягнення успіху в розвитку вітчизняногобізнесу, залучення іноземних інвестицій правова наука повинна зняти зфінансового планування наліт кримінальності, конспіративності. МПП, що непорушує закон, – звичайна практика бізнесу.
Використанняпрогалин у законі – не головний інструмент податкового і фінансовогопланування. Грамотний і відповідальний підприємець буде робити ставку не напрогалини в законі, а на науково обґрунтовані і перевірені практикою загальніправила та схеми МПП. На відміну від прогалин у законодавстві, які можуть бутизакриті, якщо про них стане відомо податковій службі і законодавцям, методиподаткового і фінансового планування будуть жити, поки існують податки.
Звичниму практиці МПП є застосування офшорних компаній. Але в той же час участьофшорної компанії в бізнесі є для податкової служби індикатором можливогоухилення від податків. Тому підприємець розуміє, що для розв’язання йогоподаткової проблеми створити офшорну компанію – це лише півсправи. Від того,наскільки природно він зможе впровадити її у свій бізнес і завуалювати намірвикористовувати для МПП, залежить ступінь захищеності створеної ним схеми відпідозр і перевірок. Інакше не уникнути питань про те, звідки і для чогоз’явилась в його бізнесі офшорна компанія, а вся схема податкового плануванняможе бути сприйнята як фіктивне підприємництво і заперечена податковою службою.Маскуванню схеми податкового планування і обґрунтуванню ролі в ній офшорноїкомпанії надається найважливіше значення в податковій стратегії суб’єктівпідприємництва.
Однакніякими заходами неможливо приховати сам факт «офшорності» компанії. Тому якщодіяльність ведеться зі значним оборотом, можуть вживатися додаткові заходи длязахисту від перевірок з боку фіскальних органів: ведення діяльності небезпосередньо з офшорною компанією, а через іноземну компанію, зареєстровану вреспектабельній країні з високим податками для резидентних фірм(Великобританія, Німеччина, Австрія, Голландія та інші). За рахунокманіпулювання цінами в ланцюгу компаній можна домогтися того, що компанія зреспектабельної країни, яка обкладається високими податками, не отримає ніякогоприбутку, звичайно ж, якщо в цій країні немає спеціальних правил, щозабороняють довільний перерозподіл цін між залежними одна від одної компаніями(transfer pricing regulations). Але, навіть, якщо такі правила діють, такукомпанію можна використовувати як буфер. Один з поширених варіантів – зробитиїї не посередником, а агентом офшорної компанії. Якщо агентські відносиниоформити у вигляді договору комісії, за яким комісіонер має право укладатиугоди від свого імені, хоч і за дорученням офшорної компанії, бажана мета будедосягнута: стороною усіх угод стане респектабельна країна, а прибуток «піде» вбезподаткову зону.
Такчи інакше МПП буде використовуватися вічно чи, в крайньому разі, доти, покиіснують розбіжності рівнів оподаткування в різних країнах, що майже одне і теж.
Вжиттязаходів для зниження податкового тягаря в принципі є законним. Проте, у разівикористання для цієї мети офшорних компаній, податкові служби, не заперечуючиїх законність прямо, переконані, що використовувати офшорні компанії саме дляцих цілей податкового планування недопустимо, і діють відповідним шляхом,залишаючись здебільшого в межах правового поля. Виходить, що держава несприймає не саме прагнення платників податків уникнути сплати хоча б частинисвоїх податків, а їх компрометуючий зв’язок з офшорними компаніями.
Умови,що об’єктивно складаються для податкового і фінансового планування в ціломусвіті, створюють основи якісно іншої зовнішньої економічної і фінансовоїполітики держав, у тому числі й України, – політики, в якій інтереси держави іокремих громадян враховуються однаковою мірою, політики, спрямованої назабезпечення добробуту держави, однак не за рахунок обмеження законнихматеріальних інтересів її громадян, як це частіше за все було раніше, а наоснові і за умови захисту цих інтересів.
Більшістьзаконодавств проголошують, що в демократичному суспільстві, основаному наринковій економіці, всі зобов’язані сплачувати податки. Однак існує й іншапозиція, яка зводиться до того, що кожен повинен прикласти всіх зусиль інавичок, щоб забезпечити добробут собі і своїй сім’ї, не сподіваючись на фондиі підтримку держави. І тільки забезпечивши собі надлишок добробуту порівняно знормальним рівнем, зобов’язаний сплачувати податки, тобто допомагати іншим ідержаві. Не у всіх країнах вдається законодавчо закріпити такі пріоритети, алевсі платники податків прагнуть до них у податковій практиці. У протилежномуразі може виникнути небезпека спаду темпів розвитку, існування «баластних»секторів у економіці і суспільстві, скорочення його технологічного і освітньогопотенціалу і, зрештою, спаду доходів і інвестиційної здатності населення, авідповідно зменшення сукупної оподаткованої бази суспільства.
Українане стане на цей шлях, якщо зможе втриматися в межах розумної податкової політики,що не придушує ділову і творчу активність населення, не перетворюючи податки взасіб витиснення з країни капіталів і національних підприємців. Втеча відподатків не є національною рисою ні українців, ні будь-якого іншого народу.Лише від держави, від її виваженої фінансової і податкової політики залежить,щоб кримінальні форми ухилення від податків були витиснуті легальним іраціональним податковим плануванням. Збільшення масштабів МПП і підвищення йогоролі в національних економіках і міжнародних економічних відносинах можнавважати довгостроковою тенденцією.
Аналізситуації за темою дослідження дає можливість виділити такі суперечності, щопояснюють обмеженість та неефективність використовування міжнародногоподаткового планування в діловій українській практиці:
- між об’єктивними потребами економічних суб’єктів корпоративногосектора економіки в заниженні податкового навантаження і їх обмеженимиможливостями для цієї мети МПП;
- між глобалізацією офшорного простору і діючими в діловій практиціексклюзивними методами МПП;
- між об’єктивною потребою держави розв’язувати комплекс проблем,пов’язаних з неврегульованістю її відносин з платниками податків, залученнямкапіталу до національної економіки, підтриманням конкурентоспроможного стануукраїнських компаній на зовнішньому ринку і недооцінюванням МПП – ефективногозасобу розв’язання таких проблем, що отримав визнання в діловій іноземнійпрактиці;
- між наукомісткістю розробки методів (технологій) МПП і незначнимиобсягами коштів, що виділяються на цю діяльність в Україні;
- між народногосподарською важливістю, науковою значущістю МПП інедостатньою обізнаністю вчених суміжних з економікою спеціальностей щодопроблем МПП, що належать до їх компетенції.
Перерахованіпротиріччя – це констатація недостатності досягнутого до цього часу рівня знаньпро МПП. Значною мірою ці протиріччя випливають з нових запитів практиків, якіпотребують виходу за межі вже отриманих знань.
Уцілому ж розглядаючи процес міжнародного податкового планування як напрямуподаткового планування, можна виділити два найбільш, з нашої точки зору,значущих моменти:
- необхідність врахування міждержавного територіального аспекту, щозумовлює відмінні ознаки міжнародного податкового планування;
- міжнародне податкове планування, його можливості можуть бутизастосовані не тільки до суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й длятих національних юридичних осіб, які намагаються мінімізувати податкові платежів межах своєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни зпільговим режимом оподаткування, інвестицій у найбільш доходні, надійні інеоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.
Загальновідомо,що в податкових режимах для окремих видів діяльності між розвинутими країнамиіснують відмінності й іноді досить суттєві.
Країна,в якій податковий режим для даного виду діяльності є більш пільговим, ніж вінших країнах, являє собою по суті форму «податкового сховища» для цієїдіяльності. Аналіз показав, що практично для будь-якої країни можна назвати виддіяльності (чи форму підприємства), у відношенні якої вона виступала б як «податковесховище».
У тойй же час необхідно зазначити, що за рівнем податкового тягаря всі країни світуможна поділити на дві групи: юрисдикції з високими податками та юрисдикції зліберальним оподаткуванням.
Доюрисдикцій з високим рівнем оподаткування (виходячи з загальнотеоретичногорозуміння юрисдикції як правової сфери, на яку поширюються повноваження певногодержавного органу), належить більшість країн з розвинутою економікою і країн,що розвиваються: ставка податку на прибуток корпорацій і індивідуальногоприбуткового податку тут в межах 30 – 60%, ставки податків на розподіл прибуткуу формі процентів, дивідендів і роялті – 15 – 35%. При цьому існує доситьжорстка процедура створення компанії, контроль фінансової звітності.
Доюрисдикцій з ліберальним оподаткуванням належать так звані офшорні юрисдикції,що приваблюють іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та іншихпільг. Відповідно, офшорна юрисдикція – країна чи особлива територія всерединікраїни, законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткуваннякомпаній орієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес.
Прицьому офшорною діяльністю визнається будь-яка офіційно дозволена закордоннакомерційна діяльність іноземних юридичних і фізичних осіб в іноземних валютах зтериторії країни реєстрації з юридичними і фізичними особами – резидентамиіноземних країн у пільговому реєстраційному, валютному, митному, податковому іадміністративному режимі.
Слідтакож зазначити, що деякі країни через систему податкових пільг створюють режимдля іноземних підприємців, близький до офшорного, але без формального веденняофшорного режиму (фактичні офшорні центри).
Зточки зору визначення особливостей фінансово-правового статусу платниківподатків, які здійснюють податкове планування, заслуговує на увагу аналіззв’язків між організаційно-правовою формою платника та можливостями здійсненняним оптимізації оподаткування.
Розглянемо деякі різновиди організаційно-правових форм, щонайбільш часто використовуються офшорними компаніями.
Першою організаційно-правовою формою є повне товариство, аботовариство з повною відповідальністю (Partnerships, General Partnerships, &Co, and Company)відрізняється від інших видів суб’єктів господарськоїдіяльності насамперед солідарною відповідальністю всіх його учасників позобов’язаннях товариства, включаючи особисте майно учасників. За законодавствомдеяких країн (США, Великобританія, ФРН та інші) повні товариства не визнаютьсяюридичними особами та одержують відповідні податкові пільги. Податковезаконодавство більшості країн не вважає підписання договору про спільнудіяльність результатом створення нової юридичної особи, а відповідно не стягуєподаток на прибуток товариств. Податком на прибуток після його розподілуобкладається окремо кожний учасник товариства. Якщо учасники товаристваперебувають на території однієї держави, то переваги мінімальні, а в разіучасті в товаристві нерезидентних фірм, заснованих у «податкових оазисах»,вигода очевидна. У товариства немає статутного капіталу, акцій, які можна булоб купити або продати на ринку. Це об’єднання декількох, переважно дрібних, фірмабо фізичних осіб (останнім часом практично не застосовується), що діють напідставі договору про спільну діяльність. Причому законодавства окремихюрисдикцій вимагають у назві даної компанії наявності однієї з таких приставок:Partnerships, General Partnerships, & Co, and Company.
Об’єднання юридичних осіб є більш популярним, чим фізичних, томущо у разі фінансових ускладнень компанії розплачуються своїм майном, залишаючиособисте майно учасників недоторканним. У разі, якщо справи йдуть добре, членитовариства користуються всіма перевагами й пільгами для даної категоріїгосподарської діяльності.
Варто розрізняти товариства, створені за загальним правом(англійська правова модель), і товариства, засновані за цивільним правом(правова модель континентальної Європи).
Англійська правова модель ґрунтується на ігноруванні самостійноїприроди товариства й наданні йому статусу юридичної особи. Відповідно до Закону«Про товариства» 1890 р., на якому засноване законодавче регулюванняданого питання в країнах, що застосовують англійське загальне право, «товариствоє відносини, що існують між особами, що ведуть спільний бізнес із метоюодержання прибутку» [116, с. 12].
Тому необхідною умовою існування товариства є наявність у ньомутрьох елементів: об’єднання двох і більше учасників, ведення спільного бізнесуй отримання прибутку. Причому простого наміру для створення товариства (навідміну від компанії, що засновується простим рішенням засновників, незалежновід часу початку бізнесу) недостатньо. Об’єднавшись для ведення спільногобізнесу, всі учасники використовують фірмову назву, виступають як агенти,кожний з яких діє від імені всіх учасників товариства й у рамках тих видівдіяльності, для здійснення яких створювалося товариство.
Традиційно (але не обов’язково) назва товариства містить у собіімена його учасників. Члени товариства настільки пов’язані між собою, що вихіднавіть одного учасника з об’єднання спричиняє перереєстрацію або повнуліквідацію товариства. Якщо фірмова назва містить у собі імена (назви фірм), тойого навіть не треба реєструвати. Фірмова назва – це просто зручна формапосилання на всіх учасників товариства. Так, приміром, якщо фірми «ЛИГА» та «IGG»вирішать рекламувати діяльність щодо просування своїх товарів, то рекламнакомпанія буде проводитися під вивіскою «ЛИГА IGG & Co» пропонують….» ЛИГАIGG & Co» не є новою назвою компанії, це просто означає, що дві фірмиоб’єдналися для просування товарів на ринку.
Підписання письмової угоди про спільну діяльність при створеннітовариства відповідно до англійської моделі Загального права не обов’язково, іпри відсутності такої угоди суд буде виходити з наявності «угоди, що мається наувазі».
Підбиваючи підсумок, слід зазначити, що товариство, створене заЗагальним правом, не є самостійною юридичною особою. Тому його варто розумітине як нову організацію, створену двома й більше юридичними особами, а яквідносини між цими фірмами, що ведуть спільний бізнес незалежно одна від одної.
Правова модель континентальної Європи (у тому числі й України)значно відрізняється від англійської. Так, деякі країни (Франція, Німеччина,Україна й інші) визнають юридичний статус товариства й необхідність йогообов’язкової реєстрації. Фірмова назва також підлягає обов’язковій реєстрації,причому у Франції навіть необхідно депонувати в Реєстрі спеціально оформленуугоду про товариство.
Наявність цивільного й торговельного права (такий розподілповністю відсутній в англійській моделі) континентальної Європи припускаєстворення цивільних товариств (що не ведуть комерційну діяльність) іторговельних товариств, метою яких є ведення комерційної діяльності й отриманняприбутку.
Всі учасники товариства несуть необмежену й солідарнувідповідальність за зобов’язаннями товариства, заснованого відповідно доправової моделі континентальної Європи.
Наступною організаційно-правовою формою є змішане (командитне)товариство або товариство на вірі (limited partnership), в якому лише деякіучасники несуть повну відповідальність за зобов’язаннями товариства. Частинаучасників може, таким чином, мати свою частку в доходах товариства, неризикуючи при цьому збанкрутувати. Таким привілейованим учасникам зазвичай недозволяється брати участь в управлінні справами: всі справи ведуть партнери знеобмеженою відповідальністю.
Іншою організаційно-правовою формою, яка дозволяє ефективноздійснювати оптимізацію оподаткування, є компанія з обмеженою відповідальністю(limited liability company), яка поєднує ознаки товариства й компанії. Деякіелементи властиві товариствам, інші тільки компаніям. Так, за борги компаніявідповідає винятково своїм майном, а при дотриманні певних умов вона одержуєподаткові пільги подібно товариству. У разі, якщо учасниками компанії єнерезиденти з пільгових територій, економія на податках цілком реальна, тобтодоходи не обкладаються податком як таким, а податковий тягар перекладається научасників.
Від акціонерного товариства компанія з обмеженою відповідальністювідрізняється тим, що внеском компанії є пай, що на відміну від акції необертається на ринку. Щодо даного типу компаній застосовується більш ліберальнезаконодавство, ніж акціонерне. У деяких західних країнах число компаній з обмеженоювідповідальністю значно перевищує число акціонерних товариств.
Такі види скорочень у назвах офшорних компаній можна віднести доцієї організаційно-правової форми [116, c. 19–22]:
– Ltd (Limited) – широко використовується компаніями, що реєструютьсяв Англії, Ірландії й штаті Делавер;
– Inc (Incorporated) – в Америці;
– Corp. (Corporation), PLC (Public Limited Company), SA(Societe Anonima) – компанії, статутний капітал яких розділений на акції,використовуються в країнах, що застосовують англомовне право;
- LLC (Limited Liability Company) – компанії, що реєструються в СШАй не припускають випуску акцій для необмеженого кола осіб;
- LDC (Limited Duration Company) – компанія, заснована наанглійській моделі права (в основному на Кайманових островах), створюється напевний строк, після закінчення якого необхідна ліквідація або перереєстрація;
- NV (Naamloze Vennootschap), BV (Vennootschap Met BeperkteAansparkelijkheid) – у Голландії й на Нідерландських Антильських островах;
- Gmbh (Gesellschaft mit beschrankter Haftung), AG(Aktiengesellschaft) – в Австрії й Німеччині;
- IС (International Company) – на островах Кука;
- IBU (International Bank Unit) – офшорні банківські відділення наКіпрі;
- BANCORP – американська фінансова компанія.
Найбільшого поширення одержали компанії з обмеженоювідповідальністю, зареєстровані в штаті Делавер (США), відомому своїмліберальним податковим і адміністративним законодавством.
Наступнаорганізаційно-правова форма – це міжнародна комерційна компанія (InternationalBusiness Company, далі – IBC).З’явившись в офшорних зонах в останнєдесятиліття 20 сторіччя, ця організаційно-правова форма набула найбільшогопоширення. Міжнародна комерційна компанія багато в чому нагадує акціонернетовариство: капітал поділений на акції, що вільно обертаються на фондовомуринку; управління компанією здійснюється радою директорів; учасники маютьобмежену відповідальність за зобов’язаннями міжнародної комерційної компанії.Єдиною відмінністю від акціонерного товариства є те, що законодавства багатьохвідомих офшорних юрисдикцій зобов’язують IBC функціонувати в офшорному режимі,тобто вести комерційну діяльність поза територією своєї реєстрації й тільки зіноземними громадянами й компаніями для цієї юрисдикції. В обмін на згодудотримуватися цих вимог адміністрації офшорних територій надають такі податковіпільги:
- повне або значне звільнення від усіх місцевих податків і гербовогозбору;
- відсутність вимог з надання адміністративної й бухгалтерськоїінформації, щорічного фінансового звіту й аудиту;
- повна конфіденційність і анонімність власників компанії, якадосягається випуском акцій на пред’явника, без зазначення номіналу; можливістьдоступу до журналів реєстрації тільки зареєстрованим акціонерам або за рішеннямсуду;
- міжнародним комерційним компаніям забезпечена максимальна безпекакапіталовкладень, включаючи зміну юридичної адреси; можливість переказукапіталовкладень у іншу країну, а також злиття або поглинання іншою компанією;
- допускається наявність одного акціонера, щорічні збори акціонерівнеобов’язкові й можуть проводитися поза юрисдикцією реєстрації компанії;
- фінансова документація може зберігатися в будь-якій країні;
– строк реєстрації компанії від одного до двох днів.
Компаніям, зареєстрованим у більшості офшорних юрисдикцій,відповідно до Закону про IBC, дозволяється ведення таких видів діяльності:інвестиційна, банківська, трастова, володіння власністю, торгівля, продажавторських прав і/або ліцензійних прав.
Міжнароднікомерційні компанії реєструються на Британських Віргінських островах,Багамських островах, Беліз та ін. Так, тільки на Британських Віргінськихостровах у 1988 р. було зареєстровано 7100 компаній, в 1989 – 11800, в1990 – 15000 і в 1991 році – 15600 нових міжнародних комерційних компаній [111,c. 271]. Дуже схожою з міжнародною комерційною компанією є нерезидентнакомпанія (Non-Resident Company), яка одержує звільнення від податків уже вмомент реєстрації. Обов’язкові умови реєстрації компанії: засновники повиннібути нерезидентами, управління – здійснюватися з-за кордону, підприємницькадіяльність – вестися тільки за межами юрисдикції своєї реєстрації. Нерезидентнікомпанії реєструються на острові Мен, в Ірландії й Гибралтарі.
Серед організаційно-правових форм, що використовуються в МПП,особливе місце посідають звільнені компанії (Exempted Company) –комерційніпідприємства, зареєстровані як місцеві компанії, що згодом одержали від владизвільнення від деяких місцевих податків. Таке звільнення оформляється у виглядіспеціального свідоцтва (Exempt certificate) у разі, якщо місцева компаніязаявляє, що вона не буде вести підприємницьку діяльність із резидентами даноїюрисдикції. Свідоцтво оформляється з перерахуванням звільнених податків напевний строк і може бути продовжено. Ця організаційно-правова форма одержалапоширення у відповідь на вимогу деяких країн, відповідно до якої іноземнакомпанія не обкладається податком у країні одержання доходу, тому що вонапідлягає оподатковуванню в країні своєї реєстрації. Звільнені компаніїреєструються в таких офшорних юрисдикціях: Гибралтар, Гернсі, Джерсі, Ірландія,острів Мен, Кайманові острови та інших.
Перерахованівище організаційно-правові форми використовуються офшорними компаніями такихтипів: банками, фінансовими компаніями, трастами, інвестиційними фондами, судноплавними,страховими, лізинговими, ліцензійними, зовнішньоторговельними, холдинговимикомпаніями.
Вважаємоза необхідне зупинитися на деяких з них. У першу чергу проаналізуємо діяльностьофшорних банків. Поняття «офшорний банк» об’єднує різноманітні з організаційноїточки зору офшорні банківські підприємства. Загальним для них є те, що вонистворюються і діють на основі офшорного режиму. Офшорний банк має правообслуговувати тільки іноземних клієнтів, а його операції, як правило, неповинні торкатися офшорної юрисдикції. Власниками (акціонерами) офшорних банківзавжди є іноземні для даної юрисдикції громадяни та юридичні особи. В деякихюрисдикціях за офшорний банк може виступати резидентний банк, що здійснюєофшорні операції. Такий банк має функціонуючий офіс та персонал. За фінансовимстаном банків здійснюється контроль з боку Центрального банку даної держави.Однак ступінь і характер такого контролю і умови видачі ліцензій у різнихюрисдикціях неоднакові. У світі налічується близько десяти великих офшорнихбанківських центрів. Серед них Кіпр, Кайманові острови, острів Мен, Багами,Панама. У даних юрисдикціях діє жорсткий режим контролю за банківськоюдіяльністю, близький до світових стандартів. Це пояснюється турботою влади прорепутацію банківських центрів. У деяких юрисдикціях видаються різноманітніобмежені ліцензії, вимоги до яких нижче, ніж для звичайних банків. Існує такожряд відносно молодих банківських юрисдикцій, де умови контролю за діяльністюофшорних банків мінімальні. До таких юрисдикцій належать Вануату, Науру,Західне Самоа, острови Кука і деякі інші. При заснуванні банку в цихюрисдикціях практично не існує ні вимог до розміру капіталу, ні ефективногоконтрольного органу. Для такого типу банківської політики в СШАвикористовувався вираз «банківська проституція».
Найбільшчасто офшорні банки створюються для досягнення таких цілей:
· отримання доступу до міжнародної мережі кореспондентськихрахунків. Це дозволяє включитися в систему неформальних зв’язків банківськогоспівтовариства, встановити партнерські зв’язки з великими банками і таким чиномотримують доступ до їх фінансової інфраструктури;
· забезпечення сприятливих умов реєстрації закордонного комерційногобанку. У більшості держав світу виключно високі вимоги до репутації і капіталубанків, існують протекціоністські бар’єри. В цих умовах зареєструвати офшорнийбанк – часто єдина можливість заснувати за кордоном підприємство цього типу;
· управління капіталом і обслуговування обмеженого кола клієнтів.Звичайно це дочірні фірми материнського підприємства, а також визначені групипідприємств, що вступили у фінансовий пул і закордонні філіали фірми (включаючиінші офшорні компанії) [108].
· прибуткове вкладання коштів, що перебувають на його депозитах насвітових фінансових ринках. Офшорні банки можуть проводити кредитні операції ізабезпечувати кредитування групи підприємств, а також прибуткових діловихпроектів третіх фірм. Для офшорного банку можливий вихід на міжнародний риноксумісних кредитів.
· податкове планування. Приміром, проценти на кредити іноземнихбанків, розташованих у певних державах (наприклад, на Кіпрі), за українськимиподатковими угодами не оподатковуються у джерела. Відповідно кредитуваннябізнесу в Україні вигідно здійснювати саме через ці юрисдикції.
Середофшорних компаній, діяльність яких пов’язана з оптимізацію оподаткування,особливе місце посідають офшорні трасти. Траст являє собою механізм, якийдозволяє одній особі (засновнику чи донору) передавати іншій особі (довірчомувласнику чи опікуну) пакет довірчої власності для управління в інтересахтретьої особи (однієї чи декількох), іменований бенефіціаром (вигодонабувачем).
