МОСКОВСКИЙГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕКСТИЛЬНЫЙ
УНИВЕРСИТЕТим. А. Н. Косыгина
Кафедра менеджментаи
организациипроизводства
КУРСОВАЯРАБОТА
по курсу«Бухгалтерский учёт»
Тема: Учёт и аудит нематериальных активов
Исполнитель: ст. гр. 51-96 Обухов М. Н.
Руководитель:
Киселёва С. Ф.
Москва – 2000
Содержание
Введение
1. Правовое регулирование возникновения нематериальных активов
2. Учёт нематериальных активов
2.1 Поступление нематериальных активов
2.1.1 Приобретениенематериальных активов за плату
2.1.2 Создание нематериальных активов собственными силами
2.2 Амортизациянематериальных активов
2.2.1 Амортизируемыенематериальные активы
2.2.2 Неамортизируемыенематериальные активы
2.2.3 Амортизацияделовой репутации организации
2.3 Выбытиенематериальных активов
3. Пример учёта нематериальных активов
4. Аудит учёта нематериальных активов
Заключение
Список литературы
Введение
Нематериальные активы — принципиально новый дляотечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту.Впервые в отечественной бухгалтерской практике нематериальные активы появилисьв мае 1988г. Но только для совместных предприятий с иностранным участием. Виюле 1990г. использование нематериальных активов в бухгалтерском учёте былоразрешено также для акционерных обществ и обществ с ограниченнойответственностью. Эти нововведения были вызваны тем, что новымзаконодательством СССР было предусмотрено внесение объектов нематериальнойсобственности в счёт вкладов в уставной капитал юридических лиц. До этого дажепрограммы для ЭВМ учитывались в составе основных средств – электронно-вычислительныхмашин.
Определениенематериальных активов, в котором, как в любом классическом определении,содержался бы набор самых существенных отличительных свойств, характеризующихопределяемый объект или явление, в имеющихся нормативных документов отсутствует.Содержащееся в п.48 Положения о бухгалтерском учёте определение нематериальныхактивов лишь перечисляет их объекты:
«К нематериальным активам,используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственнойдеятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:
v из авторских и иных договоров напроизведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы ЭВМ,базы данных и др.;
v из патентов на изобретения,промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезныемодели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на ихиспользование;
v из прав на „ноу-хау“ и др.
Кроме того, кнематериальным активам относятся права пользования земельными участками,природными ресурсами и организационные расходы.
Нематериальные активыотражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление ирасходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию взапланированных целях. По объектам, по которым проводится погашение стоимости,нематериальные активы равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальнуюстоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемой организациейисходя из установленного срока их полезного использования. По нематериальнымактивам, по которым невозможно установить такой срок, нормы переноса стоимостиустанавливается в расчёте на десять лет (но не более срока деятельностиорганизации). Амортизация нематериальных активов учитывается и отражается вотчётности отдельно».
Следует особоподчеркнуть, что объектами нематериальных активов являются не сами патенты,программы для ЭВМ или товарные знаки, а лишь права на их использование.
Нематериальным активомпризнаётся не сам результат интеллектуальной деятельности, а право (исключительноеили неисключительное) на использование этого результата.
Правовое положениеинтеллектуальной собственности регулируется нормами гражданского права.Например, ст.128 ГК РФ содержит исчерпывающее определение видов объектовгражданских прав: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включаяденьги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работыи услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числеисключительные права на них (нематериальная собственность); нематериальныеблага».
В ст.138 ГК РФ даноопределение интеллектуальной собственности: «В случаях и в порядке,установленных настоящим Кодексом и другими законами, признаётся исключительноеправо (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица нарезультаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средстваиндивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг(фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).Использование результатов интеллектуальной деятельности и средствиндивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, можетосуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя».
Вопросы интеллектуальнойсобственности регулируются следующими законодательными актами РоссийскойФедерации:
v Законом «Об авторском праве исмежных правах» от 09 июля 1993г. №5351-1;
v Законом «О селекционных достижениях»от 06 августа 1993г. № 5605-1;
v Патентным законом от 23 сентября1992г. № 3517-1;
v Законом «О товарных знаках,знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23сентября 1992г. № 3520-1;
v Законом «О правовой охранепрограмм для ЭВМ и баз данных» от 23 сентября 1992г. № 3523-1;
v Законом «Об охране топологии иинтегральных микросхем» от 23 сентября 1992г. № 3526-1.
