Реферат по предмету "Государство и право"

  1. Главная
  2. Рефераты
  3. Государство и право
Узнать цену реферата по вашей теме

Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФГОУ ВПО «ВОРОНЕЖСКИЙГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМЕНИ К.Д. ГЛИНКИ»
Кафедра налогови права
ДИПЛОМНАЯ РАБОТА
на тему: «Деятельностьадвоката по представлению и
защите налогоплательщиковв делах, связанных со спорами с налоговыми органами»

Содержание
Введение
Глава 1. Участие адвокатав спорах налогоплательщика с налоговыми органами
1.1Участие адвоката в производстве по налоговым правонарушениям,подведомственность споров налогоплательщиков с налоговыми органами
1.2Представление и защита налогоплательщиков в арбитражном суде: стратегия итактика, особенности аргументации
Глава 2.Особенности защиты налогоплательщика в делах по налоговым преступлениям
2.1Объект и предмет налогового преступления
2.2Объективная сторона налогового преступления
2.3Субъект налогового преступления
2.4Субъективная сторона налогового преступления
Выводы ипредложения
Список используемойлитературы
Введение
Конституция Российской Федерации(ч.1 ст.1) провозгласила Россию демократическим федеративным правовым государствомс республиканской формой правления, в котором высшей ценностью является человек,его права и свободы, и обязанностью которого является их признание, соблюдение изащита (ст.2).
Одним из основных конституционныхправ является гарантированное государством согласно ч.1.ст.48 Конституции каждомучеловеку право на получение квалифицированной юридической помощи, которая в предусмотренныхзаконом случаях оказывается бесплатно. Реальным воплощением, реальной гарантиейэтого права является институт адвокатуры, существование и функционирование которогов настоящее время регулируется Федеральным законом «Об адвокатуре и адвокатскойдеятельности». Защищая частный интерес частного лица в конкретном деле, адвокатвместе с тем защищает и законность, поскольку именно и только закон является главнымего средством в отстаивании прав представляемого лица и достижении поставленнойв данном процессе цели. Ведь, как сказано в Федеральном законе «Об адвокатуре иадвокатской деятельности», основной задачей адвокатуры является оказание квалифицированнойюридической помощи физическим и юридическим лицам, адвокатура содействует осуществлениюправосудия, укреплению законности и правопорядка, формированию уважительного отношенияк закону[2]. Не будет ошибкой сказать, что среди лиц, участвующих в судебном процессеадвокат, возможно, больше всех заинтересован в справедливых и эффективно работающихзаконах. Cледовательно, развитие института адвокатурыв нашей стране призвать послужить надежным залогом укрепления законности и развитиянационального законодательства, максимально соответствующего как основополагающимцелям нашего государства, провозглашенным в Конституции, так и стратегическим задачам,диктуемым конкретными историческими условиями.
Одной из таких задач являетсясовершенствование системы налоговых правоотношений. Эта задача имеет комплексныйхарактер, включая в себя и совершенствование налогового права, которое для нашейстраны является новой отраслью, и развитие налогового правосознания, как у налогоплательщиков,так и у должностных лиц и сотрудников налоговых органов и органов налоговой полиции.Первые должны сделать для себя постулатом необходимость выполнять свою конституционнуюобязанность платить законно установленные налоги и сборы, вторые — действовать исключительнов рамках закона, понимая под законом не только конкретный нормативный акт, но ивсю совокупность норм, регулирующих отношения в налоговой сфере, включая, преждевсего Основной Закон. Нормативным ориентиром для тех и других является ст. 57 Конституции,устанавливающая равную обязанность для каждого физического и юридического лица,законно находящегося под юрисдикцией Российской Федерации, платить налоги и сборы,которые, в свою очередь, могут быть установлены только законом. Эта норма выражаетидеальный баланс между частным интересом гражданина и публичным интересом государства,между правом и обязанностью как первого, так и второго. Гражданин обязан платитьналоги, государство, со своей стороны, обязано обеспечить справедливость и законностьналогообложения, его соответствие конституционным принципам. Государство вправесобирать налоги и при помощи специально создаваемых своих органов следить за неукоснительнымсоблюдением обязанности каждого платить налоги. Гражданин вправе требовать от государства,чтобы из отношений, возникающих по поводу своевременной уплаты налогов и контроляза ней, не вытекали незаконные нарушения его основных конституционных прав и свобод,в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества дляпредпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч.1ст.34 Конституции), право частной собственности (ст.35 Конституции) и др., а такжедругих установленных законом прав и законных интересов.
Реальный баланс между частныминтересом налогоплательщика и публичным интересом государства достигается благодаряправосудию, посредством функционирования судебной системы Российской Федерации,которая, в соответствии со ст. 118 Конституции, включает конституционное, гражданское,административное, и уголовное судопроизводство.
Этим определяется актуальностьтемы предпринимаемого исследования.
Итак, актуальность выборатемы исследования обусловлена следующими соображениями:
1) важной ролью адвокатурыкак одного из институтов, посредством которых реализуются на практике конституционныегарантии основных прав и свобод граждан, осуществляется защита их гражданских нрави законных интересов;
2) необходимостью судебнойзащиты прав налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами, высокой степеньюраспространенности дел данной категории в адвокатской практике.
Предметомисследования являются методические основания деятельности адвоката, направленнойна защиту прав и законных интересов налогоплательщика в делах, связанных со спорамис налоговыми органами. Их содержание предполагает два основных аспекта — юридическийи общеметодический. Юридический аспект, в свою очередь, включает также два аспекта,которые условно можно обозначить как позитивно-правовой и процессуальный. Позитивно-правовойаспект предполагает максимальный учет при выработке стратегии и тактики адвокатскойдеятельности всех норм действующего права Российской Федерации, применимых в данномделе, в том числе в первую очередь конституционное, налоговое, а также административное,гражданское и уголовное право. Процессуальный аспект означает необходимость на всехэтапах деятельности по представлению и защите налогоплательщика с максимальной эффективностьюучитывать и применять нормы действующего процессуального права. Общеметодическийаспект означает практическое владение основами теории аргументации и техникой убеждения(что предполагает наличие необходимых знаний в области логики и общей психологиии способность эффективно применить их при построении защиты), максимально возможнуюдля адвоката осведомленность в обстоятельствах, имеющих отношение к данному делу,а также высокий уровень общей осведомленности и общей культуры.
Объектомисследования являются условия практической деятельности адвоката, участвующего впроцессах, связанных со спорами налогоплательщиков с налоговыми органами и органаминалоговой полиции, с учетом задач, стоящих перед адвокатом, представляющим налогоплательщика.Указанные условия деятельности адвоката определяются в первую очередь совокупностьюнорм действующего законодательства, регулирующего как налоговые отношения, так ипроцессуальные отношения между их участниками, кроме того, позициями высших судебныхорганов по тем или иным вопросам правоприменения, актуальным для указанной сферыправоотношений, а также сложившейся практикой правоприменения.
Цель исследованиясостоит в том, чтобы на основеанализа условий деятельности адвоката по представлению и защите налогоплательщиковв делах, связанных со спорами с налоговыми органами и органами налоговой полициив административном, арбитражном, уголовном и конституционном судопроизводстве, выработатьактуальные методические рекомендации по ведению дел данной категории с учетом особенностейкаждого из названных типов судопроизводства.
Для достиженияэтой цели необходимо решить следующие исследовательские задачи:
— проанализироватьособенности участия адвоката в административном и арбитражном производстве по деламо налоговых правонарушениях, для чего:
а) выяснитьсодержание и объем понятия налогового административного правонарушения; осуществитьлогико-правовой анализ норм действующего законодательства, устанавливающих административнуюответственность за налоговые правонарушения;
б) вывестиметодические основы и алгоритмы действий адвоката по представлению налогоплательщикав административном и арбитражном процессе;
— рассмотретьособенности участия адвоката в уголовном производстве по делам о налоговых преступлениях,для чего
а) проанализироватьпонятие налогового преступления с точки зрения основных элементов его состава;
Методологическиеосновы исследования составилиобщенаучный, логический, исторический, системно-структурный, сравнительно-правовойи аксеологический методы, а также методы теории аргументации.
Глава1. Участие адвоката в спорах налогоплательщика с налоговыми органами
В соответствиисо ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации, наибольшая часть споров налогоплательщиковс налоговыми органами отнесена к компетенции арбитражных судов. Адвокат должен хорошоориентироваться в составах налоговых правонарушений, за которые налоговым законодательствомустановлена административная ответственность, как для более эффективного доказыванияотсутствия состава налогового правонарушения, так и для того, чтобы, при невозможностидоказать полную невиновность налогоплательщика, максимально использовать имеющиесяобъективные возможности минимизировать санкции за налоговое правонарушение.1.1 Участие адвоката в производстве по налоговым правонарушениям, подведомственностьспоров налогоплательщиков с налоговыми органами
На основаниист. 25.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, вправе прирассмотрении дела пользоваться юридической помощью адвоката. Исходя из этого, адвокатдопускается к участию в производстве по делу об административном правонарушениис момента возбуждения дела об административном правонарушении, то есть с моментасоставления протокола об административном правонарушении. Эта норма распространяетсяна налоговые административные правонарушения. Согласно КоАП РФ адвокат, участвующийв рассмотрении дела об административном правонарушении, вправе знакомиться со всемиматериалами дела; заявлять ходатайства; по поручению лица, пригласившего его, приноситьот его имени жалобы на постановление по делу[3]. Полномочия адвоката удостоверяютсяордером, выдаваемым юридической консультацией. Кроме того, адвокат, участвуя в производстведела о налоговом административном правонарушении, обладает всей полнотой прав, предоставляемыхему Законом «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Вчастности, выступая в качестве представителя или защитника, правомочен запрашиватьсправки, характеристики и иные документы, необходимые в связи с оказанием юридическойпомощи, из государственных и общественных организаций, которые обязаны в установленномпорядке выдавать эти документы или их копии. Согласно ст.8 Закона адвокат не можетбыть допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, которые стали ему известныв связи с исполнением им обязанностей защитника или представителя[2]. Нормы, охраняющиеадвокатскую тайну, содержатся и в Налоговом Кодексе РФ (п. 1 ст.82, п.3 ст.90).
В случаеадминистративного задержания физического лица адвокат допускается к участию в производствепо делу с момента задержания. При этом законодатель не проводит различий между моментомфактического задержания физического лица и моментом составления протокола о задержании,вследствие чего на практике фактически задержанное лицо может в течение некотороговремени, иногда довольно длительного, не приобретать процессуального статуса задержанного.В некоторых случаях такое положение сохраняется в течение нескольких часов. В течениеэтого времени, как правило, допуск адвоката к задержанному затруднен. Между темв силу ч.2 ст. 48 Конституции Российской Федерации каждый задержанный имеет правопользоваться помощью адвоката с момента задержания, причем в контексте Конституциипонятие «момент задержания» никак не связано с моментом составления протокола озадержании и, следовательно, употреблено в обычном смысле, означая момент физическогозадержания[1]. В силу ч.2 ст.15 Конституции, должностные лица, в том числе должностныелица налоговой полиции, обязаны соблюдать Конституцию, которая, в силу ч.1 ст.15,имеет высшую юридическую силу и прямое действие. Следовательно, как нам представляется,адвокат, если ему тем или иным образом стало известно о том, что его клиент подвергсяадминистративному задержанию в связи с налоговым правонарушением, обязан настаиватьна допуске к задержанному, независимо от того, составлен протокол задержания илиеще нет. В случае отказа необходимо подать письменную жалобу от имени задержанного.
В случаерассмотрения дел об административных правонарушениях в порядке гражданского судопроизводствапроцессуальное положение адвоката определяется Гражданским процессуальным кодексом(ст.48-53) [4].
Дела о налоговыхадминистративных правонарушениях нередко рассматриваются налоговыми органами вовнесудебном порядке. В этом случае адвокат может участвовать в производстве, пользуясьправами, предоставленными ему Законом «Об адвокатской деятельности и адвокатурев Российской Федерации». Адвокат, выступая в качестве представителя или защитника,правомочен представлять права и законные интересы лиц, обратившихся за юридическойпомощью, во всех государственных и общественных организациях, в компетенцию которыхвходит разрешение соответствующих вопросов[2].
Однако напрактике внесудебное рассмотрение дел о налоговых правонарушениях чаще всего переходитв арбитражный спор: либо вынесенное налоговым органом решение по налоговому правонарушениюстановится предметом обжалования в арбитражном суде, либо налоговый орган обращаетсяв арбитражный суд с иском в соответствии с пп.14 п.1 ст.31 НК[5]. Теоретически существуютширокие возможности для разрешения налоговых споров во внесудебном порядке, припомощи административных процедур. Тем не менее, как справедливо указывают и другиеспециалисты, «практика свидетельствует, к сожалению, о крайне низкой эффективностивнесудебных процедур по урегулированию налоговых споров», причем в качестве главнойпричины указывают незаинтересованность самих налоговых органов урегулировать спорво внесудебном порядке.
Что касаетсяарбитражного процесса, то участие в нем адвоката на стороне налогоплательщика определяетсянормами действующего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.Согласно ст. 59 АПК (пп.1, 3) как организации, так и граждане могут вести свои делав арбитражном суде через представителя. Представителем в арбитражном суде можетбыть любой гражданин, имеющий надлежащим образом оформленные полномочия на ведениедела в арбитражном суде. Единственное требование, которое предъявляет Кодекс, — это наличие надлежащим образом оформленных полномочий на ведение дела. Вместе стем, как справедливо отмечают авторы Комментария к АПК РФ, поскольку представительобеспечивает защиту прав и интересов доверителя, он должен обладать необходимымипознаниями как в области правовых норм, регулирующих спорные правоотношения, таки фактических обстоятельств дела. Поэтому с точки зрения целесообразности желательно,чтобы таким представителем был адвокат.
СогласноАПК РФ полномочия адвоката удостоверяются в порядке, установленном законом. В действующемАПК не определено, каким документом удостоверяется полномочие адвоката, а содержитсяотсылка к закону. Между тем и в законодательстве в настоящее время такая норма отсутствует.По сложившейся практике адвокат действует на основании ордера, выдаваемого юридическойконсультацией, либо договора с клиентом и доверенности, удостоверенной нотариусом.
Итак, административноеи арбитражное производство во многих случаях составляют для адвоката две фазы единойдеятельности по представлению и защите клиента, обвиняемого в налоговом правонарушении,причем как правило разрешение спора происходит именно в арбитражном суде. Если рассматриватьэту деятельность в целом, то в общем случае в ней можно выделить следующие стадии:
1. Подготовительнаястадия. Она включает в себя:
1.1) чтение и изучениематериалов дела;
1.2) беседу с лицом,привлекаемым к административной ответственности;
1.3) предварительнуюразработку фактической и правовой позиции по делу, тактики ведения защиты.
2. Рассмотрениедела о налоговом правонарушении во внесудебном порядке. Она включает следующие этапы:
2.1) представлениевозражений и письменных объяснений;
2.2) исследование доказательств;
2.3) сообщениеклиенту результатов рассмотрения дела (в случае неучастия его в рассмотрении) илиобсуждение с ним этих результатов и принятие решения о дальнейших действиях.
