Методологические приемы и принципы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

Содержание
 
Введение
Глава 1. Теоретические основы судебно-бухгалтерской экспертизы
1.1. Понятие судебно-бухгалтерской экспертизы
1.2. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы
1.3. Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы
Глава 2. Методологические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы
Глава 3. Нарушения и приемы их обнаружения, методамисудебно-бухгалтерской экспертизы
Заключение
Список используемой литературы
Приложения

Введение
В современных условиях развивающихся финансовых, кредит­ных, налоговых инекоторых других правоотношений требуется не просто их глубокое, но и поройнаучно обоснованное иссле­дование. Правоохранительные органы нуждаются вглубоком ана­лизе финансово-хозяйственной деятельности организации, гдесовершено преступление. Значимость выбранной темы опреде­ляется тем, что невсегда уделяется данное внимание судебным экспертизам, среди которых важнуюроль играет судебно-бух­галтерская. К ней прибегают по большинству дел охищениях, должностных и хозяйственных преступлениях.
Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо разработатьсоответствующие методы борьбы. С этой целью, прежде всего, необходимоисследовать механизм совершения экономиче­ских преступлений, обоснованноклассифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявитьвнешние призна­ки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой осно­ведать методику профилактики и раскрытия. Эти вопросы рас­крываются припроизводстве судебно-бухгалтерских экспертиз.
Таким образом, актуальность данной темы обусловлена, прежде всего тем,что далеко не все вопросы судебно-бухгалтерской эксперти­зы глубокоисследованы, многие из них не получили правильно­го решения. Кроме того, стремительноизменяющиеся рыночные отношения и вследствие этого одновременно возникающиеновые – очень опас­ные виды экономических преступлений (подлоги в денежной до­кументации,поддельные авизо, легализация доходов) требуют достаточной разработки методовборьбы с ними и освещения в юридической литературе.
Поэтому в данной работе сделана попытка изучить и уточнить определениепонятия и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, так как расширительноетолкование и определение предмета судебно-бухгалтерской экспертизы часто напрактике ориентирует экспертов-бухгалтеров на пре­вышение пределов егокомпетенции, ведет к смешению поня­тий объектов и предмета экспертизы, методови задач судебно-бухгалтерской экспертизы.
Целью является изучение методологических приемов проведениясудебно-бухгалтерской экспертизы, а также выявление основных видов нарушений иприемов их обнаружения методами судебно-бухгалтерской экспертизы.
Учитывая сказанное, в задачи представленной работы входит:
— определение понятия судебно-бухгалтерской экспертизы;
— характеристика предмета судебно-бухгалтерской экспертизы;
— изучение задач судебно-бухгалтерской экспертизы;
— рассмотрение методологических приемов проведения судебно-бухгалтерскойэкспертизы;
— выявление основных видов нарушений и приемов их обнаружения методамисудебно-бухгалтерской экспертизы.
Данная работа имеет следующую структуру: содержание, введение, основнуючасть,  заключение и приложения.  
Во введении рассматривается актуальность темы, цели и задачи.
Основная часть состоит из трех глав. Первая глава освещает теоретическиеосновы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, вторая – предлагаетрассмотрение методологических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы, третья– знакомит с нарушениями бухгалтерского законодательства и приемов ихобнаружения.