Нематериальные активы какправа на использование результатов интеллектуальной деятельности (своей иличужой) могут возникнуть у коммерческой организации только в результате:
v регистрации нематериального актива,произведённого собственными силами, в соответствующих государственных органах сполучением соответствующего документа (патента, свидетельства);
v получения нематериального актива отдругой организации по лицензионному договору с обязательной государственной егорегистрацией.
Помимо перечисленныхобъектов к нематериальным активам относятся также лицензии на правоосуществления отдельных видов деятельности. Например, постановлениемПравительства Российской Федерации «О лицензировании отдельных видовдеятельности» от 24 декабря 1994г. № 1418 (с последующими изменениями идополнениями) предусмотрено лицензирования отдельных видов деятельности. Однакокроме перечисленных в этом документе видов деятельности лицензирование рядавидов деятельности (аудиторская, риэлтерская и др.) регулируются другиминормативными документами.
Письмо Минфина России иГосналогслужбы России «О лицензировании отдельных видов деятельности»от 01 ноября 1993г. №119, НП-4-04/172н разъясняет, что «расходы полицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражениюпредприятиями в бухучёте по дебету счёта 04 „Нематериальные активы“ вкорреспонденции с кредитом счёта 51 „Расчётный счёт“. В соответствиис постановлением Правительства РФ от 05 августа 1992г. №552 износ нематериальныхактивов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)».
Вместе с тем лицензиистоит отличать от разного рода сборов за право осуществления какой-либопредпринимательской деятельности (включая сбор за право торговли), являющихсяместными налогами, а также сборов, которые в соответствии с подпунктом «е»п.1 и п.5 ст.21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27декабря 1991г. №2118-1 относятся на чистую прибыль, остающуюся в распоряженииорганизации.
Особо следуетподчеркнуть, что согласно п.49 Положения о бухгалтерском учёте и отчётности вРоссийской Федерации, утверждённого приказом Минфина РФ от 20 марта 1992г. №10,в состав нематериальных активов зачислялись также и права пользованияматериально-вещественными объектами: земельными участками, природнымиресурсами, зданиями и оборудованием. Это давало организациям формальное правовносить в уставные капиталы других в качестве вклада так называемуюкапитализированную арендную плату, рассчитанную исходя из существующих ставокарендной платы на срок, предусмотренный в учредительном договоре. Планом счетовбыла предусмотрена возможность учёта в качестве вклада в уставный капитал правна пользование зданиями, сооружениями и оборудованием с отражением этого вкладана счёте 04 «Нематериальные активы». При этом оценка вкладапроизводилась в размере, определённым исходя из арендной платы за пользованиемэтим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок.Однако в письме Минфина России от 4 июня 1993 г. № 68 п. 49 упомянутогоПоложения о бухгалтерском учёте был отредактирован, и из перечня нематериальныхактивов были исключены права пользования зданиями и оборудованием, посколькуэти отношения должны регулироваться договором аренды, так как их предметомявляются не права на имущество, а само имущество. Это нашло отражение и в нынедействующем Положении о бухгалтерском учёте. Таким образом, к нематериальнымактивам на сегодняшний день относятся права пользования только такимиматериально-вещественными объектами, как земельные участки и природные ресурсы,владение и распоряжение которыми ограничено государством.
Но и здесь имеется одноисключение: в соответствии с письмом Минфина России от 29 октября 1993 г. № 118(с учётом изменений, внесённых письмом Минфина России от 3 апреля 1996 г. № 37)к нематериальным активам, учитываемым по дебету счёта 04 «Нематериальныеактивы», относятся также и отдельные квартиры в объектах жилого фонда,приобретённые коммерческой организацией в собственность.
1. Правовоерегулирование возникновения нематериальных активов
Как уже отмечалось,объект нематериальных активов может возникнуть у юридического лица только врезультате создания непосредственно силами самой организации.
Применительно кавторскому договору возможны следующие варианты:
v создание объекта нематериальныхактивов оформляется договором заказа на создание произведения;
v приобретение объекта нематериальныхактивов оформляется договором на использование произведения.