Допакету можуть входити готівкові гроші, рухоме та нерухоме майно, у тому числі,і те, що перебуває в спільному володінні, цінні папери, інтелектуальнавласність, страхові поліси (пенсійні та медичні) та інші майнові права. Йогоюридичним власником стає опікун. За опікуна може виступити довірча приватнаособа, професійний фінансовий менеджер, трастова компанія чи банк, що маєтрастовий відділ.
Важливоюсферою діяльності зарубіжних холдингових компаній є міжнародні операції знерухомістю. Для ілюстрації можливостей використання холдингових компаній длязниження податкових платежів розглянемо одну з розповсюджених схем. Увідповідності з нею володіння нерухомістю здійснюється не безпосередньо, ачерез посередницьку холдингову компанію. Для цього холдингова компаніярозміщується в юрисдикції, де відсутні податки на доходи від переоцінки іпродажу нерухомості. В офшорних юрисдикціях від податку на прибуток можутьзвільнюватись орендна плата та інші доходи від нерухомості. Торгівлянерухомістю здійснюється шляхом продажу офшорній компанії, якій вона належить.В рамках пільгового режиму холдинговим компаніям звичайно надаються такіпільги: зниження чи відміна всіх видів податків у джерела на дивіденди;виключення отриманих дивідендів з податку на прибуток; відсутність податку наприріст і переоцінку капіталу і доходи від продажу активів; зниження податківна капіталізацію і власний капітал.
Існуютьхолдингові юрисдикції двох основних типів. До першого типу належать держави, дехолдингові фірми сплачують місцевий податок на прибуток, однак мають можливістькористуватися перевагами угод про уникнення подвійного оподаткування. Серед нихШвейцарія, Нідерланди, Кіпр. До другого типу – юрисдикції, де холдинговікомпанії з офшорним режимом звільнені від податків на прибуток. Однак ці країнизвичайно не мають податкових угод з зарубіжними країнами. Тому холдингові фірмине мають можливості користуватися відповідними пільгами. Здебільшого холдинговіюрисдикції, які належать до другого типу (за винятком Люксембургу), розташованів офшорних зонах.
Більшістьофшорних схем призначена для того, щоб доходи з третіх країн переказувалисячерез холдингові юрисдикції першого типу і накопичувалися в компаніях уофшорних зонах.
Доюрисдикцій змішаного типу можна віднести Нідерландські Антілли, Мадейру,Маврикій (значення двох останніх поки що незначне). На цих територіях наявністьдеякої кількості податкових угод поєднується з можливістю отримання компанієюофшорного статусу.
Холдинговіфірми можуть використовуватися в комбінації з фінансовими компаніями, офшорнимибанками, торговельно-посередницькими фірмами та іншими видами офшорних фірм.
Уході розгляду питання про організацію міжнародного податкового плануванняотримуємо висновок про те, що спосіб та характер діяльності і визначає зрештоюподальший вибір організаційно-правової форми платника податку та зумовлюєособливості його фінансово-правового статусу.
2.2 Податковепланування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування
Длярозуміння сутності податкового планування з використанням зон зі спеціальнимрежимом оподаткування доцільно звернутися до аналізу співвідношення понять «зонизі спеціальним режимом оподаткування» та «офшорні зони».
Як ібудь-яке інше явище, виникнення офшорних зон було зумовлено рядом об’єктивнихпричин. Насамперед, їх зародження зумовлене можливістю розвитку й необхідністювиникнення даного процесу, які збіглися в часових рамках.
Можливостівиникнення офшорних зон сприяли два основних фактори. Насамперед, це ослабленнявійськово-політичної напруженості у світі наприкінці 50-х рр. Другий фактор –здобуття незалежності більшістю колишніх колоній, на території яких у першучергу й стали формуватися офшорні зони. У даній роботі під необхідністювиникнення того або іншого явища розуміється ситуація, у рамках якої подальшефункціонування конкретних процесів без змін стає скрутним або навітьнеможливим.
Звернувшисьдо історії, можна відмітити, що спочатку деякі невеликі держави з обмеженимиекономічними ресурсами свідомо пішли на створення особливої законодавчоїструктури з головною метою – залучити іноземні ресурси та капітал, активізуватиміжнародну торгівлю. Натомість пропонувалась низка вигідних умов дляорганізації і ведення підприємництва, головною з яких було істотне зниженняподаткового тягаря чи повне звільнення від податків на доходи.
Історіяпоходження офшорних зон не така вже й утаємничена, як могло б здатися на першийпогляд.
Цейпроцес розпочався в період розквіту фінікійців, коли стародавні Афіни ввелидвохвідсотковий імпортний і експортний податок, то грецькі і фінікійські купціпочали робити об’їзд в двадцять миль, щоб уникнути сплати цих зборів. Незабаромнайбільші сусідні острови стали сховищами для безмитної і безподатковоїторгівлі і місцями накопичення для контрабандного ввозу товарів у Афіни безсплати податків. Потім великим центром вільної торгівлі була столиця першогоафінського морського союзу – острів Делос. Щодо середньовіччя, то слід згадатиіталійські міста Ліворно та Трієст, та югославський Шибеник, а історіяінституту довірчого володіння – траста як засобу податкового планування сягаєчасів хрестових походів.
Уп’ятнадцятому столітті Фландрія була процвітаючим міжнародним центром зневеликою кількістю обмежень чи податками на місцеві чи іноземні товари. Ірешті-решт англійські купці віддавали перевагу продажу своєї бавовни уФландрію, а не в Англію, де вони повинні були б сплачувати високі податки імита.
УXVIII ст. зони вільної торгівлі з’явились у Гібралтарі та Бангкоці [66].Історія острова Мен як міжнародної «податкового оази» нараховує вже до трьохвіків. Сьогодні, у минулому центр вільної торгівлі, являє собою престижнуподаткову гавань [106]. В 30-х роках ХХ ст. почали формуватись офшорніюрисдикції в Люксембурзі, Панамі і на Нідерландських Антильських островах.
СШАведуть історію уникнення від сплати податків ще з вісімнадцятого століття. Дляуникнення від імпортного податку, що накладала Англія, американські колоністипереміщували і направляли свою торгівлю через Латинську Америку.
Періодостаточного краху колоніальної системи та отримання незалежності цілою групоюкраїн Африки, Азії, Атлантичного океану, басейну Тихого океану став початкомпереміщення світового економічного розвитку в «молоді» країни так званоїсвітової периферії. Суттєвої ваги в системі світового господарства набули новііндустріальні країни Азії, Латинської Америки, Китайська Народна Республіка,країни ОПЕК.
Поглибленняміжнародного поділу праці та активне залучення якнайбільшої кількості країн усвітогосподарські зв’язки через інтернаціоналізацію виробництва та міжнароднуторгівлю привело до суттєвого збільшення ролі світового руху капіталів. Цестало причиною формування фінансової інфраструктури, орієнтованої наобслуговування потужних грошових потоків, які переміщуються між окремимикраїнами у вигляді прямих і «портфельних» інвестицій.
Світовафінансова інфраструктура у вигляді банків, страхових компаній, інвестиційнихфондів стала «кровоносною» системою світової економіки, обслуговуючи інтересиокремих країн та їх груп. Цей процес інтеграції світової фінансової системихарактеризується перманентністю і безперервністю. Міжнародний рух капіталів(значний за масштабами та доволі гнучкий) сприяв розвитку не тількиіндустріально потужних країн, але й утворював передумови для економічногозростання країн, розміщених у віддалених куточках земної кулі.
Усучасній економіці найважливішою метою створення офшорних юрисдикцій єзалучення фінансового бізнесу. Швейцарія являє собою першу сучасну модельюрисдикції фінансової таємності, створену як сховище для іноземного капіталу тацентру обміну грошей. У ХVІІІ ст. Місцева Рада Женеви (Швейцарія) прийнялазакон, який вимагав від банкірів вести облік рахунків своїх клієнтів, алезабороняв їм розкривати цей облік кому б то не було без чітко висловленої згодиМісцевої Ради.
Соціальнийі політичний переворот у Німеччині в 30-х роках минулого століття і набуттячинності швейцарського Закону про банківську таємницю в 1934 році, який бувпереглянутий в 1971 році, забезпечив Швейцарії значні фінансові інвестиції.Мільярди доларів європейського багатства зберігалися в безпеці в швейцарськихбанках під час Другої Світової війни.
Останнімчасом інші країни приймали закони про банківську таємницю на зразокшвейцарських, що зумовило виникнення конкуренції у сфері залучення міжнароднихкапіталів. Багато країн – податкових сховищ розглядають фінансовий бізнес яквідносно стабільне джерело доходів і активно розвивають його, проводять політикузалучення фінансового бізнесу. Для багатьох острівних держав даний виддіяльності є єдиним можливим способом залучення ресурсів для економічногорозвитку. Багато держав організовують семінари, на яких їх посадові особивиступають зі статтями, рекламуючи переваги своєї країни як податкового сховищаі юрисдикції фінансової таємності. Барбадос, приміром, нещодавно прийнявбанківське законодавство для покращання своєї конкурентоспроможності якфінансового центру. Багами почали дуже агресивну кампанію для того, щоб статицентром реєстрації банків, страхових компаній і суден. Серед юрисдикцій, якігарантують режим фінансової таємниці, найшвидше розвиваються Кайманові острови,які перетворилися в одне з найбільших податкових сховищ світу. Сьогодні тамзареєстровано до 18000 корпорацій, що перевищує кількість місцевих мешканців, івважається, що є телексний апарат на кожного чоловіка, жінку і дитину наострові Гранд Кайман. За офіційними даними уряду Кайманових островів, черезконфіденційні банківські рахунки цієї держави щорічно проходять близько 10мільярдів доларів.
Ідеяофшорного бізнесу наприкінці ХІХ ст. спиралась на судові прецеденти британськихсудів з питань оподаткування іноземних резидентів. Передусім цей вид бізнесубув пов’язаний з використанням «гавані зручного флоту», а потім поширився насферу фінансів і надання різного роду послуг.
Першимісторичним прецедентом «податкового сховища» в Європі було м. Кампіоне накордоні між Швейцарією та Італією, яке спонтанно стало таким після відмови обохкраїн від податкової юрисдикції над цим населеним пунктом.
Уповоєнний період кількість офшорних центрів у світі обчислювалось одиницями.Однак, з початку 70-х років розпочався своєрідний бум у створенні офшорнихцентрів.
Основисучасної практики офшорного бізнесу були розроблені і впроваджені британськимиюристами, банкірами, страховиками і судновласниками. Тому, насамперед, «податковігавані» створювались в Великобританії і в колишніх її колоніальних володіннях.Британські офшорні центри почали розвиватися в 60-х роках як податкові сховищадля заможних британців, які намагались уникнути сплати податків, що сягали тоді80–90%. Як такі центри виступали невеликі острівні держави – колоніальніволодіння і залежні території Великобританії. Поряд з розвитком світової економікивсе більша кількість країн стала створювати на своїй території офшорні зони,приваблюючи фінансові організації і приватних осіб меншими податками,мінімальним регулюванням підприємницької діяльності і суворими законами проконфіденційність.
Періодмасового виникнення територіальних офшорних утворень можна віднести до 60-х рр.минулого сторіччя. Таким чином, основні світові офшорні центри вкрай молоді, інавіть самим старим з них немає ще й 50 років. Серед найбільш «старих» офшорнихзон: острови Мен, Гернсі, Джерсі, Гібралтар, а також Ірландія і Панама. Саме цікраїни і території впродовж досить тривалого часу не тільки обслуговувалиінтереси європейського бізнесу, але і замикали на собі значну частину всіхофшорних операцій.
Однаку розрізі сучасних макроекономічних процесів офшорні зони можна віднести до вженевід’ємних явищ економічного життя. В умовах мінливого економічного іполітичного середовища будь-яке явище, будь-яке самостійне організаційнеоб’єднання, що проіснувало такий тривалий строк, як офшорні зони, можна вважатитаким, що відбулося.
Очевидно,що прагнення до створення офшорних зон виникло не раптово, а було підготовленеісторичними процесами інтернаціоналізації світової економіки. Основною причиноюпідвищеного «попиту» на офшорні зони у 60-х роках ХХ століття став якісно новийзміст економічної інтеграції, який вона отримала завдяки розвитку міжнароднихринків позичкових і виробничих капіталів. Відбулось це завдяки бурхливомурозвитку у другій половині минулого століття транснаціональних корпорацій,експансія яких разом зі швидким зростанням міжнародного товарообігу зумовилапотребу не лише значного збільшення фінансових ресурсів, але й вільного доступудо них у будь-якому куточку планети. Така необхідність породила позанаціональніринки капіталу, сприяла інтернаціоналізації банківської діяльності. Свідченнямцього є той факт, що «в 1971 році іноземні активи національних банків усіхкраїн світу за депозитними вкладами становили 208 млрд. дол., в 1980 році –1839 млрд. дол., в 1990 році – 6791 млрд., а в 1995 – більше 8 трлн. дол. «[205,С. 82]. Це, в свою чергу, сприяло виникненню підвищеного попиту напосередницькі фінансові операції і послуги з використання різноманітних норм,регулюючих діяльність фінансових компаній і оподаткування їх доходів у різнихчастинах світу.
Кількістьофшорних центрів динамічно зростала у 70-х та особливо у 90-х роках XXстоліття. Зростала і чисельність промислово розвинених країн, підприємства якихвикористовують офшорний режим для оптимізації власних фінансових потоків.
Початоксвітового офшорного буму пов’язують також із антиінфляційними заходами,розпочатими Федеральною резервною системою США в 70-і рр., зокрема ззастосуванням підвищених резервних вимог для банків. Через ці вимоги великіамериканські транснаціональні корпорації почали відкривати власні банки-філіїза межами США для фінансування своїх операцій – спочатку у Швейцарії, а потім ів інших офшорних зонах. Окремі економісти пов’язують розвиток офшорнихфінансових центрів із прагненням грошового капіталу довести свою перевагу надпродуктивним капіталом, що виражається в більшій частині додаткової вартостівироблюваної на одиницю капіталу [216].
Напочаток 80-х рр. налічувалося близько 60 офшорних зон. Станом на серединуминулого десятиліття у всьому світі існувало близько 65 офшорних центрів, якібули досить нерівномірно розподілені за континентами і країнами. Так, уПівденній Америці було зареєстровано 19 центрів, в Європі – 17, у Азії – 12, уОкеанії – 7, у Північній Америці – 5, у Африці – 4, у Австралії – 1 центр. До 70%всіх офшорних центрів створено в країнах і на територіях, що розвиваються, інші– в промислово розвинених державах. До кінця XX в. у світі налічувалосяпонад 80 офшорних зон, причому щороку з’являлося 1–2 нові офшорні зони, така жкількість офшорних юрисдикцій припиняла своє існування.
Якправило, офшорні центри розташовуються на територіях, островах і архіпелагах звигідним географічним розташуванням, розвинутими транспортними ітелекомунікаційними мережами, поблизу великих міжнародних фінансових і торговихцентрів. Одним із шляхів подолання існуючої економічної відсталості невеликих ізовсім малих за територією країн став у другій половині XX століттягеографічний зсув ділової активності та пов’язаний з цим розвиток офшорів. Прикладомподібних країн є Багамські, Бермудські, Нормандські острови, острів Мен,Ліхтенштейн. У цих країнах існує значний потенціал не залучених або недостатньозалучених у господарський обіг природних і трудових ресурсів, деякі з них маютьвигідне геополітичне розташування. Але характерна їх ознака – це економічнавідсталість.
Створеннята діяльність офшорних зон в останні десятиріччя проходило надзвичайно активно.Цьому сприяло позитивне ставлення багатьох країн до розвитку офшорних формділової активності на їх території.
Офшорніфінансові центри існують по усьому світу, відповідно до оцінок ООН від 60 до 90держав практикують розвиток офшорної індустрії на своїй території [225].Департамент США зараховує до офшорних зон 56 юрисдикцій, включаючи самі США. Задеякими оцінками, найбільшим офшорним фінансовим центром є Лондон [213].
Позитивнезначення для становлення офшорних зон і пов’язаних з ними способів веденняфінансово-господарської діяльності мала розпочата в середині минулого століттянауково-технічна революція. Без її досягнень, що втілилися в розвитокрізноманітних передових інформаційних технологій і засобів зв’язку, було бнеможливе ефективне функціонування багатьох офшорних структур. Так, звичайноюдля офшорного бізнесу є ситуація, коли підприємство зареєстровано в однійкраїні, діяльність веде в іншій (інших), банківський рахунок відкритий утретій, а власник мешкає в четвертій.
Останнімироками масштаби офшорного бізнесу зростають досить стрімкими темпами. Заіснуючими оцінками, в середині 90-х р. до половини всього обсягу світовихвалютних операцій проходило через офшорні центри. Досить наочно про рольофшорного бізнесу в світовій валютно-фінансовій системі і в русі капіталусвідчать дані спеціального дослідження, проведеного експертами Міжнародноговалютного фонду (далі – МВФ).
Офшорнізони та території тією чи іншою мірою сприяють активнішому переміщеннюкапіталів і, виконуючи роль регулюючих клапанів, є провідниками експорту таімпорту капіталів.
Зточки зору оцінки рівня розвитку офшорної діяльності особливої уваги заслуговуєпідготовлена МВФ доповідь, у якій проаналізовані масштаби і динаміка зарубіжнихбанківських депозитів у сімох найбільших офшорних центрах (Багамські острови,Гонконг, Бахрейн, Панама, Сінгапур, Кайманові острови, Нідерландські Антильськіострови).
Упроцесі дослідження виявилося, що накопичені зарубіжні банківські депозити засвоїми розмірами значно перевищують основні макроекономічні показники країнперебування і суттєво перевищують звичайні потреби банківського обслуговуваннянаціональних економік. Сукупні зарубіжні банківські депозити всіх сімохофшорних центрів дорівнювали в 1975 р. 21,7% таких депозитів усіхрозвинутих країн світу, 1980 р. – 27,6%, 1985 р. – 28,1%, 1990 р.– 27,1%, в 1995 р. – 28,3%.
Заоцінками експертів МВФ, в окремих країнах доходи від офшорного бізнесу сягають30 – 40% валового продукту.
Промасштаби офшорного бізнесу свідчать і дані про кількість офшорних компаній,зареєстрованих у цих центрах. Так, у Панамі на початку 90-х р. булозареєстровано близько 120 тис. офшорних компаній, на острові Мен – 40 тис., вГібралтарі – 25 тис., в Ірландії – 22 тис., на Багамах – 21 тис., на островахГернсі та Джерсі – по 20 тис., на Кайманових островах – 18 тис., на Кіпрі – 13тис.
Уміру того як розвивався міжнародний бізнес почали з’являтися не тількибанківські, але й інші офшорні структури – торговельні, страхові, інвестиційні.У підсумку в 90-і рр. XX ст. почався справжній бум офшорного бізнесу, з’явилосявід 1,5 до 3 млн. офшорних компаній, у тому числі до 50 тис. російських [98, c.31]. При цьому, якщо до початку 90-х рр. їхня кількість щорічно збільшуваласяна 20%, то в 90-х рр. уже на 40–50%. За оцінками глобальної організації «ОКРА»,що пропонує професіональні консалтингові послуги у сфері офшорного підприємництва,15000 компаній створюються для офшорних цілей щорічно в одному тільки Гонконгуі ще 50000 в інших офшорних юрисдикціях [230].
Цеозначає, що загальна кількість компаній, які створюються в цілях веденняофшорного підприємництва, перевищує 100000 за рік.
Окремуувагу необхідно приділити питанню формування законодавчої бази офшорногопідприємництва. При формуванні правової основи офшорних юрисдикцій компетентніоргани останніх орієнтуються на:
- загальноприйняті світові правові норми в частині офшорногопідприємництва,
- власні економічні, політичні і соціальні інтереси, яким повиннослугувати офшорне підприємництво на їх території,
- економічні інтереси користувачів офшорних послуг, зокрема навеликий попит з боку міжнародного бізнесу. Тому відповідні органи офшорнихюрисдикцій постійно враховують зміни, що відбуваються в підприємницькій сфері вцілому.
Такимчином, офшорне законодавство постійно розвивається, причому в ньомувраховуються зміни в різних офшорних юрисдикціях і розроблюються найбільш привабливій ефективні можливості для підприємців та інвесторів. Найбільш значущимиміжнародними законодавчими актами, що стосуються офшорної діяльності [49], єПравила страхування в умовах офшору (1992 р.), Припис про майно, щоуправляється на основі доручення (1992 р.), Закон про міжнародні компанії(1994 р.).
Загальновідомо,що формування спеціального законодавства офшорних зон розпочалося досить давно.І, хоча більшість нормативно-правових актів, які визначають юридичні засадидіяльності офшорних компаній у різних сферах бізнесу, а також умови заснуваннятрастів, була прийнята у 80–90-х рр. XX ст., ряд держав мають більш давнюісторію законодавчого забезпечення сучасного офшорного бізнесу. Приміром, уГернсі, Панамі, Гонконгу, Монако, Люксембурзі, Ліхтенштейні, Ірландіївідповідне законодавство існує з кінця XIX та першої половини XX ст.
У ХІХст. уряд Великобританії і ряд урядів інших країн ввели законодавче положенняпро обмеження відповідальності, яке дозволило створювати компанії, в якихмаксимально можливі втрати власників обмежувались би розмірами їх акціонерногокапіталу. Це було необхідно для заохочення ділового інвестування, оскільки,згідно з існуючою тоді практикою, у разі банкрутства кредитори моглипретендувати на майно власника компанії і повністю розорити його і його сім’ю.
Розмежуваннякомпаній з обмеженою відповідальністю і їх власників дійсно сприяло пожвавленнюділової активності в країнах, які прийняли подібні законодавства. Крім того,податки на фізичних осіб і компанії встановлювались, як правило, різні, щовідкрило можливість для так званого податкового планування, яке на практиціозначало пошуки законних шляхів зниження оподаткування.
Так,у Гернсі Закон про компанії був прийнятий у 1908 р.; в Ірландії Закон продовірених осіб – у 1893 р. з поправками 1925 p.; у Ліхтенштейні Закон проприватних осіб та компанії – у 1926 p., a Закон про трастові підприємства – у1928 р. Люксембург має Закон про комерційні компанії з 1915 p., а Законпро холдингові компанії – з 1929 p.; у Панамі Закон про компанії було прийнятоу 1927 р. тощо.
Крімтого, прийняттям законів у 1915, 1923 та 1929 роках Люксембург надав пільгихолдинговим компаніям. А Панама своєчасно відреагувала на високі податки впромислово розвинених країнах у сфері судноплавства, прийнявши у 1925 роціЗакон про пільговий режим приписки суден і оподаткування фрахтових операцій.
Трохипізніше – у 60–70-х роках XX ст. законодавчі акти про надання податкових пільгофшорним компаніям були прийняті в Ірландії, на Багамських островах, островіМен, Кіпрі, островах Гернсі та Джерсі. Завдяки пільговому законодавству, тутвдалося сформувати світові центри офшорного бізнесу. Але слід враховувати, щоофшорне законодавство є однією з передумов формування офшорної зони, яке безінших передумов та факторів не може забезпечити успіх офшорного бізнесу. Так,введення пільгового законодавства в 60–70-х рр. на Сент-Вінсенті, Гренадінах,Вануату та Науру не дозволило їм одразу стати популярними центрами офшорногобізнесу.
Сьогоднівже понад 50 юрисдикцій у всьому світі гарантують виконання відповіднихзагальних офшорних законів при створенні офшорних компаній. Деякі з нихрозробили і продовжують розробляти принципово нове сучасне законодавство,спеціально передбачене для міжнародного бізнесу і міжнародної торгівлі. Іншіадаптували вже існуючі закони і змінили їх відповідно до офшорних вимог.
Важливимкритерієм успіху у кожному випадку є те, що офшорне законодавство повинно бутигнучким і відповідати сучасній реальності в умовах глобалізації. Крім того,офшорне законодавство має гарантувати надійність ведення бізнесу і збереженнякомерційної таємниці.
Наявністьі постійне покращання законодавчої бази офшорного підприємництва є однією зпричин швидкого розвитку офшорної індустрії. Так, 1995 року в різноманітнихкарибських офшорних центрах було створено до 60000 офшорних компаній.Найпопулярнішою юрисдикцією за останні 10 років залишаються БританськіВірджинські острови, де за цей час було зареєстровано приблизно 200000міжнародних офшорних бізнес-корпорацій. Тільки в 1997 році там було заснованопонад 35000 офшорних компаній [230].
Такийшвидкий розвиток офшорної індустрії світу був обумовлений цілим рядом причин.Аби уявити реальну картину всієї сукупності зв’язків, що впливають на розвитокі формування офшорного сектора світової економіки, автор пропонує розглянути їхна основі аналізу науково-теоретичних джерел ряд факторів.