Глава 1. Теоретические основысудебно-бухгалтерской экспертизы1.1. Понятие судебно-бухгалтерскойэкспертизы
Деятельность органов предварительного следствия и суда направлена наустановление истины по делу при помощи доказа­тельств. В соответствии со ст. 69УПК “доказательствами по уголовному делу являются любые фактические данные, наоснове которых в определенном законом порядке органы дознания, сле­дователь исуд устанавливают наличие или отсутствие обще­ственно-опасного деяния,виновность лица, совершившего это деяние, и иные обстоятельства, имеющиезначение для правиль­ного разрешения дела”[1].Среди источников доказательств зако­нодатель называет и заключение эксперта.
В судебной и следственной практике широко используются разные видыэкспертиз. Так, для успешного расследования эко­номических преступлений – преступленийв кредитно-финансовой сфере, хищений, совершенных путем присвоения или растратыи которые искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета, что следователь поимеющейся в документации информации, даже при наличии ревизионных и др.проверочных материалов, не имеет возможности без специальных познаний выявитьвсе фак­ты, которые могут иметь существенное значение для дела, ис­пользуютсязнания эксперта-бухгалтера.
Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в судесостоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им всоответствии с его специальными познаниями заключения по поставленным следова­телемили судом вопросов, которые относятся к явлениям хо­зяйственной жизни,получившими отражение в бухгалтерском учете”.
В литературе существует и иная трактовка судебно-бухгал­терскойэкспертизы.
Ее авторами являются Н.К. Болдова и А. Голубева и рас­крывают еесодержание как: “Судебно-бухгалтерская экспер­тиза – это процессуально-правоваяформа применения эксперт­но-бухгалтерских знаний в целях получения источникадоказа­тельств по уголовным (арбитражным) делам”[2].На мой взгляд, та­кое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы является наи­болееточным и верным. Подобное суждение основывается на ст. 67, 78, 184 и др. УПКРФ, закрепившего назначение и произ­водство экспертизы, на ст. 133 УПК РФ,установившей право об использовании знаний в следственных действияхспециалиста, на ст. 70 УПК РФ, разрешившей привлечение специалиста припроизводстве ревизии. Таким образом, закон установил три са­мостоятельные формыбухгалтерских знаний при расследовании уголовных дел: 1) в следственныхдействиях; 2) при докумен­тальной ревизии; 3) при судебно-бухгалтерскойэкспертизе.
При этом процессуальный закон запрещает совмещать в од­ном лице функцииэксперта и ревизора, эксперта и специалис­та.1.2. Предметсудебно-бухгалтерской экспертизы
По моему мнению, большой недостаток теории и практики назначения ипроведения бухгалтерских экспертиз – неправиль­ное понимание некоторымипроцессуалистами компетенции бух­галтерской экспертизы, ее предмета. Чтобыследователи точнее представляли, в каких случаях необходима бухгалтерская экс­пертиза,им нужно четко знать предмет бухгалтерской экспер­тизы.
Предмет бухгалтерской экспертизы освещен во многих науч­ных работах.Однако единой точки зрения нет. Дает определе­ние предмета бухгалтерскойэкспертизы А. Шляхов в пособии для экспертов[3],а позже уточняет его вместе с автором А.М. Ромашевом. По их мнению, предметсудебно-бухгалтерской экс­пертизы — операции бухгалтерского учета, отражающиеопре­деленные стороны финансово-хозяйственной деятельности. Путем исследованияучетно-бухгалтерской документации, иных мате­риалов дела эксперт-бухгалтерустанавливает фактические дан­ные, помогающие выяснению обстоятельств поуголовным делам. А фактическими данными, в свою очередь, являются операциибухгалтерского учета.
Из этого определения трудно понять, какие именно опера­ции представляютсобой предмет бухгалтерской экспертизы и где они отражены, оно не дает четкогопредставления о специ­фике предмета бухгалтерской экспертизы. Слишком общее ине­четкое определение этого предмета часто приводит не только к необоснованномурасширению пределов компетенции бухгалтеров-экспертов и смешиванию понятийобъектов и предмета эксперти­зы и документальной ревизии, но и к отождествлениюрамками следствия, назначающими такие экспертизы, компетенции и функциибухгалтеров-экспертов и ревизоров.
Имеется иная трактовка предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Вчастности, Дмитренко Т.М. в соавторстве с Чаа­даевым Е.Г. в своем учебномпособии[4]определяют предмет су­дебно-бухгалтерской экспертизы исходя из пределовкомпетен­ции судебного эксперта-бухгалтера и сводится к выяснению об­стоятельствфинансово-хозяйственной деятельности хозяйствую­щих субъектов, соответствующихсубъектов, соответствующих уголовно-правовой логической модели составапреступления. Обосновывается это тем, что уголовно-правовая модель составапреступления и его последствия для собственников имущества и государствасоответствует потребностям правосудия в исполь­зовании специальных познанийэксперта-экономиста. Но, на мой взгляд, это может повлечь за собой правовуюоценку совершен­ному деянию.
Поэтому предмет судебно-бухгалтерской экспертизы определяется предметомдоказывания, подлежащим доказыванию, фактическими обстоятельствами деятельностиорганизации или конкретного предпринимателя. Таким образом,судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источникомдоказательств.
К предмету судебно-бухгалтерских экспер­тиз относятся явления,характеризующиеся  совокупностью признаков:
а) они связаны с хозяйственной деятельностью;
б) они нашли отражение в бухгалтерском учете;
в) пределы их определяются вопросами, поставленными следователями(судом);
г) заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.
Итак, исходя из выше перечисленного, предметом судебно-бухгалтерскаяэкспертиза являются такие, отраженные в доку­ментах или учетных регистрах,хозяйственные операции, кото­рые стали объектами расследования или судебногоразбиратель­ства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключе­ние повопросам, поставленным на его разрешение следовате­лем, прокурором или судом[5].1.3. Задачи судебно-бухгалтерскойэкспертизы
В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы определяютсязадачи по установлению:
— фактических данных, связан­ных с недостачей либо излишками товарно-материальныхценно­стей, денежных средств и суммой материального ущерба;
— пра­вильностью документального оформления операций приема, хранения,реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;
— соответствия отражения в бухгалтерских до­кументаххозяйственно-финансовых операций, требованиям бух­галтерского учета иотчетности к действующим нормативным ак­там, а равно соответствия илинесоответствия показаний про­ходимых по делу лиц данным бухгалтерского учета;
— обоснован­ности оприходования, отпуска и списания готовой продукции, товаров,денежных средств;
— размеров и сложности неучтенной продукции, определяемых с учетомзаключений технологов, то­вароведов, других специалистов и иных материаловдела;
— доку­ментального обоснования размера сумм по искам, разрешаемым впорядке гражданского судопроизводства, и круга лиц, за кото­рым подокументальным данным в период образования недостачи либо излишков числилисьтоварно-материальные ценности или де­нежные средства, а так же лиц, обязанныхобеспечивать вы­полнение требований бухгалтерского учета и контроля, несо­блюдениекоторых установлено в процессе производства экспер­тизы;
— недостатков в организации, ведения бухгалтерского уче­та и контроля,которые способствовали образованию материаль­ного ущерба или препятствовали егосвоевременному выявлению.
Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные снесоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой,расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальныхпознаний.
Эти задачи носят экспертный характер, а потому они обус­лавливают предметсудебно-бухгалтерской экспертизы[6].