Применительно к договоруна объекты интеллектуальной собственности, охраняемые патентным правом,возможны следующие варианты:
v создание объекта нематериальныхактивов оформляется договором подряда на выполнение научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ, результатом которого и будет объект вновь созданнойинтеллектуальной собственности;
v приобретение нематериального актива упатентообладателя на основании лицензионного договора в качестве уступки прав.
Возможны и другиеварианты поступления нематериальных активов:
v в качестве вклада сторон в уставныйкапитал согласно учредительному договору;
v на основании договора дарения (есликак минимум один из участников договора не является коммерческой организацией)и др.
Однако во всех случаяхвозникновения у коммерческих организаций объектов нематериальных активов должениметься зарегистрированный в полномочном государственном органе либо патентРоссийской Федерации на изобретение, промышленный образец, свидетельствоРоссийской Федерации на полезную модель, товарный знак, право пользованиянаименованием места происхождения товара, либо лицензионный договор на уступкусоответствующих прав.
Свои особенности имеютсяу объектов нематериальных активов, полученных коммерческой организацией врезультате приватизации государственной собственности. При «обвальной»приватизации государственной собственности, проведённой в России в начале 90-хгг., не были должным образом учтены принадлежавшие государственным организациямнематериальные активы, которые вообще не были отражены в бухгалтерском учёте.Временные методические указания по оценке стоимости объектов приватизации,утверждённые Приказом Президента РФ от 29 января 1992г. №66, предусматривалилишь балансовую оценку приватизируемых предприятий. Эта оплошность былаисправлена постановлением Правительства РФ «О приватизации объектовнаучно-технической сферы» от 26 июля 1994г. № 870. В развитие этогопостановления было издано письмо Миннауки России и Роспатента «Порядоквключения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальныхактивов» от 13 марта 1995г. №ОР22-2-64, 10/2-20215/23, в которомустановлено:
в составе нематериальных активовобъектов научно-технической сферы (далее — НТО) с указанием их стоимостивключаются в качестве учётных единиц следующие права на объектыинтеллектуальной собственности (далее — ОИС), если они используются вхозяйственной деятельности НТО с получением дохода:
v права, вытекающие из принадлежащихНТО патентов на изобретения (Патентный закон РФ);
v права, вытекающие из принадлежащихНТО свидетельств на полезные модели (Патентный закон РФ);
v права, вытекающие из принадлежащихНТО на промышленные образцы (Патентный закон РФ);
v права, вытекающие из принадлежащихНТО свидетельств на товарные знаки (Закон РФ «О товарных знаках, знакахобслуживания и наименованиях мест происхождения товара);
v права на принадлежащие НТО объектыавторского права и смежных прав (Закон РФ „Об авторском праве и смежныхправах“);
v права на принадлежащие НТО программыдля ЭВМ (Закон РФ „О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных“);
v права на принадлежащие НТО базыданных (Закон РФ „О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных“);
v права на принадлежащие НТО топологииинтегральных микросхем (Закон РФ „О правовой охране топологий интегральныхмикросхем“);
v права, вытекающие из заключённых НТОлицензионных договоров (Патентный закон РФ);
v права, вытекающие из заключённых НТОдоговоров на использование программ для ЭВМ (Закон РФ „О правовой охранепрограмм для ЭВМ и баз данных“);
v и другие права НТО на ОИС, охраняемыев соответствии с действующим законодательством.
Стоимость нематериальныхактивов включается в состав стоимости приватизируемого имущества НТО в оценкепо балансу за вычетом начисленного износа. При заполнении акта оценки и наличиянематериальных активов приватизируемых НТО в перечень нематериальных активов вкачестве учётных единиц без указания стоимости включаются (отдельным списком)ОИС, не учитываемые в балансе НТО. В этот же список включаются принадлежащиеНТО права заявителя по авторским свидетельствам СССР на изобретения, по которымна момент приватизации не истек 20-летний срок с даты подачи заявки, исвидетельствам СССР на промышленные образцы, по которым на момент приватизациине истёк 15-летний срок. При наличии охранного документа, выданногоуполномоченным государственным органом и подтверждающего права НТО и ОИС, вкачестве учётной единицы может быть указан охранный документ как эквивалентправ, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения НТО правна использование ОИС на основании лицензионных, авторских или иныхпредусмотренных законодательством договоров в качестве учётных единицпринимаются соответствующие лицензии и договора. Свои особенности имеются уобъектов нематериальных активов, регулируемых Законом „Об авторском правеи смежных правах“ от 09 июля 1993г. № 5351-1. В ст.9 данного Законасказано, что авторское право на произведение науки, литературы и искусствавозникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторскогоправа не требуется регистрация произведения, иного специального оформленияпроизведения или соблюдение каких-либо формальностей. Обладатель исключительныхавторских прав для оповещения о своих правах вправе использовать знак охраныавторского права, который помещается на каждом экземпляре произведения и состоитиз трех элементов: латинской С в окружности; имени (наименования) обладателяисключительных авторских прав; года первого опубликования произведения (такназываемая презумпция авторства). При отсутствии доказательств иного авторомпроизведения считается лицо, указанное в качестве автора на оригинале илиэкземпляре произведения. Заключение договора на создание аудиовизуальногопроизведения влечёт за собой передачу авторами изготовителю исключительных правна воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелюдля общего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщениеаудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублированиетекста, если иное не предусмотрено в договоре. Указанные права действуют втечение срока действия авторского права на аудиовизуальное произведение. Всоответствии со ст. 16 Закона „Об авторском праве и смежных правах“автору принадлежат исключительные права на использование его произведения влюбой форме и любым способом.