3. Подачажалобы в вышестоящий административный орган либо жалобы или искового заявления всуд[10].
Остановимсяподробнее на этой стадии. При этом мы будем исходить из допущения о том, что адвокатомпринято и согласовано с клиентом решение о том, что наиболее целесообразным являетсяобращение в суд.
В связи собращением в суд необходимо затронуть вопрос о подведомственности дел, связанныхс налоговыми правоотношениями, поскольку, как справедливо отмечает С.Н.Гаврилов, «установленный законом порядок подведомственности споров призван обеспечитьнадлежащую защиту прав и интересов граждан и организации» [20].
На практикенередко возникает вопрос о подведомственности арбитражным судам дел с участием индивидуальныхпредпринимателей в случаях, если спор связан с исчислением подоходного налога, полученногоне в результате предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя,поскольку в соответствии со ст. 28 АПК РФ арбитражным судам подведомственны делаоб экономических спорах, и арбитражные суды могут занимать различную позицию повопросу подведомственности тех или иных дел.
На практикеадвокату налогоплательщика все-таки приходится сталкиваться с тем, что арбитражныесуды, вопреки установлениям высших судебных органов, отказывают в принятии дел крассмотрению как неподведомственных арбитражному суду, ссылаясь при этом наст.27 АПК РФ либо прекращают производство по делу, поскольку не относят их к экономическимспорам по определению ч.2 ст.28 АПК РФ. В подобных случаях адвокату приходится вжалобе в апелляционную инстанцию доказывать подведомственность дела арбитражномусуду.
Приведемпример. Адвокат индивидуального предпринимателя Усачева И.К. от имени своего клиентаобратился в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительнымее решения об отказе в предоставлении предпринимателю льготы по подоходному налогу,связанной с количеством физических лиц, находящихся на иждивении индивидуальногопредпринимателя. Жалоба была принята, однако в ходе рассмотрения дела суд решил,что возникший спор не относится к категории экономических, и производство по данномуделу прекратил. В жалобе в апелляционную инстанцию адвокат предпринимателя указал,что индивидуальный предприниматель в силу действовавшего в тот период Закона РоссийскойФедерации «О подоходном налоге с физических лиц» составляет единую налоговую декларацию,где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду(заметим, что согласно п.4 ст.229 действующей в настоящее время Части второй НКРФ, в налоговых декларациях физические лица указывают все относящиеся к налоговомупериоду налоговые вычеты, в том числе определяемые, соответственно, в ст.ст.118и 119 НК РФ стандартные и социальные налоговые вычеты). По результатам оценки этойдекларации и других документов, представленных предпринимателем, налоговой органпринимает решение о размере подлежащего уплате подоходного налога[5]. При этом характеробстоятельств, которые влекут уменьшение размера совокупного налогооблагаемого доходаи подоходного налога, не влияет на право налогоплательщика на налоговую льготу.Следовательно, и спор между налогоплательщиком и налоговым органом не утрачиваетсвоего экономического характера в зависимости от характера этих обстоятельств. Согласност.28, 29 АПК РФ к экономическим спорам, разрешаемым арбитражным судом, в частности,относятся споры о признании недействительными (полностью или частично) ненормативныхактов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, несоответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законныеинтересы организаций и граждан. Спор о признании недействительным решения налоговогооргана об отказе налогоплательщику в предоставлении налоговой льготы относится кспорам указанной категории. Следовательно, данный спор подведомственен арбитражномусуду.
Учтя аргументациюадвоката, суд апелляционной инстанции рассмотрел спор по существу[45].1.2 Представлениеи защита налогоплательщиков в арбитражном суде: стратегия и тактика, особенностиаргументации
В понятиестратегии обычно включают решения, принимаемые до начала действий. Это решения,намечающие основные направления усилий, от правильного выбора стратегии во многомзависит успех всей деятельности[19].
К тактикеотносятся решения, принимаемые по ходу действий, в том числе это решения о том,каким конкретным способом реализовать выбранную стратегию.
В теорииаргументации к стратегии относят выбор тезиса, то есть основного защищаемого положения,а также главных аргументов.
По отношениюк тезису в теории аргументации существуют два правила, или требования: требованиеопределенности (или ясности) и требование неизменности. Требование определенности(ясности) означает, что тезис должен быть сформулирован так, чтобы его выраженноев нем требование или утверждение было понятным всем участникам дискуссии, все входящиев тезис термины должны иметь определенное, известное всем значение. В частности,требование определенности (ясности) предполагает в случае, если тезис является сложным,расчленение его на самостоятельные утверждения, с указанием логической связи междуними[26].
Требованиенеизменности тезиса состоит в том, что тезис не должен изменятся в ходе дискуссии.Грубейшей ошибкой аргументации является так называемая потеря тезиса, которая проявляетсяв том, что сформулировав тезис, пропонент вследствие заблуждения или неряшливостив рассуждениях, а часто под влиянием специальных действий оппонента, забывает освоем тезисе и соглашается принять совсем иное утверждение, лишь косвенно связанноес первоначально выдвинутым тезисом.
Однако впрактике различных переговоров и дискуссий определенные изменения тезисов возможныи даже необходимы, именно в них и находят свое выражение результаты дискуссий. Следовательно,задача состоит не в том, чтобы исключить любые изменения первоначально избранноготезиса (такая тактика часто приводит к поражению), а в том, чтобы все происходящиес тезисом изменения были конструктивными и выражали реальную позицию пропонента.
Возможностьизменения первоначально выдвинутого тезиса получила отражение и в процессуальныхнормах. А именно, согласно ст.49 АПК РФ истец вправе до принятия решения по делусудом первой инстанции изменить предмет иска, то есть заменить одно материально-правовоетребование другим. Например, налогоплательщик может заменить требование о взысканииубытков на требование о возврате излишне начисленных сумм налога, либо уменьшитьразмер исковых требований. Эту возможность иногда целесообразно использовать кактактическое средство, при формулировке исходного требования заранее отдавая себе,отчет в том, что в ходе процесса оно может быть изменено в ту или иную сторону.Однако при этом необходимо иметь в виду, что не допускается под видом увеличенияразмера иска заявлять дополнительные исковые требования, отсутствующие в первоначальномиске.
Применительнок судебной защите налогоплательщика содержание тезиса находится в прямой связи ссодержанием иска, предъявляемого налогоплательщику налоговыми органами, либо иска,предъявляемого самим налогоплательщиком.
Налоговымиорганами, в соответствии со ст. 31 НК РФ, могут подаваться иски:
— о взысканииналоговых санкций;
о признаниинедействительной государственной регистрации юридического лица или физического лицав качестве предпринимателя;
-  о ликвидации организации;
-  о досрочном расторжении договора о налоговомкредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;
— о взысканиизадолженности по налогам, сборам (недоимки), пени. Соответственно, тезис, защищаемыйадвокатом налогоплательщика, должен состоять в отрицании требований налогового органа.При этом в некоторых случаях не существует выбора возможностей формулировки тезиса(как, например, в случае, когда налоговый орган требует ликвидации юридическоголица), в других случаях такой выбор возможен. Например, если налоговый орган предъявляетиск о взыскании налоговых санкций, то, в зависимости от результатов изучения дела,адвокат может поставить целью либо убедить суд в неправомерности применения санкцийвообще, либо, если первое невозможно, то хотя бы уменьшить размер санкций по сравнениюс тем, которого требует налоговый орган. Причем это решение относится к стратегическим,то есть оно должно быть принято адвокатом и согласовано с клиентом до начала процесса.Если же такое решение вынужденно принимается уже в ходе действий, в качестве компромисса,то это следует считать неудачей адвоката, следствием допущенных им стратегическихили тактических ошибок.
Более широкиевозможности выбора стратегии имеются у адвоката в случае, если налогоплательщикявляется истцом.
Исходя изсодержания ст.29 АПК РФ и норм Части первой НК РФ, а также из практики рассмотренияналоговых споров в арбитражных судах, адвокат налогоплательщика может использоватьследующие виды исков:
-   иск о признании недействительным нормативногоакта налогового органа;
-   иск о признании недействительным ненормативногоакта налогового органа (например, постановления о взыскании с налогоплательщиканедоимки, штрафов, о наложении ареста на имущество, об обращении взыскания на имуществои др.);
-  иск об отмене решения налогового органав порядке п.5 ст. 101 ПК РФ;
-  иск о признании не подлежащим исполнениюинкассового поручения налогового органа, по которому взыскание производится в бесспорномпорядке;
-  иск о возврате из бюджета денежных средств,списанных налоговым органом в бесспорном порядке;
-  иск о возврате излишне взысканных суммналога (сбора) или процентов (в порядке ст.78, 79 НК РФ);
-  иск о пресечении незаконных действий должностныхлиц налоговых органов либо об обязании этих лиц совершить установленные закономдействия;
— иск о взысканииубытков, причиненных незаконными решениями и действиями налоговых органов;
— иск обосвобождении имущества налогоплательщика из-под ареста.
Требование,выраженное в иске, и является тем тезисом, который адвокат должен доказать суду[23].Этой цели должно быть подчинено все построение его аргументации, включая использованиекак логических, так и тактических средств убеждения. Вот почему выбор предмета искаявляется самым ответственным решением, которое должно быть тщательно обдумано ипринято адвокатом до начала всяких действий. При этом необходимо разъяснить клиенту,почему избран именно данный тезис, каковы объективные возможности его защиты. Преждечем начинать какие бы то ни было практические действия, адвокат должен быть уверенв том, что клиент, хотя в основном понимает и одобряет его стратегию.
К стратегическимрешениям, помимо выбора тезиса, относится и подбор основных аргументов[26]. Аргументами(или доводами) в теории аргументации называют положения, из которых логически вытекаеттезис, так что принятия аргументов достаточно для того, чтобы был принят и тезис.По отношению к аргументам существуют следующие правила, или требования:
1) требованиеистинности аргументов означает, что не следует в целях убеждения использовать аргументы,ложность которых очевидна для самого пропонента, даже если, с его точки зрения,это может привести к успеху. Данное требование основано на том, что использованиеложных аргументов характеризуется высокой степенью рискованности;
2) требованиеобоснованности аргументов означает, что в качестве аргументов следует выбирать такиеположения, которые будут с наибольшей вероятностью приняты убеждаемым субъектом;для которых можно построить приемлемое для него обоснование;
3) требованиелогической связи означает, что аргументы следует подбирать таким образом, чтобыиз них логически вытекал доказываемый тезис, причем логическая связь тезиса с аргументамидолжна быть очевидной для убеждаемого субъекта, либо должен существовать способему наглядно ее продемонстрировать[26].
В судебномдоказывании основные аргументы суть не что иное, как элементы, составляющие предметдоказывания по делу. Поэтому определение предмета доказывания прямо зависит от выборапредмета иска. Это положение вполне согласуется с распространенной в теоретическихисследованиях точкой зрения, что решающее значение для определения предмета доказыванияимеет иск и его основание. Правда, существует и иная точка зрения. А именно, И.В.Цветков считает, что «предмет доказывания по конкретному налоговому спору определяетсяв первую очередь гипотезой и диспозицией нормы или ряда норм налогового законодательства,подлежащих применению в спорном правоотношении» [49]. Однако мы не можем согласитьсяс тем, что налоговые споры в данном отношении представляют какое-то исключение,тем более что применимые в деле нормы законодательства, наряду с обстоятельствами,существенными для дела, включаются в понятие оснований иска, которые вместе с содержаниемиска имеют решающее значение для определения предмета доказывания в гражданскомпроцессе с точки зрения традиционной теории судебного доказывания.
В зависимостиот предмета и основания иска в предмет доказывания входит либо: а) наличие или отсутствиенедоимки по тому или иному виду налога или сбора (и, следовательно, правомерностивзыскания пени за просрочку их уплаты), либо: б) право налогоплательщика на возмещениеубытков, причиненных незаконными решениями и действиями (бездействием) налоговыхорганов и их должностных лиц, либо в) в случае обжалования действий (бездействия)налоговых органов и их должностных лиц — факт нарушения прав налогоплательщика решениямии действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц, либо г) правомерностьприменения санкций за нарушение налогового законодательства.
В случае(а) в предмет доказывания входит только факт и размер вменяемого налогоплательщикуналогооблагаемого дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения. В случае (б)предмет доказывания составляют следующие элементы:
-  наличие незаконного решения налоговыхорганов или факта незаконного действия (бездействия) их должностных лиц;
-  факт и размер понесенных налогоплательщикомубытков;
— причиннаясвязь между незаконным решением либо незаконным действием (бездействием).
В случае(в) предмет доказывания формально включает лишь факт нарушения прав и свобод налогоплательщикаи причинную связь между указанным нарушением и решениями или действиями (бездействием)налогового органа или его должностных лиц.
В связи стем, что значительное число споров, как уже было сказано, вытекает из производствао налоговых правонарушениях, следует особо остановиться на случае (г). В этом случаепредмет доказывания в арбитражном суде включает следующие элементы:
-событиеналогового правонарушения (факт совершения налогоплательщиком действий, квалифицируемыхкак налоговое правонарушение);
-  размер неуплаченного налога (сбора);
-  вина налогоплательщика в совершенном нарушении;
-  наличие обстоятельств, исключающих привлечениеналогоплательщика к ответственности.
Перечисленныеэлементы предмета доказывания являются аргументами в поддержку тезиса о правомерностиналоговых санкций. При этом ни один из них не является достаточным условием принятияэтого тезиса, а необходимо наличие всех четырех. Соответственно, для опроверженияданного тезиса, или для доказательства противоположного ему тезиса о неправомерностисанкций адвокату достаточно опровергнуть хотя бы один из указанных аргументов.
На практикенередко случается так, что в результате изучения материалов дела адвокат приходитк выводу о ложности сразу нескольких аргументов оппонента. Например, отсутствуетсобытие налогового правонарушения, а кроме того, имеют место обстоятельства, исключающиепривлечение налогоплательщика к ответственности. Или имеются убедительные аргументыв пользу отсутствия вины налогоплательщика, и столь же убедительные аргументы, доказывающиеотсутствие события налогового правонарушения. В связи с этим перед адвокатом встаетвопрос о выборе аргументов.
Решение этоговопроса лежит на границе между стратегией и тактикой аргументации. По степени важности,а также по тому признаку, что решение этого вопроса необходимо осуществить до началапрактических действий, его, безусловно, следует отнести к стратегии. Однако приего решении необходимо в значительной степени учесть особенности конкретной ситуации,специфику восприятия участников судебного процесса, личность налогоплательщика ито, как будет она воспринята судом и другие обстоятельства, окончательное выяснениеи уточнение которых происходит уже в ходе практических действий.