Глава 2. Методологические приемысудебно-бухгалтерской экспертизы
Методологические приемы – это приемы, при помощи которых изучается пред­мет.Прием – это отдельное действие, движение способ в осу­ществлении чего-нибудь.Метод характеризует способы подхода к изучению и позицию предметасудебно-бухгалтерской экспер­тизы.
Исходя из этого, методом судебно-бухгалтерской эксперти­зы являетсясовокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером приисследовании им первичных и свод­ных документов бухгалтерского учета и другихматериалов уго­ловного дела.
В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общена­учные методы, приемыобщей и частной методик.
Общенаучными методами называются такие методы, которые применяются вовсех отраслях деятельности человека, напри­мер, в экономике, праве и т.д.Общенаучные методы позволяют углубить познание изучаемого предмета и вскрытьнаиболее об­щие свойства и закономерности действительности. К общенаучнымметодам принято относить такие, как ана­лиз, синтез, сравнения, индукция,дедукция, обобщение и др.
Разрешая вопросы, поставленные следователем, эксперт, наряду сприменением специальных технических приемов, ис­пользует специальные знаниямагической взаимоувязки показа­телей, степень их взаимного влияния иразрабатывает модель ситуации с учетом комплекса фактов, установленных как само­стоятельно,так и представляемых ему следствием.
Приемы общей методики применяются экспертом-бухгалтером при исследованииматериалов различных дел, независимо от ха­рактера расследуемого преступления, отраслихозяйства и специфики того предприятия, в котором совершено данное пре­ступление.Следует иметь ввиду, что ряд операций, где бы они ни были совершены, одинаковоотражаются в бухгалтерском уче­те. Так, хищение наличных денег, товаров,материалов, как правило, получает идентичное отражение в учете как явная илискрытая недостача денежных или товарно-материальных ценно­стей. Поэтому припроведении судебно-бухгалтерской эксперти­зы по таким делам применяются приемыобщей методики, незави­симо от того, где совершены указанные преступления.
Особенность приемов общей методики состоит в том, что они применяютсянезависимо от характеристики рас­следуемого преступления (например, хищенияпутем присвоения или растраты, либо путем злоупотребления служебным положени­ем,либо путем приписки и других искажений отчетности).
Кроме того, отдельные способы и приемы, например, факти­ческая проверка,проверка документов по форме и др., приме­няются в работе, какэксперта-бухгалтера, так и специалиста, ревизора, хотя их процессуальноеположение различно.
К числу общих методов и способов судебно-бухгалтерской экспертизы принятоотносить: формальную проверку, т.е. про­верку документов по форме,арифметическую проверку, норма­тивную проверку документов, встречную проверкудокументов, сопоставление документов, контрольное сличение.
Рассмотрим эти способы и приемы:
Формальная проверка документа – это способ, с помощью которого экспертустанавливает наличие и правильность запол­нения необходимых реквизитов(показателей). Она дает возмож­ность выявить не только нарушения, но искрываемые за ними злоупотребления. Форма документа предусматривает обычно всенеобходимые показатели, характеризующие качественные и коли­чественныеособенности операции. Это достигается путем за­полнения всех реквизитовдокумента.
Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы:визуальный осмотр документа и его анализ. Осмотр документов должен со­четатьсяс проверкой соблюдения правил составления и оформ­ления документов. Так, приосмотре документов можно выявить следы подклейки, подчисток, травления и др.изменений цифро­вых и иных записей. Особое внимание следует обращать на от­тискиштампов и печатей.
Посредством анализа, как научного приема можно выявить, имеются линарушения формальных требований или нет. Не отве­чающие формальным требованиямдокументы, могут указывать на связь их с противоправными действиями должностныхлиц, в  кас­совой книге, например, нарушения нередко выражаются в том, чтоитоги оборотов и остатка денег по кас­се выводятся нерегулярно, не соблюдаетсяпоследовательность с номерами ордеров, отсутствуют отметки о ежедневной сдачикассовых ордеров в бухгалтерию.
Т.о., применение экспертом формальной проверки в процес­се исследованиядокументов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформленияхозяйственных операций.
Арифметически проверка в литературе определяется как способ, применениекоторого позволяет произвести подсчет итоговых показателей. Этот способвключает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление. Арифметическаяпро­верка позволяет обнаружить хищение материалов и денежных средств путемзавышения итогов либо их занижение в горизон­тальных и вертикальных графахплатежных возможностей и др. документов, неправильного подсчета процентов ит.д.
Нормативная проверка – способ, позволяющий установить правильностьопераций, отраженных в документе. Эксперт-бух­галтер анализирует соответствиесодержания документов, пра­вилам, которые зафиксировано в нормативно-правовыхактах. При нормативной проверке определяется нормативность примене­ния вдокументах цен, расценок, процента накладных расходов, расхода материалов,соблюдение прочих нормативов. Позволяет выяснить факты передачи ценностей и др.материальной ответ­ственности лицу без проведения инвентаризации, выдача авансалицам, не отчитавшимся за использование ранее полученных под отчет сумм,нарушение сроков сдачи материальных отчетов и наличие в них недостоверныхданных. Т.о. Эксперт-бухгалтер может установить среди документов незаконные посодержанию, но законные по форме.
Сопоставление документов трактуют как способ, позволяю­щий осуществлятьвзаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собойединством операции. Напри­мер, расходные документы на отпуск могут бытьсопоставлены с путевыми листами или транзитными документами, отражающимиперевозку этих товаров, суммы денег, оприходованным по кас­совым счетам свыписками банка и сведениями о движении това­рно-материальных ценностей. Когдаоперация оформлена докумен­том, вызывающим сомнения в своей правильности,эксперт име­ет возможность исследовать ее по другим документам и в зави­симостиот результатов исследованию решить вопрос о доброка­чественности документа. Воз­можносопоставление документов, отражающих однотипные операции, данные о предстоящихи выполненных работах; сопо­ставление исполнительных и распорядительныхдокументов. Раз­новидность метода сопоставления документов является сопо­ставлениеданных аналитического учета с данными синтети­ческого учета. Например, пооборотной ведомости по аналити­ческим счетам “Материалы” за материально ответ­ственнымлицом числится 90 тыс. рублей, а по синтетическо­му счету эта сумма составляет120 тыс. рублей. Такое расхо­ждение недопустимо.
Методы документальной проверки и сопо­ставление бухгалтерских документовпри проведении исследова­ний применяются комплексно и являются разновидностьюнаучно­го метода познания — сравнения.
Встречную проверку документов принято определять как способ, с помощьюкоторого осуществляется сопоставление от­дельных экземпляров и тех же документов,находящихся в раз­личных организациях (накладная – у покупателя, второй экзем­пляр– у поставщика и т.д.), а так же документов, связанных между собой одной и тойже операцией (накладная, путевой лист)[7].
Такая трактовка встречной проверки слишком упрощенная и не позволяетполностью обнаружить нарушения. Встречная про­верка должна охватывать принеобходимости все документы, от­ражающие одну и ту же или взаимосвязанныеоперации, находя­щиеся в различных субъектах хозяйствования или в различныхподразделах одного предприятия.
Используя метод встречной проверки, можно выявлять злоупотребления, прикоторых двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон(неоприходование полу­ченных от поставщиков материальных ценностей, наличиебесто­варных операций). Подобные злоупотребления скрываются путем исправленияданных в отдельных экземплярах документов, не­правильного отражения илинеотражения в документах в учетных регистрах операций, которые вдействительности были соверше­ны.
Хронологическая проверка применяется как самостоятельный приемисследования документов и как дополнительный – с целью последующей обработкиматериалов контрольным сличением и восстановления количественного учета.
Наиболее эффектным способом экспертного исследования, применяемого восновном по делам о хищениях, является кон­трольное сличение. Сущность этогоспособа состоит в том, что по инвентаризации на начало периода берется остатокопределенных продуктов, к тому прибавляется документирован­ное поступление иисключается документированный расход. Не­которые авторы недостаточно раскрываютвозможности этого способа и относят его к специальным, используемым лишь в кон­кретнойотрасли (торговле) экономики. По моему мнению, этот прием вполне применим дляконтроля сохранности товарно-мате­риальных ценностей в любой сфере экономики.
По данным контрольного сличения можно судить о нали­чии “излишних”неучтенных товарно-материальных ценностей, пере­сортице однородных товаров ит.д.
Приемы частной методики – это такие приемы, которые но­сят специфическийхарактер и используются только в эксперт­ной практике. К числу таких приемовпринято относить исполь­зование черновых записей материально ответственных лиц.При проверке хозяйственных операций должны применяться приемы фактическойпроверки: контрольный обмер, исследования на месте, экспертная оценка и др[8].
Совокупность рассмотренных приемов лежит в основе дея­тельностиэкспертов-бухгалтеров.
Таким образом, специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется,во-первых, в ее произвольно-правовой форме, обеспе­чивающей получение источникадоказательств, во-вторых, в применении экспертных знаний в ходе исследо­ванияхозяйственных операций.
Основные принципы законодательства нашли свое закрепление в Конституции,например: осуществление правосудия только судом (ст. 118); независи­мость судейи их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст.123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).
К числу принципов, закрепленных процессуальным законода­тельством,относятся такие, как: принцип независимости судей и их подчинение только закону(ст. 17); принцип обеспечения обвиняемому право на защиту, принцип устности(ст. 240 УПК), состязательность процесса, непосредственность про­цесса и др. Наоснове всех этих принципов производится судебно-бухгалтерская экспертиза.
Глава3. Нарушения и приемы их обнаружения, методами судебно-бухгалтерской экспертизы
Особенности учёта производственных запасов, виды нарушений, приёмывыявления.
 