Исключительные праваавтора на использование произведения означают право осуществлять или разрешатьследующие действия:
v воспроизводить произведение (право навоспроизведение);
v распространять экземплярыпроизведения любым способом — продавать, сдавать в прокат и т. д. (право нараспространение);
v импортировать экземпляры произведенияв целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешенияобладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
v публично показывать произведение(право на публичный показ);
v публично исполнять произведение(право на публичное исполнение);
v сообщать произведение (включая показ,исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путём передачи в эфир(или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
v сообщать произведение (включая показ,исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам илис помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведенияпо кабелю);
v переводить произведение (право на перевод);
v переделывать, аранжировать или другимобразом перерабатывать произведение (право на переработку).
Исключительные праваавтора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного исадово-паркового проектов включают в себя также практическую их реализацию.
Автор принятогоархитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права научастие в реализации своего проекта при разработке документации длястроительства и при строительстве здания или сооружения, если иное непредусмотрено в договоре.
2.Учёт нематериальных активов
Планом счетов для учётанематериальных активов предусмотрен счет 04 „Нематериальные активы“,а для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях пообъектам нематериальных активов предназначен счёт 05 „Амортизация нематериальныхактивов“.
Согласно п. 4.3.Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30декабря 1993г. № 160: „Стоимость нематериальных активов (патентов,лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природнымиресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок,проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражаетсяна счёте “Капитальные вложения» согласно оплаченным или принятым коплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учёт. Присоздании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счёте 08 «Капитальныевложения» отражаются фактически произведенные при этом затраты".
В подпункте 5.2.4. этогоПоложения говорится, что «инвентарная стоимость нематериальных активовслагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению ихдо состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие иокончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны киспользованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются наосновании акта приёмки в состав нематериальных активов».
2.1 Поступлениенематериальных активов
2.1.1 Приобретениенематериальных активов
Приобретениенематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:
v Д-т 08 «Капитальныевложения» — К-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – насумму счёта поставщика;
v Д-т 19 «Налог на добавленнуюстоимость» — К-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — насумму НДС, подлежащую уплате поставщику;
v Д-т 04 «Нематериальныеактивы» — К-т 08 «Капитальные вложения» — принятие на учётнематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальныхактивов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);
v Д-т 60 «Расчёты с поставщиками иподрядчиками» — К-т 51 «Расчётный счёт» — оплата счётапоставщика;
v Д-т 68 «Расчёты с бюджетом»— К-т 19 «Налога на добавленную стоимость» — предъявление к зачётусумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальныхактивов производственного назначения — или
v Д-т 81 «Использованиеприбыли» (88 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)») —К-т 19 «Налог на добавленную стоимость» — в случае оприходованияобъекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например,игровых или учебных программ для персональных компьютеров).
2.1.2 Создание нематериальныхактивов собственным силами
В данном случае под«собственными силами» понимается как оплата труда штатного персонала,занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплатасовместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты наматериалы и амортизация основных средств, использованных в созданиинематериальных активов.