Однако следующаярекомендация является универсальной: во всех случаях, когда каждый из имеющихсяв распоряжении адвоката аргументов является достаточным для доказательства его тезиса,нецелесообразно использовать эти аргументы по принципу «чем больше, тем лучше».С учетом всех обстоятельств дела необходимо выбрать тот из них, использование которогоокажется наиболее тактически целесообразным. В основе этой рекомендации лежат следующиесоображения, вытекающие из общей теории аргументации и к тому же подтвержденныесудебной практикой; после того, как оппонентом (в нашем случае адвокатом) высказанодин убедительный аргумент, достаточный для доказательства тезиса, высказываниенового аргумента как правило вызывает у субъекта убеждения, в том числе суда, негативнуюреакцию. Во-первых, это нередко расценивается как злоупотребление временем, во-вторых,что еще важнее, порождает сомнения в убедительности первого аргумента, посколькупредъявление дополнительного аргумента справедливо расценивается как подстраховка(каковой, собственно, оно и является), в связи с чем у суда возникает следующеесоображение: раз адвокат прибегает к подстраховке, значит, он сам не вполне уверенв достаточности ранее приведенных доказательств.
Поэтому ещена стадии подготовки к судебному процессу адвокату необходимо, оценив все имеющиесядоказательства аргументов в пользу избранного тезиса, остановить свой выбор на томаргументе, от предъявления которого можно ожидать наибольшего успеха[27].
В случае,когда доказываемым тезисом является безосновательность применения налоговых санкций,если адвокат располагает совершенно достаточными доказательствами отсутствия событияналогового правонарушения, то, с нашей точки зрения, следует избрать основой тактикиименно этот аргумент. Если же доказательства отсутствия события правонарушения нестоль безупречны, то целесообразнее всего использовать такой аргумент, как отсутствиевины налогоплательщика. Остановимся на этом подробнее.
Согласноп.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядкеи установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемоек ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налоговогоправонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о фактеналогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговыеорганы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности,толкуются в пользу этого лица. В этом отношении российское налоговое право являетсяболее лояльным к налогоплательщику, чем законодательство ряда развитых капиталистическихстран, распространяя требование ст. 49 Конституции, устанавливающей принцип презумпцииневиновности для уголовных дел, также и на дела о налоговых административных правонарушениях.Задача адвоката состоит в том, чтобы с максимальной эффективностью использоватьэти преимущества.
Эта задачаявляется отнюдь не тривиальной. Состав налогового правонарушения допускает, нарядус умыслом, и такую форму вины, как неосторожность, то есть легкомыслие или небрежность.Согласно КоАП административное правонарушение признается совершенным по неосторожности,если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствийсвоего действия либо бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращениелибо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было имогло их предвидеть. Исходя из специфики налоговых правоотношений, предполагается,что их участники, будучи субъектами экономической деятельности, должны быть осведомленыо характере и содержании этих отношений. На этом, как правило, и основывается аргументацияналоговых органов, доказывающих наличие вины в действиях налогоплательщика, обвиняемогов налоговом правонарушении. Для этого достаточно доказать наличие в его действияхнебрежности, что, ввиду сказанного, чаще всего бывает нетрудно.
Если сформулироватьзадачу адвоката, представляющего налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении,в обобщенном виде, то она состоит в том, чтобы опровергнуть аргументацию налоговыхорганов, обосновывающую наличие вины в действиях его клиента. При этом возможныследующие случаи.
Случай 1.Оппоненты адвоката в административном процессе не представляют доказательств виныналогоплательщика, фактически отождествляя отсутствие умысла с неосторожностью иприменяя ответственность за налоговые правонарушения без учета вины налогоплательщика.Такой подход получил распространение в практике налоговых органов и органов налоговойполиции, а также арбитражных судов. На это указывает Конституционный Суд РФ в Постановленииот 15 июля 1999 г., отмечая, что в период действия закона «Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации», исходя из указаний Высшего Арбитражного Суда РоссийскойФедерации в практике арбитражных судов и органов налоговой службы ответственностьза нарушение законодательства о налогах и сборах применялась и без наличия виныналогоплательщика, а понятия «сокрытие» и «занижение» толковались как идентичныеи к ним приравнивалось также невнесение необходимых сведений в отчетные документыили неправильное их заполнение, в том числе вследствие счетных или иных ошибок.Подобная практика сохраняется и в настоящее время.
В связи сэтим, если в данном конкретном деле адвокат обнаруживает отсутствие аргументированныхдоказательств вины налогоплательщика со стороны налоговых органов или органов налоговойполиции, то он может использовать это как основание для обжалования решения по делув вышестоящий орган или в суд.
Однако этогодействия, как правило, бывает недостаточно, поскольку, как уже сказано, доказатьналичие, по крайней мере, небрежности, в действиях налогоплательщика несложно. Поэтомуотсутствие доказательства вины налогоплательщика может служить лишь основанием дляповторного рассмотрения дела о налоговом правонарушении, и в любом случае адвокатдолжен предвидеть следующую возможность.
Случай 2.Оппоненты представляют доказательства вины налогоплательщика, по крайней мере, вформе небрежности. В этом случае адвокату необходимо изыскать аргументы, опровергающиепредставленное доказательство.
Приведемпример.
В ходе документальнойпроверки районной налоговой инспекцией ЗАО «Вест» были выявлены нарушения налоговогозаконодательства, в связи с чем на организацию были наложены в административномпорядке штрафные санкции. Однако генеральный директор ЗАО «Вест» П.Е. Федин отказалсявыполнить решение налоговой инспекции, и дело было передано в суд.
Доказательствовины руководителей предприятия (генерального директора ЗАО «Вест» Федина П.Е. иглавного бухгалтера Григоревой Е.К.) было основано на том соображении, что занимаемыеими должности предполагают определенный уровень компетентности в вопросах ведениябухгалтерского учета и налогообложения, который, если не исключает возможность ошибки,то, по крайней мере, дает все основания расценивать допущенную ошибку как небрежность[36].
Данный тезисхарактеризуется высокой степенью правдоподобности. Поэтому, с точки зрения теорииаргументации, он не может быть отброшен как произвольный. Иначе говоря, для опроверженияэтого тезиса недостаточно указать на его недоказанность, а необходимо привести опровергающийего факт, то есть показать, что в данном конкретном случае дело обстояло не обычным,а исключительным образом.
АдвокатомЗАО «Вест» было найдено необходимое доказательство. А именно, П.Е. Федин и Е.К.Григорева не признали свою вину в выявленных нарушениях и в своих объяснениях показали,что с целью контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюденияналогового законодательства на предприятии ежегодно организовывались аудиторскиепроверки, которые не выявили никаких нарушений. Опираясь на эти объяснения, адвокатЗАО «Вест» выдвинул тезис об отсутствии вины в форме небрежности в действиях руководителейпредприятия, аргументируя его тем, что единственной причиной ошибочного исчислениясумм налогов послужили данные аудиторских проверок. Следовательно, главный бухгалтерЗАО «Вест» Григорьева Е.К., составляя указанную отчетность, а генеральный директорЗАО «Вест» Федин П.Е. ее подписывая, были убеждены в правильности и законности своихдействий. Более того, сам факт их обращения в аудиторскую фирму служит подтверждениемтому, что ими предпринимались осознанные усилия, направленные на улучшение контроляза правильностью ведения бухгалтерского учета и соблюдения налогового законодательства,что исключает небрежность. В качестве доказательств этого суду были представленыподлинные акты аудиторских проверок.
Суд принялтезис адвоката, иск налогового органа был отклонен.
Таким образом,благодаря правильно выбранной тактике адвоката, удалось опровергнуть доказательствовины руководителей организации в налоговом правонарушении.
Итак, несмотряна то, что налоговое право России распространяет принцип презумпции невиновностина налоговые административные правонарушения, и признает в качестве необходимогопризнака налогового правонарушения вину физического лица, это не означает, что адвокатможет строить защиту налогоплательщика в административном процессе лишь на критикедоказательств его вины. Поскольку вина как элемент субъективной стороны налоговогоправонарушения, может иметь форму неосторожности, доказать наличие вины в действияхналогоплательщика, нарушившего налоговое законодательство, нетрудно. Поэтому, хотяв процессуальном смысле бремя доказывания в административном процессе о налоговомправонарушении лежит на налоговых органах, фактически это бремя ложится на налогоплательщика,а точнее, на его адвоката: в каждом конкретном случае он должен изыскать убедительныедоказательства того, что действия (бездействие) налогоплательщика, нарушившие налоговоезаконодательство, не могут быть расценены даже как небрежность. Для этого необходимопоказать, что эти действия (бездействие) не имели альтернативы, то есть что онибыли либо основаны на информации, которую налогоплательщик имел все основания считатьдостоверной (как в приведенном примере), либо носили вынужденный характер, посколькуу лица отсутствовала возможность действовать иным, должным образом.
Приведемпример. Налоговая инспекция по Центральному району города Воронежу вынесла решениео наложении штрафных санкций на ОАО «Алмаз», состоявшее на налоговом учете в этойНИ, за непредставление бухгалтерской отчетности, в результате чего был неуплаченналог в размере 9624 руб. В своей защите налогоплательщика адвокат опирался на то,что директор ОАО «Алмаз» И.П.Кондратьев, являясь ответственным за финансово-хозяйственнуюдеятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия, фактически неимел возможности своевременно представлять и достоверно исчислять и уплачивать причитающиесяналоги по причине нахождения бухгалтерских документов в различных ведомствах и изъятияих правоохранительными органами.
К важнымособенностям судебной аргументации следует отнести то обстоятельство, что нарядус обстоятельствами дела и нормами материального права в качестве аргументов, опровергающихили подтверждающих тот или иной тезис, широко используются процессуальные нормы.В частности, адвокату необходимо тщательно следить за тем, все ли процессуальныетребования закона выполнены в действиях налогового органа. Например, как разъясняетсяв п.12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г., согласно п.3 ст.48 Налогового Кодекса РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физическоголица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечениясрока исполнения требования об уплате налога. В то же время пункт 3 статьи 46 НКРФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорноевзыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношенииуказанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должнобыть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенстваналогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), Пленум ВАС предлагает судам исходить из универсальностиволи законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давностивзыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующимположением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этомсрок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НКРФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневногосрока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующихсумм. При этом позиция Пленума ВАС состоит в том, что, поскольку данный срок являетсяпресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд долженотказывать в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.
Данные разъясненияадвокат может использовать в арбитражном суде в качестве убедительной аргументации.Несмотря на то, что отечественное правосудие формально не является прецедентным,тем не менее высшие судебные органы являются авторитетными для судов, а их позициипо конкретным вопросам права, как правило, принимаются как убедительные аргументы.
Исходя изсодержания предмета доказывания, адвокат определяет круг необходимых доказательстви намечает тактику их использования.
В целом кругдоказательств определяется двумя основными факторами: процессуальными требованиямии требованиями целесообразности, которые не всегда совпадают. С этих позиций следуетподходить к вопросу распределения бремени доказывания в арбитражном процессе.
Согласноч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства,на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. При рассмотренииспоров о признании недействительными актов государственных органов, органов местногосамоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послужившихоснованием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
Таким образом,простого отрицания излагаемых налоговым органом фактов недостаточно для эффективнойзащиты налогоплательщика. Адвокат должен в качестве возражений налоговому органуиспользовать контрдоказательства. Исходя из этого определяются задачи адвоката,представляющего налогоплательщика в арбитражном суде. Эти задачи распределяютсяпо двум стратегическим направлениям: 1) критика доказательств оппонента (налоговогооргана) и 2) сбор, подготовка и демонстрация доказательств фактов и обстоятельств,составляющих предмет доказывания по делу.
Исчерпывающееопределение доказательств в арбитражном процессе дано в ст. 63 АПК РФ. Доказательстваздесь квалифицируются не как «любые фактические данные», а как «сведения об обстоятельствах,имеющих отношение к рассматриваемому делу». На наш взгляд, термин «сведения» болееточно выражает сущность судебных доказательств, чем несколько расплывчатое выражение«фактические данные». Указание на «иные обстоятельства» позволяет заключить, чтозакон предусматривает использование и косвенных доказательств, поскольку под инымиобстоятельствами подразумеваются не юридические факты, прямо фиксируемые статьяминормативных источников, а факты, связанные с отношениями причинности, логическойи фактической совместимости и т.п.
В ч.2 ст.63АПК РФ дан исчерпывающий перечень средств доказывания, к каковым относятся доказательстваписьменные и вещественные, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснениялиц, участвующих в деле. Особого внимания заслуживает такой элемент этого перечня,как объяснения лиц, участвующих в деле, к каковым следует относить не только сведенияоб известных им обстоятельствах, имеющих значение для дела, признание или непризнаниефактов, но также разъяснения, доводы, возражения по вопросам доказывания фактов,вопросов права.
Поэтому правомерносчитать, что объяснения, даваемые суду адвокатом, представляют собой одно из определенныхзаконодателем средств доказывания. Такой подход, на наш взгляд, является плодотворным,прежде всего с методической точки зрения, так как акцентирует внимание адвокатане только на поиске фактических доказательств, но и на совершенствовании способових представления суду (демонстрации), а также критики доказательств оппонента, побуждаетего повышать свою логическую культуру, совершенствовать мастерство аргументации[36].
Приведемпример, демонстрирующий способы критики адвокатом доказательств оппонента.
Налоговаяинспекция обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателюо взыскании недоимки по подоходному налогу за отчетный период (год) и сумм финансовыхсанкций за сокрытие налогооблагаемого дохода. Ответчик иск не признал, указав, чтоспорный доход был задекларирован по итогам предыдущего года, в котором проданы соответствующиетовары.
Налоговыйорган должен был доказать наличие факта сокрытия ответчиком налогооблагаемого доходаза истекший год. Доказываемый налоговым органом тезис состоял в том, что товарыбыли приобретены гражданами у ответчика не в последнем истекшем календарном году,а в предшествующем ему. Спорным пунктом были даты приобретения товаров. В качестведоказательств своего тезиса инспекция ФНС предложила, во-первых, материалы встречныхпроверок проведенных ею у граждан, которые в течение двух последних истекших летприобретали товары у ответчика, во-вторых, объяснениях этих граждан, в-третьих,сведения, отраженные в тетради учета операций по реализации товаров, которую велответчик. В задачу адвоката входило опровергнуть эти доказательства.
Для этогобыли использованы следующие средства критики.
По ходатайствуадвоката судом были вызваны в качестве свидетелей граждане, объяснения которых представилав качестве доказательств инспекция ФНС. В ходе судебного слушания адвокат задалсвидетелям вопросы, из ответов на которые стало очевидно, что они не могут назватьточных дат приобретения товаров у ответчика и их оплаты.
При исследованииматериалов встречных проверок адвокат обратил внимание суда на имеющиеся в них противоречия,а также на то, что они не согласуются с показаниями свидетелей.
В результатеизучения содержания тетради учета операций по реализации товаров адвокат обнаружил,что в ней имеются неоговоренные исправления и дополнения, сделанные работникаминалоговой инспекции и не соответствующие информации, содержащейся в материалах встречныхпроверок и объяснениях покупателей. На это также было указано суду.
При такихусловиях суд констатировал недоказанность факта получения и размера дохода, который,по мнению инспекции ФНС, должен был быть задекларирован по итогам последнего истекшегогода. В иске инспекции ФНС было отказано. Суд апелляционной инстанции оставил решениесуда первой инстанции без изменения[47].
Следующийпример отражает действия адвоката по доказыванию факта и размера понесенных налогоплательщикомиздержек.