1. Стадия снабжения.
Производственные запасы (товарно-материальные ценности) – это вещественныеэлементы производства, используемые в качестве предметов труда впроизводственном процессе. Товарно-материальные ценности поступают напредприятия от поставщиков в соответствии с договором поставки.
При отгрузке поставщик выписывает расчётные документы:
-          счёт-платёжноетребование (об оплате отгруженных ценностей),
-          счёт-фактура.
Сопроводительные документы:
-          накладные(например, товарно-транспортная накладная), к которым прилагается сертификатили удостоверение качества (например, ветеринарное свидетельство) илидокументы, предусмотренные договором.
При получении товарно-материальных ценностей на основании сопроводительныхдокументов составляются приёмные документы:
— приёмный акт или
— приходный ордер.
Составляются они при отсутствии расхождений между данными поставщика ифактическим наличием товарно-материальных ценностей. В этом случае допускаетсяприходовать ценности без оформления данных документов, при этом на документепоставщика проставить штамп или отметку с указанием основных реквизитовприёмного документа (номер и дата).
— акт ввода в эксплуатацию зданий, сооружений, передаточных устройств;
— акт приёма-передачи основных средств.
По этим документам – типовая форма ОС 1.
Если количество, качество полученных ценностей не соответствует даннымсопроводительных документов, приёмку производит комиссия и оформляется: акт оприёмке материалов плюс коммерческий акт (в трёх экземплярах с обязательнымучастием представителя транспортной организации). Это основной документ дляпредъявления претензии.
При приобретении товарно-материальных ценностей подотчётными лицами заналичный расчёт документом, подтверждающим стоимость приобретения, является актзакупки – составляется на основании кассового чека, копии чека, комиссионного.
На основании приёмных документов на складах производственных запасовзаполняются учётные регистры:
-          Книга (карточка)складского учёта.
-          Оборотнаяведомость.
Приёмные документы передаются в бухгалтерию для учёта в:
1.        оборотную ведомость– в разрезе мест хранения или материально ответственных лиц.
2.        журнал-ордер – повидам ценностей.
Со склада в производство ценности выдаются по расходным документам:
-          накладная навнутреннее перемещение;
-          требование;
-          лимитно-заборнаяили отпускная карта;
-          ведомость навыдачу инвентаря.
Пришедшие в негодность испорченные материалы списываются с балансапредприятия на основании:
-          акт списанияматериалов;
-          акт ликвидацииосновных средств (типовая форма ОС-4).
Данные этих документов отражаются в учётных регистрах склада и вбухгалтерии как расход.
Счета товарно-материальных ценностей (01 и 10) – инвентарные, т.е.каждому вновь поступившему объекту присваивается индивидуальный инвентарныйномер согласно классификации.
Аналитический учёт основных средств
На основании приёмного акта (типовая форма ОС-1) открывается карточкаинвентарного объекта (типовая форма ОС-7), в которой указываются полностьюнаименование и назначение объекта, заводской номер, дата выпуска, ввода вэксплуатацию, инвентарный номер, первоначальная стоимость, номерамортизационных отчислений, данные о перемещении объекта.
Стоимость эксплуатируемого объекта основных средств в виде амортизациипереносится на вновь изготовленный продукт равными долями в течениенормативного срока службы.
Построение аналитического учёта должно обеспечить возможность полученияданных о наличии и движении основных средств – по видам, местам нахождения.
Данные аналитического учёта используются для проверки исходящейинформации о подлогах в документах на поступление и в убытие конкретныхосновных средств (например, неоприходование основные средств, полученных побезналичному расчёту, т.е. нет приёмных документов и нет записей в учётныхрегистрах).
Хищения скрываются путём составления подложных актов на списание основныхсредств по ветхости и в связи с полным износом. В актах обычно искажается датаприобретения. Искажения устанавливают последовательным сличением по датам актово ликвидации, инвентаризационных карточек, актов на приобретение описываемых объектов.