Процесс созданиянематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:
v Д-т 08 «Капитальныевложения» — К-т 10 «Материалы» — стоимость расходных материалов;
v Д-т 08 «Капитальныевложения» — К-т 02 «Износ основных средств» — амортизацияобъектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
v Д-т 08 «Капитальныевложения» — К-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» —начисление заработной платы;
v Д-т 08 «Капитальныевложения» — К-т 69 «Расчёты по социальному страхованию иобеспечению» — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР,ФОМС, ФСС, ФЗ);
v Д-т 08 «Капитальные вложения»— К-т 68 «Расчёты с бюджетом» / субсчёт «Расчёты потранспортному налогу» — начисление транспортного налога на фонд оплатытруда.
В п. 10 Инструкции опорядке начисления НДС разъяснено, что «при использовании внутриорганизации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затратыпо которым не относятся на издержки производства и обращения, за основуопределения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих илианалогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен(тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)».Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается виздержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46«Реализация продукции (работ, услуг)» с исчислением НДС исходя изприменяемых цен и тарифов. В ходе создания объекта нематериальных активоввозникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимостьбухгалтерской записи по кредиту счёта 68 «Расчёты с бюджетом» насумму НДС.
Тем не менее вопрос,включается ил сумма начисленного и уплаченного в бюджет НДС в инвентарнуюстоимость объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджетапосле ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётсяоткрытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямогоуказания.
Ввод в действие объектанематериальных активов отражается следующим образом:
v Списание всех затрат: Д-т 46«Реализация продукции (работ, услуг)» — К-т 08 «Капитальныевложения»;
v Первоначальная стоимость объектов НА:Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 46 «Реализация продукции(работ, услуг)».
Отражение затрат посозданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собойнеобходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог напользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда иобъектов социально-культурной сферы).
2.2 Амортизация НА
2.2.1 Амортизируемые НА
В процессе хозяйственной деятельностикоммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказанияуслуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности иприносят доход.
Наличие ряда нематериальных активов(таких, как различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая,строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская,охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избраннойюридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельностипредприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ «Олицензировании отдельных видов деятельности» от 24 декабря 1994г. № 1418(с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии сотдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многимивидами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиесялицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта04 «Нематериальные активы», что установлено письмом Минфина России иГосналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.
В соответствии с подпунктом «ц»п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг)включается «амортизация нематериальных активов, используемых в процессеосуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений,рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока ихполезного использования (но не более срока деятельности организации). Понематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезногоиспользования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10лет (но не более срока деятельности предприятия)».
Таким образом, первое, с чемсталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, —это установление срока полезного использования, который может быть определёндвумя способами:
v Экспертным, при котором в качествеэксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользованиенематериальным активом, либо специалист-оценщик;
v Расчётным, при котором организациясамостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериальногоактива.
В основу обоих способовдолжны быть положены:
v Срок, на который в соответствии слицензионным (или иным) договором получены права на использование результатовинтеллектуальной деятельности;
v Срок, в течение которого происходитполное моральное старение нематериального актива (например, права пользованиябухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 годавследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующейвопросы бухгалтерского учёта и отчётности).
Однако для обоснования включения всебестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно впроизводственных целях должен быть подтверждён документально.
Это требование подтверждено впостановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918:«участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальныхобъектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими фактсовершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами». Вэтом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальнымактивам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства,но и доказательства того, что их использование приносило доход.
Начисление износа (амортизации) понематериальным активам производственного назначения отражается в бухучётеследующими бухгалтерскими записями:
Д-т 20 «Основноепроизводство» (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 «Амортизация нематериальныхактивов».
Однако если речь идёт онематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износотражается проводкой:
Д-т 29«Обслуживающие производства и хозяйства» — К-т 05 «Амортизациянематериальных активов».
Если же нематериальныеактивы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражаетсяследующей бухгалтерской проводкой:
Д-т 81«Использование прибыли» (88 «Нераспределённая прибыль») —К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».
Определённые сложностивозникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимостилицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный виднематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использованиенематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем неменее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31«Расходы будущих периодов» и списывать на издержки производства иобращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:
Д-т 26«Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») — К-т31 «Расходы будущих периодов».
При этом лицензии направо осуществления отдельных видов деятельности следует отличать отлицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов направо торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряженииорганизации после уплаты налогов.