Першимфактором є посилення процесів глобалізації у світовій економіці. Глобалізаціявсесвітнього господарства не належить до нових явищ, вона стала зароджуватисяще в середині XX ст. З розвитком науково-технічного прогресу й мала більшзнайому назву: інтернаціоналізація господарського життя. Проте більшою міроювплив глобалізації став позначатися саме на початку 80–90-х рр. У цей періоднакопичені кількісні зміни в процесах взаємодії світового господарствапереросли в якісні зміни, що дозволили багатьом суб’єктам економічноїдіяльності вийти на новий рівень організації взаємовідносин.
По-перше,глобалізація позначилася на знищенні економічних кордонів між державами, щодозволило розширити можливості диверсифікованості бізнесу. У цих умовахформування транснаціональних компаній (далі – ТНК), що нараховують заразприблизно 48 тис. основних материнських компаній і 280 тис. їхніх закордоннихфілій, дозволило сформувати стійкий попит на можливість організації бізнесу запринципом офшорності [44, c. 46]. Такою можливістю зацікавилися не тільки ТНК,але й інші компанії, що мають міжнародний інтерес і отримали більше свободи ворганізації своїх ділових операцій.
По-друге,розгортання процесу глобалізації у сфері міжнародних фінансових операцій такожвідіграло важливу роль, пов’язану з тим, що сучасний валютний ринок не знає ніпросторових, ні часових меж. Більше того, вільне переміщення фінансових коштіву просторі й часі відбувається в рамках єдиної системи, що істотно спрощуєдоступ інвесторів до фінансових ринків. Таким чином, виникнення всесвітньогочітко організованого ринку валюти й фінансових інструментів, розвиток системиелектронних платежів технічно створило можливість використання офшорних зон упроцесах руху капіталів. Крім того, залучення в дані процеси компаній,створених в офшорних зонах, дозволило суттєво збільшити рентабельність бізнесуй заощадити на операційних витратах.
По-третє,глобалізація як процес прискорення науково-технічного прогресу позначилася й навсесвітньому поширенні й здешевленні засобів зв’язку. Це зробило можливимпідтримку необхідних контактів між офісами в різних частинах світу як всерединіоднієї компанії, так і між різними організаціями, розширило діапазонекономічної діяльності й комерційних операцій, що не вимагають безпосередніхконтактів між сторонами, дозволило реєструвати компанії без необхідностіособистої присутності на реєстрації, і спростило процес ведення справ від іменікомпанії в момент перебування в протилежній частині світу. І, нарешті, сталоможливим здійснювати діяльність будь-якої компанії в буквальному значенні позапросторовими рамками – за допомогою Всесвітньої інформаційної системи.
Усівищезазначені обставини суттєво полегшили доступ компаній до можливостейофшорного підприємництва. Тому теперішня офшорна індустрія розвинулася вглобальний бізнес, що з’єднує всі континенти планети один з одним і залучає досебе, в тому чи іншому вигляді, практично половину усіх світових фінансовихтрансакцій.
Другийфактор, на думку дисертанта, це посилення податкового тягаря стосовно платниківподатків, насамперед у промислово розвинутих країнах, де до цього часунакопичилась достатня кількість капіталу, що шукає більш ефективногозастосування. Економіка кожної промислово розвинутої країни характеризуєтьсявисоким рівнем податкових ставок на прибуток компаній і індивідуальногоприбуткового податку. У середньому в 28 країнах ОЕСР ставка податку на прибутоккомпаній становить 36,25%, а індивідуального прибуткового податку – 46,68%[189, c. 21]. З 1967 р. у країнах Європейського ЕкономічногоСпівтовариства почав запроваджуватись податок на додану вартість, що одержавдедалі більшого поширення.
Крімтого, у більшості промислово розвинутих країн законодавство застосовує докомпаній жорсткі правила у сфері фінансової й податкової звітності, існуютьпроблеми недосконалості податкового законодавства, неефективності системиповернення податків (приміром, податку на додану вартість при експорті),застосуванні міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування тощо. Уцих країнах, незважаючи на спроби уніфікації податкового законодавства з метоюзниження ставок податків на прибуток, останнім часом фактично такого зниженняне відбулося. Сам факт існування податкового тягаря зумовлює і прагнення пошукусуб’єктами господарювання шляхів уникнення оподаткування. Коли ж податковийтягар стає нестерпним, необхідність уникнення податків всіма можливимиспособами вкрай загострюється. У зв’язку із цим процес протистояння держави йплатників податків вийшов на новий рівень, ставши інтернаціональним. Існуванняподатків в одних країнах буде завжди означати затребуваність можливостіуникнення від оподаткування за допомогою більш преференційних режимів у іншихкраїнах. Таким чином, багато країн і юрисдикцій використовує попит на створенняпевного роду організаційних структур, що дозволяють знижувати податковий тягар,і вчасно зайняли свою нішу у світовому господарстві.
Третійфактор – це конкурентні переваги офшорних зон. Під конкурентними перевагамиофшорної зони варто розуміти ті або інші аспекти її функціонування, якіспонукують підприємців реєструвати свої офшорні компанії саме на її території.Категорія конкурентних переваг офшорної зони є поняттям досить мінливим ісуб’єктивним. Для одних більшого значення набуватиме географічне положення зониі її територіальна належність, для інших більш важливим здається наявність тогоабо іншого законодавства.
Протеуспішний розвиток і функціонування офшорної зони залежать від оптимальногосполучення всіх умов, що впливають на прийняття інвестором рішення пророзміщення компанії в тій або іншій юрисдикції. У цьому контексті всіконкурентні переваги офшорних зон автор пропонує підрозділити на такі типи:
• комплексзаконодавчих актів, що регламентують створення й функціонування офшорнихкомпаній. Сюди варто віднести наявність корпоративного законодавства, щорегламентує створення компаній певних видів діяльності (банківського,трастового тощо); розмір податкових пільг, наданих власникам офшорних компаній;наявність міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування;наявність законодавчих актів, що регламентують збереження конфіденційноїінформації власників офшорних компаній; наявність законодавства, що перешкоджаєлегалізації доходів незаконного походження; наявність законодавчих актів, щорегламентують процедуру реєстрації офшорних компаній. Тут особлива увагаприділяється оперативності процедури реєстрації, розміру реєстраційних внесківі обмеженням відносно назв компанії;
• географічнеположення офшорної зони теж може стати її конкурентною перевагою, хоча й не єголовним чинником, що впливає на ухвалення рішення інвестором. Проте більшістьінвесторів віддають перевагу відносній географічній близькості своїх офшорнихкомпаній. Це може бути пов’язано з необхідністю проведення зборів засновниківабо ради директорів безпосередньо в країні реєстрації компанії, з бажаннямінвесторів тісніше спілкуватися з фірмами, що здійснюють управлінські функціїофшорною компанією. В інших випадках територіальна віддаленість компанії відосновного місця проживання її власника є тільки плюсом, оскільки сам фактіснування офшорних зон має на увазі деяку відособленість від іншого світу. Крімтого, має значення розташування офшорної зони в одному з часових поясів, щодозволяє синхронізувати її роботу з основними фінансовими центрами світу;
•загальний імідж офшорної зони: територіальна належність офшорної юрисдикції дотієї або іншої держави й політичного режиму; участь офшорної юрисдикції в томуабо іншому економічному утворенні – блоці, союзі, організації. Слід зазначити,що членство офшорної зони в тому або іншому вигляді в певному економічномуутворенні з одного боку піднімає престиж компанії, зареєстрованої у такій зоні,з іншого – офшорна зона автоматично втрачає автономність і незалежність у всіхсвоїх діях і може бути піддана будь-якому тиску;
•належність офшорної юрисдикції до одного із видів офшорних зон (цей аспект будепроаналізований додатково);
•репутація офшорної зони, яка безпосередньо пов’язана з проблемою «відмиваннябрудних грошей». Дисертант має наголосити на наявності тенденції відмови як збоку партнерів, так і з боку контрагентів від роботи з компаніями,зареєстрованими в офшорних зонах з поганою репутацією.
Четвертимфактором є функціонування офшорних зон як «центрів прибутку». Подібна ситуаціясклалася у світовій економіці в 60-х рр. відразу після того, як багато колишніхколоній одержали незалежність. Поглиблення міжнародного поділу праці змусило цікраїни шукати свої конкурентні переваги для того, щоб вижити й знову непотрапити під залежність промислово розвинених країн. Створення й розвитокофшорного сектора на своїх територіях стало для них одним з найбільш легких ідоступних способів у зв’язку з тим, що офшорний сектор економічної діяльності,напевно, єдиний, котрий не вимагає значних фінансових інвестицій для початкуфункціонування. Усе, що потрібно на першому етапі розвитку офшорної індустрії –це прийняття певного законодавства, що гарантує функціонування офшорногобізнесу впродовж певного часу. Все це забезпечило колишнім колоніям залученнянайбільшого числа потенційних клієнтів з метою одержання максимального прибуткупри мінімальних витратах. Здебільшого офшорні зони розвинулися на досить відособленихтериторіях, для яких така форма організації бізнесу виявилася найбільшприйнятною з тих або інших причин. Найчастіше це була відсутність власнихресурсів для безпосереднього розвитку виробництва або територіальнаобмеженість. Таке становище характерно для Кіпру, Нормандських островів,Гібралтару й ряду інших юрисдикцій. В окремих випадках, як це було наприклад зНормандськими островами, Великобританія сама заохочувала розвиток офшорноїіндустрії на території своїх колишніх колоніальних володінь. Така політикаврятувала Великобританію від необхідності фінансової підтримки колишніхколоній.
Однієюіз переваг, одержаних даними територіями від діяльності офшорного сектора, єстворення додаткових робочих місць майже у всіх галузях економіки. Так, уфінансовому секторі о. Джерсі зайнято майже 20% усього працездатного населення.Наслідком існування офшорних компаній є розвиток на території офшорних зон ісектора секретарських послуг, аудиторських і адвокатських компаній, компанійфінансового, банківського сектора. Сотні національних компаній, включаючишколи, банки, ресторани, авіалінії, магазини, готелі, компанії з прокатуавтомобілів процвітають за рахунок функціонування офшорних компаній. Найчастішеофшорний режим приносить більшу частину доходу країні (у відсотках стосовноВНП), чим інші сектори економіки. Таким чином, рішення про створення офшорноїзони може стати цілою концепцією розвитку регіону. Тут доцільно ввести в обороттакий термін як «офшорна індустрія». Слово industria (лат.) у буквальному перекладіозначає діяльність або ретельність, тому цілком застосовча в даному контексті,незважаючи на те, що ніякого виробництва в традиційному розумінні в офшорнихзонах не здійснюється.
Такимчином, офшорна діяльність для багатьох юрисдикцій є істотним джерелом прибуткуабо своєрідним центром прибутку, за рахунок якого живуть і процвітають іншісектори економіки. Індикатором існування офшорного сектора є розвитоктуристичного бізнесу й загальне підвищення рівня життя населення. Такий симбіозекономічно обґрунтований і вигідний всім його учасникам.
Наявністьофшорної індустрії в країні в тому або іншому вигляді сприяє ще більшомунадходженню коштів, підвищує зацікавленість потенційних інвесторів, стаєдодатковим стимулом економічного розвитку.
Вищесказанедозволяє зробити висновок, що виникнення офшорних зон – це природний, а нештучний процес, обумовлений розвитком світової господарської системи в цілому,і є її невід’ємною складовою частиною упродовж останніх десятиліть. Більш того,на думку дисертанта, розвиток офшорної індустрії в усьому світі є квінтесенцієютих процесів, які відбуваються у світовій економіці останнім часом.
Сьогодніофшорний бізнес став повноцінною, розвиненою галуззю. Офшорне підприємництвоособливо популярно серед міжнародних і мультинаціональних компаній ікорпорацій, конгломератів, фінансових корпорацій і багатьох інших видівкомпаній, активно діючих у всьому світі, а також і серед невеликих і середніхкомпаній, які є активними учасниками міжнародної торгівлі. Всіх їх об’єднує те,що вони звернулись до послуг офшорного бізнесу і створили офшорні установи зметою підтримки і підвищення свого конкурентного рівня завдяки більшефективному проведенню своїх операцій через офшорні підприємства.
Можнастверджувати, що офшорне підприємництво є одним з самих відомих, легальних іефективних методів податкового планування для підприємців. При чому особливогозначення подібне планування набуває у багатьох фірмах у зв’язку з розвиткомпроцесу глобалізації, з його надзвичайно жорсткими умовами конкурентноїборотьби і сильною дією факторів розвитку даного процесу на всіх суб’єктівофшорної мережі [47].
Такимчином, на основі розглянутих фактів можна стверджувати, що в сучасній економіціофшорне підприємництво набуває великого значення, особливо стосовно міжнароднихбізнес-комунікацій.
Справедливоприпустити, що ведення підприємництва через офшорну схему дозволяє повністю абочастково покращити підприємцям соціально-економічне середовище і інфраструктурусвого бізнесу, отримавши тим самим певні конкурентні переваги.
Загаломможна виділити такі порівняльні переваги застосування офшорного підприємництва,як:
- конфіденційність підприємницької діяльності, фінансових операцій,заощаджень, інвестицій тощо (головним чином діє лише вимога інформувати владупро сумнівні операції, пов’язані з наркобізнесом);
- надійні, часто урядові, гарантії щодо безпеки і збереження майна,капіталу і заощаджень;
- легальне звільнення від податків чи суттєве зниження податковоготягаря при комерційній діяльності в країнах з відносно високими податковимиставками;
- здійснення підприємницької діяльності при пільгових, стабільних,майнових і законодавчо гарантованих умовах;
- значна свобода з ліцензування і регулювання фінансових чи іншихкомпаній;
- запобігання можливим політичним та економічним ризикам у країніпоходження капіталу;
- відносно надійний захист від інфляції капіталу і заощаджень прилегальній можливості безперешкодної конвертації їх у будь-яку валюту;
- легкість доступу до світової банківської системи;
- відсутність формальних і фактичних перешкод та надмірного контролюза валютними операціями, можливість проведення операцій з резидентами вбудь-якій іноземній валюті;
- немає міжнародних торговельних тарифів;
- простота, безпека і швидкість передачі прав володіння і власностівсередині офшору;
- приховування активів від судового переслідування;
- зниження видатків на управління;
- повна відсутність чи наявність дуже низьких податкових ставок накомерційну діяльність з нерухомістю і іншим майном;
- обмеження правової відповідальності.
Наоснові зазначеного можна зробити висновок про те, що в перспективі кількістьофшорних зон і кількість офшорних підприємств буде зростати. Крім того, можнаобґрунтовано припускати, що держави як розвинуті, так і ті, що розвиваються,будуть звертати серйозну увагу на можливості використання офшорних схем убізнесі їх резидентами і, скоріше за все, будуть шукати взаємовигіднікомпроміси відносно офшорних підприємств, враховуючи їх легальність іпривабливість для підприємців.
Використовуючив дисертаційному дослідженні термін «офшорна зона», «офшорна компанія» тощо, мимаємо звернутися до аналізу і самого поняття «офшору». Слід підкреслити, щохоча слово «офшор» зустрічається більш ніж у 50 вітчизняних нормативно-правовихактах, однак єдиного юридичного визначення цього поняття не існує.
Надумку Д. Бірковського, вперше термін «офшор» був використаний наприкінці 50-хрр. однією з газет східного узбережжя США відносно фінансової організації, якійвдалося уникнути урядового податкового контролю шляхом географічного плануваннясвоєї діяльності – зміни країни реєстрації компанії [8, с. 5].
Відповіднодо тверджень, висловлених у інших джерелах, зокрема в роботі М.С. Гуцерієва, –термін «офшор» спочатку застосовувався в судових рішеннях з питань міжнароднихекономічних відносин морських держав [39, с. 49]. В основі таких справлежали суперечки, пов’язані з використанням невеликих прибережних островівобабіч Атлантичного океану. Багато країн бачили вигоди від використання такихтериторій у залученні іноземних капіталів за рахунок знижених або навітьнульових ставок податків із закордонних підприємців.
Уженаприкінці XIX ст. у британських судових прецедентах поширилися ідеї провизнання офшорного бізнесу. Спочатку всі суперечки розглядалися стосовноінтересів морського судноплавства у формі концепції «гавані зручного прапора»,пізніше даний термін охопив і сферу банківських, страхових і інших послуг, нелише в праві Великобританії, але також і в праві інших держав.
Великийангло-російський словник дає такий переклад: «Off shore – у відкритому морі.Off-shore I – 1. рухатися у напрямку від берега 2. той, що знаходиться увіддалені від берега; ~ island прибережні острови» [11, с. 62].
Новітній«Англо-русский экономический словарь» І.Ф. Жданової та Е.Л. Вартумян визначає:«OFFSHORE – той, що не потрапляє під національне регулювання (про фінансовіустанови)».
Економічнаенциклопедія за редакцією Л.І. Абалкіна пояснює більш широко: «Оффшор – (відангл. off-shore – поза берегом), фінансові центри офшорного бізнесу (режиму),притягаючи іноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та іншихпільг, зменшуючи чи повністю виключаючи оподаткування доходів іноземнихкомпаній, зареєстрованих у країні розташування центру.
Офшорніцентри (позанаціональні центри) – невеликі (як правило, острівні) держави итериторії, які здійснюють політику залучення іноземних капіталів та надають їмрізноманітні пільги при проведенні фінансово-кредитних операцій з іноземнимирезидента мита в будь-якій іноземній валюті. У світі налічується близько 55офшорних центрів, у яких, за оцінками, обертається понад 3 трлн. дол. США.Офшорні центри надають іноземним інвесторам такі пільги: відсутність податку наприбуток, який зазвичай замінений щорічним збором у розмірі 150 – 1000 дол.;спрощена процедура реєстрації офшорних компаній та управління ними;забезпечуючи анонімність, емісія акцій на пред’явника; відсутність обмежень прививезенні капіталу, внаслідок чого офшорні компанії можуть вільно здійснюватиплатежі та відкривати депозитні рахунки в будь-якій валюті та будь-якихзарубіжних банках» [207].
Великийенциклопедичний словник трактує цей термін таким чином: «Офшор (англ. off-shore– той, що знаходиться на відстані від берега, поза територією держави) –території, що надають пільговий режим (зниження податків, звільнення відвалютного контролю тощо) для фінансово-кредитних операцій з іноземнимиучасниками та в іноземній валюті» [12, c. 863].
Українськийфінансовий словник визначає так: «зона офшорна – невеликі держави чи території,що залучають чужоземні капітали через надання податкових та інших пільг упроведенні фінансово-кредитних операцій з чужоземними резидентами і вчужоземній валюті» [55, с. 183].
УПостанові Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних(вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167 зазначено, що «банківсько-страхові(офшорні) зони – це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режимздійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті дляобслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховимустановам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише туїхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України».
Упроекті Податкового кодексу України №3266–1 Верховної Ради України від20.06.2000 визначено: «офшорні зони – спеціальні економічні зони, в якихзастосовуються особливі правила оподаткування».
Достатньоточним є визначення офшорного бізнесу, в розділі 28А Податкового ЗаконодавстваКіпру. Відповідно до нього, офшорний бізнес визначається як законний бізнес, щоздійснюється за кордоном і має закордонні джерела доходу [41].
Відповіднодо визначення ООН, офшорним інститутом є «будь-який банк, що перебуває вбудь-якій частині світу, що приймає депозити або управляє рахунком,деномінованим в іноземній валюті на користь фізичної або юридичної особи,зареєстрованої в юрисдикції, відмінної від місця знаходження банку» [212].Міжнародна організація Форум Фінансової Стабільності (ФФС) визначає офшорнізони як «юрисдикції, які залучають великий рівень нерезидентної активності»[213].
Разомз тим сьогодні остаточно ще не сформований понятійний апарат, класифікаційнісхеми, бракує єдиного бачення особливостей офшорів, їх формування тафункціонування. Наразі поняття «офшор» не достатньо чітко визначене в науковійі довідковій літературі. Існує цілий ряд трактувань поняття та класифікаціїофшорних утворень.
Зузагальнення практики і досліджень вітчизняних і зарубіжних фахівців визначенняпоняття «офшорну» випливає уособлення в ньому офшорного центру, офшорної зони,офшорної території, офшорної юрисдикція, центру розвитку офшорного бізнесу(фінансово-економічної діяльності), центру розвитку офшорних форм діловоїактивності. Податковий рай, податкова гавань, податкове сховище, податкова оаза,країни зі сприятливим податковим законодавством, безподаткова територія –скоріше рекламно-журналістські та туристичні штампи, хоч і є певною ілюстрацієюявища.
Численніінформаційно-аналітичні дослідження, які мають на меті ознайомлення бізнесовихкіл з механізмом офшорних зон та надання допомоги у виборі оптимальноїюрисдикції, взагалі не приділяють достатньої уваги визначенню офшорних зон абоцентрів.
Дисертантвже звертав увагу на те, що в загальному розумінні термін «офшор» означаєщо-небудь іноземне, стороннє, на противагу місцевому. Не зважаючи на те, щодане слово можна вжити при описі практично будь-якої іноземної країни,найчастіше, в економіко-правовому розумінні, воно використовується все ж такидля опису певної кількості країн, що мають законодавство, яке дозволяє ірегламентує створення та ведення на своїй географічній території офшорногопідприємництва. Подібні країни можна називати легальними офшорнимиюрисдикціями.
Убуквальному розумінні офшорною відносно до певної держави буде вважатисьбудь-яка, що не входить до нього, юрисдикція, у той час як зони з пільговим (умежах юрисдикції даної держави) режимом, що розміщені на її території не є вбуквальному розумінні офшорними. Податкові гавані не є офшорними для своїхрезидентів.
Підофшорними центрами маються на увазі країни і території, які здійснюютьреєстрацію іноземних компаній, на діяльність яких поширюється пільговий режимоподаткування й де дотримуються жорсткі умови фінансової конфіденційності.Компанії, зареєстровані в офшорних центрах, знаходяться під юрисдикцією країниперебування і зобов’язані суворо дотримуватися місцевого законодавства.
Уекономічній та юридичній літературі найчастіше під «офшорною» діяльністюрозуміється діяльність фірм і компаній поза юрисдикції якої-небудь держави(території), а під «міжнародними офшорними центрами» – центри, в яких учасникикредитно-фінансових операцій не є резидентами держави, на території якоїздійснюються операції. При цьому учасники зазначених операцій користуютьсяособливим правовим і податковим режимом [59, c. 32].
Цікаво,що в іноземній літературі немає такого поняття, як «офшорна зона». Зурахуванням специфіки процесів, що відбуваються використовуються поняттяoffshore financial centre – офшорний фінансовий центр, offshore banking (centre)– офшорний банківський бізнес (центр), offshore investment centre – офшорнийінвестиційний центр, tax haven – податкова гавань чи податкове сховище,corporate haven – корпоративна гавань чи корпоративне сховище, bank haven –банківське сховище і інше. Усе це разом об’єднує одна назва offshorejurisdiction – офшорна юрисдикція [226, 231]. Абсолютною її протилежністю єоншорна юрисдикція (англ. – onshore jurisdiction) – країна, законодавство якоїз питань заснування, управління та оподаткування компаній орієнтовано нарегулювання місцевої економіки і на контроль за компаніями, що займаютьсяпідприємницькою діяльністю в її межах.
Слідвідзначити, що значення слова jurisdiction в англійській мові дещо ширше, ніж вукраїнській. Однак розходження мов і менталітетів у даному випадку не сталоперешкодою, і загальноприйнятим в українській економічній та юридичнійлітературі стало вживання замість «офшорна зона» терміна «офшорна юрисдикція».
Уподатковому відношенні офшорною є структура, яка, здійснюючи діяльність уякій-небудь країні, не перебуває під податковим контролем цієї країни. Саме втакому контексті прийнято говорити про офшорні компанії (off shore companies),офшорні банки (off shore banks), офшорні страхові компанії (off shore insurancecompanies). В основному, щоб уникнути місцевих податків (чи місцевоїрегламентації), офшорні структури не повинні здійснювати місцеву діяльність (onshore) чи діяльність з резидентами країни (реєстрації) [203].
Такийдослідник, як Д. Пеппер узагалі не вважає за необхідне вводити відповіднийпонятійний апарат, надаючи перевагу глибинному аналізу теоретичних основдіяльності офшорних компаній, їх юридичному статусу та економічному режимудіяльності [116].