2. Нарушения на складахпроизводственных запасов (вторая стадия).
2.1. Нарушения со стороны поставщика:
1) Приполучении некачественных ценностей от поставщика необходимо установить, в какоймомент ценности оказались некачественными:
-          нарушениетехнологии производства у поставщика (провести товарную экспертизу);
-          в процессетранспортировки – необходимо проверить наличие оформленных в установленномпорядке коммерческих актов.
2) Поставка или отгрузка неучтённого сырья. Выявляется встречнойпроверкой сопроводительных документов и расчётных документов у получателя ипоставщика. Может выявить отсутствие расходных документов у поставщика илирасхождение между двумя экземплярами по наименованию, количеству, качеству.
 
2.2. Нарушения для склада запасов
Создание неучтённых излишков при приёме ценностей от поставщика, впроцессе хранения, при отпуске в производство:
-          неполноеоприходование (полное неоприходование) ценностей, поступивших от поставщиков.Выявляется встречной проверкой и взаимным контролем сопроводительных ирасчётных документов у поставщика и получателя. Можно обнаружить расхождения поколичеству (меньше), цене (больше), качеству (меньше), либо полное отсутствиедокументов у получателя.
-          в процессехранения – искусственное завышение потерь, т.е. необоснованное списание на бой,порчу, отходы, усушку. Проверяется взаимным контролем актов списания пооснованиям для списания.
-          при выдачематериалов производства излишки ценностей создаются за счет неправильногоприменения коэффициента перерасчёта, либо при отсутствии на складеаналитического учёта возможно создание пересортицы, т.е. выдача более дешёвыхматериалов. Применяются приёмы встречной проверки и взаимного контролядокументов склада и производства. Для выявления пересортицы проводятинвентаризацию. На момент проверки можно применять приёмы фактического контроля(обмеры, взвешивания и т.д.).
Излишки могут быть присвоены либо реализованы и присвоены денежныесредства, либо могут быть оприходованы, либо из них может быть произведенаготовая продукция.
 
3. Нарушения при движении ценностей на стадии производства
В процессе производства выпускается готовый продукт. Не все затратывключаются в себестоимость продукции. Себестоимость продукции складывается иззатрат на производство продукции, организацию и обслуживание производства изатрат на реализацию готовой продукции. Основные документы по учётусебестоимости:
-          ведомостькалькуляции (калькуляция – исчисление) показывает нормы на единицу продукции внатуральном и денежном выражении;
-          ведомость учётазатрат на производство.
Резкое возрастание себестоимости отдельных изделий может рассматриватьсякак признак бесхозяйственного расходования средств или как хищение, маскируемоепод видом хозяйственных операций. При анализе причин роста себестоимости можновыявить выпуск неучтённых изделий, либо хищение сырья.
Нарушения:
1) Выпуск неучтённой продукции может производиться:
·         за счёт нарушениятехнологического процесса:
·         недовложениесырья в готовый продукт. Выявляется взвешиванием;
·         заменакомпонентов (например, вместо муки 1 сорта – 2 сорт, вместо масла – маргарин).Выявляется: экспертиза качества, плюс приёмы фактического контроля (контрольныйзапуск сырья в производство – из контрольной партии сырья выпускаютопределённый объём продукции).
Дополнительные приёмы – восстановление количественного учёта иконтрольное сличение остатков. Для предприятия общественного питания совместнос двумя последними приёмами применяют приём «обратной калькуляции» — этопересчёт реализованной готовой продукции обратно в сырьё (применяется только напредприятиях общественного питания).
·         из неучтённогосырья. В этом случае нужен комплексный анализ документов с момента поступлениясырья на предприятие.
2)В издержки производства включают расходы, подлежащие возмещению за счётприбыли. Завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Особотщательно должны проверяться затраты, связанные с управлением производства:
-          содержаниеработников аппарата управления;
-          расходы насодержание служебного автотранспорта;
-          затраты накомандировки;
-          дополнительныевыплаты.
Особенности учёта готовой продукции
Из производства на склад готовой продукции поступает по сдаточнымдокументам, например, накладная, листок выработки. На складе учёт ведётся пономенклатурным номерам, виду, сорту, месту нахождения в книгах, карточках учётаили в оборотных ведомостях. В бухгалтерии на основе сдаточных документовведётся ведомость учёта готовой продукции – по фактической себестоимости и попродажной цене. Все плательщики налога на добавленную стоимость при реализацииготовой продукции обязаны вести счета-фактуры и учитывать их в книге покупок икниге продаж.
 