ИнспекцияФНС предъявила к индивидуальному предпринимателю иск о взыскании сумм финансовыхсанкций за занижение налогооблагаемого дохода в связи с завышением расходов, непосредственносвязанных с извлечением дохода. Ответчик иск не признал, указав, что им представленыв налоговую инспекцию все необходимые документы, подтверждающие произведенные изадекларированные издержки.
После предварительногоисследования и оценки документов, представленных клиентом (ответчиком) в подтверждениепонесенных расходов, адвокатом был составлен меморандум, в котором аргументированоопределялась позиция адвоката. Она состояла в том, что часть (но только часть) изэтих документов может служить надлежащими доказательствами понесенных расходов.
Сомнениевызывали накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов,поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. Кроме того, накладнаяпо одной из закупок не имела такого обязательного реквизита, как дата составления.Наконец, один приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.
Клиент былпредупрежден о том, что эти документы могут не быть приняты судом в подтверждениерасходов.
С другойстороны, большая часть документов, не принятых налоговой инспекцией, могла бытьиспользована в качестве достаточных доказательств факта и размера понесенных налогоплательщикомрасходов.
Так, некоторыеприходные кассовые ордеры не были приняты налоговой инспекцией на том основании,что организации-продавцы не были зарегистрированы в качестве налогоплательщиков.Однако, как указывалось в меморандуме, факт отсутствия регистрации в налоговом органене свидетельствует о том, что у этих организаций не имеется государственной регистрации.Следовательно, представленные налогоплательщиком ордера могут служить основаниемдля принятия конкретных расходов.
Один из документов,представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принятьиз-за отсутствия в этом документе точной даты, а именно числа его составления, приналичии месяца и года. Однако исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляетсяпо итогам года, поэтому представленные налогоплательщиком документы дают все основанияотнести расход к определенному календарному году.
В числе документов,не принятых налоговой инспекцией, были документы, подтверждающие покупку предпринимателему торговой фирмы телерадиоаппаратуры. А именно, договор купли-продажи, накладные,акты на закупку товара, в которых содержался перечень оплачиваемых товаров с указаниемцен в соответствии с накладными и сумм, полученных представителями фирмы, со ссылкамина документы, удостоверяющими личность последних, а также квитанцией к расходномукассовому ордеру. Налоговая инспекция аргументировала отказ принять эти документытем, что, якобы, единственным доказательством фактически понесенных расходов, связанныхс предпринимательской деятельностью, может служить квитанция к приходному кассовомуордеру, выданная продавцом, представленные же ответчиком документы не являются расчетнымидокументами.
Между тем,согласно ст.221 части Второй НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленномдействующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельностьбез образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговыхвычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов,непосредственно связанных с извлечением доходов. Представленные налогоплательщикомдокументы в достаточной мере подтверждают факт заключения договора купли-продажии его исполнения, следовательно, являются достаточными доказательствами понесенныхналогоплательщиком в отчетный период расходов.
Эта аргументациябыла использована адвокатом в суде. Суд первой инстанции принял все доказательства,которые с точки зрения адвоката являлись безупречными, за исключением документов,подтверждающих последнюю из названных покупок. В отношении этих документов суд принялточку зрения истца. В то же время некоторые из документов, вызывавших сомнение уадвоката, были приняты судом первой инстанции в качестве доказательств расходовналогоплательщика.
В кассационнойжалобе адвокат воспроизвел аргументацию, доказывающую допустимость доказательствпо спорному пункту. На этот раз суд согласился с аргументацией адвоката, и отказалналоговой инспекции в удовлетворении требований в соответствующей части[38].
Подводя общиеитоги главы, отметим следующее.
Большая частьдел, связанных со спорами налогоплательщиков с налоговыми органами инициируетсятем, что те или иные действия налогоплательщика квалифицируются этими органами какналоговое правонарушение. Значительно меньшая часть дел не связана с налоговым правонарушением,инкриминируемым налогоплательщику (как в приведенном примере, когда налогоплательщикубыло неправомерно отказано в предоставлении налоговой льготы).
В соответствиис общими принципами и рекомендациями теории аргументации, деятельность адвокатапо представлению и защите налогоплательщика в споре с налоговым органом в арбитражномсуде предполагает принятие ряда стратегических и тактических решений.
К стратегическимрешениям относится выбор тезиса и основных аргументов с учетом применимых к нимправил (требований).
В качестветезиса в случае, когда истцом является налогоплательщик, выступают исковые требования,а в случае, когда в роли истца выступает налоговый орган, предложение, выражающееотрицание либо ослабление требований налогового органа. Тезис должен выбиратьсяи формулироваться с учетом того, что его изменение в ходе судебного процесса нежелательнос точки зрения успешности аргументации, хотя и допустимо с процессуальной точкизрения.
В качествеосновных аргументов выступают обстоятельства, на которые будет ссылаться в своейаргументации адвокат, в совокупности с применимыми в деле нормами материальногои процессуального права. Важную роль при выборе аргументов играет объективное наличиелогической связи между тезисом и аргументами, а также возможность наглядно продемонстрироватьее суду. Если связь аргумента с тезисом является слишком сложной, многоступенчатойи не очевидной, то по возможности следует заменить его другим аргументом, болееявно связанным с тезисом[26].
При выбореаргументов следует руководствоваться принципом минимизации, то есть избегать избыточнойаргументации, снижающей убедительность.
В частности,при доказывании безосновательности применения налоговых санкций, если имеется объективнаявозможность убедительно доказать суду отсутствие события налогового правонарушения,то следует ограничиться данным аргументом. Если же эта возможность вызывает сомнения,то целесообразнее сделать ставку на доказательство отсутствия вины налогоплательщика.
При выбореданной стратегии тактика адвоката в судебном процессе должна быть активной, не следуетограничивать свои усилия лишь критикой доказательств вины налогоплательщика, предъявляемыхоппонентом. Поскольку составы налоговых правонарушений не исключают вину в форменеосторожности, а специфика налоговых правоотношений предполагает осведомленностьналогоплательщика в содержании своих налоговых обязательств, такая тактика в большинствеслучаев не приведет к успеху. Для эффективной защиты налогоплательщика, обвиняемогов налоговом правонарушении, адвокату необходимо представить позитивные доказательства,подтверждающие отсутствие вины даже в форме небрежности[19].
По российскомуналоговому праву, субъектом административной ответственности за налоговые правонарушениямогут быть не только физические, но и юридические лица. При этом вменение налоговогоправонарушения юридическому лицу также зависит от признания его вины, которая, всвою очередь, определяется наличием вины физических лиц. Поэтому, если адвокатуудалось доказать невиновность физических лиц, то это автоматически исключает и санкциив отношении организации, так как даже при наличии нарушения налогового законодательстваналоговое правонарушение со стороны этой организации не имеет места.
Если все-такидоказать невиновность налогоплательщика не удалось, то следующей задачей адвокатав процессе об административном налоговом правонарушении становится минимизация санкцийза совершенное правонарушение[49]. Возможности для этого заложены в нормах Налоговогокодекса, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения. Как было показано,в соответствие с этими нормами одни и те же действия налогоплательщика могут допускатьразличную квалификацию, от юридически нейтрального события до серьезного правонарушения,влекущего жесткие санкции. Задача адвоката — использовать эту особенность законодательствав интересах своего клиента. Для этого необходимо построить убедительное обоснованиетого, что в данном деле должна быть применена та норма, которая влечет, возможно,более мягкие санкции.
Глава2. Особенности защиты налогоплательщика в делах по налоговым преступлениям
Понятие «налоговоепреступление» не содержится в Налоговом и Уголовном кодексах Российской Федерации.Под налоговыми преступлениями для целей настоящего исследования мы будем пониматьвиновно совершенные общественно опасные деяния физических лиц, выражающиеся в нарушениизаконодательства о налогах и сборах, запрещенные Уголовным кодексом Российской Федерациипод угрозой наказания. Данный термин в этом же значении применяют и другие авторы.
В Уголовномкодексе Российской Федерации содержатся две специальные статьи, предусматривающиеответственность за нарушение налогового законодательства: ст. 198 (Уклонение физическоголица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды)и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетныефонды с организации).
Кроме того,в УК РФ имеются статьи, предусматривающие ответственность за деяния, которым соответствуютнарушения налогового законодательства. Это ст. 170 (Регистрация незаконных сделокс землей), определяющая наряду с другими деяниями в качестве уголовно наказуемогоумышленное занижение размеров платежей за землю; ст. 171 (Незаконное предпринимательство,если оно сопряжено с извлечением дохода в крупном размере); ст. 171.1 (Производство,приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции);ст. 173 (Лжепредпринимательство), предусматривающая ответственность за созданиекоммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность,в том числе с целью освобождения от налогов. Так, согласно разъяснению постановленияПленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешениялибо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов,полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупностипреступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст.171 и 198 УК РФ (п.4Постановления).
Для эффективногоосуществления защиты налогоплательщика, подозреваемого или обвиняемого в налоговомпреступлении, адвокату необходимо иметь ясную и логически обоснованную концепциюсостава данного преступления и его предмета, находящуюся в полном соответствии спозицией законодателя и современной наукой уголовного права. Ведь именно наличиесостава преступления в действиях налогоплательщика является предметом доказыванияв уголовном процессе, а представление о том, что является предметом этого преступления,также оказывает существенное влияние на процесс и результат судебного доказывания.2.1 Объект и предметналогового преступления
Объект налоговогопреступления. И.И. Кучеровк налоговым преступлениям относит преступления, родовой объект которых можно определитькак «охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихсяв процессе создания и потребления экономических благ»; видовой объект — как «совокупностьохраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений,возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственностиза совершение налоговых правонарушений»[29].
С этими определениямиродового и видового объекта налоговых преступлений в целом можно согласиться, нопри обязательном условии исключения из видового объекта отношений, возникающих впроцессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. ПредлагаемоеИ.И. Кучеровым определение видового объекта налогового преступления может быть истолкованов том смысле, что уголовная ответственность наступает и в случае, когда лицо противодействуетпривлечению его к ответственности за налоговое правонарушение, не являющееся преступлением,например, не является по вызову налоговых органов или не выполняет наложенных нанего в административном порядке налоговыми органами штрафных санкций. Эта позицияпредставляется спорной, поскольку по действующему законодательству Российской Федерациитакие действия не содержат состава преступления.
Даже еслив приведенном определении выражение «привлечение к ответственности за совершениеналоговых правонарушений» заменить выражением «привлечение к ответственности засовершение налоговых преступлений», то и в этом случае оно не будет отражать нормзакона, поскольку в общем случае лицо, совершающее налоговое правонарушение илипреступление, не посягает на отношения, связанные с привлечением его к ответственности.Такое посягательство возникает в том случае, если данное лицо совершает активныедействия, направленные на противодействие расследованию либо на то, чтобы избежатьопределенного судом наказания. Однако такие действия предполагают иную квалификацию.
После того,как определены родовой и видовой объект налогового преступления, необходимо ответитьна вопрос о том, что является его непосредственным объектом. И.И. Кучеров, как иряд других авторов, отождествляет его с видовым объектом. Однако, с точки зрениякак задач защиты подозреваемого и обвиняемого, так и установления истины в уголовномпроцессе о налоговом преступлении, представляется необходимым дать точное определениенепосредственного объекта данного преступления. Отметим, на необходимости строгогоразличения видового объекта преступления и его непосредственного объекта настаиваетцелый ряд авторитетных отечественных специалистов в области теории уголовного права.Ведь цель уголовного процесса, в том числе по налоговому преступлению, состоит втом, чтобы точно квалифицировать действия субъекта, в частности, установить общественнуюопасность содеянного. В свете этой цели отождествление непосредственного объектапреступления с его видовым объектом представляется нежелательным. Суд в данном конкретномслучае должен установить, на что непосредственно посягал обвиняемый, это необходимодля правильного ответа на вопрос о степени общественной опасности совершенного имдеяния, а, соответственно, и для правильной квалификации содеянного, и для выборамеры наказания. Если же придавать понятию объекта посягательства расширению трактовку,то это может привести к неправомерному преувеличению общественной опасности деяния.Понятно, что с точки зрения защиты это вопрос принципиальной важности.
Как нам представляется,непосредственным объектом налогового преступления являются общественные отношенияпо реализации установленной законом обязанности данного налогоплательщика (плательщикасборов) по своевременной уплате конкретного налога или сбора в должном размере всоответствии со ст. 57 Конституции РФ, то есть конкретное правоотношение, участникомкоторого он является на основании законов Российской Федерации[49].
Такое определениенепосредственного объекта налогового преступления соответствует общепризнанномупониманию объекта как охраняемых уголовным законом отношений, на которые направленопреступление и чему оно причиняет или может причинить существенный вред. Очевидно,что индивидуальным актом уклонения от налога отдельно взятого налогоплательщикане может быть нанесен существенный вред ни совокупности всех охраняемых уголовнымзаконом отношений по взиманию налогов и сборов, ни отношениям, возникающим в процессеосуществления налогового контроля. Единственное, чему может быть нанесен существенныйвред — это конкретное отношение по реализации конкретной обязанности данного налогоплательщикауплатить начисленный на законных основаниях налог в установленные законом сроки.Только это отношение оказывается существенно нарушенным в результате налоговогопреступления. Об этом адвокату нелишне напоминать суду при рассмотрении дел о налоговыхпреступлениях, поскольку известно, что идеологические и теоретические убежденияучастников процесса оказывают немалое влияние на принимаемые судебные решения, вчастности, когда встает вопрос о выборе меры наказания.
Что же касаетсярасширенного понимания непосредственного объекта налогового преступления, то оно,как нам представляется, вытекает из неправомерного смешения понятий объекта преступленияи общественной опасности совершенного деяния.
Предмет налоговогопреступления. Согласно общепринятойточке зрения, предмет преступления — это материальный субстракт, элемент: материальногомира, непосредственно воздействуя на который виновный совершает преступление[49].В отличие от объекта, являющегося обязательным признаком любого состава преступления,предмет преступления представляет собой факультативный признак. Некоторые преступлениямогут и не иметь конкретного предмета (например, оскорбление, клевета, дезертирство).Если предмет прямо указан в законе, то для данного преступления он становится обязательнымпризнаком.
Каков предметпреступлений, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ и является ли он обязательнымпризнаком для данной категории преступлений?
В юридическойлитературе распространено мнение о том, что предметом налоговых преступлений, предусмотренныхст. 198 и 199 УК РФ, выступают налоги и страховые взносы в государственные внебюджетныефонды»[49]. Этого мнения придерживается, в частности, Л.Д. Гаухман полагая, чтопредметом налоговых преступлений выступает неуплаченный налог или страховой взносв крупном размере (причем неуплаченный налог или страховой взнос характеризуют предметс качественной стороны, а крупный размер с количественной), а также, для деяний,предусмотренных ст.198 УК РФ, — обязательная декларация, которая либо вовсе не представляется,либо, при ее представлении, характеризуется содержанием, не соответствующим действительности,вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Между темочевидно, что неуплаченный налог или страховой взнос в крупном размере никак нельзярассматривать в качестве элемента материального мира. Ведь неуплаченный налог илистраховой взнос — это не пачка денежных купюр, которую налогоплательщик (плательщиквзносов) вместо того, чтобы отдать государству, держит у себя дома «в консервнойбанке». Это та сумма, которую налогоплательщик должен был уплатить в качестве налогаили взноса, но не уплатил, при дополнительном условии, что ее размер является достаточнокрупным. Понятно, что объект, соответствующий этому понятию, имеет идеальную природу,он может не существовать в физическом мире, если, к примеру, налогоплательщик вданное время такой суммой не располагает. К тому же лицо, уклоняющееся от уплатыналога или сбора, не воздействует на сам налог или сбор, он не может изменить егоразмер или иные характеристики.