Такожіснує думка, що термін «офшор» – поняття не юридичне, а суто економіко-географічне,через те, що зустрічається в назвах компаній, які займаються розробкоюконтинентального шельфу, технологіями видобутку нафти в морі з використаннямспеціальної платформи, проведенням різноманітних підводних робіт тощо. В цьомуразі слово «off-shore» вживається прямо за своїм значенням і означає «далековід берега». У сфері високих технологій вживається термін «офшорнепрограмування», це означає виконання робіт зі створення комп’ютерних программалими компаніями у країнах із дешевою робочою силою [8, с. 5; 229, c.193; 227, c. 576; 228, с. 847].
Якимби не було використання даного терміна, його зміст залишається одним. Термін «офшорний»вживається стосовно будь-якої діяльності, здійснюваної поза межами певноїтериторії. Таким чином, термін «офшорна зона» визначає територію, стосовно якоїбудь-яка діяльність, зареєстрована на її території, здійснюється за її межами.
Якщоразом з можливістю формування офшорного бізнесу юрисдикція надає ще й легальніпослуги для проведення фінансових операцій чи різноманітні можливості длязаощаджень і майнових інвестицій, то ці країни можна розглядати як офшорніфінансові центри, оскільки їх послуги окремо підтримуються спеціальнорозробленим офшорним законодавством.
Особливістюофшорної зони є не тільки, а іноді і не стільки, низький рівень оподаткуваннявзагалі, але й поширення пільгового режиму виключно на нерезидентні компанії,що не здійснюють діяльність на території юрисдикції, і, що найбільш важливо,забезпечення ефективного режиму фінансової таємниці. Саме ці ознаки євизначальними для офшорних зон.
Далірозглянемо ознаки офшорної юрисдикції та її податкового режиму. Це перш за все:
- засновникамипідприємства в офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації;
- офшорні компаніїмають справи лише з нерезидентами країни реєстрації;
- офшорні компаніїзаймаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації та неотримують доходів з джерел на території реєстрації;
- наявність угодпро уникнення подвійного оподаткування;
- фінансові операціїмають здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні;
- створенняофшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорніпідприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність;
- відсутність вофшорних зонах пільг митного характеру (притаманних для спеціальних (вільних)економічних зон), винятків із національного законодавства про працю, землютощо.
Слідзвернути особливу увагу на визначення терміна офшорного підприємництва. Існуютьрізні трактування.
Так,доктор Віктор Кліма – у минулому Федеральний канцлер Австрії – визначив офшорнепідприємництво як підприємництво, що здійснюється формально з територіїдержави, яка створює найбільш сприятливі умови для підприємницької діяльності[222].
ПрофесорСтефан Столл (економічний інститут м. Віллінген – Швеннінген, Німеччина)розглядає офшорне підприємництво як появу таких нових економічних, політичнихта інших інститутів, існування яких на певній території забезпечуєбагатосторонню корисність підприємництва з використанням таких інститутів, упорівнянні зі звичайною підприємницькою схемою [222].
ПрофесорКембриджського університету Гарі Хамел разом із своїми колегами звернув увагуна те, що офшорне підприємництво створило новий критичний фактор успіху вгалузі організаційного прогнозування, завдяки чому менеджери можуть витрачатименше часу на позиціювання фірми в існуючому конкурентному просторі і більшеуваги приділяти створенню фундаментального і підприємницького простору [48].
Аналізпонять «офшорного підприємництва» і точок зору деяких вчених, політичних діячіві підприємців на суть і зміст його дозволив дисертантові визначити офшорнепідприємництво у загальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб’єктівщодо взаємопередаванні прав власності на деякі товари чи послуги через офшорнепідприємство.
У нашчас через офшорні центри здійснюються товарні, фінансові та інші види операцій,у тому числі з надзвичайно великими грошовими трансакціями. Звичайно, більшачастина доходу від цих операцій легально не підлягає оподаткуванню. У подібнійситуації деякі впливові держави намагаються вжити заходів політичного таекономічного тиску на офшорні центри, оскільки вони не зацікавлені, щоб грошовідоходи уникали оподаткування в їх внутрішній економіці. Однак у більшостівипадків процес цього тиску закінчується угодою про уникнення подвійногооподаткування, чому значною мірою сприяє процес глобалізації економіки.
Важливовідзначити, що податківці більшості країн згідно із практикою, що склалася,можуть обмінюватися лише тією інформацією, яка стосується доходів, щооподатковуються. При цьому в тих офшорних центрах, де податки не стягуються, невимагається і інформація про подібні доходи. Це дає можливість тим, хтокористується послугами офшорних центрів, отримувати своєрідний додатковийдохід, економію від легального уникнення чи недооплати податків, фактично непорушуючи закони власних держав.
Дисертантмає намір наголосити на принциповому моменті, який стосуєтьсяподатково-правової регламентації офшорної діяльності – на відсутності усвітовій практиці загальноприйнятого переліку офшорних зон. Науковці іспеціалісти кожної з країн самостійно визначають та відповідним чиномкласифікують перелік існуючих офшорів, що обумовлено неоднозначністю цьогоявища та різними підходами до визначення офшорних зон.
Зупинимосядетальніше на стані правового вирішення цього питання у вітчизняномузаконодавстві. В Україні невіднесення фактичних країн-офшорів до перелікуофшорних країн було зумовлено неоднозначним розумінням українським законодавцемкатегорії «офшорна зона (країна)» у різні історичні періоди. Зокрема,наприкінці 1994 року Верховна Рада України прийняла Закон України «Прооподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94, який містив ст. 16 «Офшорнізастереження», що звільняла від оподаткування доходи суб’єктів підприємницькоїдіяльності України за наявності вказаних у законі ознак. У статті такожзазначалося, що порядок реєстрації офшорних компаній встановлює КабінетМіністрів України.
Передумовоюпояви цієї статті могла стати заснована на вихідних положеннях Закону України «Прозагальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічнихзон» від 13.10.92 постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створенняспеціальних (вільних) економічних зон в Україні» від 14.03.94 №167, якавизначала державну стратегію й тактику в галузі розбудови спеціальних зон ітериторій пріоритетного розвитку.
Упостанові було зазначено, що «банківсько-страхові (офшорні) зони – це зони, вяких запроваджується особливо сприятливий режим здійснення банківських тастрахових операцій в іноземній валюті для обслуговування нерезидентів. Офшорнийстатус надається банківським та страховим установам, які були створені заучастю лише нерезидентів і обслуговують лише ту їхню підприємницьку діяльність,що здійснюється за межами України». Як бачимо, питання про наявність офшорногостатусу розглядалося лише для діяльності окремих видів фінансово-кредитнихустанов.
Уредакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткуванняприбутку підприємств» від 22.05.97 з’явилася ст. 18 «Спеціальні правила»,що визначала особливості обліку валових витрат за операціями з нерезидентами,що розташовані в офшорних зонах. Вона поглинула в себе дещо модифіковані нормист. 14 «Спеціальні положення» Закону України «Про оподаткування прибуткупідприємств» від 28.12.94, а у пункті 18.3 статті 18 зазначалось: «піднерезидентами, створеними в офшорних зонах, слід розуміти нерезидентів,створених в країнах, з якими Україна не має міжнародних договорів про уникненняподвійного оподаткування, ратифікованих Верховною Радою України, або створениху регіонах будь-яких країн, що мають офшорний статус згідно з внутрішнім(національним) законодавством. Перелік регіональних офшорних зон щорічно оприлюднюєтьсяКабінетом Міністрів України.»
Станомна 01.07.97 набули чинності міжнародні договори України про уникненняподвійного оподаткування із 16 країнами та договори колишнього СРСР проуникнення подвійного оподаткування з 15 країнами, що діють до набуття чинностінових договорів [136].
Отжевиходило, що офшорними зонами вважались всі країни, окрім зазначених договорами31 країни та згідно із переліком регіональних офшорних зон, який повинен бувщорічно оприлюднюватись Кабінетом Міністрів. Однак Уряд на той час переліку ненадав, і дана норма Закону застосовувалась лише до 31 країни.
ЗакономУкраїни «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибуткупідприємств» від 18.11.97 було внесено суттєві зміни, доповнення й уточнення доредакції діючого Закону від 22.05.97.
Уновій редакції п. 18.3 ст. 18 зазначалося, що «перелік офшорних зонщорічно оприлюднюється Кабінетом Міністрів України», а визначення нерезидентів,створених у офшорних зонах, не надавалось.
Проведенийаналіз нормативно-правових актів дозволяє стверджувати, що названа норма Законудо оприлюднення Урядом переліку офшорних зон не могла застосовуватись.
Уряддоручив цю справу Міністерству закордонних справ та Міністерствузовнішньоекономічних зв’язків та торгівлі, які в газеті «Урядовий кур’єр» №132від 17.07.99 опублікували «Орієнтовний перелік офшорних зон», що охопив 43країни. Однак даний перелік не мав належної юридичної сили, оскільки він не бувзареєстрований у Міністерстві юстиції України і був підготовлений окремимиміністерствами [206]. Крім того, використання в назві слів «орієнтовний»дозволяв досить довільно тлумачити положення цього нормативно-правового акта.
Тимчасом Кабінет Міністрів видає розпорядження «Про перелік офшорних зон» №106-рвід 01.03.2000. Цей довгоочікуваний перелік налічував 44 офшорні країни, тодіяк у світі їх налічується до 80 [201, c. 122].
Оскількице перший подібний акт Уряду, то його недоліками було не лише невключення допереліку низки всесвітньо відомих офшорних країн, зокрема, Люксембургу, Швейцарії,але й істотні географічні помилки.
Черезрік Кабінет Міністрів оприлюднив новий перелік – розпорядження КабінетуМіністрів України «Про перелік офшорних зон» від 14.03.01 №79-р. Кількістьофшорних зон скоротилась з 44 до 4, були виправлені всі географічні помилки.Наступним було Розпорядження Уряду «Про перелік офшорних зон» №53-р від14.03.02 із змінами і доповненнями, внесеними розпорядженням Уряду «Продоповнення переліку офшорних зон» №156-р від 29.03.02, яким до переліку буловнесено Кіпр. З приводу доповнення переліку Кіпром народний депутат СергійТерьохін зазначив у інтерв’ю газеті «Галицкие контракты» №4 від 21–27 січня2002 р., що це зумовлено політичними інтересами певних сил, а точніше «шкурними».Декому необхідно було ввезти чи вивезти кошти під парламентські вибори вУкраїні. Виключати Кіпр з переліку офшорних зон, а це наймогутніший офшор вЄвропі, просто безглуздо. Наслідком такого кроку стане удосконалення способів «відмивання»грошей, а постраждають бюджет; фіскальна і фінансова системи».
Існуючий зараз перелік офшорних зон був затвердженийРозпорядженням Уряду «Про перелік офшорних зон» №77-р від 24.02.03, якийналічує 42 офшорні зони. Зокрема, це: британські залежні території: островиГернсі, Джерсі, Мен, Олдерні; близький Схід: Бахрейн; Центральна Америка:Беліз, Панама; Європа: Андорра, Гібралтар, Монако; карибський регіон: Ангілья,Антигуа і Барбуда, Аруба, Багамські Острови, Барбадос, Бермудські Острови,Британські Віргінські Острови, Віргінські Острови (США), Гренада, Кайманові Острови,Монтсеррат, Нідерландські Антильські Острови, Пуерто-Ріко, Сент-Вінсент іГренадіни, Сент-Кітс і Невіс, Сент-Люсія, Співдружність Домініки, Теркс іКайкос; Африка: Ліберія, Сейшельські Острови; Тихоокеанський регіон: Вануату,Маршальські Острови, Науру, Ніуе, острови Кука, Самоа; Південна Азія:Мальдівська Республіка.
Отже,історія трансформації переліку офшорних зон має довгий шлях. Кожен раз УрядУкраїни дотримувався різних критеріїв при віднесенні тієї чи іншої країни доофшорної, і як результат – щорічні зміни в переліку офшорних зон. Наслідкамитакої нестабільності в законодавстві є, по-перше, нестійкий характерекономічних відносин між господарюючими суб’єктами різних держав. По-друге,саме зміни переліку можуть призвести до протиправного використання офшорнихзон, сприяти таким негативним явищам як тінізація економіки, відмивання «бруднихгрошей», незаконне вивезення капіталу, ухилення від оподаткування.
Але з іншого боку, охопити і передбачити всі офшорні зонинеможливо, адже з кожним роком з’являються нові країни, в яких приймаються тічи інші закони, що дозволяють засновувати на своїй території офшорні компанії,чи розроблюються нові механізми діяльності таких компаній, які дозволяютьзаконним шляхом ефективно мінімізувати оподаткування бізнесу; або, взагалі,пільговий режим оподаткування скасовується. Враховуючи викладене та виходячи ізположень статті 92 Конституції України, відповідно до якої виключно законамиУкраїни встановлюються засади функціонування фінансового, кредитного таінвестиційного ринків (а перелік офшорних зон безпосередньо впливає на напрямирозвитку цих ринків) доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон. Аджеофшорні центри спеціалізуються на наданні іноземним підприємцям і інвесторамрізноманітних послуг, що стосуються саме фінансової діяльності, торгівлі,страхових операцій тощо. Не залежно від конкретної сфери діяльності юридичні тафізичні особи через офшорну схему підприємництва можуть або повністю уникнутиоподаткування своїх доходів і бути впевненими в конфіденційності інформації продохідність діяльності з боку офшорних центрів, або можуть істотно зменшитирозміри податкових платежів.
Кожнаофшорна юрисдикція має свою власну офшорну політику і розробляє спеціальнівимоги до юридичних і фізичних осіб, які планують займатись офшорнимпідприємництвом на їх території. Одночасно кожна компанія чи особа мають наметі свою користь при організації офшорного бізнесу. Тому на практиці необхідноуважно аналізувати ситуацію в цілому, законодавчу базу, а також особливості окремихофшорних зон, в яких підприємець має вести свій бізнес. Повнота і можливістьотримання всіх перерахованих переваг офшорного підприємництва істотноколиваються в різноманітних офшорних юрисдикціях.
Слідособливо відзначити, що надання офшорних привілеїв є центральним пунктомконкурентної боротьби між різноманітними офшорними юрисдикціями за залученняміжнародного капіталу саме на свою територію. Іншими словами, між самимиюрисдикціями, часто на державному рівні, відбувається конкурентна боротьба за всімаринковими правилами з приводу завоювання найбільшої частки ринку офшорногопідприємництва. При цьому деякі країни розповсюджують офшорний режим дляіноземних компаній на всю свою географічну територію. Часто такі країниназивають офшорними центрами. Інші ж держави застосовують офшорний режим лише умежах особо виділених зон. Є й такі офшорні юрисдикції, де офшорний статусможуть отримати лише окремі види компаній. Облік цих розходжень потрібен дляправильного й найбільш економічно обґрунтованого вибору конкретної офшорноїюрисдикції для підприємців.
Вумовах сучасної лібералізації економічних відносин у світі з’являється всебільше нових територіальних утворень, що претендують на роль офшорних зон.Кожна з таких зон, прагнучи знайти свою нішу в загальній боротьбі за інвестора,готова запропонувати останнім унікальні умови функціонування. Розмаїтістьподаткових і інших правил, що надаються різними країнами й територіями,утрудняє вибір будь-якої конкретної юрисдикції. Таким чином, оскільки типологіяофшорних зон досить різноманітна, велике практичне значення має їхкласифікація.
Проблема віднесення офшорних зон до тих або інших видів порушена влітературі досить давно, і тому зустрічається значна кількість різнихкласифікацій, де за основу беруться різні критерії.
Найчастішедля цих цілей використовується географічне положення офшорних територій.Відповідно до нього всі офшорні юрисдикції можна підрозділити на зони Америки,Європи, Азії, Африки й Океанії. Таку класифікацію, приміром, можна побачити вроботі М.О. Шеховцова «Географія офшорних зон світу». Такої ж класифікаціїофшорних юрисдикцій дотримуються й багато офіційних податкових і контролюючихорганів різних країн. «Географічна класифікація», що розроблена К. Доггартом,класифікація за принципом престижності і надійності, що запропонована Р. Уайтомдозволяють розбити всі регіони світу на п’ять великих груп за ступенем убуваннядовіри до країни місцезнаходження компанії: провідні країни Західної Європи, щовходять до ЄС; малі країни Західної Європи і деякі з країн Східної Європи;Середземномор’я; Азіатсько-Тихоокеанський регіон; Карибський регіон [211,232].Подібні групування зон у рамках єдиного світу зручні для здійснення контролюнад підприємством, діяльність якого так чи інакше пов’язана з офшорною зоною.Проте одне лише географічне положення офшорної юрисдикції не може бутивизначальним для власника, що бажає заснувати офшорну компанію.
Такі дослідники, як О.А. Гарасюк та О.С. Чмир в основукласифікації офшорних зон покладають орієнтацію на обслуговування певних видівпідприємницької діяльності під впливом особливостей політичної ситуації таекономічного стану, геополітичного положення, діючого законодавства, традиційзовнішньоекономічних зв’язків, які характерні для кожної країни. При такомупідході виділяють торговельно-посередницькі, фінансові, транспортні, страхові,ліцензійні, трастові, холдингові та інші офшорні зони. Одночасно наводитьсякласифікація і за географічним положенням з посиланням на 53 офшорні зони, звідповідним розподілом на 5 груп та 5 підгруп. Зокрема: європейські (промисловорозвинені країни, невеликі та острівні країни, країни, що мали централізованокеровану економіку), азіатські, американські (Північна та Південна Америки),африканські офшорні зони та офшорні зони Австралії і Океанії [26].
У своїй роботі «Офшорні зони в практиці російських платниківподатків» Д.Л. Ушаков наводить класифікацію офшорних зон іншого характеру.Типи податкових юрисдикцій визначаються за способом надання податкових пільгпри обкладанні доходів резидентів. Автор виділяє шість типів офшорнихюрисдикцій, у яких:
- не встановлюється обкладання доходів жодними податками;
- для певних видів діяльності й видів компаній надається повнезвільнення від оподаткування;
- встановлюється знижений рівень ставок оподаткування доходів відокремих видів підприємницької діяльності;
- надається спеціальний, пільговий режим оподаткування дляхолдингових компаній;
- установлюється стандартний або високий рівень оподаткуваннядоходів, але при цьому для юридичних осіб – нерезидентів надаються додатковіпільги;
- використовується територіальний принцип оподаткування [194,c. 22].
Офшорнізони також розглядають відповідно до того, наскільки вони відповідають своємуофшорному статусу, тобто беручи за основу зміст офшорної фінансово-економічноїдіяльності, що в них ведеться, яка по суті визначається обсягом можливостей, щонадаються ними: рівнем оподаткування, ступенем контролю з боку влади,забезпечення конфіденційності, можливості використання міжнародних договорівпро уникнення подвійного оподаткування тощо. Згідно з цим всі офшорніюрисдикції поділяються на 4 групи: стовідсоткові офшори, «податкові гавані»(англійською «tах haven», як прийнято їх називати в усьому світі); країни зпільговим режимом оподаткування окремих видів діяльності;адміністративно-територіальні утворення, у яких діє офшорний режим, хоча самівони є частиною звичайної держави; нетрадиційні офшорні зони, а саме: «універсальну»офшорну юрисдикцію – Ірландію та юрисдикцію з «низьким рівнем податків» – Кіпр.Існує також класифікація з урахуванням офшорної спеціалізації, за якоюпропонується поділ на банківські, холдингові, з володіння суден та іншіюрисдикції. Досить поширеною є класифікація щодо належності офшорних зон дооднієї з правових систем: англосаксонської, франко-німецької або американської[3]. Остання класифікація певним чином базується на поділі всіх способівподаткового планування на британський, американський та континентальнийєвропейський [208, c. 54].
Схожоює класифікація офшорних юрисдикцій, де за основу взятий їх поділ на класичні йнекласичні зони. Умовно їх відносять до трьох типів: класичні офшорні зони(нульова ставка податку на прибуток, сувора конфіденційність); центриміжнародного бізнесу; податкові ніші (відносно певних видів діяльності застосовуєтьсярежим пільгового оподаткування).
Інодіофшорні території умовно поділяють на території з пільговим та помірнимоподаткуванням. До першого типу належать офшорні території, для яких характернеповне виключення з розрахунку оподаткованої бази податку на прибутокзареєстрованих компаній, до другого типу – території, де, як правило,стягується невеликий податок на прибуток і, на відміну від першого, діють угодипро уникнення подвійного оподаткування між країнами.
Як видно з перерахованих вище типологій офшорних зон, підставоюдля їхнього віднесення до тієї або іншої групи є наявність однієї зхарактеристик, будь-то географічне положення або податкові пільги. Вартовраховувати, що офшорна зона являє собою конкурентоспроможну економічнусистему, що виділяється з ряду інших економічних систем характерною тільки їйсукупністю властивостей. Призначення офшорних зон подвійне – з одного боку – цемеханізм для податкового й фінансового планування, з іншого – джерело одержанняприбутку певним регіоном. Крім того, мотивом звернення до послуг офшорних зоніз боку підприємців не завжди є бажання мінімізувати податкові видатки.
У зв’язку із цим класифікація офшорних зон, в основу якоїпокладено лише один критерій, виглядає не коректно, скоріше доцільно вести мовупро групування офшорних зон за кількома критеріями.
Підводячи підсумок викладеному, слід відзначити, що, на думкудисертанта, використання терміна «офшорна зона» не завжди відображає сутністьданого явища та специфіку відносин господарювання. Сьогодні не існує чітких ієдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон, і таксамо не існує єдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожнакраїна дає свої визначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, інадає свій перелік офшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слідзазначити, що саме національний перелік офшорних зон і відображає розумінняпевною державою суті офшорної зони. І саме наявність певної країни чи територіїв цьому переліку і визначає подальші відносини між цими країнами та їх статус.Обов’язково необхідно відмітити, що сталості в цьому процесі також не можебути, що пов’язано зі змінами у законодавстві країн світу, а також приватнимиінтересами та лобіюванням з боку бізнесових кіл. Тому пропонуємо для більшточного і загального розуміння цього явища вживати термін «зони зі спеціальнимрежимом оподаткування». Виправданим є також нормативне закріплення даноготерміна, з визначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон ізспеціальним режимом оподаткування.
Розглянувшипроцес міжнародного податкового планування як напряму податкового планування тапроаналізувавши його інструменти, дисертант дійшов висновку про необхідністьврахування територіального аспекту, що зумовлює відмінні ознаки міжнародногоподаткового планування та про наявність підстав, у тому числі нормативних,застосування можливостей міжнародного податкового планування не тільки досуб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, але й до тих національнихгосподарюючих суб’єктів, які намагаються мінімізувати податкові платежі в межахсвоєї юрисдикції шляхом, приміром, переміщення доходів у країни з пільговимрежимом оподаткування, інвестицій – у найбільш доходні, надійні інеоподатковувані активи на міжнародних ринках капіталу.
Враховуючи,що за рівнем податкового тягаря всі країни світу можна поділити на юрисдикції звисокими податками та юрисдикції з ліберальним оподаткуванням, у межахдисертаційного дослідження основна увага була спрямована на визначенняособливостей фінансово-правового регулювання відносин, пов’язаних із діяльністююрисдикцій з ліберальним оподаткуванням (офшорних юрисдикцій), що приваблюютьіноземний капітал шляхом надання спеціальних податкових та інших пільг. Питаннярозглядалося в контексті взаємного впливу вітчизняного податковогозаконодавства, законодавства офшорних юрисдикцій, міжнародного права, зокремаПравил страхування в умовах офшору, Припису про майно, що управляється наоснові доручення, Закону про міжнародні компанії та спеціального законодавствоу країнах світу.
Дисертантобґрунтовує положення про те, що в ході здійснення вітчизняними суб’єктамигосподарювання податкового планування з метою мінімізації податкових платежівспосіб та характер їх діяльності визначає в кінцевому рахунку подальший вибірорганізаційно-правової форми платника податку (в тому числі у разі реєстраціїукраїнськими компаніями пов’язаних компаній в офшорних юрисдикціях) та зумовлюєособливості їх фінансово-правового статусу, розглянута специфіка способівмінімізації податків за рахунок використання відмінностей певнихорганізаційно-правових форм.
Формулюєтьсявисновок про те, що наявність і швидке вдосконалення законодавчої базиофшорного підприємництва є однією з причин швидкого розвитку офшорноїіндустрії. Запропоновано ввести у вітчизняне законодавство термін «офшорнаіндустрія» для позначення діяльності, спрямованої на одержання прибутку відзалучення іноземних інвестицій за рахунок запровадження спеціальних режимівоподаткування, фінансової та господарської діяльності у межах певної державиабо її регіону.