Основные требования камортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФот 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России «О порядке оценки стоимости чистыхактивов АО» № 149. Эти нематериальные активы должны:
v непосредственно использоваться восновной деятельности и приносить доход;
v иметь документальное подтверждениезатрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того,право организации на владение данными нематериальными активами должно бытьподтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданнымв соответствии с законодательством Российской Федерации.
Но и здесь существуютисключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, алишь право на её использование. При этом срок использования нематериальногоактива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — поопределению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методическихрекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной иизыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированиюфинансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено,что «стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается всебестоимость данной работы полностью в случае использования только в периодвыполнения работы», что равносильно трактовке компьютерной программы некак результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП.
2.2.2 Неамортизируемыенематериальные активы
Наряду с амортизируемыминематериальными активами существуют также нематериальные активы, которые неамортизируются.
В настоящее время к ним относятся всоответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовойбухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. №97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.
Под организационными расходами какобъектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим жеподпунктом Инструкции понимается «сумма расходов по созданию организации,связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии сучредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный(складочный) капитал».
Вместе с тем «расходыорганизации, связанные с возникающей в ходе её функционирования необходимостьюпереоформления учредительных и других документов (расширение организации,изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц ипр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебетусчёта 26 „Общехозяйственные расходы“.
Однако в случае измененияорганизационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) всеорганизационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли,оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Хочу остановиться на спорнойситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставныйкапитал.
В подпункте „ш“ п. 2Положения о составе затрат (действовавшего до внесения в него измененийпостановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующееопределение: „К нематериальным активам относятся затраты предприятий внематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода вхозяйственной деятельности и приносящие доход …“.
В настоящее время Положение о составезатрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее времяПоложение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активыопять таки „через затраты“: „Нематериальные активы отражаются вучёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов поих доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию взапланированных целях“.
А как же быть с нематериальнымиактивами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон неявляется коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставныйкапитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладовучредителей производится согласно учредительному договору, а оценкабезвозмездных – экспертным путём.
В плане счетов приведены исоответствующие проводки:
v Д-т 04 „Нематериальныеактивы“ — К-т 75 „Расчёты с учредителями“ — на сумму вкладаучредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;
v Д-т 04 „Нематериальныеактивы“ — К-т 87 „Добавочный капитал“ / субсчёт 87-3 „Безвозмезднополученные ценности“ — безвозмездное получение нематериального актива.
В обоих указанных случаяхпри поступлении нематериальных активов отсутствуют „затраты“организации.
2.2.3 Амортизация деловойрепутации организации
В соответствии с п. 4.23.1 Инструкциио порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённойприказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье „Деловаярепутация организации“ показывается превышение покупной цены приватизируемогоимущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта04 „Нематериальные активы“ / субсчёт „Разница между покупнойценой и оценочной стоимостью“.
В письме Минфина РФ „Оботражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных сприватизацией предприятий“ от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:
в случае приобретения предприятия поцене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разницаотражается в следующем порядке:
на приватизированном предприятии –
а) при превышении покупной цены надоценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальныхактивов и отражается по дебету счёта 04 „Нематериальные активы“ икредиту счёта 85 „Уставный капитал“ с соответствующим увеличениемдоли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (ноне более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержкипроизводства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетовучёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт „Разница междупокупной ценой и оценочной стоимостью имущества“;
б) при превышении оценочной(начальной) стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной(начальной) стоимости;
у организации-участника (собственника)—
а) в первом случае полная суммазатрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого(частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06»Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежныхсредств;
б) во втором случае — по дебету счёта06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капиталекупленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затратпо выкупу) и счёта 83 «Доходы будущих периодов», субсчёт«Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (всумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества надего покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок,согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, сдебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 «Прибыли иубытки».
При зачислении приватизированногоимущества на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене,отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте вследующем порядке:
1. При превышениипокупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется пооценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта скредита счетов учёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Суммапревышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04«Нематериальные активы», субсчёт «Разница между покупной иоценочной стоимостью»;
2. При превышенииоценочной (начальной) стоимости над покупной имущество приходуется по оценочной(начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетовучёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт«Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (всумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).