Следовательно,неуплаченный налог или сбор в крупном размере неправомерно считать предметом налоговыхпреступлений[53].
Столь жеошибочно, с нашей точки зрения, считать предметом налогового преступления налоговуюдекларацию. Хотя налоговая декларация и упоминается в диспозиции ст. 198 УК РФ,однако она упоминается, во-первых, в связи с указанием способа совершения преступления,а именно, в ст. 198 УК РФ прямо говорится: «путем непредставления декларации о доходахв случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения вдекларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом»,во-вторых, как следует из самой диспозиции, использование налоговой декларации (еенепредставление или включение в нее искаженных данных), не будучи единственным способомуклонения, от уплаты налога, не является и обязательным признаком данного составапреступления.
Правильнеебыло бы сказать, что налоговая декларация может быть использована в качестве средствасовершения преступного деяния, причем только в том случае, если имело место включениев нее заведомо искаженных данных, о доходах или расходах, В этом и только этом единственномслучае декларация может быть использована обвинением в качестве доказательства совершенияподозреваемым или обвиняемым налогового преступления. В случае же, если декларацияне была представлена в налоговые органы, то таким доказательством обвинение не располагает.
Если же принятьточку зрения тех юристов, которые полагают, что неуплаченный налог или сбор, неподаннаядекларация составляют предмет налогового преступления, то нетрудно прийти к противоречивымутверждениям, подобным следующему: «Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлениии неуплаченный страховой взнос в государственные бюджетные фонды налицо тогда, когданалог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана». Иными словами, здесьутверждается, что «налицо» то, чего в наличии нет, и что подобные несуществующиепредметы могут использоваться в качестве доказательств, что представляется весьмаспорным. Несуществующие предметы не могут служить вещественными доказательствами(ст.74 УПК РФ), а для того, чтобы использовать фактические данные об их отсутствиидля установления обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела(ст. 73 УПК), как будет показано ниже, обвинение должно дополнительно привлекатьи другие доказательства, поскольку одного лишь отсутствия декларации и отсутствияплатежа недостаточно для доказательства состава преступления, предусматриваемогост. 198 УК РФ.
Таким образом,правильно будет признать, что налоговые преступления в общем случае не имеют предмета.
В том жеслучае, когда уклонение от уплаты налога происходит путем сокрытия объекта налогообложения,следует считать предметом преступления объект налогообложения, как это понятие трактуетсяв ст.38 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения могут являться имущество,прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическуюхарактеристику. Так понимаемые объекты налогообложения признают предметом налоговыхпреступлений и ряд ученых, в частности, А.В.Сальников. Однако при этом необходимозаметить, что в соответствии с теорией налогового права под объектом налогообложенияпонимаются юридические факты (а именно, правомерные действия), обусловливающие обязанностьналогоплательщика заплатить налог, а перечисленные в ст.38 НК РФ предметы составляютне объект, а предмет налога, и соответственно, предметом налогового преступлениятакже следует считать не объект, а предмет налога.
Указанныетерминологические расхождения не влияют на значение понятия предмета налоговогопреступления, которое в любом случае составляют имущество, прибыль, доход, стоимостьреализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическоеоснование, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.
Соответственно,для доказательства преступного деяния субъекты уголовного расследования и обвиненияобязаны предъявить суду в качестве предмета преступления сокрытый предмет налога(или объект налогообложения, согласно определению ст.38 НК РФ), то есть собратьдостоверные, полные и полученные с соблюдением всех процессуальных требований, сведенияо нем. В связи с этим задача адвоката состоит в тщательном анализе и критике представляемыхобвинением данных о предмете преступления.
Приведемпример. Было возбуждено уголовное дело в отношении директора ОАО «Рубин» Г.Ф. Ивановапо признакам преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст.199 УК РФ. В частности,Иванов обвинялся в том, что, являясь директором ОАО «Рубин», состоявшего на налоговомучете в межрайонной инспекции ФНС №1 города Воронеж, и, будучи ответственным, зафинансово-хозяйственную деятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия,умышленно не представил бухгалтерскую отчетность ИФНС, в результате чего не былуплачен налог в размере 758624,5 тыс. руб. Изучив постановление о привлечении Ивановак уголовной ответственности, адвокат Г.Ф. Иванова установил, что в нем не говоритсяо том, в результате какой финансово-хозяйственной деятельности предприятием полученыдоходы, укрытые от налогообложения, не указаны их суммы. На это адвокат указал всвоем ходатайстве в Федеральный суд центрального района г. Воронежа. Дело было возвращеносудом для исправления ошибок. Впоследствии, при рассмотрении дела в суде, адвокатГ.Ф. Иванова обратил внимание суда на то, что в ходе сбора доказательств следователембыли допущены грубые нарушения уголовно-процессуального закона, в частности, ст.73УПК РФ (предмет доказывания). Так, он квалифицировал действия Г.Ф. Иванова по ст.199 ч.1 и ст.199 ч.2 УК РФ, по признаку внесения искаженных данных в бухгалтерскиедокументы о доходах и расходах, совершенные неоднократно, между тем следствием небыло установлено, в какие именно документы были внесены искаженные данные. Инымсловами, тезис адвоката состоял в том, что предмет преступления суду не предъявлен.Доказательства этого тезиса были наглядно продемонстрированы суду. При таких обстоятельствахсуд не усмотрел в действиях Иванова состава преступления, предусмотренного ч.1 ич.2 ст. 199 УК РФ[50].
Перейдемк рассмотрению объективной стороны преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199УК РФ.
2.2 Объективнаясторона налогового преступления
Характеристикапреступного деяния. Группауголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за налоговыепреступления, часто подвергается критике со стороны специалистов. К числу недостатковэтих норм относят их системную противоречивость, техническое несовершенство, коллизионностьс нормами административного и налогового права. Фактически эти нормы являются бланкетными,т.к. определения содержащихся в них терминов, при помощи которых описывается объективныйсостав преступления, не содержатся в Уголовном кодексе.
Все это серьезнозатрудняет определение объективного содержания деяний, описанных в диспозициях ст.ст.198и 199 УК РФ, а соответственно, и доказательство того, что действия конкретных лицпо своим объективным признакам совпадают с этими деяниями. Адвокат должен хорошоразбираться в затруднениях, которые могут возникнуть у его оппонентов при квалификациидействий подозреваемого или обвиняемого, чтобы использовать эти затруднения дляего защиты.
Главные затруднениясвязаны с определением ключевого термина этих норм — «уклонение». В УК РФ термин«уклонение» использован в целом ряде норм. В некоторых нормах раздела III Общей части (ч.5 ст.46, ч.3 ст.49, ч.3ст.50, ч.4 ст. 53, ч.2 ст. 83) он относится не к деяниям, а к поведению лица, ккоторому применено наказание, например, уклонение лица от наказания служит основаниемдля применения к данному лицу более сурового наказания. Как характеристика деянияэтот термин встречается в Особенной части УК РФ в диспозициях четырнадцати статей,включая ст.ст. 198 и 199. В шести статьях, не считая ст.ст.198 и 199 УК РФ, термин«уклонение» фигурирует в названии статьи. Это ст. 157 УК РФ (Злостное уклонениеот уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей), ст. 177 УКРФ (Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности), ст. 194 УК РФ (Уклонениеот уплаты таможенных платежей), ст. 314 УК РФ (Уклонение от отбывания лишения свободы),ст. 328 УК РФ (Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы),ст. 339 УК РФ (Уклонение от исполнения обязанностей военной службы путем симуляцииболезни или иными способами). Еще в шести статьях термин «уклонение» используетсяв описании содержания преступного деяния. Это ст. 169 УК РФ, ст.192 УК РФ, ст. 287УК РФ, ст. 309 УК РФ, ст. 312 УК РФ и ст. 338 УК РФ.
Между темопределения термина «уклонения» законодатель не дает.
В связи сэтим, комментируя нормы, содержащие понятие уклонения, и в частности, cт.ст.198 УК РФ и 199 УК РФ, специалистыпредлагают различные научные определения этого термина. Так, в одном из комментариевк ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ предлагается расценивать уклонение от уплаты налоговкак «налоговое мошенничество», которое характеризуется не только собственно неплатежаминалогов, но и непредставлением в установленный срок декларации о подлежащих налогообложениюдоходах либо включением в декларацию с целью уменьшения налога или освобожденияот него заведомо искаженных сведениях о доходах или расходах[23]. В другом научномкомментарии отмечается, что «уклонение в силу его объективной направленности нанесовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий,при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налогов.Такими обязательными условиями являются; истечение срока для представления декларации;наличие возможности представления декларации: действия налоговых служб, побуждающихк представлению декларации; фактическая неуплата налога»[43].
Об уклоненииможно говорить в том случае, если одновременно наличествуют следующие условия: 1)данное лицо не желает наступления определенного события; 2) это лицо знаето причинной связи между совершаемыми им действиями (бездействием) и ненаступлениемуказанного события, 3) данное лицо совершает указанные действиянамеренно, преследуя цель воспрепятствовать наступлению нежелательного для себясобытия.
Непосредственнодоказать наличие любого из трех указанных условий невозможно, т.к. они имеют субъективнуюприроду. Но косвенным образом, с высокой степенью достоверности, на их наличие указываютследующие факты, если они имеют место одновременно: 1) данное лицо объективно незаинтересовано в наступлении события; 2) событие не наступило: 3) причинная связьмежду деяниями лица и ненаступлением события имеется, и она очевидна, следовательно,должна быть известна лицу; 4) лицо совершает указанные действия в условиях выбора,т.е. имея возможность их не совершать.
В свете этоговиден источник различий между двумя приведенными выше определениями уклонения: впервом определении за точку отсчета взято событие, состоящее в несовершении платежа,во втором — дополнительные действия (бездействие) лица, как-то непредставление декларации,включение в нее заведомо ложных сведений и т.п. Поэтому в первом случае для доказательствафакта уклонения необходимо показать, что лицом осознанно и целенаправленно совершалисьдействия (бездействие), способствующие неплатежу, во втором случае — что действия(бездействие) субъекта, совершались им не случайно, а намеренно и были направленыименно на то, чтобы не совершать платеж.
Но в любомслучае адвокату следует помнить, что даже сочетания факта неплатежа и факта совершениядополнительных действий, способствующих неплатежу, в строгом смысле недостаточнодля доказательства того, что имело место уклонение. Исходя из этого, тактику защитыможно построить на критике аргументации обвинения, а именно, адвокат должен требоватьот обвинения доказательств того, что лицо, во-первых, знало (было извещено) о необходимостипроизвести платеж, во-вторых, имело возможность произвести платеж в установленныесроки, в-третьих, что дополнительные действия, совершаемые им, не могли иметь другойпричины, кроме желания уклониться от платежа[35].
Приведемеще одно определение уклонения от уплаты налогов: «предусмотренные и запрещенныеуголовным законом общественно опасные умышленные деяния субъекта, которые позволяютпоследнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплатыв бюджет, производимые им в виде налогов». В этом определении содержится некорректность,так как действия субъекта, направленные на то, чтобы избежать или уменьшить налоговыевыплаты, а именно непредставление в срок декларации, внесение в нее недостоверныхсведений и т.д., сами по себе не запрещены уголовным законом. В соответствии сост.ст.198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственностиза уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченногоналога. Поэтому те же действия, сопутствующие неуплате налога в меньшем размере,не являются уголовным преступлением.
К тому жеосновное содержание деяний, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ, составляютсобственно уклонение от уплаты. Уклонение же, хотя и может сопровождаться определеннымидействиями, однако само по себе непосредственно выражается не в действии, а в бездействии,а именно в неуплате налога в установленные сроки. Для адвоката особенно важно учитывать,что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченнымине с момента непредставления в срок декларации или представления искаженных сведений,а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый периодв срок, установленный налоговым законодательством (п.5 Постановления Пленума ВерховногоСуда РФ от 4 июля 1997 г. №8).
Адвокатуне следует забывать и о том, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственностиза бездействие является наличие не только обязанности, но и возможности действоватьопределенным образом. Наличие обязанности действовать не может повлечь ответственностьза бездействие, если у лица отсутствовала возможность действовать должным образом.
Например,если физическое лицо в силу объективных обстоятельств (болезни, тяжелых личных обстоятельств,непредвиденных финансовых затруднений и т.д.) не имело возможности своевременноуплатить налог, то налицо лишь факт неуплаты, но не преступного бездействия и темболее не уклонения, поскольку уклонение, как было показано, предполагает не тольконесовершение надлежащего действия, но и дополнительные усилия, сознательно предпринимаемыеналогоплательщиком для того, чтобы облегчить несовершение должного действия.
Размер неуплаченного налога(сбора) как существенный элемент характеристики преступного деяния. Как уже сказано, обязательным условиемнаступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупныйили особо крупный размер неуплаченного налога. Согласно Примечаниям к ст. 198 УКРФ rрупным размером признается сумма налогови (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подрядболее ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или)сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либопревышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющаяза период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, приусловии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентовподлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллионпятьсот тысяч рублей.
Согласно Примечанию к ст.199 УК РФ, для предприятия крупным размером признается сумма налогов и (или)сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд болеепятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборовпревышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либопревышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двухмиллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и(или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или)сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
В связи сэтим способ исчисления неуплаченного налога (взноса), применяемый налоговыми органами,должен стать для адвоката объектом особо тщательного анализа. Если при исчислениисуммы неуплаченного взноса допущены ошибки, повлиявшие на размер неуплаченного налога,то выявление этих ошибок может стать достаточным для прекращения уголовного делаза отсутствием события преступления.
Как показываетпрактика, типичная ошибка, которую допускают субъекты уголовного преследования заналоговые преступления, состоит в том, что в качестве суммы неуплаченного налогаими принимаются результаты расчетов штрафных сумм, начисляемых налоговыми органамиза обнаруженное налоговое правонарушение, а не действительная сумма налога, определяемаяобъективными характеристиками объекта налогообложения. Понятно, что это приводитк многократному умножению суммы неуплаченного налога и может существенным образомповлиять на квалификацию деяния налогоплательщика. Между тем реальная сумма неуплаченногоналога может быть такова, что в действительности событие преступления отсутствует.
Адвокат долженпомнить, что примененный обвинением способ исчисления налога существенно влияетна исход дела для обвиняемого. В этом смысле, размер неуплаченного налога существеннозависит от применяемого способа исчисления. Задача адвоката состоит в том, чтобысвести к минимуму возможную неопределенность в этом отношении либо использоватьее в интересах своего клиента.