4. Нарушения на складе готовой продукции
1) Создание неучтённых излишков:
-          за счёт неполногооприходования готовой продукции из производства;
-          искусственноезавышение потерь в процессе хранения;
-          при реализации,отпуска со склада заказчику.
Для выявления применяют комплексный анализ:
-          исследованиедокументов по движению сырья, по учёту затрат, документов по сдаче продукции насклад, начисления по заработной плате;
-          фактическийконтроль, регулярно проводится инвентаризация.
2)Выпуск неучтённой продукции и её хищение.
Проводится анализ: документы на поступление готовой продукции на складсопоставляются с документами по начислению заработной платы, с документами,отражающими выпуск продукции. Проводится сопоставление данных внутреннегоучёта, движения сырья и материалов с количеством и качеством продукции наскладе, анализ транспортных и пропускных документов.
Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключённымидоговорами или путём свободной продажи через розничную торговлю. Реализациейзавершения кругооборот хозяйственных средств. Документы здесь те же самые, чтои на первом этапе.
На основании сопроводительных документов на отгрузку для расчётов споказателями выписывают:
-          счёт-платежныетребования (3 или 4 экземпляра, в зависимости от количества банков, в которыхобследуются). В требовании указывают наименование и местонахождение поставщикаи покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору,сумму налога на добавленную стоимость. Платёжные требования должны быть сданыпоставщиком в банк на инкассо (поручение получить платёж от покупателя) непозднее следующего дня после отгрузки или сдачи готовой продукции получателю;
-          счёт-фактура. Припредварительной оплате поставки, при расчётах наличными.
Данные платёжных требований ежедневно записывают в ведомость учёта иреализации продукции (работ, услуг): дата и номер платёжного требования,наименование покупателя, количество отгруженной продукции по видам, суммы,предъявленные к оплате, отметки об оплате счетов.
Для вывоза готовой продукции с территории организации представителямпокупателя выдаются товарные пропуска. Пропуском могут быть копиитоварно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальныеразрешительные надписи (или штамп «Пропуск»). Пропуска подписывают руководительи главный бухгалтер организации. Если готовая продукция отпускается покупателюнепосредственно со склада, то получатель обязан предъявить доверенность направо получения груза, ценностей.
Порядок учёта реализации продукции в зависимости от выбранного метода
В России организациям разрешается определять или признавать выручку отреализации продукции:
-          либо по моментуоплаты отгруженной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. До моментаоплаты готовая продукция считается отгруженными товарами;
-          либо по моментуотгрузки продукции и предъявления платёжных документов покупателю илитранспортной организации. 
Проверка покупателя, реализации готовой продукции
Правильность оформления выручки от реализации контролируется на основезаписей по счёту 90 «Продажи», в корреспонденции со счетами 62 «Расчёты спокупателями и заказчиками» (вся дебиторская задолженность), 50 «Касса», 51«Расчётный счёт», 52 «Валютный счёт».
Можно провести инвентаризацию отгруженной продукции. На счетах учётаценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчётематериально-ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтверждённыенадлежаще оформленными документами:
-          по товарам,находящимся в пути – должны быть сопроводительные, отгрузочные документыпоставщика, продавца и расчётные документы покупателей;
-          по товарамотгруженным (ещё не оплачены) – должны быть сопроводительные документыпоставщика и экземпляр платёжного требования с отметкой банка;
-          по товарам спросроченной оплатой – необходимо подтверждение банка о перечислениях инеобходимо проверить кассовые документы. В этом случае осуществляют контрольрасчётов с показателями: устанавливают – заключены ли договоры поставки,правильно ли исчисляются суммы за принятую покупателем продукцию с учётомсроков реализации, качества продукции и проверяют реальность задолженностипокупателей. Составляется акт взаимосвязанной сверки расчётов.
В случаях, когда по отдельным покупателям проверка выявила устойчивуюзадолженность, её обоснованность устанавливается по данным первичныхдокументов.
Учёт реализации продукции при товаро-обменных или бартерных сделках
Бартерные операции должны отражаться на счетах бухгалтерского учёта суказанием выручки от продаж. Нарушения – не ведут счёт 90 «Продажи», скрытие отналогообложения.
Движение денежных средств. Виды нарушений. Приёмы обнаружения
 
1. Нарушения по заработной плате.
Нарушения по заработной плате различаются на сегодняшний день взависимости от формы собственности организации. На каждом предприятии должнобыть разработано и принято Положение по оплате труда в соответствии с коллективнымдоговором или контрактом. В Положении указывают формы оплаты труда, ставки ирасценки, тарифы, систему поощрений. Три формы оплаты труда:
-          повременная;
-          сдельная;
-          аккордная.
Первичные документы для начисления заработной платы:
-          табель учётарабочего времени – указывается только время, часы работы;
-          наряд на сдельныеработы – указывается количество выполненных работ или единиц готовой продукции,ставки или расценки за единицу продукции;
-          ведомость учётавыполненных работ.
Дополнительные документы для начисления заработной платы:
-          приказы отделакадров (надбавка, помощь);
-          исполнительныелисты;
-          листки простоя;
-          акты о браке.
Для расчёта заработка, подлежащего выдаче на руки, рассчитывают суммузаработной платы за месяц и производят из этой суммы удержания. Эти расчётыпроизводят в расчётно-платёжной ведомости. На некоторых предприятиях применяютраздельно расчётную ведомость и платёжную ведомость.
Нарушения:
При повременной оплате труда – завышение объёма отработанного времени,окладов, необоснованная выплата надбавок, пособий. Необходимо провестинормативную проверку всех начисленных сумм, их обоснованность первичнымидокументами, законодательными актами.
При сдельной оплате труда – завышение объёма выполненных работ, необоснованноезавышение расценок, тарифов. Необходимо проверить по документам движениеготовой продукции на складе или фактически выполненный объём работ. Расценки,тарифы проверить в положении по оплате труда или они установленызаконодательно.
В документах по расчёту заработной платы может встречаться механическоезавышение итогов. Необходимо провести арифметическую проверку всех сумм.
На предприятиях негосударственной формы собственности зарплата вдокументах начисляется по минимальным расценкам с целью снизить отчисления вбюджет, фонды от фонда оплаты труда (ФОТ). Фактически зарплата выдаётся вбольшем размере. Проверяются счета, план счетов.
-          Заработная платадолжна быть выдана из кассы в трёхдневный срок. Деньги на выплату предприятиеполучает со своего расчётного счёта в банке.
 