2.3 Выбытиенематериальных активов
Любое выбытие объектов нематериальныхактивов отражается с использованием счёта 48 «Реализация прочихактивов». При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
v Д-т 48 «Реализация прочихактивов» — К-т 04 «Нематериальные активы» — на первоначальнуюстоимость;
v Д-т 05 «Амортизациянематериальных активов» — К-т 48 «Реализация прочих активов» —на сумму накопленной амортизации;
v Д-т 51 «Расчётный счёт» —К-т 48 «Реализация прочих активов» — поступление выручки отреализации;
v Д-т 48 «Реализация прочихактивов» — К-т 68 «Расчёты с бюджетом» — выделение НДС,полученного в составе выручки.
Определение финансовогорезультата от реализации:
v Прибыль: Д-т 48 «Реализацияпрочих активов» – К-т 80 «Прибыли и убытки»;
v Убыток – Д-т 80 «Прибыли иубытки» – К-т 48 «Реализация прочих активов».
Следует иметь ввиду, чтосогласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль отрицательныйрезультат от реализации имущества организации, в том числе и объектовнематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом,сумма убытка, полученная в результате реализации нематериальных активов иучтённая в бухучёте по дебету счёта 80 «Прибыли и убытки», вналоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль)должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли.
3. Пример учётанематериальных активов
Учёт состояния и движениянематериальных активов осуществляется на счёте 04 «Нематериальныеактивы». Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальнуюстоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальныхактивов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступившихнематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 «Расчёты сучредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»,51 «Расчётный счёт», 52 «Валютный счёт», 88 «Фондыспециального назначения»; оборот по кредиту — первоначальная стоимостьвыбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48«Реализация прочих активов», 06 «Долгосрочные финансовыевложения» и др.
Отражение на счетахопераций по нематериальным активам
Сч. 75
«Расчёты с учредителями»
Сч. 04
«Нематериальные активы»
Сч. 48
«Реализация прочих активов»
Д К Д К Д К
С Сн — первоначальная стоимость нематериальных активов Списание, передача безвозмездная, реализация нематериальных активов по первоначальной стоимости
Оприходование нематериальных активов в качестве вклада учредителя в уставный фонд предприятия по согласованной первоначальной стоимости
Сч. 88 «Фонды специального назначения» Сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»
Д К
Оприходование безвозмездно поступивших нематериальных активов по первоначальной стоимости, установленной экспертным путём /> Д К
Долгосрочные или краткосрочные вложения предприятия в качестве вкладов в совместные, акционерные, дочерние предприятия /> Сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчётный счёт» и др.
Д К
Приобретение нематериальных активов у других предприятий
Для учёта износанематериальных активов используется счёт 05 «Износ нематериальныхактивов». Счёт пассивный, регулирующий, сальдо кредитовое отражает суммуначисленного износа, возмещённых затрат за весь период эксплуатации,использования нематериальных активов: оборот по дебету — списание износа пообъектам выбывшим, списанным в отчётном месяце в корреспонденции со счётом 48«Реализации прочих активов»; оборот по кредиту — сумма начисленногоизноса в отчётном месяце в корреспонденции со счетами 20 «Основноепроизводство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26«Общехозяйственные расходы», 31 «Расходы будущих периодов»,43 «Коммерческие расходы» и др.
Текущий синтетическийучёт операций по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износнематериальных активов» ведётся в журнале-ордере № 13.
Пример:
1. Предприятие приобрело программноеобеспечение для ПЭВМ с технической документацией по цене 25 000 руб., оплата запрограммный продукт ещё не произведена. Эта операция будет отражена на счетахследующим образом:
Д-т сч. 04«Нематериальные активы» — 25 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчётыс разными дебиторами и кредиторами» — 25 000 руб.
2. Согласно учредительным документамакционерное общество получило за реализованные учредителю общества акции направо пользования зданием, оцененное по согласованию учредителей, в сумме 3 000000 руб. Такая операция отражается:
Д-т сч. 04 «Нематериальныеактивы» — 3 000 000 руб.
К-т сч. 75 «Расчетыс учредителями» — 3 000 000 руб.
3. Общество с ограниченнойответственностью получило безвозмездно от одного из участников патент напроизводство некоторого вида продукции, оцененный экспертами в сумме 200 000руб. Эта операция отражается:
Д-т сч. 04«Нематериальные активы» — 200 000 руб.
К-т сч. 88 «Фондыспециального назначения» — 200 000 руб.
4. Начислен износ по объекту«программное обеспечение», исходя из срока полезного использования —3 года.