Общественноопасные последствия. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 (п.1), общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключаетсяв умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленныеналоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступлениеденежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Это определение сочетаетв себе формальный (в виде ссылки на Конституцию) и материальный признаки. Материальныйпризнак общественной опасности уклонения от уплаты налогов заключается в непоступлениеденежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
В самих нормахст.ст. 198 и 199 УК РФ, в отличие от большинства статей Уголовного кодекса, указаниена общественную опасность уклонения от уплаты налогов отсутствует. Что касаетсярезультата преступления, то таковым является сама неуплата налога в размерах, определяемыхкак крупные и особо крупные. Предполагается, что неуплата налога или сборов равнозначнанепоступлению их в бюджетную систему, что, в свою очередь, и составляет реальныйущерб.
Исходя изэтого, решается вопрос о причинной связи между преступным деянием и общественноопасными последствиями.
Причиннаясвязь между деянием и общественно опасными последствиями. Обязательным условием уголовной ответственностилица является наличие причинной связи между действием (бездействием) и наступившимивредными последствиями. Особенностью преступлений, квалифицируемых по ст.ст. 198и 199 УК РФ, является то, что, вопрос о наличии причинной связи между неуплатойналога (сборов) и непоступлением средств в бюджет, что является общественно опаснымпоследствием, не ставится. Как представляется очевидным, неуплата определенной суммыналога равнозначна непоступлению этой же суммы в бюджетную систему государства.Таким образом, причинная связь между преступным деянием и его общественно опаснымипоследствиями является тривиальной (почему, собственно, и отсутствует указание наобщественно-опасные последствия в нормах УК РФ).
С другойстороны, в связи с описанной выше спецификой содержания понятия уклонения, встаетвопрос о причинной связи между бездействием, выражающим основное содержание преступногодеяния (неуплатой налога или сбора) и заключающем в себе общественно опасные последствия,и предшествовавшими или сопутствующими ему действиями, такими, как непредставлениедекларации, внесение в нее заведомо недостоверных сведений, включение в бухгалтерскиедокументы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и т.д. Ведь наказуемымдеянием является не простая неуплата налога, а именно уклонение от уплаты.
Поэтому адвокатдолжен помнить, что перед его оппонентами в уголовном процессе стоит задача доказательствапричинной связи между неуплатой налога и непредставлением декларации или внесениев нее заведомо недостоверных сведений.
В задачиадвоката при осуществлении защиты по налоговым преступлениям входит требование отобвинения строгих доказательств того, что обвиняемый находился «внутри» системыотношений по поводу уплаты налогов, то есть что он был обязан платить по закону,то есть являлся специальным субъектом, предусмотренным ст. 199 УК РФ либо был обязанпредставить налоговую декларацию, и при этом имел возможность платить, то есть располагалобъективной информацией о правильной сумме платежа, денежными средствами, физическойвозможностью осуществить платеж и т.д.
Возможныситуации, когда такая причинная связь между деянием и его последствиями отсутствует.Например, непредставление декларации было обусловлено семейными обстоятельствами,а не было предпринято с целью последующей неуплаты налога. Либо внесение в декларациюнедостоверных сведений стало результатом ошибки и также не было связано с намерениемне платить налог. В дальнейшем же причиной несвоевременной уплаты налога могли послужитьприходящие обстоятельства, например, трудное материальное положение, вызванное утратойили похищением средств налогоплательщика. Задача адвоката — критически оцениватьаргументацию обвинения, твердо стоять на принципе «после не значит вследствие»,а при необходимости представлять обвинению дополнительные доказательства невиновностисвоего клиента.2.3 Субъект налоговогопреступления
Субъект преступлений,квалифицируемых по ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ, различен в зависимости от состава.Субъектом преступления по ст.198 УК РФ выступает физическое лицо (гражданин РФ,лицо без гражданства, иностранный гражданин), достигшее 16 лет, имеющее облагаемыйдоход и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы. По ст. 198 УК РФк ответственности может быть привлечено лицо, для которого составление декларацииявляется обязательным. Категории таких лиц указаны в п.1 ст.227 и п.1 ст.228 Частивторой НК РФ.
Субъект преступления,квалифицируемого по ст. 199 УК РФ, — специальный. К ответственности по ст. 199 УКРФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший)бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего)бухгалтера. Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. указал, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут привлекаться также иные служащие организацииналогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данныео доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Позиция Пленумапо данному вопросу нуждается в разъяснении. В силу действующего законодательстваРФ ответственным за исчисление и уплату налога с организации являются руководителиэтой организации, следовательно, они несут и уголовную ответственность за преступноеуклонение от уплаты налогов. При этом рядовые работники организации, в зависимостиот обстоятельств дела, которые в каждом конкретном случае должен устанавливать суд,могут быть привлечены к ответственности за налоговые преступления в качестве соучастниковили пособников преступления. Поэтому указания Пленума Верховного Суда РФ не могутбыть истолкованы в смысле неправомерного расширения круга субъектов преступления,квалифицируемых по ст. 199 УК РФ.
Неопределенностьи спорность представленного вопроса относительно привлечения «работников — не руководителей»к ответственности по ст. 199 УК РФ, может быть использована адвокатом в качествеодного из аргументов при осуществлении им функций защитника в уголовном судопроизводстве.Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, илируководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главногобухгалтера организации налогоплательщика или иных служащих этой организации, илисодействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственностькак организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей частист.199 УК РФ.
То обстоятельство,что ст. 199 УК РФ предполагает специальный субъект, имеет важное значение для адвоката.Если подозреваемый или обвиняемый не принадлежит к кругу лиц, которые могут бытьсубъектами налоговых преступлений, то уголовное дело в отношении него должно бытьпрекращено.
Приведемпример.
В декабре 1998 г. в отношении гражданина Немилова Сергея Андреевича, одного из руководителейТОО «Нахимовское», отделом дознания Службы ЮЗАО УФСНП по г. Москве было возбужденоуголовное дело. Действия Немилова С.А. были квалифицированы предварительным следствиемпо ч.2 ст. 199 УК РФ. Адвокат С.А.Немилова в своем ходатайстве в Гагаринский межмуниципальныйсуд г. Москвы, где слушалось дело С.А. Немилова, в частности, отметил:
«В материалахдела имеются два Решения №1 Учредителя ТОО «Нахимовское» от 08.07.96 о назначенииГенеральным директором граждан Немилова и Никоненко. Учредитель не допрошен по вопросамвыяснения действительных обстоятельств назначения Генерального директора. Многочисленныесвидетельские показания также не дают однозначного ответа на данный вопрос. Притаких обстоятельствах вывод следствия о том, что фактически Генеральным директоромТОО «Нахимовское» был Немилов, не обоснован».
Суд учелдоводы адвоката. Дело было передано на новое расследование, в ходе которого былоустановлено, что Немилов С.А. фактически не являлся Генеральным директором ТОО «Нахимовское»и не имел доступа к документам бухгалтерской отчетности. Уголовное дело в отношенииНемилова С.А. было прекращено за отсутствием в его действиях состава преступления.
При построениизащиты обвиняемого в совершении налогового преступления адвокату не следует забыватьи о психофизических характеристиках клиента, составляющих в соответствии со ст.19 УК РФ субъективные условия уголовной ответственности, в первую очередь вменяемости.Ст. 21 УК РФ дает несколько иную, чем в прежнем Кодексе, формулировку невменяемости.А именно, согласно ч.1 ст. 11 УК РСФСР 1960 г., состояние лица, находившегося во время совершения общественно опасного деяния в состоянии невменяемости, определялось,как неспособность отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствиехронической душевной болезни, временного расстройства душевной деятельности, слабоумияили иного болезненного состояния; в ч.1 ст. 21 УК РФ это состояние определяется,как неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своихдействий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психическогорасстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненногосостояния психики. Понятно, что неспособность отдавать себе отчет в своих действияхявляется более сильным условием невменяемости, нежели неспособность осознавать фактическийхарактер и общественную опасность своих действий, прежде всего потому, что иноезначение в новом кодексе приобретал термин «действия»: в первой формулировке онотносится к любым действиям субъекта, во второй -только непосредственно к действию,содержащему состав преступления. Кроме того, способность руководить своими действиямине исключает неспособности осознавать их фактический характер и общественную опасность.Например, при определенных психических заболеваниях человек способен заниматьсяпрофессиональной деятельностью, ясно выражать свои мысли, совершать целенаправленныедействия. Однако, в силу социальной дезадаптации, он может не осознавать, к примеру,необходимости своевременного представления налоговой декларации, как общественнойопасности подобного бездействия.
Статья 22УК РФ вводит понятие уголовной ответственности лиц с психическим расстройством,не исключающим вменяемости. Последнее условие в юридической литературе получилоназвание ограниченной, или уменьшенной вменяемости, что не совсем верно отражаетсодержание нормы закона, поскольку речь в ней идет не о третьем, промежуточном состояниимежду вменяемостью и невменяемости, а о разновидности вменяемости, которая характеризуетсятем, что лицо не в полной мере осознает фактический характер и общественную опасностьсвоих действий либо не в полный мере обладает способностью руководить своими действиямивследствие психического расстройства, что не исключает уголовной ответственности,однако должно учитываться судом при назначении наказания (в соответствии со ст.61УК РФ) и может служить основанием для назначения принудительных мер медицинскогохарактера (ч.2 ст.22 УК РФ).
В связи сэтим адвокату необходимо поставить перед клиентом вопрос о возможном наличии у негозаболеваний, которые могут послужить в качестве обстоятельств, смягчающих наказание.
В действующемУголовном кодексе Российской Федерации достаточно полно реализованы принципы гуманностии справедливости при назначении. В главе 8 законодатель устанавливает ряд обстоятельств,исключающих преступность деяния, которые отсутствовали в прежнем кодексе. В частности,впервые введены такие обстоятельства, исключающие вменение, как физическое или психическоепринуждение (ст.40 УК РФ), обоснованный риск (ст.42 УК РФ), исполнение приказа илираспоряжения (ст.43 УК РФ). Эти нормы можно эффективно использовать в защите налогоплательщика.2.4 Субъективнаясторона налогового преступления
По мнениюбольшинства ученых-правоведов, субъективная сторона характеризуется психическимотношением лица к совершенному им преступному деянию и состоит из трех признаков:вины, мотива и цели. Вина, при этом, является основным признаком субъективной сторонылюбого состава преступления.
В настоящеевремя, в юридической литературе преобладает мнение, согласно которой вина при совершениипреступлений, квалифицируемых по ст. ст. 198 и 199 УК РФ, характеризуется толькоодной формой — умыслом, причем прямым умыслом. Этой позиции, в частности, придерживаютсяЛ.Д. Гаухман, A.M. Яковлев, О.Г. Соловьев, И.И. Кучеров[48].
Представляется,что позиция о «прямоумышленности» налоговых преступлений является правильной. Каксправедливо заметил О.Г. Соловьев, совершая преступление с косвенным умыслом, субъектможет надеяться, что последствия по каким-то причинам не наступят (надежда «на авось»).Но, как уже отмечалось, общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключаетсяв умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленныеналоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РоссийскойФедерации. Данное определение сочетает в себе формальный и материальный признаки.При этом формальный признак выражен посредством ссылки на конституционную норму,содержание которой заведомо известно гражданам, а материальный признак — посредствомуказания на событие, причинно-следственная связь, которого с неуплатой налогов являетсясамоочевидной. Это исключает ситуацию совершения деяния, состоящего в неуплате налога,без прямого умысла. Что же касается соучастников данного преступления — пособниковили подстрекателей, то в их действиях при определенных обстоятельствах может бытькосвенный умысел.
Вместе стем, ряд авторов считают, что не исключена возможность совершения налогового преступленияи с косвенным умыслом[38].
Адвокатунеобходимо четко представлять причину возникших разночтений и использовать данноеобстоятельство при осуществлении им функций защитника. Диспозиции ч.1 ст. 198 ич.1 ст. 199 УК РФ формулируют формальные составы преступлений. В то же время, впримечании к этим статьям законодатель, фактически, подменил понятие «уклонениеот уплаты налогов» понятием «неуплата налогов». Так, в примечании 1 к ст. 198 УКРФ говорится о неуплаченном налоге и (или) страховом сборе, а в примечании к ст.199 УК РФ — о неуплаченных налогах и (или) страховых сборах. Такая конструкция присущапреступлениям с материальным составом. А материальный состав преступления допускаетнеосторожную форму вины при определении субъективной стороны преступного деяния.Такая неопределенность в вопросе о форме вины позволила в свое время П.С. Яни высказатьмнение о том, что налоговое преступление, в частности по ст. 162 УК РСФСР, можетсовершаться и по небрежности[53]. Очевидно, что это не так. Возражая П.С. Яни, А.В.Иванчин справедливо замечает, что неосторожные деяния, подпадающие сейчас под признакист. 198 и 199 УК РФ, не достигают требуемого для привлечения к уголовной ответственностиуровня общественной ответственности. Уголовную ответственность влечет не любая неуплата налогов, а лишь такая, которая наступает из-за общественно опасных умышленныхдействий виновного.
Однако органыналоговой полиции и прокуратуры достаточно часто придерживаются другой точки зрения,согласно которой субъективная сторона налогового преступления характеризуется двумявозможными формами вины: умыслом и неосторожностью. В обоснование этой позиции обычнокладется норма ч.2 ст.24 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г., согласно которой деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишьв случае, когда это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной частиКодекса. Из этого делается вывод о том, что, если указанное не предусмотрено соответствующейстатьей Особенной части, то деяние может быть совершено как умышленно, так и понеосторожности. В ст.ст. 198 и 199 УК РФ нет указаний на неосторожность, значит,налоговые преступления могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности.
В этом рассуждениисодержатся логические ошибки, которые адвокат должен уметь в убедительной формепредъявить суду в случае, если последний займет позицию его оппонентов. Для этогомы предлагаем использовать следующую аргументацию.
Согласноч.2 ст.24 в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г. деяние, совершенное только по неосторожности, признается преступлением лишь в случае, когда этоспециально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. На основанииэтой нормы только как неосторожные квалифицируются, например, деяния, описываемыест.ст. 109 (Причинение смерти по неосторожности), 118 (Причинение тяжкого или среднейтяжести вреда здоровью по неосторожности), 168 (Уничтожение или повреждение имуществапо неосторожности), 261 (Уничтожение или повреждение лесов), 347 (Уничтожение илиповреждение военного имущества по неосторожности).
Следовательно,если указанное не предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ, тодеяние может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности. В каждом конкретномслучае форму вины определяет суд, исходя из конкретных обстоятельств дела и содержанияинкриминируемого деяния.