Аналізуючипонятійно-категоріальний апарат щодо визначення терміна «офшор», автор дійшоввисновку про відсутність єдиного базового розуміння цього поняття. Дисертантомпропонується правове визначення поняття «офшор» здійснювати за ознакамиофшорної юрисдикції та її податкового режиму. Вважаємо за доцільне чіткорозмежовувати у нормативно-правових актах такі терміни, як «офшорна юрисдикція,під якою слід розуміти країну чи особливу територію всередині країни,законодавство якої щодо заснування, управління та оподаткування компанійорієнтовано здебільшого на міжнародний, а не на внутрішній бізнес та «оншорнаюрисдикція» – країна, законодавство якої з питань заснування, управління таоподаткування компаній орієнтовано на регулювання місцевої економіки і наконтроль за компаніями, що займаються підприємницькою діяльністю в її межах.
Аналізправових визначень офшорного підприємництва і наукових позицій щодо сутності ізмісту цього терміна дозволили авторові визначити офшорне підприємництво взагальному розумінні як процес взаємодії ринкових суб’єктів з приводувзаємопередачі прав власності на деякі товари чи послуги через офшорнепідприємство.
Вперше у вітчизняній юридичній літературі запропонованорозмежувати в нормативно-правових актах терміни «офшорна зона» та «зона зіспеціальним режимом оподаткування», зокрема з огляду на відсутність чітких ієдиних критеріїв віднесення певних країн та територій до офшорних зон таєдиного, визнаного всім світом, переліку офшорних зон. Кожна країна дає своївизначення, критерії визначення та ознаки офшорної зони, і надає свій перелікофшорних зон, що не завжди відповідає дійсності. Слід зазначити, що саменаціональний перелік офшорних зон і відображає розуміння певною державою сутіцього поняття. І саме наявність певної країни чи території в цьому переліку івизначає подальші відносини між даними країнами та їх статус. Виправданим єнормативне закріплення терміна «зони зі спеціальним режимом оподаткування» звизначенням критеріїв віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальнимрежимом оподаткування.
Враховуючи викладене та виходячи із положень статті 92 КонституціїУкраїни, відповідно до якої виключно законами України встановлюються засадифункціонування фінансового, кредитного та інвестиційного ринків (а перелікофшорних зон безпосередньо впливає на напрями розвитку цих ринків), на думкудисертанта, доцільно законодавчо затвердити перелік офшорних зон.
3. Державне регулювання відносин податкового планування звикористанням зон зі спеціальним режимом оподаткування
3.1 Державна політикау сфері податкового планування
Вумовах домінування тенденції інтеграції національних економік у світовегосподарство і посилення їх відкритості функції регулюваннязовнішньоекономічної діяльності беруть на себе, окрім відповідних органівпублічної влади, і міжнародні самоврядні організації – регіональні об’єднання,міжнародні економічні організації і особливо транснаціональні корпорації.Досить часто мають місце конфлікти інтересів між державою і цими центрамирегулювання, зокрема між урядами окремих держав і ТНК. В багатьох випадкахоргани публічної адміністрації, зокрема податкові органи, порушують праваплатників податків, у тому числі право на використання всіх законнихможливостей для зменшення своїх податкових зобов’язань. Показовим у цьомуконтексті є рішення Європейського Суду по справі «Centros», де відмічено, що неє зловживанням свободою вибору місця діяльності створення компанії в місці, девідповідні норми більш ліберальні. В даній справі також було відмічено, що те,що компанія не здійснює ніякої діяльності за місцем реєстрації не дає прававідмовляти компанії у виборі місця діяльності, і не має значення, що правоповністю не гармонізовано. Враховуючи, що законодавство більшості країн невстановлює обмеження для такого вибору місця діяльності на територіях знайбільшим режимом сприяння, дане рішення Європейського Суду застосовується убільшості випадків національних спорів [42]. Фактично, Суд виступає на стороніплатника податку, який використовує не заборонені законом методи податковогопланування.
Наявністьконфліктів між державними органами і платниками податків є, як правило,наслідком неефективної державної політики у сфері податкового планування.Більшість економістів та правників (дисертант поділяє їх точку зору) вказуютьна те, що в сучасних умовах регулюючі функції держави у зовнішньоекономічномужитті країни зростають у багатьох країнах світу. Вони пояснюють це тим, щоміжнародні економічні відносини становлять зараз невимірно широку сферугосподарського життя. Так, один з найбільш відомих дослідників проблемміжнародної конкурентоспроможності М. Портер пише, що «багато хторозглядає урядовий вплив на сучасну міжнародну конкуренцію навряд чи не як самеосновне» [125, c. 146–148]. При цьому М. Портер висловлює думку, що урядздійснює найбільш прямий вплив на національні переваги на тих етапахекономічного розвитку країни, коли головну роль відіграє капітал та іншікласичні фактори економічного росту. Роль уряду послаблюється лише під часпереходу країни до етапу, де розвиток визначається впровадженням різноманітнихнововведень: тут роль двигуна повністю переходить до підприємств [125, c. 732].
Активнедержавне регулювання економіки, в тому числі зовнішньоекономічної сфери,прибічники цього регулювання пояснюють передусім тим, що так званінедосконалості (дефекти) ринку особливо помітні в країнах, що розвиваються, ікраїнах з перехідною економікою [217]. На цій основі ряд теоретиківвисловлюється за регулювання і такого важливого елементу діяльності, як міжнароднийрух капіталу. Головною метою регулювання є прагнення уникнути конфлікту міжінтересами країни і експортерів капіталу. При цьому питання руху капіталів можерозглядатися в органічному зв’язку з проблемами податкового планування.
Дослідникитакож погоджуються, що якщо уряд має можливість ефективного оподаткуваннядоходів із-за кордону, то йому недоцільно накладати кількісні обмеження навивіз капіталу. Якщо ж уряд не може ефективно стягувати ці податки (як це частоі відбувається на практиці), то тоді відсутність кількісних обмежень на вивізкапіталу можливо тільки, якщо в середині країни норма прибутку після сплатиподатків не менше, ніж світова ставка банківського відсотку [224]. Деякі вченіпри цьому зазначають, що ефективне оподаткування доходів із-за кордону можливелише при умові, що уряд має дані про розміри іноземних інвестицій своїхрезидентів [209]. Інші доходять висновку, що найбільш ефективна комбінаціякількісних обмежень при вивозі капіталу з валютним і зовнішньоторговимконтролем [218].
Деякіавтори констатують, що лібералізація економіки країн, що розвиваються, можепоглибити проблему вивозу капіталу, якщо ця лібералізація завчаснорозповсюджується з руху капіталу [214]. Хоча при цьому вони радять враховувати,що вартість ефективного контролю над вивозом капіталу досить велика і, що цейконтроль ускладнює нормальний розвиток зовнішньої торгівлі.
Заходидержавного регулювання експорту приватного капіталу досить різноманітні. З нихможна виділити заходи з обмеження вивозу капіталу, заходи з його підтримки, атакож заходи з обліку і аналізу експорту капіталу. Якщо вони логічно пов’язаніодин з одним, то в сукупності з органами державного регулювання експортукапіталу вони створюють систему державного регулювання вивозу приватногокапіталу, тобто механізм перевтілення в життя державної політики в цій сфері.
Заходиз обмеження вивозу капіталу включають необхідність отримання попередньогодозволу (ліцензії), заборону чи обмеження деяких видів інвестицій, обмеженнявивозу капіталу, дотримання низки попередніх умов та інше. Вони втілюютьсяпереважно через адміністративний чи валютний контроль (іноді іекспортно-імпортний контроль).
Такимчином, заходи з обмеження вивозу капіталу наразі є незначною частиною арсеналудержавного регулювання експорту приватного капіталу з розвинених країн. Урезультаті регулювання в цих країнах зводиться переважно до підтримкиіноземного інвестування і зокрема – до обліку і аналізу експорту капіталу.
Традиційнонайбільшою підтримкою з боку урядів розвинених країн користується вивезенняпрямих інвестицій. Розвинені країни використовують цілий комплекс заходів зпідтримки прямих інвестицій своїх компаній. Ці заходи можуть бути розподіленіна три групи: інформаційна і технічна підтримка; пряма фінансова підтримка іподаткові пільги; страхові інвестиції. Зазначені заходи переважно закріплюютьсяу правовій формі.
Регулюванняруху приватного капіталу здійснюється не тільки на національному, але й наміжнародному рівні – двосторонньому, регіональному і багатосторонньому.
Основурегулювання руху капіталу на двосторонньому рівні становлять угоди прозаохочення і взаємний захист капіталовкладень (інвестиційні угоди) і угоди проуникнення подвійного оподаткування (податкові угоди). В основному це угоди міжрозвиненими країнам і країнами з економікою, що розвивається, та перехідною, атакож між самими країнами з економікою, що розвивається, та перехідною. Такіугоди забезпечують юридичний захист підприємницькому капіталу, що вивозиться зоднієї країни в іншу. Оскільки як традиційні статті вони зазвичай містятьположення про забезпечення іноземним інвесторам національного режиму і/чирежиму найбільш сприятливого, і/чи «чесного і рівноправового режиму», а такожзабезпечують захист від націоналізації і гарантують іноземним інвесторамможливість звернення до міжнародного арбітражу. В цілому двосторонніінвестиційні угоди можна віднести до інструментів підтримки вивозу капіталу.
Підтримкувивозу капіталу надають і податкові угоди, особливості яких детальнорозглядалися в першому розділі дисертаційного дослідження.
Беручидо уваги особливості впливу вивозу приватного капіталу на українську економікуі враховуючи міжнародний досвід, пропонуємо виходити з того, що національніінтереси України при вивозі капіталу дотримуються, коли українські інвестиціїза кордоном сприяють зростанню експорту товарів і послуг із України,стабільному імпорту дефіцитних товарів і послуг в Україну, забезпечуютьпідвищення конкурентоспроможності виробничого, технологічного і науковогопотенціалу України, в тому числі за рахунок кооперації з партнерами за кордономабо покращують стан платіжного балансу України іншими способами.
Сформульованітаким чином національні інтереси дозволяють відокремити вивіз приватногокапіталу, що сприятливо впливає на вітчизняну економіку, від несприятливоговпливу.
Так,необхідність дотримання національних інтересів при здійсненні інвестиційноїдіяльності за кордоном і забезпечення умов ефективної інтеграції українськоїекономіки у світове господарство визначають такі завдання державного регулюваннявивозу капіталу з України:
- регулювання масштабів вивозу капіталу перш за все за рахунокпосилення заходів із запобігання його нелегальному вивозу;
- забезпечення вивозу капіталу у формах, видах і напрямках, яківідповідають національним інтересам;
- підтримка найбільш важливих з точки зору національних інтересівформ, видів і напрямків вивозу капіталу;
- забезпечення обліку і аналізу українських інвестицій за кордоном;
- забезпечення репатріації частини українських інвестицій закордоном і доходів від них.
Вирішеннязазначених завдань дозволило б послабити негативні й посилити позитивні аспективпливу вивозу приватного капіталу на платіжній баланс України, пом’якшило бінвестиційну кризу в країні і покращило передумови для її здолання, збільшилонадходження податків, а також стимулювало б ефективну інтеграцію українськоїекономіки у світову.
Сформульованівище національні інтереси і завдання в сфері експорту капіталу дозволяютьзакласти міцні основи української політики в сфері експорту капіталу і сформулюватицілісну систему державного регулювання в цій сфері.
Важливоюскладовою державної політики регулювання руху капіталу є регулювання державоюстворення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування.Проаналізуємо це питання детальніше.
Держави,які розглядаються нами як зони із спеціальним режимом оподаткування, отримуютьдодаткові фінансові надходження від резидентів інших країн, тобто фактичноотримують для себе прибуток з нічого, оскільки подібні структури фінансуютьсвою діяльність з іноземних джерел, діяльність ведуть за кордоном, але прицьому в даній юрисдикції вони зосереджують, нехай і невеликі, відрахування,розвивають її внутрішню інфраструктуру, забезпечують додаткову зайнятістьнаселення та інше. Відповідно до цього прийнято виділяти три групи стратегічнихцілей, які має на меті держава, створюючи зони зі спеціальним режимомоподаткування:
1. Економічні: залучення іноземних інвестицій, зростання валютнихнадходжень до економіки всієї країни чи її окремого регіону від реєстраційнихзборів.
2. Соціальні:прискорення розвитку всієї країни чи конкретної території в її складі,підвищення зайнятості і рівня доходів населення, створення прошаркувисококваліфікованої робочої сили за рахунок вивчення і впровадження напрактиці світового досвіду в сфері організації, управління, фінансів; вихованнякультури менеджменту, орієнтованої на світові вимоги до технології управління.
3. Науково-технічні:впровадження передових іноземних технологій, передусім інформаційних, у сферісучасних засобів зв’язку і банківської справи.
Цілкомзрозуміло, що на практиці ці цілі можуть корегуватись залежно від конкретноїситуації і типу юрисдикції. Приміром, цілеспрямована податкова політика такихпільгових холдингових юрисдикцій, як Нідерланди і Люксембург, привела до того,що вони не тільки залучили величезні додаткові кошти в свою економіку, але йсамі стали наймогутнішими світовими інвесторами.
Прицьому, маючи на меті використання переваг МПП невеликі, економічнослаборозвинуті країни, як правило, йдуть шляхом перетворення всієї країни назону зі спеціальним режимом оподаткування, і відповідно до цього організовуютьструктуру національної економіки.
Щодопередумов і факторів формування зон із спеціальним режимом оподаткування, усвоїх працях такий дослідник, як О.А. Гарасюк виділяє законодавчі(податкове, корпоративне, валютно-фінансове законодавство та міждержавні угоди)і організаційні (реєстраційні процедури, ступінь конфіденційності) передумовита суб’єктивні (соціально-економічний, політичний, економічний, комунікаційний)і об’єктивні (географічний) фактори.
Рядкраїн, у тому числі й Україна, ще не визначились щодо юридичного оформлення цихзон, умов та доцільності їх заснування.
Проаналізувавшисучасний стан в Україні, передумови та фактори створення власних офшорних зон, О.А. Гарасюкобґрунтувала недоцільність їх створення на території країни. Це пояснюєтьсянедостатнім нормативно-правовим забезпеченням та відсутністю відповіднихгарантій ведення бізнесу, які притаманні світовим офшорним центрам, що не створюєнеобхідних підвалин для формування зони.
Однакспроби та бажання створити офшорну зону на території України відмічались. Уберезні 1994 року Кабінет Міністрів України схвалює Концепцію створенняспеціальних (вільних) економічних зон в Україні, яка є методологічною основоюдля прийняття рішень і підготовки документів у процесі створення конкретнихспеціальних (вільних) економічних зон і має реалізуватись у взаємозв’язку зпрограмами структурної перебудови економіки, розвитку зовнішньоекономічнихзв’язків, іншими програмами розвитку економіки країни [152]. Концепціяпередбачала створення на території України «банківсько-страхових (офшорних) зон»та надала їх визначення.
Так,у початковій редакції Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»містилась стаття 16: «Офшорні застереження», яка визначала ознаки, за якимиприбутки суб’єктів підприємницької діяльності не підлягають оподаткуванню[155]. Порядок реєстрації офшорних компаній повинен був встановлювати КабінетМіністрів України. Однак порядок так і не був встановлений, а у наступнихредакціях ця стаття закону взагалі зникла.
Угрудні 1998 р. Кабінет Міністрів України видає постанову «Про заходи щодореалізації Програми діяльності Кабінету Міністрів України», де для «подоланнякризових явищ та створення умов для забезпечення економічного зростання» якодин із заходів правового та організаційного забезпечення реалізації Програмизаплановано «підготувати проект програми розвитку вільних економічних таофшорних зон (1999–2001 роки)» [149].
Восени1999 року Президент України висловився, що він не виключає можливості «постановкив перспективі питання про створення в Криму офшорної зони» [53], що знайшловираження у Посланні Президента України до Верховної Ради України 2000 р. «Україна:поступ у ХХІ століття. Стратегія економічної і соціальної політики на 2000–2004роки». Так, зокрема, для реалізації завдань промислово-інноваційного розвиткуукраїнської економіки передбачалось «утворення фінансово-промислових груп, утому числі транснаціональних, а також горизонтальних та вертикальниххолдингових компаній, науково-технічних центрів, технополісів, технопарківтощо. У перспективі ці структури мають утворити основний стриженьнауково-технологічного та інноваційного процесу. Окремі з них можутьрозвиватися через механізми вільних економічних та офшорних зон. Визначеннямережі та здійснення організаційних заходів, спрямованих на утвердження такихструктур, повинне розглядатися як одне з ключових завдань Уряду на найближчіроки» [193].
Необхіднозазначити, що за рамками нашого дослідження залишаються вільні економічні зони,зони експортного виробництва та інші спеціально виділені території з особливимподатковим режимом, чи спеціальні зони. Визначаючи коло об’єктів даногодослідження, ми опирались на матеріали широкого спектру джерел наукової іділової інформації з проблем міжнародного податкового планування і офшорногобізнесу. Були вибрані тільки країни, на всій території яких створені сприятливіумови для діяльності офшорних компаній. Серед об’єктів, що розглядались, першза все, наймогутніші, найпопулярніші в міжнародних ділових колах і найчастішезгадувані дослідниками і спеціалістами офшорні зони.
Порядз цим, розглядаючи проблематику оподаткування з використанням зон ізспеціальним режимом оподаткування, слід торкнутися питання щодо належностіофшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон.
Усвіті за різними даними нараховується від 400 до 3,5 тис. спеціальних (вільних)економічних зон. Така велика розбіжність у статистиці особливих територіально-господарськихутворень обумовлена, насамперед, відсутністю усталеної термінології такласифікації вільних економічних зон. Так, деякі українські вчені налічують 882спеціальні (вільні) економічні зони, що створені і діють у 128 країнах світу[201, с. 29]. За інформацією Комітету Верховної Ради України з питаньекономічної політики, управління народним господарством, власності таінвестицій, у світі функціонує понад 1200 вільних економічних зон [38].
Аналізустатусу спеціальних економічних зон вже приділялася увага у вітчизнянійправовій науці, пропонувалися визначення терміна «спеціальна економічна зона»[184]. Українське законодавство визначає спеціальну (вільну) економічну зону як«частину території України, на якій встановлюються і діють спеціальний правовийрежим економічної діяльності та порядок застосування і дії законодавстваУкраїни» [134].
Метоюстворення спеціальних (вільних) економічних зон є залучення іноземнихінвестицій та сприяння їм, активізація спільно з іноземними інвесторамипідприємницькій діяльності для нарощування експорту товарів і послуг, поставкина внутрішній ринок високоякісної продукції та послуг, залучення тавпровадження нових технологій, ринкових методів господарювання, розвитокінфраструктури ринку, поліпшення використання природних і трудових ресурсів,прискорення соціально-економічного розвитку України.
Натериторії спеціальної (вільної) економічної зони запроваджуються пільговімитні, валютно-фінансові, податкові та інші умови економічної діяльностінаціональних та іноземних юридичних і фізичних осіб [134].
Щодосуттєвих ознак спеціальних (вільних) економічних зон у науковій літературітакож не існує єдиної думки. Залежно від того, які ознаки досліджуванихтериторіально-господарських утворень визначаються основними, формуються і різніпогляди на поняття та класифікацію зон.
Беручидо уваги загальновідомі моделі вільних зон, у процесі систематизації розмаїттявідомих нам ознак, що характеризують окремі спеціальні (вільні) економічнізони, виділимо основні (суттєві) ознаки: інтеграція у світову економіку;розвиток міжнародного співробітництва; умовна екстериторіальність щодо митнихкордонів та індиферентність до торгового режиму приймаючої держави;спрямованість на активізацію підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності;використання для власного розвитку зовнішніх фінансових ресурсів, у тому числі– прямих іноземних інвестицій; стимулювання розвитку місцевих факторіввиробництва і забезпечення зміни існуючих на момент створення зони продуктивнихсил та економічних потенціалів; особливий (відрізняється від загального,існуючого на території держави розташування) організаційно-правовий механізм;наявність чітко визначеного кордону.
Томуми, зважаючи на неузгодженість думок щодо понятійного апарату серед вчених іпрактиків, у своїй роботі оперуємо терміном «зони зі спеціальним режимомоподаткування». Дисертант вважає, що категорія «вільна економічна зона» маєвикористовуватись для позначення зон, створених відповідно до вітчизняногозаконодавства, термін «офшорні зони» може вживатися щодо територій за межамиУкраїни, в межах яких передбачено спеціальний режим оподаткування і здійсненняпідприємницької (офшорної) діяльності. Термін «зони зі спеціальним режимомоподаткування» має універсальний характер і може застосовуватися до будь-якихтериторій, де діють особливі податкові режими.
Відповіднодо статті 403 Господарського кодексу на території України можуть створюватисьспеціальні (вільні) економічні зони різних функціональних типів: вільні митнізони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки,технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні, страхові,банківські тощо. Окремі зони можуть поєднувати в собі функції, властиві різнимтипам спеціальних (вільних) економічних зон.
УКонцепції створення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні згадуєтьсяпро можливість створення в країні залежно від господарської спрямованості таекономіко-правових умов діяльності таких вільних економічних зон:зовнішньоторговельні зони, комплексні виробничі зони, науково-технічні зони,туристсько-рекреаційні зони, банківсько-страхові (офшорні) зони, зониприкордонної торгівлі [152].
Так,зовнішньоторговельну зону законодавець визначає як частину території держави,де товари іноземного походження можуть зберігатися, купуватися та продаватисябез сплати мита і митних зборів або з її відстроченням. Створюються ці зони зметою активізації зовнішньої торгівлі (імпорт, експорт, транзит) за рахунокнадання митних пільг, послуг щодо зберігання і перевалювання вантажів, наданняв оренду складів, приміщень для виставкової діяльності, а також послуг щододоробки, сортування, пакетування товарів тощо. Форми їх організації: вільніпорти («порто-франко»), вільні митні зони (зони франко), митні склади.
Цеодин з найбільш розповсюджених і, без сумніву, найбільш стародавній тип ВЕЗ,який характеризується сталим режимом діяльності, дозволяє використовуватинаявні транспортно-географічні та геополітичні переваги країни розташування,потребує відносно незначних коштів на заснування і в разі достатньоїспрацьованості проекту має дуже швидку окупність.
Комплекснівиробничі зони визначаються як – частини території держави, на якихзапроваджується спеціальний (пільговий податковий, валютно-фінансовий, митнийтощо) режим економічної діяльності з метою стимулювання підприємництва,залучення інвестицій у пріоритетні галузі господарства, розширеннязовнішньоекономічних зв’язків, запозичення нових технологій, забезпеченнязайнятості населення. Вони можуть мати форму експортних виробничих зон, дерозвивається насамперед експортне виробництво, орієнтоване на переробку власноїсировини та переважно складальні операції, та імпортоорієнтованих зон, головнафункція яких – розвиток імпортозамінних виробництв.
Вониє найбільш результативними з позицій економічного ефекту, оскільки не лишестимулюють «точкове» зростання виробництва в регіоні розташування, а сприяютьреструктуризації та модернізації приймаючого господарства, активізуютьнауково-технічний обмін, позитивно впливають на зовнішньоторговельний баланс.
Наступнийтип – науково-технічні зони – ВЕЗ, спеціальний правовий режим яких орієнтованийна розвиток наукового і виробничого потенціалу, досягнення нової якостіекономіки через стимулювання фундаментальних і прикладних досліджень, зподальшим впровадженням результатів наукових розробок у виробництво. Вониможуть існувати у формі регіональних інноваційних центрів-технополісів, районівінтенсивного наукового розвитку, високотехнологічних промислових комплексів,науково-виробничих парків (технологічних, дослідницьких, промислових,агропарків), а також локальних інноваційних центрів та опорних інноваційнихпунктів. Зазначені зони є одним з найбільш складних утворень серед ВЕЗ.Найчастіше вони зустрічаються в практиці високорозвинених країн та нових індустріальнихдержав, оскільки базуються на значному інтелектуальному потенціалі приймаючоїкраїни. Проекти цих зон розраховуються на довгострокову перспективу, щовизначається як тривалістю періоду створення і критеріями ефективності, так іперіодом окупності капіталовкладень. Саме вони можуть надати інноваційноїспрямованості економіці, допомагають підтримувати високі конкурентні позиціїдержави в сучасному світі, де фактор науково-технічного прогресу є вирішальним.
Доситьпоширеними є і туристсько-рекреаційні зони – вільні економічні зони, якістворюються в регіонах, що мають багатий природний, рекреаційний таісторико-культурний потенціал, з метою ефективного його використання ізбереження, а також активізації підприємницької діяльності (в тому числі із залученняміноземних інвесторів) у сфері рекреаційно-туристичного бізнесу.