2. Кассовые и банковские операции
Порядокхранения, расхода и учёта денежных средств в кассе установлен Письмом ЦБ РФ «Обутверждении «Порядка ведения кассовых операций в РФ» от 04.10.93 № 18 (ред. от26.02.96).
Для текущих расходов предприятие может держать наличные денежные средствав кассе, максимальная сумма которых определяется лимитом. Лимит устанавливаетсяпо согласованию банка и предприятия. Только в дни выдачи зарплаты в течениетрёх дней может быть превышение лимита. Касса всегда одна, кассиров может бытьмного.
Приём наличных денежных средств в кассу производят на основанииприходного кассового ордера (типовая форма КО-1). ПКО
/> Касса
/> 1. РКО
типовая
форма КО-2
типовая
форма КО-1 2. Платёжная ведомость
Лицу, сдавшему деньги, выдаётся квитанция, которая является частьюприходного ордера, заполняется одновременно с ним и выдаётся только послеполучения денег кассиром. Максимальный размер принятия от другой организацииналичных средств в кассу за реализованную продукцию, работы, услуги – 10 000рублей.
Возможные нарушения: при получении денежных средств в кассу от покупателяза реализованную продукцию может встречаться:
-          неполноеоприходование полученных средств. Можно выявить сопоставлением ПКО у продавца,где сумма будет занижена, и квитанции ордера у покупателя;
-          полноенеоприходование полученных денежных средств (например, не отбивают чек). В этомслучае ПКО у продавца будет отсутствовать. Необходимо проверить договор междупоставщиком и заказчиком, сопроводительные документы на ценности, документы навыполненные работы или оказанные услуги.
Выдача денежных средств из кассы производится на основании РКО (типоваяформа КО-2), либо платёжной ведомости. У ПКО и РКО разные требования пооформлению. В РКО сначала должны быть подписи руководителя и главногобухгалтера, затем расписывается кассир (при выдаче денег) и получающее лицо(при получении), дополнительно указывается документ, по котором получаютсредства.
Приходные и расходные кассовые документы должны иметь раздельнуюнумерацию и регистрироваться в журнале регистрации приходных и расходныхдокументов (типовая форма КО-3), в котором отражаются: номер по порядку, дата,содержание операции, сумма, возможно примечание.
Все первичные документы по кассе, все три документа учитываются в учётныхрегистрах. Иначе говоря, все факты поступления и выдачи наличных денежныхсредств учитываются в кассовой книге (типовая форма КО-4). Должно быть дваэкземпляра записей:
-          первый – к немуприлагаются первичные документы, называется «Отчёт кассира»;
-          второй –подшивается как книга.
При проверке кассы кассир должен предоставить отчёт кассира (КО-4),составляется он ежедневно (см. прил. №1).
 
3. Ревизия кассы
Кассир несёт полную материальную ответственность за ценности, хранящиесяв кассе и правильность оформления документов. Он должен вывести остаток денегна момент проверки. С кассира берётся расписка, что все приходные и расходныхдокументы выключены им в отчёт, неоприходованных и несписанных суммы в кассе неимеется.
Расписки в получении сумм, не оформленные расходными ордерами, крассмотрению комиссией не принимаются и считаются недостачами. Недостачаотносится на счёт кассира. Денежные средства, не принадлежащие организации, вкассе хранить запрещено, их наличие считается излишком. Излишки средствприходуются на финансовый результат. Денежные средства пересчитываютсяполистно. Полученный остаток сверяется с остатком в отчёте кассира. Особоевнимание на незаполненные по всем реквизитам кассовые документы (без номеров,дат, одной подписи и т.п.).
Перечисления денежных средств со счетов плательщика на счёт получателяосуществляется на основе Положения ЦБ РФ о безналичных расчётах в РФ от08.09.2000 № 120-П.
Предприятия открывают свои расчётные счета в банке, которым присваиваютсяномера (двадцатизначные). При проверке предприятия необходимо запросить в банкео всех счетах за каждый день, если проводились операции по расчётному счёту.Банк выдаёт предприятию для сверки выписку с расчётного счёта, в которойотражаются:
-          остаток денежныхсредств на счёте на начало дня;
-          поступления,перечисления за день;
-          выдача,перечисления за день;
-          остаток средствна конец дня.
В бухгалтерии к выписке банка прилагаются документы, на основе которыхпроисходят движения средств на расчётном счёте. На расчётный счёт поступаютналичные деньги, могут перечисляться безналичные средства.
Поступление наличных денежных средств на расчётный счёт оформляетсяобъявлением на взнос наличными, состоящим из трёх частей: собственно объявление;квитанция; ордер.
После сдачи денежных средств в банк квитанция объявления с отметкой банкавозвращается на предприятие и прилагается к РКО. Первая и третья части остаютсяв банке.
Нарушение может быть: неполная сдача полученных из кассы средств в банкна расчётный счёт. Для выявления необходимо сопоставить:
-          РКО;
-          Квитанцияобъявления с отметкой банка;
-          Выписка срасчётного счёта.
Все три проверяются формальной проверкой.
Получают наличные средства со счетов в банке по денежному чеку. В бланкечека должны быть указаны сумма, дата выдачи чека, наименование и подписьчекодателя (расписывается руководитель и главный бухгалтер). Чек сдаётся вбанк, в чековой книжке остаётся корешок чека, реквизиты которого: суммаполученных в банке денег, дата получения, кому выдан чек, подпись получившегочек. Корешок чека – это расписка в получении чека.
Возможное нарушение – неполное оприходование или полное неоприходованиеденежных средств в кассу. Для проверки сопоставляются документы следующимобразом – составляется таблица представленная в приложении №2.
Возможны взыскания – сама сумма плюс штраф на кассира, штрафы на руководителяи главного бухгалтера. Штрафы налагаются Инспекцией ФНС по представлениямбанка.
 