При этомв ряде диспозиций статей Особенной части УК РФ законодатель дает прямое указаниена умысел как признак деяния (например, ч.1 ст.11 — Умышленное причинение тяжкоговреда здоровью; ч.1 ст. 167 Умышленные уничтожение или повреждение имущества). Этосделано из тех соображений, что соответствующее родовое действие (соответственно,причинение тяжкого вреда здоровью, уничтожение или повреждение имущества) можетбыть совершено как умышленно, так и неосторожно, а различные формы вины образуютразличные деяния. В тех же случаях, когда соответствующее действие, в силу самогосвоего содержания, может быть совершено только умышленно (что подразумевает толькоодно деяние), законодатель опускает указание на умысел, поскольку как такое указание,в свете ч.2 ст. 24, было бы просто излишним. Так, например, он поступает в ст.ст.123 (Незаконное производство аборта), 126 (Похищение человека), 131 (Изнасилование),205 (Терроризм), 206 (Захват заложника), 227 (Пиратство) и др. Ведь, само собойразумеется, что такие действия невозможно совершить, не имея на то умысла.
Именно ктаким деяниям относятся и налоговые преступления. Ведь в уголовном порядке преследуетсяне сама по себе неуплата налогов и сборов, а уклонение от уплаты налогов и сборов.Понятно, что законодатель не случайно использовал в диспозициях ст.ст. 198 и 199УК РФ понятие «уклонение». Если бы оно не выражало существенного для квалификациидеяния смысла, его бы просто не было в формулировке этих статей. А понятие «уклонение»,исходя из обычного словоупотребления, которое отражено и в толковых словарях русскогоязыка, однозначно предусматривает совершение осознанных волевых поступков (в формедействия либо бездействия), направленных на воспрепятствование наступления определенногорезультата.
В заключениеможно обратить внимание суда на то обстоятельство, что такая же форма вины характернане только для налоговых преступлений, но и для других преступлений в сфере экономическойдеятельности: в Главе 22 УК РФ законодатель не предусмотрел ни одного состава, вкотором было прямое указание на неосторожную форму вины.
Как правило,эта аргументация является убедительной для суда и принимается им, даже если первоначальносуд занимал противоположную позицию. Этому способствует использование в ней следующихприемов:
1) в началеаргументации делается абсолютно бесспорное для убеждаемого субъекта утверждение,а именно излагается содержание нормы уголовного закона;
2)   все высказывания подтверждаются примерами,хорошо известными убеждаемому субъекту (суду), а именно, примерами конкретных составов,описанных в Особенной части УК РФ;
3)   в аргументации используется утверждение,импонирующее убеждаемому субъекту, а именно, утверждение о том, что в каждом конкретномслучае форму вины определяет суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, с чемсуд не может не согласиться;
4) в аргументациииспользуется ссылка на авторитеты, безусловно, значимый для субъекта убеждения,а именно, на авторитет законодателя;
5) в аргументациииспользуется ссылка на общепризнанные сведения, а именно, на обычное значение слова«уклонение», а также на сведения, содержащиеся в толковых словарях;
6) наконец,в заключение аргументации применен прием, представляющий собой разновидность диверсии:после утверждения доказываемого тезиса внимание убеждаемого субъекта переключаетсяна другое утверждение, обладающее для него определенной новизной, тем самым какбы подводится итог аргументации и предупреждаются возможные сомнения и возражения.
Таким образом,во-первых, исходные положения аргументации (аргументы) представлены неопровержимымивысказываниями, высказываниями, которых убеждаемый субъект не может не принять.Во-вторых, логические переходы между исходными положениями (аргументами) и доказываемымтезисом демонстрируются с максимально возможной ясностью, чему способствуют примеры.В третьих, используются психологические средства убеждения.
Если адвокату,с использованием описанной техники или иными средствами, удастся убедить суд в правильномпонимании субъективной стороны налоговых преступлений, то дальнейшее доказываниеневиновности налогоплательщика существенно облегчается. Поскольку вина при совершениипреступлений, квалифицируемых по ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ, характеризуется толькоодной формой — умыслом, причем прямым умыслом, то задачей субъектов уголовного преследованияявляется доказательство того, что лицо, привлекаемое к ответственности по однойиз этих статей, согласно ч.2 ст. 25 УК РФ, осознавало общественную опасность своихдействий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественноопасных последствий и желало их наступления. Иными словами, субъекты уголовногорасследования и обвинения должны указать, в чем выражалось волевое регулирование,то есть сознательное направление умственных и физических усилий подозреваемого илиобвиняемого на достижение преступной цели.
Что касаетсямотивов и целей преступления, то, применительно к налоговым преступлениям, они являютсяфакультативными, а не обязательными признаками состава преступлений. Адвокату, осуществляющемузащиту лица, привлекаемого к ответственности по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, необходимоисходить из позиции, что мотив и цель не влияют на квалификацию соответствующегодеяния. Вместе с тем, нельзя не согласиться с И.И. Кучеровым, который утверждает,что вопреки устоявшемуся мнению мотивы совершения налогового преступления во многихслучаях не являются корыстными. Так бывает, когда, например, сокрытые средства направляютсяна ремонт помещения, зарплату сотрудникам, приобретение необходимого для производстваоборудования и другие цели, несовместимые с личной корыстью. При таких обстоятельствахадвокат должен настаивать на том, что отсутствие корыстного мотива следует рассматриватьв качестве смягчающего обстоятельства, специально не предусмотренного законом.
Итак, призащите налогоплательщика в уголовном процессе, основным направлением деятельностиадвоката является опровержение тезиса о виновности налогоплательщика в совершенииналогового преступления, выдвигаемого обвинением.
Успешноерешение этой задачи требует от адвоката глубокого анализа аргументации оппонентовс точки зрения того, является ли она достаточной для доказательства наличия в действияхналогоплательщика всех необходимых элементов состава преступления.
В общем случаеналоговые преступления не имеют предмета, в том же случае, когда уклонение от уплатыналога происходит путем сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметомпреступления объект налогообложения. Соответственно, для доказательства преступногодеяния субъекты уголовного расследования и обвинения обязаны предъявить суду в качествепредмета преступления сокрытый объект налогообложения, то есть собрать достоверные,полные и полученные с соблюдением всех процессуальных требований, сведения о нем.Соответственно, адвокату необходимо исследовать возможность доказать недостаточностьили недостоверность представленных обвинением данных о предмете преступления, либодоказать суду, что эти данные получены с нарушением закона и не отвечают требованиюдопустимости.
Другая возможностьопровержения доказательства наличия состава преступления связана с объективной сторонойпреступления. Здесь адвокату, на наш взгляд, целесообразнее всего обратить пристальноевнимание на доказательство причинной связи между действиями налогоплательщика инаступлением опасных последствий в виде непоступления денежных средств в бюджетгосударства. Убедительное опровержение наличия этой причинной связи является ещеодним способом защиты налогоплательщика.
При подготовкезащиты налогоплательщика многие адвокаты нередко забывают о возможностях, связанныхс характеристикой субъекта деяния. В частности, необходимо учитывать, что субъектпреступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, — специальный. При этом вопрос о возможностипривлечения «работников — не руководителей» к ответственности по ст. 199 УК РФ внастоящее время носит не до конца определенный и спорных характер, что можно использоватьв качестве одного из аргументов при осуществлении защиты в уголовном судопроизводстве.Кроме того, при построении защиты следует обратить внимание на психофизические характеристикахклиента, составляющие в соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия уголовнойответственности, в первую очередь вменяемости (ст.21 УК РФ).
Наконец,важнейшим условием вменения по налоговым преступлениям является вина налогоплательщикакак характеристика субъективной стороны деяния. В связи с этим адвокату следуетбыть готовым к тому, что органы налоговой полиции, как правило, считают, что субъективнаясторона налогового преступления характеризуется двумя возможными формами вины — умыслом и неосторожностью, эту позицию нередко разделяет и суд. Она основана намеханическом применении ч.2 ст.24 УК РФ в редакции Федерального закона от 25 июня 1998 г., без учета того, что диспозиции соответствующих частей Особенной частиУК РФ (ст.ст.198 и 199 УК РФ) описывают налоговые преступления как деяния, которыемогут быть совершены только умышленно. В связи с этим задача адвоката состоит втом, чтобы убедить суд принять правильную трактовку условий вменения по ст.ст. 198и 199 УК РФ. Для этого следует применять разнообразные средства аргументации, втом числе аналогию, ссылку на авторитет, а также психологические средства убеждения.
Как и приподготовке к участию в арбитражном споре, адвокату, осуществляющему защиту налогоплательщика,обвиняемого в налоговом преступлении, следует тщательно разработать стратегию защиты.В частности, из четырех названных элементов состава преступления не только не обязательно,но и нежелательно с точки зрения общих принципов теории аргументации, опровергатьвсе четыре. Необходимо осуществить стратегический выбор главного направления защиты.Таким направлением может стать, например, демонстрация суду того факта, что обвинениемне представлен предмет преступления, либо отсутствуют достаточные доказательствавины налогоплательщика. При этом адвокат не должен ограничиваться голословными заявлениямио недостаточности представляемых обвинением доказательств, а активно осуществлятьих анализ и убедительно демонстрировать их несостоятельность суду.

Выводы ипредложения
В заключениеподведем основные итоги.
Цель исследования,как было сказано во Введении, состояла в том, чтобы проанализировать особенностидеятельности адвоката по защите налогоплательщиков в спорах с налоговыми органамив административном, арбитражном, уголовном и конституционном, судопроизводстве.
Исследованиеи оценка правовых возможностей защиты налогоплательщика в сфере административногои арбитражного судопроизводства привело нас к следующим выводам.
Существующиев настоящее время возможности внесудебного (административного) разрешения налоговыхспоров не могут быть использованы в полной мере, главным образом, из-за позицииналоговых органов, поэтому в большинстве случаев после завершения рассмотрения делав административном порядке непосредственно следующим этапом является обжалованиевынесенного решения в суде. Таким образом, защита налогоплательщиков в административноми арбитражном производстве составляют единый процесс, что адвокат должен не толькопредвидеть заранее, с момента начала производства в административном порядке, нои разъяснить это своему клиенту.
Действующиенормы налогового законодательства РФ, устанавливающие административную ответственностьза налоговые правонарушения (гл.16 НК РФ), не всегда четко разграничивают признакисоставов различных правонарушений, что дает повод к их произвольному толкованиюи применению по совокупности; многие из них не содержат указания на наличие виныкак необходимое условие вменения. В связи с этим адвокату, представляющему налогоплательщикав спорах по делам о налоговых правонарушениях, следует проявлять особую процессуальнуюи доказательственную активность, настаивая на том толковании указанных норм, котороеотвечает законным интересам клиента, конституционным нормам, нормам гражданскогозаконодательства и общим принципам права.
Во всех случаях,кроме того случая, когда клиент есть физическое лицо, не являющееся индивидуальнымпредпринимателем, спор его с налоговым органами подведомственен арбитражному суду.Между тем, на практике арбитражный суд может отказывать в принятии дела к рассмотрениюпо мотивам его неподведомственности. В связи с этим первой задачей адвоката ужепри составлении заявления в суд является убедительная демонстрация подведомственностидела арбитражному суду. Таким образом, подведомственность дела арбитражному судусоставляет элемент тезиса, который адвокат должен доказать суду. В качестве прочихэлементов тезиса в случае, когда истцом является налогоплательщик, выступают исковыетребования, а в случае, когда в роли истца выступает налоговый орган, предложение,выражающее отрицание либо ослабление требований налогового органа. Тезис долженвыбираться и формулироваться с учетом того, что его изменение в ходе судебного процессанежелательно с точки зрения успешности аргументации, хотя и допустимо с процессуальнойточки зрения.
В качествеосновных аргументов выступают обстоятельства, которые будут использоваться в аргументации,в совокупности с применимыми в деле нормами материального и процессуального права.Важную роль при выборе аргументов играет объективное наличие логической связи междутезисом и аргументами, а также возможность наглядно продемонстрировать ее суду.При выборе аргументов следует руководствоваться принципом минимизации. В частности,при доказывании безосновательности применения налоговых санкций, если имеется объективнаявозможность убедительно доказать суду отсутствие события налогового правонарушения,то следует ограничиться данным аргументом. Если же эта возможность вызывает сомнения,то целесообразнее сделать ставку на доказательство отсутствия вины налогоплательщика.При выборе данной стратегии тактика адвокату не следует ограничивать свои усилиялишь критикой доказательств вины налогоплательщика, предъявляемых оппонентом, апредставлять позитивные доказательства, подтверждающие отсутствие вины даже в форменебрежности.
Анализ особенностейдоказывания в делах по налоговым преступлениям позволил сделать следующие выводы,носящие характер практических рекомендаций по защите налогоплательщика, подозреваемогоили обвиняемого в налоговом преступлении.
Основнымнаправлением деятельности адвоката при защите налогоплательщика в уголовном процессеявляется опровержение тезиса о виновности налогоплательщика в совершении налоговогопреступления, выдвигаемого обвинением. Успешное решение этой задачи требует от адвокатаанализа аргументации оппонентов с точки зрения того, является ли она достаточнойдля доказательства наличия в действиях налогоплательщика всех необходимых элементовсостава преступления, а также, в соответствии с принципом минимизации аргументации,выбора наиболее эффективного направления критики.
В общем случаеналоговые преступления не имеют предмета, в том же случае, когда уклонение от уплатыналога происходит путем сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметомпреступления предметы налогов, в том числе денежные средства, недвижимость, транспортныесредства и пр. Соответственно, для доказательства преступного деяния субъекты уголовногорасследования и обвинения обязаны предъявить суду в качестве предмета преступлениясоответствующие объекты, то есть собрать достоверные, полные и полученные с соблюдениемвсех процессуальных требований, сведения о них. Соответственно, адвокату необходимоисследовать возможность доказать недостаточность или недостоверность представленныхобвинением данных о предмете преступления, либо доказать суду, что эти данные полученыс нарушением закона и не отвечают требованию допустимости. Это одно из возможныхнаправлений критики аргументации оппонентов.
Другое направлениесвязано с критикой доказательства объективной стороны преступления. Адвокату, избравшемуосновой своей стратегии это направление, необходимо подвергнуть критике доказательствоналичия причинной связи между действиями налогоплательщика и наступлением опасныхпоследствий в виде непоступления денежных средств в бюджет государства, а такжеубедительно для суда показать, что эта связь отсутствует.
Третье направлениекритики доказательств виновности налогоплательщика связано с характеристикой субъектадеяния. При подготовке защиты от обвинения по ст. 199 УК РФ адвокату необходимотщательно исследовать обстоятельства, дающие основания характеризовать обвиняемогокак специальный субъект в соответствии с диспозицией данной статьи. Кроме того,следует обратить внимание на психофизические характеристики клиента, составляющиев соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия уголовной ответственности.
Четвертымнаправлением критики доказательств виновности налогоплательщика является критикааргументов, обосновывающих вину налогоплательщика. На практике адвокату часто приходитсясталкиваться с тем, что субъекты обвинения, ссылаясь на норму ч.2 ст.24 УК РФ вдействующей редакции, стремятся квалифицировать по ст.ст.198 и 199 УК РФ неосторожныедеяния налогоплательщиков. В этом случае адвокат должен исходить из того, что действия,описанные в диспозициях указанных статей, по самому своему содержанию не допускаютнеосторожности, и убедительно разъяснить свою позицию суду. Только при условии,что суд разделяет правильное понимание субъективной стороны налогового преступления,адвоката может сконцентрировать свои усилия на критике доказательств наличия преступногоумысла в действиях подозреваемого или обвиняемого, имея в виду, что этот элементсоставов преступлений, устанавливаемых ст.ст. 198 и 199 УК РФ представляет главнуютрудность при доказывании.