Банківсько-страхові(офшорні) зони – це зони, в яких запроваджується особливо сприятливий режимздійснення банківських та страхових операцій в іноземній валюті дляобслуговування нерезидентів. Офшорний статус надається банківським та страховимустановам, які були створені за участю лише нерезидентів і обслуговують лише туїхню підприємницьку діяльність, що здійснюється за межами України. Дисертантмає підкреслити, що розгляд «банківсько-страхових зон» як синоніма «офшорнихзон» призводить до безпідставного змішування цих понять.
Зониприкордонної торгівлі – частина території держави на кордонах із сусіднімикраїнами, де діє спрощений порядок перетину кордону і торгівлі.
Крімназваних вище п’яти основних типів ВЕЗ відповідно до Концепції створенняспеціальних (вільних) економічних зон в Україні можуть існувати вільні зони,які мають основні риси та елементи декількох зазначених типів. Тобто, врезультаті поєднання місцевої специфіки та «класичних» моделей вільнихекономічних зон можуть формуватись багатофункціональні ВЕЗ.
Створеннякожної окремої економічної зони та надання кожній окремій територіїспеціального режиму інвестування завжди були предметом державних рішень. Про цесвідчить нормативне регулювання спеціальних (вільних) економічних зон татериторій пріоритетного розвитку. Необхідно зазначити, що правове полефункціонування зон визначено рамковим законом.
Порядокстворення і ліквідації та механізм функціонування спеціальних (вільних)економічних зон на території України, загальні правові та економічні основи їхстатусу, а також загальні правила регулювання відносин суб’єктів економічноїдіяльності цих зон з місцевими радами народних депутатів, органами державноївиконавчої влади та іншими органами, державну стратегію і тактику в галузірозбудови спеціальних зон і територій пріоритетного розвитку визначають триосновоположні документи: Закон України «Про загальні засади створення іфункціонування спеціальних (вільних) економічних зон» від 13 жовтня 1992 р.,постанова Кабінету Міністрів України «Про концепцію створення спеціальних(вільних) економічних зон в Україні» №167 від 14 березня 1994 р. тапостанова Кабінету Міністрів України «Про заходи щодо створення тафункціонування спеціальних (вільних) економічних зон і територій із спеціальнимрежимом інвестиційної діяльності» №1756 від 24 вересня 1999 р. Протебазового закону, присвяченого регламентації організаційно-правових засадзапровадження спеціального режиму інвестиційної діяльності не існує.
Отже,створення та функціонування спеціальних територій регламентується окремиминормативними актами, зокрема загальними законами України та Указами ПрезидентаУкраїни [166, 167].
Сьогодніможна констатувати, що спільна робота Кабінету Міністрів та Верховної РадиУкраїни щодо створення умов для залучення додаткових інвестиційних ресурсів длярозв’язання соціально-економічних проблем регіонів дає перші результати. Навсіх дев’яти територіях, де запроваджено спеціальний режим інвестування, та у десятиз одинадцяти спеціальних економічних зон, крім спеціальної економічної зони «ІнтерпортКоваль» практична діяльність розпочата.
Порядз цим слід особливо підкреслити, що сьогодні в Україні не створено жодноїофшорної зони. А також законодавчо не визначено правові засади створення танорми діяльності офшорних зон. Зупинимося на цьому питанні детальніше.
Концепціястворення спеціальних (вільних) економічних зон в Україні пов’язує офшорні зонилише з банківською та страховою діяльністю [152]. Привертає увагу й те, щопроект Податкового кодексу України визначає офшорні зони також як «спеціальніекономічні зони, в яких застосовуються особливі правила оподаткування» [171].Дисертант вважає, що таке визначення не адекватне змісту терміна і призводитьдо змішування понять «спеціальна (вільна) економічна зона» та «офшорна зона». Зогляду на це, пропонуємо замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорнізони» на «зони із спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони,які здійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливіпільгові ставки та спрощені правила оподаткування».
Узазначених документах, на нашу думку, не повністю розкрита також сутністьпонять «офшорна зона» і «офшорна компанія». Наголошується лише на одномурізновиді офшорів – банківсько-страхових, тоді як у світі існує практикастворення великої кількості офшорних зон за їх певними видами економічноїдіяльності та обслуговуванням окремих сфер економіки (торговельні, банківські,фінансові (інвестиційні), транспортні, страхові, ліцензійні, холдинговіоперації та операції з управління та володіння власністю).
Звернувшисьдо детальної, розкритої раніше, характеристики спеціальних (вільних)економічних зон загалом та їх типів зокрема, ми дійшли висновку, що офшорнізони за своїм змістом містять, поряд із загальними ознаками, мають специфічні,притаманні лише їм. Особливість їх полягає в тому, що засновниками підприємствав офшорній зоні мають бути виключно нерезиденти країни реєстрації; створенняофшорних зон не впливає на розвиток місцевих факторів виробництва, офшорніпідприємства не мають права здійснювати будь-яку виробничу діяльність; офшорнікомпанії займаються підприємницькою діяльністю за межами країни реєстрації тане отримують доходів з джерел на території реєстрації; фінансові операціїповинні здійснюватися лише за рахунок валютних ресурсів, що залучаються ззовні;офшорні компанії мають справи лише з нерезидентами країни реєстрації, а такожза відсутності в офшорних зонах пільг митного характеру (притаманнихспеціальним (вільним) економічним зонам), винятків із національногозаконодавства про працю, землю тощо.
Зазначенаспецифіка дає дисертантові підстави приєднатися до позиції тих науковців, якізаперечують доцільність розгляду офшорних зон як типу спеціальних (вільних)економічних зон. Виправданим є чітке розмежування цих категорій у ходіздійснення нормативно-правового регулювання. Отже, назріла нагальнанеобхідність прийняття досконалого нормативно-правового законодавства, яке бвизначило поняття офшору та його характерні ознаки, за допомогою чого можнабуло б з’ясувати особливості правового режиму оподаткування, принципивстановлення резидентності, механізм їх функціонування, а також загальніправила регулювання відносин між суб’єктами офшорної діяльності.
Порядз цим, міжнародний досвід свідчить про те, що закріплення особливостей офшорноїдіяльності в нормативно-правових актах не завжди доречно. Так, лише доситьневелика кількість офшорних юрисдикцій виділяють офшорний сектор у системісвого господарства, а такі провідні центри офшорного бізнесу як Люксембург,Швейцарія, Нідерланди взагалі не визнають такого поняття щодо своєї економіки.В офіційній статистиці цих країн офшорний сектор, як правило, включається вструктуру сфери послуг чи, зокрема, фінансових послуг. Для виявлення масштабіврозвитку саме офшорних форм ділової активності доводиться використовуватинепрямі дані і експертні оцінки. Так, приміром, буде цілком логічним майжеповне ототожнення банківського сектора Гібралтару чи острова Мен з офшорноюіндустрією, оскільки масштаб внутрішніх банківських операцій їх не може бутиістотним через незначні масштаби власної економіки. В інших випадках (приміром,у Швейцарії) таке ототожнення невиправдане. Більшість країн публічно заявляютьпро велике значення офшорного сектора для свого господарства (в офіційнихдовідкових матеріалах), не вказуючи точних даних.
Можнаприпустити, що офшорні компанії є органічною, але не основною частиноюекономіки промислово розвинутих країн. Це, однак, не перешкоджає їм виступатияк найважливіші світові офшорні центри.
Усучасній Україні сформувалась група підприємців, що послуговуються офшорнимисхемами, використовуючи у своїй діяльності «чорну готівку», «чорні і сірі схеми»,офшори-одноденки. Вся їх діяльність зводиться до перекачування валюти (зазвичайкримінального походження) на свої офшорні рахунки за кордоном за фіктивнимиімпортними та експортними контрактами. Ці «підприємці» і не ставлять передсобою за мету мінімізувати податки, ідеться про кримінально карне ухилення відсплати податків. У більшості випадків ця валюта повертається в Україну, але вжев іншій якості і з метою легалізації для отримання надприбутку. Ця проблемачекає розв’язання з боку компетентних органів. Наше завдання – дослідженняофшорних зон з точки зору мінімізації оподаткування українських компаній івпливу цього процесу на економіку країни. Повертаючись до питання державногорегулювання діяльності, пов’язаної із створенням і використанням зон зіспеціальним податковим режимом, доречно згадати вислів професора Шенаєва В.Н.,який в своїй монографії стверджує «…почали запроваджувати нові податки,збільшувати податкові ставки. В результаті зруйнувалась акумуляція грошовихнагромаджень підприємств. У них бракувало коштів а ні на розширення виробництва,а ні на амортизаційні відрахування, та на поповнення особистих обігових коштів.Населення втратило заощадження через знецінення національної валюти. Цілкомзрозуміло, що якщо немає заощаджень і грошових нагромаджень, то й не можездійснюватися інвестиційний процес. Заклики уряду – кредити скоротити, грошовумасу скоротити, податки збільшити – лунають й досі» [204, с. 31].
Томув умовах пошуку способів виживання український підприємець закладає в поняттяофшорного бізнесу більш глибокий зміст, ніж його колеги за кордоном. Участь вофшорних схемах неофшорних фірм – як резидентів, так і нерезидентів –українська специфіка офшорного бізнесу, відповідь українських підприємців нанедосконалість українського законодавства, на нездатність держави дійти доуніфікації основних положень валютного, податкового і митного законодавств.Так, за оцінками міжнародних експертів, Україна займає перші позиції в перелікукраїн з найвищим інвестиційним ризиком і країни з великим ступенем розвиткуорганізованої злочинності. Сумарна геополітична оцінка місця України трьомагрупами експертів є такою: «це – маловпливова європейська держава «буферноїзони», на «перехресті» впливів заходу і Росії, місце якої в світі чітко невизначено» [45, с. 4]. Найбільшому інвестиційному ризику піддані секторизв’язку, палива і енергетики.
З цихпричин заснування офшорної компанії за кордоном визначається не тількиекономічними причинами, пільговим оподаткуванням, економічною передбачуваністю,але й обставинами політичного і навіть психологічного характеру – бажання мати «своюіноземну компанію». Західні компанії нерідко відкривають свої дочірні компаніїчи філіали за кордоном, тому що їм необхідна присутність на тих іноземнихринках, де вони пропонують свої товари чи послуги чи, збираються увійти в новийперспективний ринок. Проте саме економічна доцільність створення офшорноїкомпанії за кордоном є головним аргументом.
Аналізофшорного бізнесу засвідчує, що найбільша група українських підприємців ставитьзамету диверсифікувати свій капітал шляхом розміщення його у високоліквіднихіноземних авуарах, що приносять стабільний дохід. Реінвестуючи валютні кошти вукраїнську економіку, вони отримують новий статус – нерезидент, що дає данійкатегорії підприємців можливість користуватися всіма перевагами українськоговалютного законодавства. Статус підприємця в іноземній країні полегшуєотримання візи і громадянства. Однак більшість офшорних компаній створюються зметою заснувати свою компанію за кордоном, здійснювати зовнішньоекономічнудіяльність, розміщувати капітал за кордоном, охороняючи його від високихукраїнських податків, знецінення, злочинців, одночасно використовуючи його дляекономічної діяльності на території України. За самими приблизними підрахункамине менш 70% офшорних коштів, що беруть участь у капіталах передових українськихкомпаній, мають українське походження.
Проаналізувавшистатистичні дані, можна констатувати, що значну роль офшорний сектор відіграє,в основному, в економіці традиційних офшорних зон Карибського басейну і малихєвропейських офшорних центрів. А в нових центрах офшорний сектор ще не набравпитомої ваги. Важлива закономірність – невисоке значення офшорного бізнесу длябільшості промислово розвинутих європейських країн, що входять до числанайбільш популярних офшорних юрисдикцій.
Уході аналізу особливостей державної політики у сфері податкового планування невраховуючи іноземний досвід, дисертант дійшов висновку, що Україна може пітишляхом законодавчого вирішення питання про створення на своїй території зон ізспеціальним режимом оподаткування або інших спеціальних економічних зон, щосприятиме залученню іноземних інвестицій. Як зазначається в наукових джерелах,невідкладним завданням Уряду та Верховної Ради України є визначення змісту таприйняття найближчим часом ряду нормативних актів, які б забезпечувалиреформування податкового механізму, його перетворення із суто фіскальногоінструменту на ефективний засіб соціально-економічної стратегії держави,стимулювання інвестиційних та інноваційних процесів [188, c. 213]. Важливемісце в цьому процесі мають відіграти і нормативно-правові акти, що стосуютьсяподаткового планування з використанням зон зі спеціальним режимомоподаткування.
3.2 Вдосконаленнязаконодавства з питань податкового планування з використанням зон зі спеціальнимрежимом оподаткування
Розглядаючипитання вдосконалення законодавства, присвяченого регулюванню відносин,пов’язаних із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, передусімслід відмітити, що спеціального законодавчого акта, який би регламентувавдіяльність суб’єктів підприємництва зазначених відносин в Україні, немає. Всіаспекти здійснення такої діяльності, включаючи взаємовідносини резидентів танерезидентів, регулює ряд нормативних актів відповідного спрямування,здебільшого, підзаконні нормативно-правові акти, які видаються податковимиорганами та Національним банком України.
Окрімзагальних нормативно-правових актів, що визначають поняття, основні риси,класифікацію, принципи встановлення резидентності, принципи діяльності офшорнихзон, порядок створення і ліквідації та механізм їх функціонування, загальніправові та економічні основи статусу форм ведення підприємницької діяльності,способи оподаткування доходів, а також загальні правила регулювання відносинміж суб’єктами офшорної діяльності, які були висвітлені і проаналізовані впопередніх розділах, сьогодні в Україні діє низка правових актів, яківстановлюють певні особливості, обмеження та заборони щодо діяльності офшорнихкомпаній на території країни. Передбачені відповідні обмеження і щододіяльності українських підприємств, що співпрацюють з офшорними компаніями,встановлення контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентів України,виявлення незаконних операцій, пов’язаних з легалізацією коштів, отриманихнезаконним шляхом, а також розв’язання проблеми «втечі» капіталу за кордон,тобто взаємовідносин «резидент України – офшорна компанія».
Так,пункт 18.3 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»спрямований на те, щоб резиденту України економічно було б невигідноімпортувати товари та послуги з офшорних зон: «у разі укладення договорів, якіпередбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів,що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентівабо через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється такаоплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентівабо нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів(робіт, послуг) включаються до складу їх валових витрат у сумі, що становить 85відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)». Резидент або постійнепредставництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента будь-якувиплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого такимнерезидентом від проведення господарської діяльності (у тому числі на рахункинерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3–13.6Закону, зобов’язані утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачуватиподаток на репатріацію доходів у розмірі 15 відсотків від суми такого доходу зарахунок такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, щонабрали чинності (пункт 13.2). Згідно з пунктом 13.1 вказаного Закону Українилізингова (орендна) плата, що сплачується (нараховується) резидентами абопостійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця (орендодавця),з метою оподаткування вважається доходом нерезидента із джерелом походження зУкраїни. Відповідальність за утримання та перерахування до бюджету податку надоходи нерезидента несуть платники податку, які проводять відповідні виплати.Перерахування зазначеного податку здійснюється до/або разом із здійсненнямтаких витрат (пункт 16.13 ст. 16 Закону). Надання звітів про утримання тавнесення до бюджету податку на доходи нерезидентів здійснюється за Порядком,затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України ізареєстрованим у Міністерстві юстиції України [154]. Видається, що така правоварегламентація податку на репатріацію є не достатньою, зокрема щодо ставки тапроцедури нарахування. З огляду на це виправданим є зменшення розміру ставкиподатку для забезпечення реалізації стимулюючої функції оподаткування зурахуванням досить високого загального податкового навантаження.
Термін«нерезиденти, що мають офшорний статус» у Законі України «Про оподаткуванняприбутку підприємств» вживається для позначення суб’єктів господарювання, що «розташованіна території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на територіїофшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчихдокументів, легалізовану відповідною консульською установою України, щосвідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. При існуваннідоговорів, визначених абзацом першим цього пункту, платник податку маєпослатися на наявність зазначеної виписки в поясненні до податкової декларації»[155]. Поряд з цим, фактично відсутні фінансово-правові норми, присвяченіособливостям регулювання інших обов’язкових платежів, які стягуються в Україніз резидентів, які працюють з офшорними компаніями. Недостатньо відображеноспецифіку такої діяльності, зокрема у банківському та валютному законодавстві.
Для розуміння перспектив і тенденцій розвитку законодавства вдосліджуваній сфері слід звернутися до аналізу основних етапів його розвитку істановлення.
У грудні 1999 року Правління Національного банку України зметою забезпечення надходження коштів до Державного бюджету України тавдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банком України,комерційними банками та їх установами і органами Державної податковоїадміністрації України видає постанову «Про створення належних умов органамДержавної податкової адміністрації України щодо контролю з питаньоподаткування, належного забезпечення надходження коштів до Державного бюджетуУкраїни та вдосконалення порядку обміну інформацією між Національним банкомУкраїни, комерційними банками та їх установами і органами Державної податковоїадміністрації України», в якій міститься спеціальна умова щодо наданняінформації про перерахування юридичними особами коштів за кордон, на рахункиЛОРО і рахунки фізичних осіб та про видачу готівки, крім заробітної плати, якізнаходяться в офшорних зонах. Інформація, в такому випадку, надається незалежновід суми перерахувань або виплат [169]. Влітку 2000 року Національний банкзатверджує Положення про порядок формування та використання резерву длявідшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, яким зобов’язуєбанки, які зареєстровані в офшорних зонах поряд з такими, які визнанібанкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, формуватирезерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків на всюсуму коштів [143].
КабінетМіністрів України, підводячи підсумки економічного та соціального розвитку за Iквартал 2000 року при реалізації економічної програми, проголошеної в ПосланніПрезидента України до Верховної Ради України «Україна: поступ у XXI століття.Стратегія економічного і соціального розвитку на 2000–2004 роки» з метоюстворення умов для довгострокового економічного зростання, закріпленняпозитивних тенденцій економічного і соціального розвитку, забезпеченняфінансової стабілізації в усіх галузях національної економіки та підвищення націй основі життєвого рівня населення постановив Фонду державного майна,Міністерству економіки, Антимонопольному комітетові, Державній комісії з ціннихпаперів та фондового ринку разом з Міністерством юстиції «переглянути існуючийпорядок приватизації, передусім щодо продажу пакетів акцій відкритихакціонерних товариств, з метою недопущення участі у ній офшорних компаній, якіприховують реального власника. З питань, які потребують законодавчоговрегулювання, подати в місячний термін Кабінетові Міністрів України відповідніпропозиції» [158].
УЗаконі України «Про Державну програму приватизації» від 18 травня 2000 року, щозатверджує Державну програму приватизації на 2000–2002 роки, в пункті 10розділу ІІ «Загальні засади індивідуальної приватизації», визначаючипромислового інвестора як суб’єкта приватизації державного майна на засадахіндивідуальної приватизації, встановлюється обмеження щодо офшорних компаній.Так, промисловим інвестором не може бути компанія, зареєстрована в офшорнійзоні [130]. Це знайшло своє втілення у відповідних нормативно-правових актах[приміром, 156, 146, 147].
Крімтого, 20 березня 2001 р. Президент України видає Указ «Про рішення Радинаціональної безпеки і оборони України від 25 січня 2001 року «Про заходи щододетінізації економіки», де у місячний строк Кабінет Міністрів України разом зНаціональним банком України повинні «увести обмеження на залучення кредитів зофшорних зон під відсотки, що перевищують розмір відсотків на внутрішньомукредитному ринку, та розробити економічні, в тому числі податкові, важелівпливу на підприємства, які залучають такі кредити» [163].
У липні 2001 р. Національний банк України у своємуПоложенні про порядок видачі банкам банківських ліцензій, письмових дозволів таліцензій на виконання окремих операцій з метою підвищення надійності тастабільності банківської системи України, забезпечення захисту інтересівкредиторів, вкладників банків встановлює спеціальні вимоги щодо певного видудіяльності в частині обмеження права вести кореспондентські рахункибанків-резидентів у іноземній валюті та відкривати кореспондентські рахунки вбанках-нерезидентах у валюті країни місцезнаходження банку-нерезидента, щовиражається у забороні такої діяльності в офшорних зонах країн СНД, Європи,Америки [141].
Порядз цим, наприкінці літа 2001 року Правління Національного банку Українизатверджує Положення про застосування Національним банком України заходіввпливу за порушення банківського законодавства, визначає підстави і порядокзастосування Національним банком до банків та інших осіб, які є об’єктомперевірки Національного банку, заходів впливу за порушення банківськогозаконодавства. Так, даним Положенням до негативно класифікованих активів порядз кредитними операціями та дебіторськими заборгованостями, що класифіковані заступенем ризику як «сумнівні», «безнадійні»; простроченими понад 30 днівнарахованими доходами; а також коштами, що розміщені на кореспондентськихрахунках банків (резидентів і нерезидентів), які визнані банкрутами аболіквідовуються за рішенням уповноважених органів відносять кошти, що розміщеніна кореспондентських рахунках банків, які зареєстровані в офшорних зонах.Однією з умов визначення високого рівня ризику, здійснюваних банком, операцій уразі видання Національним банком розпорядження щодо встановлення для банківпідвищених значень економічних нормативів є недосформування резервів напокриття можливих збитків за активними операціями банків за коштами розміщенимина кореспондентських рахунках у банках, які зареєстровані в офшорних зонах[139]. У кінцевому результаті можливе застосування Національним банком такогозаходу, як відкликання банківської ліцензії та ліквідації банку.
Вже на початку 2002 року Національний банк України затверджує«Положення про порядок створення дочірнього банку, філії і представництва українськогобанку на території інших держав, особливості їх закриття та здійснення нагляду»,в якому визначаються особливі умови, за яких Національний банк надає дозвіл настворення дочірніх банків, філій і представництв на території інших (офшорних)держав. А саме: «держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії іпредставництва є членом міжнародної організації FATF (Financial Action TaskForce on Money Laundering) або виконує Рекомендації щодо фінансових дій, щопопереджають відмивання «брудних» грошей відповідно до вимог банківськогозаконодавства; держава майбутнього місцезнаходження дочірнього банку, філії іпредставництва не накладає заборону на отримання інформації, потрібної дляздійснення адекватного нагляду; за наявності двосторонньої угоди міжцентральними банками держав про взаємодію у сфері банківського нагляду» [142].
Навиконання Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319 «Проневідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконнознаходяться за її межами», Кабінет Міністрів України і Національний банкУкраїни 17 липня 1995 року спільно приймають Постанову щодо стану виконанняданого Указу, де Міністерству внутрішніх справ разом із Службою безпеки,Міністерством зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі, Державним митнимкомітетом, Головною державною податковою інспекцією та за участю Національногобанку наказують «всебічно проаналізувати виявлені зовнішньоторговельніконтракти, укладені в IV кварталі 1991 року та в 1992–1994 роках міжрезидентами та фірмами в офшорних зонах, у разі виявлення порушень вжитивідповідних заходів, подати матеріали в установленому порядку до Генеральноїпрокуратури і про результати повідомити Кабінетові Міністрів України» [168].
Істотнийвплив на розвиток українського фінансового законодавства справила VIIIМіжнародна конференція по боротьбі з корупцією, яка відбулася 7–11 вересня 1997року в місті Ліма, Перу, за участю 93 країн світу, за підсумками якої булаприйнята Декларація, де як однин із заходів боротьби з корупцією наміжнародному та регіональному рівнях зазначалось регулювання операцій всіхміжнародних банківських центрів з метою поліпшення таким чином, аби всі активипід їх контролем управлялися за міжнародними узгодженими нормами, а нелегальноотримані активи можна було відстежити або заморозити. Це має здійснюватисьшляхом виключення з міжнародної монетарної системи офшорних банківськихцентрів, що не відповідають цим стандартам. Банківське збереження таємниці неповинно бути щитом для злочинців та перешкоджати викриванню корупції [93].
ВУкраїні правова регламентація діяльності, пов’язаної з офшорнимпідприємництвом, здійснювалася за рахунок норм не лише банківського, а йподаткового та валютного законодавства. Так, 12 листопада 1998 року КабінетомМіністрів України і Національним банком України затверджуються Додаткові заходищодо стабілізації соціально-економічного становища в державі, де серед заходівщодо збільшення надходжень до Державного бюджету, скорочення державнихвидатків, підвищення рівня використання бюджетних коштів Державній податковійадміністрації, Міністерству закордонних справ, Національному банку,Міністерству економіки та Міністерству зовнішньоекономічних зв’язків і торгівлінеобхідно: «на основі аналізу даних стосовно ухилення від оподаткуваннярезидентів України, зареєстрованих в офшорних зонах, підготувати пропозиціїщодо заборони вивозу національного капіталу в ці зони» [137]. 18 грудня 1998року відзначаючи, що стан надходження доходів до державного і місцевих бюджетівукрай незадовільний та з метою забезпечення виконання дохідної частиниДержавного і місцевих бюджетів України у 1998 році та створення належних умовдля наповнення доходів бюджетів у 1999 році Кабінет Міністрів України приймаєпостанову «Про комплекс заходів, спрямованих на збільшення дохідної частинибюджетів та недопущення ухилень від оподаткування», де одним із заходів, щопокладається на Державну податкову адміністрацію, Міністерство внутрішніх справразом із Службою безпеки України, є «виявлення підприємств, які займаютьсязовнішньоекономічною діяльністю через офшорні зони у значних обсягах, таперевірка повноти внесення обов’язкових платежів з доходів, отриманих їхвласниками та посадовими особами» [151].