4. Безналичные расчёты
Оформляются пятью документами:
-          платёжноепоручение – письменное распоряжение плательщика о перечислении сумм и средствсо своего счёта на счёт получателя. Может составляться в 3, 4, 5 экземплярах –каждому участнику (плательщик, получатель, банки, плюс федеральное казначейство);
-          платёжноетребование – требование поставщика к покупателю оплатить на основаниинаправленных в банк плательщика расчётных и отгрузочных документов стоимостьпоставленных по договору продукции, выполненных работ или оказанных услуг;
-          расчётный чек (чековаякнижка) – выдаётся продавцу покупателем. При выдаче чековой книжки в банкебронируется необходимая сумм денег;
-          аккредитив.Покупатель депонирует в банке поставщика на отдельном счёте сумму для оплатыотгруженных ценностей;
-          инкассовоепоручение – производится списание денежных средств с расчётного счёта безсогласия владельца.
Все документы составляются как минимум в трёх экземплярах. Проверяютсявстречной проверкой, так как копии получают все участники.
Приёмом взаимного контроля можно проверить поступление или расходтоварно-материальных ценностей, выполненные работы, оказанные услуги, приёмныедокументы и учётные регистры складов производственных запасов или готовойпродукции.
Расхождения по документам с банком рассматриваются в течение 20 дней. Вбанковских документах не должно быть подчисток, не допускается заменаксерокопиями. В банке можно затребовать подтверждения каких-либо перечислений.
Инвентаризационный остаток необходимобрать только в первичный документах. В книге складского учёта – нельзя. Длянакладной, фактуры двух подписей мало. Верить больше первичному документу –содержит подписи и печати[9].
Заключение
Исходя из понятия судебно-бухгалтерской экспертизы, ее предметавытекающего из задач экспертного и следственного характера, приемов общей ичастной методик можно сделать вывод, что специфика судебно-бухгалтерскойэкспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающейполучение источника доказательств на основе применения экспертных знаний сбухгалтерской спецификой в ходе исследования хозяйственных операций.
Изучив основные методики и группы вопросов исследования судебно-бухгалтерскойэкспертизы можно сделать вывод, что применение верно выраженной методики иправильная постановка вопросов зависит от предмета и задач бухгалтерскойэкспертизы и компетенции эксперта.
В процессе написания работы, анализа научных статей и нормативно-правовойбазы стало ясно, что многие вопросы, касающиеся производствасудебно-бухгалтерской экспертизы не достаточно освещены и требуют значительнойдоработки с целью эффективного применения на практике.
В частности:
1) Необходимо добиться единообразия в методике проведениясудебно-бухгалтерской экспертизы, а также разработать и создать рядметодических пособий по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы в различныхотраслях хозяйствования.
2) Качество бухгалтерской экспертизы, обоснованность экспертногозаключения зависит не только от полноты собранных материалов, порядкапроведения экспертизы. Оно во многом зависит от субъективных данныхэксперта-бухгалтера, в частности, его образования, квалификации,профессиональных навыков. Также для производства судебно-бухгалтерскойэкспертизы необходимо привлекать аудиторов, обладающих не только общей, но испециальной подготовкой, всесторонне знающих тот вид учета, которыйподвергается исследованию, т.е. таких лиц, которые имеют профессиональныезнания и навыки практической работы по ведению бухгалтерского учета, а такжеимеющих специальную экспертную подготовку.
3) Несмотря на то, что проблема определения экспертом бухгалтером размера(стоимостного количественного эквивалента) ущерба существовала на протяжениивсего периода развития данного вида экспертизы, приемы и способы, как составныечасти логического анализа, применяемого экспертами, не получили достаточночеткого разъяснения ни в литературе, ни в нормах права.
Таким образом, эксперты, используя в работе всю имеющуюся методическуюлитературу, находятся сейчас в действительном положении, которое отрицательносказывается на качестве и обоснованности заключений и в ряде случаев приводит квозникновению конфликтов с судебно-следственными органами. То есть необходимозаконодательно закрепить, урегулировать этот вопрос.

Список используемой литературы
1.        КонституцияРоссийской Федерации. — М.: Новая волна, 1997;
2.        Уголовный кодексРоссийской Федерации. М.: ИНФРА*М-НОРМА, 2000;
3.        Уголовно-процессуальныйКодекс Российской Федерации. — М.: Проспект, 1998;
4.        Федеральный ЗаконРоссийской Федерации №129 «О бухгалтерском учете» от 28 ноября 1996;
5.        Болдова Н.К.,Голубева А. Судебно-бухгалтерская экспертиза. — М.: Экономика, 1993;
6.        ГолубятниковС.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия. – М., 2002;
7.        Голубятников С.П.Судебная бухгалтерия. М., 1998;
8.        Дмитренко Т.М.,Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник. — М.: Проспект;
9.        Климович Л.П.Судебная бухгалтерия. – Красноярск, 2000;
10.      Комментарий кУголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации. / Под общ. ред. В.В.Мозякова. – М.: «Издательство «Экзамен XXI», 2002;
11.      Криминалистика.Расследование преступлений в сфере экономики. – Н. Новгород, 1995;
12.      Опеченко Н.И.Судебно-бухгалтерская экспертиза. – Мн., 1997;
13.      Попова Л.В.,Исакова Р.Е., Шибаева Н.А. Бухгалтерский учет и судебно-бухгалтерскаяэкспертиза. – М., 2003;
14.      Ромашов A.M.Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Юридичес­кая литература, 1981;
15.      Российская Е.Р.Судебная экспертиза в уголовном, гражданском и арбитражном процессе. М., 1996;
16.      Толкаченко А.А.,Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгалтерия. – М., 2002;
17.      Шляхов А.Р.Судебная экспертиза: организация и проведение. — М., 1979.