Кроме того,если налогоплательщиком руководили мотивы, отличные от личной корысти, необходимоиспользовать это обстоятельство в защите, настаивая на том, что отсутствие корыстногомотива следует рассматривать в качестве смягчающего обстоятельства, специально непредусмотренного законом.
В результатеанализа особенностей деятельности адвоката по защите прав налогоплательщиков в КонституционномСуде Российской Федерации мы пришли к следующим выводам.
Правоваяситуация, дающая налогоплательщику право обращения в Конституционный Суд РоссийскойФедерации, может возникнуть в связи со спором налогоплательщика с налоговыми органамиили органами налоговой полиции в том случае, если налоговыми органами или органаминалоговой полиции применен или может быть применен закон, не соответствующий КонституцииРоссийской Федерации, вследствие чего нарушаются или могут оказаться нарушеннымиосновные конституционные права и свободы налогоплательщика. При этом налогоплательщикможет быть как физическим, так и юридическим лицом.
Предметомоспаривания в Конституционном Суде являются не действия налоговых органов или органовналоговой полиции, а конституционность применяемого ими закона, стороной в конституционномпроизводстве выступает орган, издавший или подписавший этот закон, в то время какналоговые органы и органы налоговой полиции выступают в качестве правоприменительныхорганов в смысле ч.4 ст. 125 Конституции РФ и п.3 ч.1 ст.3 ФКЗ.
Среди частисудей Конституционного Суда Российской Федерации, распространено мнение о возможностиширокого толкования термина «закон», употребленного законодателем в ч.4 ст. 125Конституции РФ и п.3 ч.1 ст.3 ФКЗ, из чего, соответственно, вытекает расширительнаятрактовка условий допустимости индивидуальной (коллективной) жалобы и компетенцииКонституционного Суда. Мы пришли к выводу, что адвокату, защищающему интересы налогоплательщикав спорах с налоговыми органами, не следует воспринимать данный подход, посколькуэто может привести его к принятию ошибочного решения о целесообразности обращенияв Конституционный Суд, Если Конституционный Суд примет буквальную трактовку понятия«закон», то жалоба может быть не принята на основании недопустимости. Но если дажеКонституционный Суд займет позицию расширительной трактовки своей компетенции, этоеще не гарантирует успешного прохождения жалобы. Следует принять во внимание, что,во-первых, сроки рассмотрения индивидуальных (коллективных) обращений в КонституционномСуде намного превышают сроки рассмотрения жалоб на действия, нарушающие конституционныеправа граждан, в суде общей юрисдикции, во-вторых, производство по делу в правоприменительноморгане с принятием обращения к рассмотрению в Конституционном Суде не приостанавливается,в третьих, бремя доказывания значительно тяжелее, чем при обжаловании в суде общейюрисдикции.
Однако вслучае, если адвокат убежден в неконституционности примененного или подлежащегоприменению в деле закона и способен обосновать свое убеждение, то обращение в КонституционныйСуд целесообразно. Соображение о том, что обращение может быть не принято к рассмотрениюна основании того, что дело не рассматривалось в суде, не должно удерживать от обращенияв Конституционный Суд, так как налоговые органы и органы налоговой полиции, безусловноотнесены законодателем к правоприменительным органам, что прямо вытекает из соответствующихнорм законов. Однако адвокату следует учесть, что часть судей Конституционного Судаможет придерживаться противоположного мнения. Поэтому необходимо специально обосноватьв обращении ссылками на закон тот факт, что дело налогоплательщика находится нарассмотрении правоприменительных органов, а также, выполняя требование ч.2 ст.96ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» приложить к жалобе помимо документов,перечисленных в статье 38 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации», копиюофициального документа, подтверждающего применение либо возможность применения обжалуемогозакона при разрешении дела в налоговых органах или органах налоговой полиции.
В процессеподготовки обращения (жалобы) в Конституционный Суд адвокат должен помнить о том,что для успешного прохождения жалобы необходимо позаботиться о доказательстве тезиса,состоящего из четырех элементов, а именно, 1) жалоба подведомственна КонституционномуСуду; 2) жалоба отвечает требованиям допустимости, установленным ФКЗ «О КонституционномСуде Российской Федерации»; 3) оспариваемая норма не соответствует Конституции РФи 4) требование, изложенное в жалобе, правомерно. Условия доказывания каждого изуказанных утверждений определяются конкретными нормами ФКЗ «О Конституционном СудеРоссийской Федерации» и требуют от адвоката различных процессуальных, интеллектуальныхи практических действий, причем наиболее сложными являются задачи доказывания допустимостижалобы и основного тезиса, выраженного в жалобе, то есть утверждений о том, чтовследствие применения обжалуемого акта в деле налогоплательщика происходит нарушениеего основных конституционных прав и свобод, а также что обжалуемый акт противоречитКонституции Российской Федерации. Эти задачи требуют от адвоката таких качеств,как свободная ориентация в содержании всей совокупности конституционных норм, глубокоепонимание ее содержания и смысла, базирующееся на развитой способности осуществлятьдедуктивные выводы из множества норм, развитые навыки логического анализа юридическихнорм, умение ясно, юридически грамотно и аргументировано изложить свою позицию.
Общий выводдипломной работы состоит в следующем:
Деятельностьадвоката по представлению и защите налогоплательщика в делах, связанных со спорамис налоговыми органами и органами налоговой полиции, независимо от вида судопроизводства,представляет собой организованный процесс, предполагающий принятие ряда стратегическихи тактических решений. При этом в любом виде производства и на всех стадиях процессаадвокат должен проявлять процессуальную и доказательственную активность. Установленноезаконодателем распределение бремени доказывания в процессе должно использоватьсяадвокатом не для снятия с себя обязанностей по доказыванию тезиса, а для более рациональногои эффективного построения своей аргументации.

Списокиспользованной литературы
1. Нормативный материал
1.         КонституцияРоссийской Федерации (по состоянию на 10 октября 2007 года).- М: Юрайт-Издат,2007. – 61с.
2.         Федеральный закон«Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». – М.:Издательство «Омега-Л», 2007. – 44 с.
3.         Кодекс об административныхправонарушениях (по состоянию на 5 августа 2007 года). – М.: ТК Велби, 2007. –288с.
4.         Гражданско –процессуальный кодекс Российской Федерации (по состоянию на 10 апреля 2007года). – М.:- Юрайт-Издат, 2007. – 511с.
5.         Налоговый кодексРоссийской Федерации. Часть 1. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 350 с.
6.         Уголовный кодексРоссийской Федерации.- М.: Юрайт-Издат, 2007.- 288с.
7.         Уголовно-процессуальныйкодекс Российской Федерации. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 256 с.
8.         Арбитражно–процессуальный кодекс Российской Федерации (по состоянию на 10 сентября 2007года ). – М.: Юрайт-Издат, 2007. – 217с.
2. Специальная литература
9.         Адвокатскаядеятельность. Учебно-методическое пособие/Под общ. ред. канд. юридич. наук В.П.Буробина. — М.: Изд-во МНЭПУ, 2001. — 536 с.
10.      Алехин А.П.Административное право Российской Федерации. Учебник./ А.П. Алехин, А.А.Кармолицкий, Ю.М. Козлов — М.: Изд-во «Зерцало», 1999.- 680 с.
11.      Андреевский С.А.Защитительные речи./ С.А. Андреевский// СПб.: Питер, 1999.- 219с.
12.      Баев М.О., БаевО.Я. Защита от обвинения в уголовном процессе./О.М. Баев, О.Я. Баев// Воронеж:Изд-во Воронежского ун-та, 1995.- 234с.
13.      Барщевский М.Ю.Адвокат, адвокатская фирма, адвокатура./ М.Ю. Барщевский// М.: Белые альвы,1995.- 412с.
14.      Барщевский М.Ю.Организация и деятельность адвокатуры в России./ М.Ю. Барщевский// М.: Юристъ,1997.-273с.
15.      Белкин А.Р.Теория доказывания./А.Р. Белкин// М.: «Норма», 1999.- 473с.
16.      Белоусов А.В.Процессуальное закрепление доказательств при расследовании преступлений. /А.В.Белоусов// М.: Издательство «Юрлитинформ», 2001. — 174 с.
17.      Брагинский М.И.,Витрянский В.В., Звеков В.П., Ярошенко К.Б. Комментарий к части первойГражданского Кодекса Российской Федерации для предпринимателей / Под общ. ред.В.Д. Кариовича., М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, В.П. Звеков, К.Б. Ярошенко//М.: Фонд «Правовая культура», 1995. — 480 с
18.      Власов А.А.Адвокат как субъект доказывания в гражданском и арбитражном процессе./ А.А.Власов// М.: Изд-во «Юрлитинформ», 2000. — 240 с.
19.      Гаврилов С.Н.Адвокат в уголовном процессе: Учебно- методическое пособие / Пол ред. проф.П.А. Лупинской, С.Н. Гаврилова// М.: Юристь, 1996. — 112 с.
20.      Ежов Ю.А.Налоговое право. Учебное пособие./Ю.А. Ежов — М: Издательско- книготорговыйцентр «Маркетинг», 2001.- 515с.
21.      Жуйков В.М. Правачеловека и власть закона. / В.М. Жуйков //М.: Юрист. 1995. — 94с.
22.      Журавлева О.Обжалование в суд незаконных действий и решений: как повысить егоэффективность?/ О. Журавлева // Российская юстиция. 1998. №1.-63с.
23.      Завидов Б.Д.Уклонение от уплаты налогов: Уголовно-правовой комментарий к статьям 198, 199УК РФ. / Б.Д. Завидов, И.А. Попов, В.И. Сергеев // М. 2001. – 55с.
24.      Защита поуголовному делу: Пособие для адвокатов/Под ред. Е.Ю. Львовой. // М.: Юрист,1998.- 102с.
25.      Ивлев Ю.В.,Лященко О.В. Теория и практика аргументации / Ю.В. Ивлев, О.В. Лященко // М.:МГУ, 2000.- 231с.
26.      Калитвин В.В.Адвокат в гражданском судопроизводстве./ В.В. Калитвин // Воронеж: 1989.- 184с.
27.      Караханян С.Г.Налоговая ответственность свидетелей/ С.Г. Караханян // Учет, налоги, право.2000. Март. №11.- 11 с.
28.      Козаченко И.Я. Вопросыуголовной ответственности и наказания лиц, страдающих психическимирасстройствами, не исключающими вменяемости /И.Я. Козаченко, Б.А. Спасенников// Государство и право. 2001. №5. – 74с.
29.      Кучеров И. Налогии Криминал: Историко-правовой анализ. /И. Кучеров// М.: 2000.- 352 с.
30.      Кулеш В.Л.Налоговая адвокатура (или как защищаться от финансовых санкций)./ В.Л. Кулеш//М.: Юрайт-Издат, 1999. – 89с.
31.      Лобанов А.П.Правоотношения адвоката-защитника со следователем и лицом, производящимдознание / А.П. Лобанов// Тверской государственный университет. — М.:Юрайт-Издат, 1994. — 112 с.
32.      Ляхов Ю.А.Допустимость доказательств в российском уголовном процессе./Ю.А. Ляхов// М.:«Экспертное бюро», 1999.- 246с.
33.      Макаров А.Н.Правила адвокатской профессии в России./ А.Н. Макаров // М.: Юристъ, 1953.-395с.
34.      Малкин Н.А.Выявление налоговых преступлений./ Н.А. Малкин, Ю.А. Лебедев // М.:«Издательство ПРИОР», 1999. — 64 с.
35.      Мельник В.В.Искусство доказывания в состязательном уголовном процессе./В.В. Мельник// М.:Дело, 2000. – 176с.
36.      Миляков Н.В.Налоги и налогообложение: Курс лекций. 2-е изд, перераб. и доп./Н.В. Миляков//М.: ИНФРА-М, 2001.- 146с.
37.      Мухин М.С.Ответчик — налоговая полиция. /М.С. Мухин// СПб.: Издательский Дом «Нева»,1997. — 224 с.
38.      Нересенц B.C. Регламентация ответственности за неосторожные преступления/В.С. Нересенц // Российская юстиция. 2000. №5. – 43с.
39.      Никифоров А.С.Юридическое лицо как субъект преступления./ А.С. Никифоров // Государство иправо. 2000. №8. – 27с.
40.      Налоги иналоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина// М.:«Аналитика-пресс», 1998. — 608 с.
41.      Пепеляев С.Г.Правовое положение органов Государственной налоговой службы РоссийскойФедерации./ С.Г. Пепеляев// М.: Инвест Фонд, 1995. — 128с.
42.      Постатейныйкомментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации /Подред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова, В.В.Похмелкина// М.: Юридическая фирма«Контракт», 1995. – 679с.
43.      Практикум поуголовному праву / Под ред. Л.Л. Кругликова// М.: ИНФРА-М, 1997.- 72с.
44.      Самощенко И.С. Опричинении вреда противоправным бездействием./ И.С. Самощенко // Ученые запискиВИЮН, 1963. №17. — 41с.
45.      Сологуб Н.М.Налоговые преступления: методика и тактика расследования./Н.М. Сологуб// М.:ИНФРА-М, 1998. — 166 с.
46.      Треушников М.К.Судебные доказательства./М.К. Треушников// М.: Городец, 1999.- 237с.
47.      Треушников М.К.,Шерстюк В.М. Арбитражный процесс: Учебник. /М.К. Треушников// М.: Городец,2000. – 502с.
48.      Уголовное право:Часть общая. Часть особенная. Учебник / Под общ. ред. Л.Д. Гаухмана, Л.М.Колодкина, С.В.Максимова// М.: Юриспруденция, 1999.- 361с.
49.      Цветков И.В.Налогоплательщик в судебном процессе./И.В. Цветков// М.: Изд-во «БЕК», 2000.-216с.
50.      Цыганков Э.М.Уголовная ответственность за налоговые преступления/Э.М. Цыганков// М.: Исран,1997. — 25с.
51.      Шаргородский М.Д.Некоторые вопросы причинной связи в теории права./М.Д. Шаргородский //Советское государство и право. 1956. №7. — 61с.
52.      Юткина Т.Ф.Налоги и налогообложение: Учебник./Т.Ф. Юткина// М: ИНФРА- М, 1998.- 430 с.
53.      Яни П. Уголовноеправо, экономическая и коррупционная преступность. Юридический бюллетеньпредпринимателя./П. Яни// М.: Интел-Синтез, 1997, № 4. – 113с.

Не сдавайте скачаную работу преподавателю!
Данный реферат Вы можете использовать для подготовки курсовых проектов.
Доработать Узнать цену написания по вашей теме
Поделись с друзьями, за репост + 100 мильонов к студенческой карме :
Пишем реферат самостоятельно:
! Как писать рефераты
Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов.
! План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом.
! Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач.
! Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты.
! Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ.

Читайте также:
→ Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре.

Другие популярные рефераты:

Сейчас смотрят :

Реклама на сайте
© 2015-2024