Зметою впорядкування контролю за зовнішньоекономічною діяльністю резидентівУкраїни, недопущення незаконного переміщення валютних цінностей за межі Українита запобігання ухиленню від оподаткування під час здійсненнязовнішньоекономічних операцій 21 лютого 2000 року Президент України видаєРозпорядження «Про впорядкування контролю за зовнішньоекономічною діяльністюрезидентів України», якою на Кабінет Міністрів України було покладено обов’язок«підготувати та внести на розгляд Верховної Ради України законопроект пропосилення контролю за зовнішньоекономічними операціями резидентів, щоздійснюються на користь нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах, абопередбачають здійснення розрахунків через нерезидентів (банківські рахункинерезидентів), які розташовані в офшорних зонах». Національному банку Українибуло рекомендовано «розробити та затвердити у двомісячний строк порядокінформування органів державної податкової служби уповноваженими банками пророзрахунки резидентів за зовнішньоекономічними операціями з нерезидентами, якірозташовані в офшорних зонах, або через таких нерезидентів (банківські рахункитаких нерезидентів), а також за зовнішньоекономічними операціями резидентів, щовідносяться до таких, які можуть зашкодити економічним інтересам України».Державній податковій адміністрації України – «вжити заходів до посиленняфінансового контролю за зовнішньоекономічними операціями резидентів, щоздійснюються на користь нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах, абопередбачають здійснення розрахунків через нерезидентів (банківські рахункинерезидентів), які розташовані в офшорних зонах». А Міністерству економікиУкраїни спільно з Міністерством закордонних справ України «забезпечити збір танадання за запитами органів виконавчої влади та Національного банку Україниінформації про діяльність нерезидентів, які розташовані в офшорних зонах»[128]. Дисертант підкреслює, що значна частина положень розглянутогорозпорядження Президента залишилася суто декларативною, а передбачені нимпідзаконні нормативно-правові акти не були розроблені та прийняті.
Наступною подією, яка значною мірою визначила напрямирозвитку фінансового законодавства України, присвяченою впорядкуванню відносину сфері офшорного підприємництва, став Десятий Конгрес Організації Об’єднанихНацій з попередження злочинності та поводження з правопорушниками, якийвідбувся 10–17 квітня 2000 року і на якому членами-країнами ООН була прийнятаВіденська декларація про злочинність та правосуддя: відповіді на виклики ХХІстоліття, яка проголошувала, що боротьба проти відмивання коштів і економічноїзлочинності є найважливішим елементом стратегій боротьби проти організованоїзлочинності, як це закріплено в Неапольській політичній декларації і уГлобальному плані дій проти транснаціональної організованої злочинності [93].Стверджувалось, що запорука успіху цієї боротьби полягає у встановленні широкихрежимів і погодженні відповідних механізмів боротьби з відмиванням доходів відзлочинів, у тому числі підтримка ініціатив, дія яких спрямована на держави татериторії, які пропонують офшорні фінансові послуги, що дозволяють відмитидоходи від злочинів [93].
Навиконання зазначеної вище декларації 20 березня 2001 року Президент Українивидає Указ «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 25січня 2001 року «Про заходи щодо детінізації економіки», яким зобов’язуєКабінет Міністрів України разом з Національним банком України «подати вустановленому порядку на розгляд Верховної Ради України проекти законів прогрошовий обіг, про запобігання та протидію легалізації («відмиванню») доходів,отриманих злочинним шляхом, про систему державної реєстрації суб’єктівгосподарювання, про впорядкування здійснення зовнішньоекономічних операційрезидентами України з нерезидентами, які знаходяться в офшорних зонах». А вОсновних засадах детінізації грошового обігу, затверджених цим Указом,наголошуючи на необхідності переходу до нової стратегії детінізації грошовогообігу, що полягає у створенні сприятливих умов для обігу грошей на основімаксимального врахування інтересів власників коштів, при цьому однієї зосновних засад детінізації грошового обігу визначається удосконалення системивалютного регулювання, а саме: «запровадження особливого режиму контролю загрошовими потоками через офшорні зони і країни Балтії» [163]. 26 березня 2001року Указом Президента України «Про додаткові заходи щодо розвитку фондовогоринку України» схвалюються «Основні напрями розвитку фондового ринку України на2001–2005 роки», де однією з головних тенденцій на міжнародних фондових ринках,що визначатимуть дальший розвиток фондового ринку України, визначається «дерегуляціяфінансових ринків як засіб протидії їх переміщенню в офшорні зони» [133].
Крімтого, щорічно, починаючи з 2003 року, Кабінет Міністрів України і Національнийбанк України затверджують Програми та План заходів із запобігання та протидіїлегалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуваннютероризму, де одним із організаційно-управлінських та практичних заходівМінекономіки, Державної податкової адміністрації, Держмитслужби, МВС та СБУ єпроведення аналізу зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються суб’єктамипідприємницької діяльності через офшорні зони, з метою виявлення та припиненняпротиправної діяльності [144, 145, 138].
Утравні 2003 р. Національний банк України з метою забезпечення реалізаціїнорм Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню)доходів, одержаних злочинним шляхом» затверджує Положення про здійсненнябанками фінансового моніторингу, яким встановлюються загальні вимогиНаціонального банку України щодо: виявлення та реєстрації банками фінансовихоперацій, що підлягають фінансовому моніторингу; ідентифікації клієнтів;надання банками спеціально уповноваженому органу виконавчої влади з питаньфінансового моніторингу інформації відповідно до вимог законів України з питаньзапобігання легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом [140]. Додатком доцього Положення є орієнтовний перелік критеріїв оцінки ризику щодо проведенняклієнтом операцій з легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочиннимшляхом, де одним з критерієм є наявність контрагентів – резидентів країн, проякі з достовірних джерел відомо, що вони є офшорними територіями.
18липня 2005 р. Кабінет Міністрів України видає Розпорядження «Про заходищодо недопущення мінімізації податкових зобов’язань, вивезення капіталів закордон, а також відмивання коштів через офшорні зони», яким суворо і однозначновисловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань іофшорних зон. Так, до запланованих заходів віднесено: розроблення законопроектущодо внесення змін до законів України «Про оподаткування прибутку підприємств»та «Про податок на додану вартість» щодо встановлення обмежень із застосуваннянульової ставки податку на додану вартість при здійсненні розрахунків заекспортними операціями через офшорні зони, уточнення визначення терміна «звичайнаціна», впорядкування формування податкового кредиту при проведенні зазначенихоперацій та обмеження трансфертного ціноутворення; внесення узгодженихпропозицій щодо запровадження обов’язкової реєстрації договорів (контрактів)суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з компаніями, зареєстрованими вофшорних зонах, та постійного моніторингу їх виконання; підготовка пропозиційщодо вдосконалення та узгодження податкового, митного та інших галузейзаконодавства з метою недопущення відмивання коштів через офшорні зони іприпинення незаконного відшкодування податку на додану вартість, а такожперегляду переліку офшорних зон; проведення перевірок суб’єктів господарювання,які мають валові доходи в сумі 200 млн. гривень, низький рівень податковогонавантаження, сплати платежів до бюджету, та вжити заходів для недопущеннязастосування схем мінімізації податкових зобов’язань цими суб’єктами;запровадження порядку інформування Кабінету Міністрів України про стан розрахунківз бюджетом суб’єктами господарювання, які мають валові доходи в сумі більше ніж200 млн. гривень; запровадження дієвого механізму взаємодії контролюючихорганів на місцях з метою забезпечення повноти надходження платежів до бюджетусуб’єктами господарювання, які мають валові доходи в сумі більше ніж 200 млн.гривень [148].
Тенденціїрозвитку фінансового законодавства у досліджуваній сфері певним чиномвідображає і схвалена Кабінетом Міністрів України 3 серпня 2005 року Концепціярозвитку системи запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів,одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму на 2005–2010 роки, метоюякої виступає забезпечення прозорості фінансової системи; підвищенняінвестиційної привабливості економіки України для іноземних інвесторів;покращення міжнародного іміджу України; подолання бар’єрів на шляху визнанняУкраїни державою з ринковою економікою; декриміналізація і детінізаціяекономічних відносин; розширення кореспондентських відносин українських банківз фінансовими установами держав – членів Групи з розробки фінансових заходівборотьби з відмиванням грошей (далі – ФАТФ (FATF – Financial Action Task Forceon Money Laundering)); сприяння наповненню дохідної частини Державного бюджету[170]. Відповідно до напрямів розвитку системи запобігання та протидіїлегалізації незаконних доходів і фінансуванню тероризму одним із заходіввиступає запобігання використанню слабких сторін фінансової системи з метоюлегалізації незаконних доходів і фінансування тероризму є проведення постійногомоніторингу зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються через офшорні зони.
Спробуємоз’ясувати, з якими саме проявами офшорної діяльності відбувається боротьба, якіцілі при цьому переслідуються, які успіхи і якого розвитку подій можна очікуватив майбутньому, як це вплине на вітчизняне фінансове законодавство.
Можнапогодитися з тим, що основні претензії, що висуваються до офшорних зон,зводяться до нечесної податкової конкуренції і сприяння криміналу (перш за все,легалізації коштів). Ці два обвинувачення носять зовсім різний характер, томуборотьба ведеться на двох різних напрямах. Перша лінія розроблюється підзагальним керівництвом ОЕСР, друга – ФАТФ. Власне кажучи, при цьому йдеться проборотьбу не з офшорами як такими, а саме з вказаними негативними явищами.Відзначимо, що в обох випадках претензії є також і до держав, які ніяк не єофшорними, приміром, до США – за лінією ОЕСР, чи до України – за лінією ФАТФ.Однак найбільш виражені ці проблеми саме в офшорних зонах. Тому на них і зосередженаособлива увага цих міжнародних організацій, хоча не завжди для цього євідповідні підстави. Так, фонд Центру свободи і процвітання у Вашингтоніопублікував дослідження, яке показує, що між так званими офшорами і відмиваннямгрошей немає прямого зв’язку. Ендрю Квінлан, президент благодійного фонду,відмітив: «в цьому новому дослідженні використані дані Держдепартаменту,Центрального розвідувального управління, податкового управління та організаціїФАТФ. З їх допомогою стало можливим стверджувати, що країни з невисокоюподатковою ставкою і фінансовою секретністю є центрами відмивання грошей небільше, ніж країни з високими ставками оподаткування. Брудні кошти, схоже,відмиваються в країнах з високою податковою ставкою, оскільки саме тут маємісце нелегальна діяльність». Схожі висновки містяться у звіті, що має назву «АгентстваСША стверджують, що юрисдикції з низькими податковими ставками не є притулкамиз відмивання грошей», написаному експертом з податків фонду Спадщини ДаніелемДж. Мітчеллом, який заявляє: «Цей звіт руйнує негативний стереотип, щоюрисдикції з низькими податковими ставками залучають величезну долю бруднихгрошей. Тепер для політиків з країн з високим рівнем оподаткування настав часвідсторонити їх демагогію і зайнятися боротьбою з такими злочинами, як ухиленнявід сплати податків [1].
Міжнароднийтиск на офшорні зони може, як свідчить практика, бути досить ефективним. Однакреальні заходи впливу приймаються на рівні національних законодавств звикористанням, у тому ж числі, і рекомендацій міжнародних організацій. Провіднуроль у боротьбі з нечесною податковою конкуренцією відіграє Організаціяекономічного співробітництва та розвитку. Сьогодні в цю організацію входять 30держав, у тому числі більшість могутніх індустріальних країн світу. Україна неє учасником цієї організації Вперше ОЕСР по-справжньому зацікавилась даноюпроблемою в 1996 році, а в 1998 р. вийшла доповідь «Шкідлива податковаконкуренція», де були сформульовані як критерії для визначення того, якаподаткова практика є «шкідливою», так і заходи боротьби з нею. У доповіді якшкідливі розглядалися не тільки «податкові сховища», але й деякі преференційніподаткові режими, що надаються іншими країнами, у тому числі й членами ОЕСР. Мине будемо детально розглядати питання преференційних режимів, а зосередимоувагу саме на «податкових сховищах».
Зокрема,сьогодні критерії визначення податкового сховища такі: нульове або номінальнеоподаткування, сувора таємність і відсутність ефективного обміну інформацією зподатковими органами інших країн та недостатня прозорість у дії закону йадміністративних правил.
Слідзауважити, що сам по собі перший критерій не вважається достатнім дляобвинувачення у шкідливій конкуренції, а є лише підставою для додатковоговивчення країни щодо відповідності другому і третьому критеріям.
Щодометодів боротьби зі шкідливою практикою, то слід відмітити, що сама ОЕСР не маєжодних повноважень на накладення санкцій. Це залишається компетенцієюдержав-учасниць, а ОЕСР пропонує їм свої рекомендації.
Умовновсі 19 рекомендацій ОЕСР можна поділити на такі основні групи:
1. Рекомендації, щостосуються внутрішнього законодавства (введення в податкову системукраїн-учасниць ОЕСР правил, що ліквідують переваги від використання офшорів;полегшення доступу податкових органів до банківської інформації; щодо звітностірезидентів по відношенню до іноземних інвестицій).
2. Рекомендації,щодо податкових угод (положення щодо обміну інформацією і взаємодії податковихорганів; положення, що виключають використання угод офшорними компаніями;відмова від укладання угод з податковими сховищами).
3. Рекомендації щодоміжнародного співробітництва (створення постійно діючого Форуму зі шкідливоїконкуренції для впровадження рекомендацій; підготовка єдиного офіційногопереліку «податкових сховищ»; вплив на «податкові сховища», використовуючикраїни, що взаємодіють з ними; розробка принципів ефективного та раціональногоподаткового адміністрування; організація взаємодії з країнами, що не входять доОЕСР).
Вже у2000 році був представлений новий доклад «До глобального податковогоспівробітництва». Одним з елементів його новизни було визначення перелікуподаткових сховищ, але він носив технічний характер, де просто перераховувалиськраїни, які формально відповідали критеріям визначення податкового сховища. Прозаходи боротьби з цими країнами і санкції не йшлося, а лише наголошувалось назаклику їх до співробітництва. Якщо ж країни ігноруватимуть таку співпрацю щодовиключення шкідливої податкової конкуренції, то вони будуть включені доостаточного «чорного списку» країн, до яких будуть вживатися певні заходивпливу. Сьогоднішні більшість країн «технічного» списку зобов’язались покращитипрозорість своєї податкової системи та забезпечити обмін податковою інформацієюз країнами-членами ОЕСР. За останньою інформацією, що ми володіємо, станом на2005 рік небажання співпрацювати виявили лише Андорра, Ліберія, Ліхтенштейн,Маршаллові острови, Монако, Науру [51].
Інше,набагато серйозніше обвинувачення, що висувається офшорним зонам, є сприяння «відмиваннюбрудних коштів», а також фінансування злочинної діяльності, у тому числітерористичної. Окрім заходів, що вживаються окремими країнами, боротьба з цимиявищами ведеться й на міждержавному рівні. Лідируючу роль у світовій боротьбі з«відмиванням» капіталу відіграє створена у 1989 році країнами «Великої сімки» вПарижі Спеціальна фінансова комісія з проблем «відмивання» грошей. Натеперішній час організація об’єднує 31 країну-учасницю та Європейську комісію іРаду співробітництва Персидської затоки [50]. ФАТФ – розробила так звані «40рекомендацій», яких повинні дотримуватись її учасники для запобігання «відмиванню»коштів. Їх можна розділити на три основні групи:
1. Рекомендації, що стосуються національного законодавства(пропонується відповідно до Віденської конвенції від 1988 року включитивідмивання грошей до списку злочинів; законодавчо передбачити можливістьконфіскації власності, отриманої таким чином).
2. Рекомендації, що стосуються фінансової системи (рекомендуєтьсяпред’явити певні вимоги до фінансових установ відносно ідентифікації клієнта(принцип «знай свого клієнта»); вимоги відносно зберігання записів трансакцій;банки повинні сповіщати органам влади про підозрілі операції; звертати особливуувагу на операції з країнами, що не виконують дані рекомендації; регулюючіоргани повинні контролювати виконання рекомендацій).
3. Рекомендації з міжнародного співробітництва (рекомендації щодообміну інформацією; співробітництва в розслідуванні справ щодо відмиваннягрошей, а також щодо конфіскації відмитих капіталів та екстрадиції злочинців).
Наступнимкроком організації була ініціатива щодо виявлення так званих «країн ітериторій, що відмовляються від співпраці» (мається на увазі співпраця у сферіборотьби з відмиванням коштів) й щодо протидії їм. У 2000 р. булаопублікована доповідь, що формулювала 25 основних критеріїв на основі «сорокарекомендацій» для визначення таких юрисдикцій. Їх можна поділити на такі групи:
1. Недоліки у фінансовому регулюванні (недоліки в регулюванні іліцензуванні фінансових інститутів, у процедурах ідентифікації клієнтів,надмірна банківська секретність, відсутність системи оповіщення про підозріліоперації).
2. Недоліки в інших видах регулювання (недостатність системиреєстрації юридичних осіб і ідентифікації їх бенефіціантів).
3. Перешкоджання міжнародному співробітництву (відмова від обмінуінформацією й іншого співробітництва з адміністративних та кримінальних справ).
4. Недостатні ресурси, призначені для боротьби з відмиванням(виділення недостатніх ресурсів, відсутність централізованого органу аналізупідозрілих трансакцій).
Доюрисдикцій, що підпадають під вказані критерії, пропонувалось застосовуватипевні заходи впливу:
1. При відкриттірахунків їх резидентами в країнах ФАТФ – особливо жорстка процедураідентифікації клієнта.
2. Особлива увага іоповіщення в органи про трансакції з резидентами цих країн.
3. Обмеження чинавіть заборона фінансових трансакцій з особливо злісними країнами-порушницями.
Тодіж у 2000 році у світ вийшов перший так званий «чорний список ФАТФ» – списоктериторій і країн, офіційно визнаних «неспівпрацюючими». Він налічував 15держав, більшість з яких були фактично офшорними зонами, а також такі країни,як Ліван, Ізраїль, Філіппіни та Росія.
Якбачимо, прямого зв’язку між офшорними зонами та відмиванням коштів немає. Ні врекомендаціях, ні в критеріях ФАТФ щодо визначення «неправильних» країн незазначається про податковий режим. Зрозуміло, що нульова ставка податку ще неробить компанію злочинним інструментом, хоч і може відігравати певну роль привиборі злочинцем місця діяльності. Значно більшу роль відіграє режимсекретності, що надається окремою територією. Крім того, навіть суворедотримання рекомендацій ФАТФ не гарантує фінансову систему від можливостівідмивання капіталу, хоч і знижує ступінь ризику. Тому небезпідставна думка, щобільшість кримінальних капіталів відмивається зовсім не через офшорні зони, ачерез банки Лондона, Нью-Йорка та інших потужних фінансових центрів.
Зіншого боку, було б дивним, якщо б злочинці не намагались використовувати усвоїх інтересах переваги офшорних країн, а це означає, що відмивання можевідбуватись і через них. Це розуміють і уряди цих країн і територій. Багатокраїн, що попали до списку, включаючи більшість офшорних зон, виявили повнерозуміння проблеми і готовність до співробітництва з ФАТФ. Ніхто незацікавлений у тому, щоб його країну асоціювали з організованою злочинністю інакладали санкції. Останнім часом, у більшості офшорних та інших країнахрозроблені та введені в дію законодавства і правила, що відповідають «сорокарекомендаціям», перш за все, спеціальні законодавчі акти протидії відмиванню.
Зісвого боку ФАТФ всіляко демонструє, що у її підході немає дискримінації, і всікраїни як офшорні, так і неофшорні, повинні дотримуватись одних й тих жеправил.
Так,сьогодні список ФАТФ країн та територій, що відмовляються співпрацювати,включає лише дві юрисдикції: М’янма та Нігерія.
Післятерористичних актів у США 11 вересня 2001 р. діяльність ФАТФ отримала новеспрямування. Тепер, з-поміж питань відмивання грошей, організація займаєтьсятакож протидією фінансуванню тероризму. Для цього необхідно було розширитимандат групи, адже, окрім кримінальних грошей тероризм може також фінансуватисяза рахунок коштів «чистого» походження. Група напрацювала рекомендації з боротьбиз фінансуванням тероризму, в цілому аналогічні рекомендаціям протидіївідмиванню. Вони включають таке:
1. Ратифікацію відповідних конвенцій ООН.
2. Включення до списку кримінальних діянь фінансування тероризму.
3. Заморожування і конфіскацію активів терористів.
4. Сповіщення про підозрілі операції.
5. Міжнародне співробітництво.
6. Контроль за небанківськими системами переказування грошей.
7. Контроль за банківськими переказами.
8. Контроль за некомерційними організаціями.
Новимє те, що увага спрямована не тільки на операції готівкою, але й на безготівковіперекази. Пропонується звертати особливу увагу на отримувачів та відправниківвеликих сум невідомого призначення.
Такимчином, перспективи офшорних компаній загалом невтішні. «Податкові оази», тобтозони нульового чи пільгового (спеціального режиму) оподаткування продовжуютьсвоє існування. Однак під тиском світової суспільної думки в особі ОЕСР таФАТФ, а також під тиском окремих держав, перш за все США, офшорні зони, як,утім й інші країни, вимушені піти часом на радикальний перегляд свогозаконодавства. Зокрема, знижується рівень гарантій додержання режимубанківської таємниці. Вже зараз у багатьох країнах світу, в тому числі майже увсіх офшорних зонах, прийняті законодавства проти «відмивання» грошейвідповідно до рекомендацій ФАТФ, що роблять банківську систему прозорою дляорганів влади і зобов’язують банки вимагати «прозорості» від своїх клієнтів.
Підвищуєтьсярівень прозорості корпоративних структур. Ті ж закони про відмиванняприпускають розширення можливості доступу органів влади до інформації прореальних власників компаній, нехай навіть «прикритих» номінальними утримувачамиакцій на пред’явника. У більшості юрисдикцій акції на пред’явника вжезаборонені, і цей процес буде продовжуватись.
Розширюєтьсяміжнародний обмін податковою інформацією. Більшість податкових сховищ вжепоставили підпис під відповідними вимогами ОЕСР. Офшорні зони, наче змагаючисьміж собою за першість, укладають угоди про обмін інформацією – перш за все ізСША, на черзі й інші країни-члени ОЕСР. Ті офшорні зони, що відмовляютьсяприйняти умови пред’явленого їм ультиматуму, стають ізгоями, а пропоновані нимиструктури фактично втрачають працездатність. Останніми заходами США припиненадокорінно діяльність «кишенькових» офшорних банків.
Всеце означає тільки одне. Епосі примітивного ухилення від податків, а тим більшевідмиванню капіталів за допомогою «підпільних» офшорів приходить кінець. Віннастане не відразу, бо, окрім готовності офшорних зон до співробітництва,потрібен ще достатній рівень розвитку законодавства і адміністративноїпрактики, як їх самих, так і країн с високим рівнем оподаткування, а такожрозширенням мережі міжнародних угод. Зокрема, Україна не має угод про обмінінформацією з більшістю податкових зон, а, не будучи членом ОЕСР, не маєреальних можливостей наполягти на їх укладенні. Але все ж таки справа йде самедо цього – до згортання «підпільного» офшорного бізнесу.
Офшорнікомпанії збережуть своє значення як інструмент податкового планування, але вонибудуть використовуватись виключно в легальних схемах, що допускаєтьсязаконодавствам країн, у яких здійснюється діяльність даної міжнародноїструктури.
Стаєочевидним, що у світовій практиці існує досить легітимний офшорний сектор, деобертаються величезні кошти, походження яких, звісно, перш за все з найбільшрозвинених держав світу. До речі, вже саме це дає деяку гарантію збереженнястатус-кво, тобто продовження існування безподаткових юрисдикцій. Справа втому, що не тільки самі офшорні зони кровно зацікавлені у збереженні цьогосектора, але й в розвинутих країнах існує потужне лобіювання, зацікавлене вцьому ж не менше. Тому «гармонізації» світових податкових режимів, чи, інакшекажучи, введення податків у безподаткових країнах найближчим часом не передбачається.
Ніякихперешкод на міжнародному рівні функціонуванню таких легальних офшорних структурне було і немає. Звісно, при умові, що вони в своїй діяльності не порушуютьзаконів тієї чи іншої держави. Найбільш вірогідно, дещо подібне будевідбуватись і зі звичайними офшорними компаніями (не банківськими і нестраховими). Інші мобільні види бізнесу, що пов’язані з фінансами, міжнародноюторгівлею тощо будуть мігрувати в зони низького оподаткування, при чому це будевідбуватись на легальній основі, з урахуванням вимог законодавств зацікавленихкраїн. Звісно, використання нових, найбільш складних податкових схем потребує,окрім іншого, достатньої кваліфікації від спеціалістів з податковогопланування. Таким чином, вже найближчим часом можна очікувати формуваннянового, більш цивілізованого, обличчя офшорного бізнесу.
Підсумовуючивищесказане, дисертант вважає за необхідне підкреслити, що основними напрямамирозвитку законодавства з питань податкового планування з використанням зон зіспеціальним режимом оподаткування в Україні має стати прийняття низкинормативно-правових актів, спрямованих на боротьбу з ухиленням відоподаткування та легалізацією коштів, здобутих злочинних шляхом. Паралельнодоцільно розробити та прийняти спеціальний закон, присвячений регулюваннювідносин, передусім легальних, пов’язаних із використанням зон зі спеціальнимрежимом оподаткування. Структурно цей закон може містити такі розділи: загальніположення (охоплюють визначення всіх термінів, які стосуються цього видудіяльності, основні та додаткові критерії віднесення територій до зон ізспеціальним режимом оподаткування), розділи, присвячені офшорним застереженням,порядку створення та функціонування на території України зон із спеціальнимрежимом оподаткування тощо.
Розв’язанняпроблеми підвищення ефективності державної політики у сфері податковогопланування в умовах домінування тенденцій до інтернаціоналізації економік, надумку дисертанта, перебуває в площині поєднання інтересів органів державноївлади, міжнародних організацій та безпосередньо платників податків.Аргументується, що податкові конфлікти між державними органами і платникамиподатків є, як правило, наслідком неефективної державної політики у сферіподаткового планування та наводяться конкретні рекомендації щодо підвищеннядієвості цієї політики в Україні. Зокрема, обґрунтовується, що необхідністьдотримання національних інтересів при здійсненні інвестиційної діяльності закордоном і забезпечення інтеграції української економіки у світове господарствовизначають такі завдання державного регулювання вивозу капіталу з України:регулювання масштабів вивозу капіталу перш за все за рахунок посилення заходівіз запобігання його нелегальному вивозу; забезпечення вивозу капіталу у формах,видах і напрямах, які відповідають національним інтересам; підтримка найбільшважливих з точки зору національних інтересів форм, видів і напрямів вивозукапіталу; забезпечення обліку і аналізу українських інвестицій за кордоном;забезпечення репатріації частини українських інвестицій за кордоном і доходіввід них.
Наголошується,що важливою складовою державної політики регулювання руху капіталу єрегулювання державою створення і функціонування зон зі спеціальним режимомоподаткування, у зв’язку з чим визначено три групи стратегічних цілей, які маєна меті держава при створенні зони зі спеціальним режимом оподаткування:економічні, соціальні та науково-технічні.
Розглядаючипроблематику оподаткування з використанням зон із спеціальним режимомоподаткування, автор звертається до питання щодо належності офшорних зон доскладу спеціальних (вільних) економічних зон. Аналізуючи загальновідомі моделівільних зон, дисертант систематизує основні їх ознаки: інтеграція у світовуекономіку; розвиток міжнародного співробітництва; умовна екстериторіальністьщодо митних кордонів та індиферентність до торгового режиму приймаючої держави;спрямованість на активізацію підприємницької та зовнішньоекономічноїдіяльності; використання для власного розвитку зовнішніх фінансових ресурсів, утому числі – прямих іноземних інвестицій; стимулювання розвитку місцевихфакторів виробництва і забезпечення зміни існуючих на момент створення зонипродуктивних сил та економічних потенціалів; особливий (відрізняється відзагального, існуючого на території держави розташування) організаційно-правовиймеханізм; наявність чітко визначеного кордону.
Посилаючисьна неузгодженість думок щодо понятійного апарату серед вчених і практиків,автор пропонує застосовувати термін «спеціальні (вільні) економічні зони», якийнеобхідно використовувати для позначення зон, створених відповідно донаціонального законодавства, а термін «зони зі спеціальним режимомоподаткування» рекомендується застосовувати щодо територій за межами України, вмежах яких створено спеціальний режим оподаткування і здійснення підприємницької(офшорної) діяльності. Аналізується питання про доцільність створення натериторії України спеціальних (вільних) економічних зон різних функціональнихтипів: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади,технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони,туристсько-рекреаційні, страхові, банківські.
Забезпеченняефективного правового регулювання податкового планування, на думку автора, маєвідбуватися за рахунок прийняття базового закону «Про правовий режим зон ізспеціальним режимом оподаткування». Зазначений нормативно-правовий акт повиненмістити поняття, критерії віднесення певних юрисдикцій до зон із спеціальнимрежимом оподаткування, спеціальні правила оподаткування з урахуваннямміжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Необхідністьприйняття зазначеного закону зумовлюється також необхідністю об’єднання водному акті норм, які містяться зараз у Господарському кодексі, проектіПодаткового кодексу, законах «Про оподаткування прибутку підприємств», «Проподаток на додану вартість», інших законах, присвячених окремим видам податків,підзаконних нормативно-правових актах.
Авторпропонує замінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони»на «зони зі спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, якіздійснюють реєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливіпільгові ставки та спрощені правила оподаткування».
Дисертантпідтримує пропозицію про необхідність внесення змін до законів України «Прооподаткування прибутку підприємств» (зокрема, стосовно податку на репатріацію)та «Про податок на додану вартість» – щодо встановлення обмежень іззастосування нульової ставки податку на додану вартість при здійсненнірозрахунків за експортними операціями через офшорні зони, уточнення визначеннятерміна «звичайна ціна», впорядкування формування податкового кредиту припроведенні зазначених операцій та обмеження трансфертного ціноутворення;внесення узгоджених пропозицій щодо запровадження обов’язкової реєстрації договорів(контрактів) суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з компаніями,зареєстрованими в офшорних зонах, та постійного моніторингу їх виконання;підготовка пропозицій щодо удосконалення та узгодження податкового, митного таінших галузей законодавства з метою недопущення відмивання коштів через офшорнізони і припинення незаконного відшкодування податку на додану вартість, а такожперегляду переліку офшорних зон.
Основноюметою законодавства, присвяченого регулюванню податкового планування з використаннямзон зі спеціальним режимом оподаткування, є перетворення офшорних компанії надієвий інструмент податкового планування виключно в легальних схемах, щодопускається законодавствам країн, у яких здійснюється діяльність даноїміжнародної структури.
Висновки
У ходідослідження, виконаного на основі теоретичного осмислення наукових концепцій тапоглядів у різних галузях знань, аналізу чинного законодавства України таміжнародних правових актів, зважаючи на комплексний та багатоаспектний характерпроблеми, автором сформульовано конкретні пропозиції та рекомендації щодоокремих заходів з організаційного та правового забезпечення функціонування зоніз спеціальним режимом оподаткування.
Дослідившизапропоновані в теорії та нормативних актах поняття податкового планування таухилення від сплати податків, обґрунтовується думка, що ухилення можерозглядатися як незаконна мінімізація податків, у той час як законнамінімізація відбувається, як правило, у формі податкового планування таоптимізації податків. Наводиться авторське визначення поняття «податковепланування» як складного організаційно-економічного механізму, складовимиелементами якого є економічне обґрунтування, бухгалтерське оформлення,використання чинного законодавства з метою мінімізації податкових платежів урамках загального стратегічного планування діяльності господарюючого суб’єктабез порушень законодавства. Пропонується нормативно закріпити принцип праваплатників податків на їх оптимізацію (обрання найбільш сприятливого режимуоподаткування), що сприятиме відмові від фіскального розуміння державнимиорганами податкового планування в цілому, та законодавчо визначити змістподаткового планування як можливості кожного платника податків використовувативсі допустимі законом засоби, прийоми й способи для максимального скороченнясвоїх податкових зобов’язань, у тому числі з використанням зон зі спеціальнимрежимом оподаткування (офшорних зон).
Дисертантобґрунтовує доцільність розробки і прийняття Концепції публічного і приватногоподаткового планування, у якій слід визначити зміст та методику податковогопланування, основні категорії та поняття «податкового планування» (зокремачітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізаціяоподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо),принципи (оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасностіобліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платниківподатків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування,критерії ефективності податкового планування (на рівні підприємства та з точкизору органів публічної адміністрації), завдання податкового планування (дляпублічного планування – розробка та впровадження економічно обґрунтованихпоказників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвиткудержави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективностіадміністрування податків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування)та визначити напрями подальшого нормативно-правового забезпечення розвиткуподаткового планування. Концепція може бути прийнята у формі постанови КабінетуМіністрів України.
Виходячиз того, що відносини у сфері податкового планування врегульовані наразі не лишенормами податкового права, особливістю якого є орієнтація насамперед не наприватні інтереси платників податків, а на суспільні інтереси та інтересидержави, а й нормами господарського, цивільного та інших галузей права,видається доцільним виділення норм, які регламентують податкове планування, вправовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби тазацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин,наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікоюрегулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання,потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять ікатегорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового якйого інституту.
Аналізміжнародно-правових актів з питань податкового планування дозволяє зробитивисновок, про те, що поряд з основнимзавданням таких угод – забезпечення уникнення подвійного оподаткування,залучення інвестицій, запобігання ухиленню від сплати податків, запобіганнядеяких форм податкової дискримінації, визначення єдиних способів і методіврозв’язання податкових проблем – їх важливим завданням є формування орієнтирівдля здійснення міжнародного податкового планування, спрямованого на максимізаціюглобального доходу господарюючих суб’єктів за рахунок полегшення їх сукупногоподаткового тягаря, облік усіх податків, сплачених у всіх юрисдикціяхактивності, пошуку найбільш раціональних способів зниження таких податків.
Сформульованоавторське поняття «офшорної юрисдикції» – як країни чи окремої територіївсередині країни, законодавство якої щодо заснування, управління таоподаткування компаній орієнтоване здебільшого на міжнародний, а не навнутрішній бізнес, «офшорного підприємництва» – як процесу взаємодії ринковихсуб’єктів з приводу взаємопередачі прав власності на деякі товари чи послугичерез офшорне підприємство, «зони зі спеціальним режимом оподаткування» – яктериторії, де діють особливі податкові режими.
Окресленонапрями фінансово-правового забезпечення господарської діяльності звикористанням зон із спеціальним режимом оподаткування. Зокрема, пропонуєтьсявнесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» узв’язку з необхідністю переглянути ставку податку на репатріацію, розмір якоїзараз становить 15%, та доопрацювання механізму перерахування зазначеногоподатку.
Удослідженні зазначається, що практика постійної зміни нормативного перелікуофшорних зон значною мірою суперечить інтересами платників податків таускладнює податкове планування. Дисертант наголошує на принциповому моменті,який стосується податково-правової регламентації офшорної діяльності – навідсутності у світовій практиці загальноприйнятого переліку офшорних зон.Відповідно, кожен раз Уряд України при формуванні відповідного переліку дотримувавсярізних критеріїв при віднесенні тієї чи іншої країни до офшорної, і якрезультат – щорічні зміни в переліку офшорних зон. Наслідками такоїнестабільності в законодавстві є, по-перше, нестійкий характер економічнихвідносини між господарюючими суб’єктами різних держав. По-друге, саме змінипереліку можуть призвести до протиправного використання офшорних зон, сприятитаким негативним явищам, як тінізація економіки, відмивання брудних грошей,незаконне вивезення капіталу, ухилення від оподаткування. Відповідно,зазначений перелік доцільно прийняти у вигляді додатка до спеціального закону «Проправовий режим зон із спеціальним режимом оподаткування» (орієнтовна назва).
Дисертантдоводить, що розвиток законодавства, в тому числі податкового, пов’язаного зрегулюванням діяльності зон із спеціальним режимом оподаткування, маєґрунтуватися на теоретичному принципі неможливості поєднання високих ставокподатків та одночасного скасування податкових пільг. Відповідно, вдосконаленнязаконодавства, присвяченого регулюванню діяльності зон із спеціальним режимомоподаткування («офшорних зон») та вільних економічних зон, можливе лише уконтексті оптимізації податкового законодавства України в цілому, передусім, зарахунок прийняття Податкового кодексу і на його основі – спеціального закону,присвяченого зонам із спеціальним режимом оподаткування. Автор пропонуєзамінити у проекті Податкового кодексу України термін «офшорні зони» на «зонизі спеціальним режимом оподаткування» та визначити їх як «зони, які здійснюютьреєстрацію іноземних компаній та в яких застосовуються особливі пільгові ставкита спрощені правила оподаткування». Термін «офшорна зона», відповідно маєвизначати територію, стосовно якої будь-яка діяльність, зареєстрована на їїтериторії, здійснюється за її межами.
Набулоподальшого розвитку питання про взаємозв’язок та ефективність податковогопланування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування з метоюподолання проблем вивозу капіталу та залучення інвестицій в економіку України,у зв’язку з чим запропонована низка рекомендацій щодо вдосконалення чинногозаконодавства в цій сфері.
Наоснові аналізу протилежних думок науковців і практиків сформульована авторськапозиція щодо доцільності й можливостей утворення і ефективності функціонуванняв Україні вільних економічних зон та зон зі спеціальним режимом оподаткування.
Список джерел
1. Агентства США утверждают,что юрисдикции с низкими налоговыми ставками не являются прибежищами поотмыванию денег. – Ел. ресурс: .
2. Азаров М.Я.,Кольга В.Д., Онищенко В.А. Все про податки: Довідник/ За ред. М.Я. Азарова. – К.: Експерт-Про, 2000. – 490 с.
3. Апель А., Гунько В.,Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. – СПб.: Питер, 2002. –192 с.
4. Архипов А., Городецкий А.,Михайлив Б. Экономическая безопасность: Оценки, проблемы способы обеспечения //Вопросы экономики. – 1994. – №12. – С. 36–44.
5. Барановський О.І. Фінансовабезпека / НАН України; Інститут економічного прогнозування. – К.: Фенікс, 1999.– 338 с.
6. Безопасность России и армия /В.В. Серебряников, Ю.И. Дерюгин, Н.Н. Ефимов, В.И. Ковалев.– М., 1995. – 337 с.
7. Бельков О.А. Понятийно-категориальныйаппарат концепции национальной безопасности // Безопасность.Информационный сборник Фонда национальной и международной безопасности. – М.,1994. – №3 (19). – С. 91–94.
8. Бирковский Д. Применениеоффшорных компаний в Украине. – Харьков: Веста: Издательство «Ранок», 2002. –272 с.
9. Білоус В.Т., Попович В.М. Про Державнупрограму детінізації економіки України / Державна податкова адміністраціяУкраїни; Академія держ. податкової служби України. – Ірпінь, 2000. – 50 с.
10. Білоус В.Т., Попович В.М.,Попович М.В. Організаційно-правове зебезпечення боротьби з відмиваннямдоходів незаконного походження / Державна податкова адміністрація України;Академія держ. податкової служби України / За ред. П.В. Мельника. – К.,2001. – 137 с.
11. Большой англо-русский словарь: в 2-х т. Ок. 160000слов. / Н.Н. Амосова, Ю.Д. Апресян, И.Р. Гальперин и др. Подобщ. рук. И.Р. Гальперина и Э.М. Медниковой. – 4-е изд., испр., сдополнением. – М.: Рус. яз., 1988. – Т. 2. – 1072 с.
12. Большой Энциклопедический Словарь. – 2-е изд., перераб. идоп. – М, 1998. – 1456 с.
13. Бухвальд Е., Словацкая Н.,Лазуренко С.Макроаспекты экономической безопасности: факторы, критерии и показатели //Вопросы экономики. – 1994. – №12. – С. 25–35.
14. Бюджетний кодекс України //Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – №37–38. – Ст. 189.
15. Верхан П.Х. Предприниматель: егоэкономическая функция и общественно-политическая ответственность. – Минск.:ЭРИДАН, 1992. – 370 с.
16. Вишневская М.К. Актуальные вопросыналогообложения. – Х., 1997. – 144 с.
17. Вишневский В.П. Налогообложениепредприятий в Украине / НАН Украины; Институт экономики промышленности. – Донецк,1998. – 327 с.
18. Вол В. Оффшоний бізнес: за і проти // Вісникподаткової служби України. – 2000. – №30. – С. 23–26.
19. Воронова Л.К. Правовые основы расходовгосударственного бюджета в СССР: (на материалах союзных республик). – К.: Вищашкола, 1981. – 223 с.
20. Воронова Л.К., Мартьянов И.В. Советское финансовоеправо. – К.: Вища школа, 1983. – 240 с.
21. Галкін І.Г. Міжнародні податкові угоди: поняття таструктура // Науковий вісник Національної академії внутрішніх справУкраїни. – 2004. – №4. – С. 72–80.
22. Галкін І.Г. Офшорні зони: легальні і незаконні цілівикористання // Право України. – 2003. – №3. – С. 70–74.
23. Галкін І.Г. Проблема належностіофшорних зон до складу спеціальних (вільних) економічних зон // Науковийвісник Національної академії внутрішніх справ України. – 2004. – №2. – С. 45–50.
24. Галкін І.Г. Трансформація у законодавстві Українипереліку офшорних зон // Науковий вісник Академії державної податковоїслужби України. – 2002. – №4 (18). – С. 149–151.
25. Гарасюк О.А. Передумови та економічнадоцільність формування оффшорних зон в Україні: Дис… канд. екон. наук:08.10.01. – К., 2001. – 236 арк.
26. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права:Навч. посіб. – 2. вид., переглянуте і доп. – К.: Знання, КОО, 2001. – 215 с.
27. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория ипрактика: Учеб. пособие. – СПб.: Специальная литература, 1996. – 282 с.
28. Годме П.М. Финансовое право. – М.:Прогресс, 1978. – 526 с.
29. Горбунов А.Р. Дочерние компании,филиалы, холдинги: Организационные структуры, консолидированный баланс,налоговое планирование. – М.: АНКИЛ, 1997. – 150 с.
30. Горбунов А.Р. Налоговое планирование иснижение финансовых потерь. – М.: СО «Анкил», 1993. – 176 с.
31. Горбунов А.Р. Оффшорный бизнес иуправление компаниями за рубежом. – 3.изд., перераб. и доп. – М.: Анкил, 1997.– 192 с.
32. Гореев М. О национальнойбезопасности России // Обозреватель. – 1993. – №22 (26). – С. 94–98.
33. Господарський кодекс України //Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2003. – №18, №19–20, №21–22. – Ст. 144.
34. Господарський кодекс України: Коментар. – Х.:Одіссей, 2004. – 848 с.
35. Гридчина М.В., Вдовиченко Н.И., Калина А.В. Налоговая системаУкраины: Учеб.пособ. / Межрегиональная Академия управления персоналом. – К.:МАУП, 2000. – 126 с.
36. Грузенкин В.В. Пратические рекомендациипо законному использованию оффшорных компаний в Российской Федерации. –Белгород: Крестьянское дело, 1999. – 319 с.
37. Гуренко С.І. Особливості правовогорежиму та ефективність функціонування спеціальних економічних зон і територійпріоритетного розвитку в Україні: Співдоповідь на засіданні №58 Верховної РадиУкраїни. – Ел. ресурс: . Офіційний сайт.
38. Гуцериев М.С. Формирование и развитиезон экономического благоприятствования (методология и практика): Дис… д-раэкон. наук – М., 1998. – 298 л.
39. Данько Т.П., Окрут З.М. Свободные экономическиезоны в мировом хозяйстве: Учебное пособие / Российская экономическая академияим. Плеханова. – М.: Инфра-М., 1998. – 168 с.
40. Даукаев И.М. Как создать собственнуюкомпанию в зонах льготного налогообложения. – М.: Информ право, 1995. – 162 с.
41. Дело «Centros»: Решение Европейского Суда //Вестник ВАС РФ. – №12. – 2000. – С. 106–107.
42. Дернберг Р.Л. Международноеналогообложение: Краткий курс: Пер.с англ. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 375 с.
43. Долгов С.И. Глобализация экономики:новое слово или новое явление. – М.: Экономика, 1998. – 158 с.
44. Должна быть в стране какая-то загадка // Зеркалонедели. – 2000. – №10. – С. 4.
45. Д’яконова І.І. Податки та податковаполітика України. – К.: Наукова думка, 1997. – 122 с.
46. Ел. ресурс:.
47. Ел. ресурс:.
48. Ел. ресурс:.
49. Ел. ресурс: .
Офіційний сайт.
50. Ел. ресурс: . Офіційнийсайт.
51. Єрмошенко М.М. Фінансова безпекадержави: національні інтереси, реальні загрози, стратегія забезпечення /Київський національний торговельно-економічний ун-т. – К.: Видавничий центрКНТЕУ, 2001. – 310 с.
52. Журнал «Компаньон». – №3. – 17–21 января 2000 г.
53. Завгородний В.П. Налоги и налоговыйконтроль в Украине. – К.: А.С.К., 2000. – 639 с.
54. Загородній А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий словник. – 4-тевид., випр. та доп. – К.: Знання, КОО; Л.: Вид-во Львів. банк. ін-ту НБУ, 2002.– 566 с.
55. Зорина О.И. Оффшорная деятельностькак институт налогового права. – Одесса: Латстар, 2002. – 83 с.
56. Иванеев А.И. Налогообложениеиностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. – М.:Международный центр финансово – экономического развития, 1997. – 128 с.
57. Игнатов В.Г., Бутов В.И. Свободные экономическиезоны. – М.: Ось-89, 1997. – 192 с.
58. Игнатов В.Г., Бутов В.И. Свободные экономическиезоны: Методологические и организационные основы. Правовой и налоговый режим.Нормативная база. – М.: Ось – 89, 1997. – 189 с.
59. Использование зарубежного опыта впрактике создания и функционирования свободных экономических зон / НАН Украины;Институт экономико-правовых исследований; Донецкий национальный ун-т.Ю.В. Макогон, В.В. Хахулин, В.И. Ляшенко и др. – Донецк, 2000. –64 с.
60. Іванов Ю.Б. Альтернативні системи оподаткування.Монографія. – Харків: ХДЕУ – Торнадо, 2003. – 517 с.
61. Карпов В.В. Устранение двойногоналогообложения: Практ. пособие / Под ред А.М. Асалиева. – М.: Экономика ифинансы, 1997. – 800 с.
62. Кашин В.А. Международные налоговыесоглашения. – М.: ИМО, 1983. – 182 с.
63. Кашин В.А. Налоговые соглашенияРоссии. Международное налоговое планирование для предприятий. – М.: Финансы,ЮНИТИ, 1998. – 383 с.
64. Кирш А.В. Легальные экономическиеманевры: Пособие для предпринимателей по законному избеганию налогов иограничений в условиях Украины по состоянию на 24.09.95 г. – 8. изд. – Х.:АО «Бизнес Информ», 1995. – 64 с.
65. Климанов В.В. Свободные экономическиезоны в современном мире и России // География в школе. – 1996. – №6. – С. 15–20.
66. Козырин А.Н. Налоговые преступления ипроступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. – 1998. – №8. – С. 114–122.
67. Концепция национальной безопасности России в 1995году // Обозреватель. Проблемы. Анализ. Прогнозы. (Спец выпуск). – М.,1995. – №3–4.
68. Кордюкова М.А., Чернобай А.В. Теоретические иприкладные аспекты развития и управления налогообложением / Донецкая гос.академия управления. – Донецк, 2001. – 124 с.
69. Коростей В. Подзаконные акты: реальность и перспективы //Підприємництво, господарство і право. – №9. – 2001. – С. 61.
70. Коттке К. «Грязные» деньги – чтоэто такое?: Справочник по налоговому законодательству в области «грязных» денег/ Пер. с нем. – М.: Дело и Сервис, 1998. – 704 с.
71. Кримінальний кодекс України //Відомості Верховної Ради (ВВР). – 2001. – №25–26. – Ст. 131.
72. Крисоватий А.І.,Кізима А.Я. Податковий менеджмент: Навчальний посібник. – Тернопіль:Карт-бланш, 2004. – 304 с.
73. Крисоватий А.І., Кощук Т.В. Гармонізаціяоподаткування у парадигмі загальнодержавних інтересів // Фінанси України.– 2004. – №2. – С. 112.