Сумма ежемесячного износа— 694 руб. (25 000: 3: 12).
Д-т сч. 26«Общехозяйственные расходы» — 694 руб.
К-т сч. 05 «Износнематериальных активов» — 694 руб.
Основными документами поучёту выбытия нематериальных активов являются акты приёмки-передачи, протоколызаседаний правлений акционерных обществ, товариществ, совместных предприятий,акты на списание нематериальных активов.
Для определениярезультата от продажи, безвозмездной передачи или списания нематериальныхактивов используется операционно-результатный счёт 48 «Реализация прочихактивов».
По дебету счёта 48«Реализация прочих активов» собирается фактическая стоимостьвыбывших, списанных активов и затраты, связанные с их реализацией, например,расходы по изучению рынка сбыта. Здесь же отражается налог на добавленнуюстоимость, полученный от покупателя за реализованные нематериальные активы,подлежащий перечислению в бюджет. По кредиту счёта 48 «Реализация прочихактивов» записываются суммы начисленного износа нематериальных активов,суммы выручки, полученной от реализации с учётом налога на добавленнуюстоимость.
Таким образом,сопоставление дебетовой и кредитовой частей счёта 48 «Реализация прочихактивов» даёт возможность определить прибыль или убыток, связанные соперациями по списанию нематериальных активов. Прибыль, полученная отреализации, записывается в кредит счёта 80 «Прибыли и убытки», убыток— в дебет того же счёта. Счёт 48 «Реализация прочих активов»закрывается на конец месяца, сальдо не имеет и в балансе не показывается.
Отражение на счетахопераций по выбытию нематериальных активов
Сч. 04
«Нематериальные активы»
Сч. 48
«Реализация прочих активов»
Сч. 05
«Износ нематериальных активов»
Д К Д К Д К
С Первоначальная стоимость выбывших, безвозмездно переданных, реализованных нематериальных активов Сумма начисленного износа по реализованным или безвозмездно переданным нематериальным активам С
Д Сч. 43 «Коммерческие расходы» К Д Сч. 80 «Прибыли и убытки» К
С Коммерческие расходы, связанные с реализацией активов: маркетинговые услуги, комиссионные вознаграждения посредническим организациям, биржам Убыток, полученный от реализации, или списания, безвозмездной передачи нематериальных активов
/> /> Д Сч. 68 «Расчёты с бюджетом» К
Налог на добавленную стоимость, полученный за реализованные или безвозмездно переданные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет
Д Сч. 80 «Прибыли и убытки» К
Прибыль, полученная от реализации нематериальных активов
Д Сч. 88 «Фонды специального назначения» К
/> /> /> /> /> /> />
Пример. Реализовано приобретённое ранееброкерское место первоначальной стоимостью — 300 000 руб., за времяиспользования начислен износ в сумме — 50 000 руб. Сумма выручки, поступившейза реализацию брокерского места по согласованной цене, составила — 421 880 руб.,в том числе НДС — 21 880 руб. В этом случае будут произведены следующие записина счетах:на сумму первоначальной стоимости
Д-т сч. 48
К-т сч. 04
«Реализация прочих активов»
«Нематериальные активы»
— 300 000 руб.
— 300 000 руб. на сумму начисленного износа
Д-т сч. 05
К-т сч. 48
«Износ нематериальных активов»
«Реализация прочих активов»
— 50 000 руб.
— 50 000 руб. на сумму поступившего платежа
Д-т сч. 51
К-т сч. 48
«Расчётный счёт»
«Реализация прочих активов»
— 421 880 руб.
— 421 880 руб. на сумму полученного НДС в составе выручки
Д-т сч. 48
К-т сч. 68
«Реализация прочих активов»
«Расчёты с бюджетом»
— 21 880 руб.
— 21 880 руб. на сумму финансового результата от реализации
Д-т сч. 48
К-т сч. 80
«Реализация прочих активов»
«Прибыли и убытки»
— 150 000 руб.
— 150 000 руб.
НДС начислен с суммыпревышения первоначальной стоимости над ценой реализации в размере 21,88 % (400000 — 300 000 = 100 000 руб.), то есть 100 000х21,88 / 100 = 21 880 руб., таккак первоначальная стоимость брокерского места содержит НДС в размере 28 %.
4. Аудит учётанематериальных активов
Целью аудитанематериальных активов является установление соответствия применяемойпредприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативныхактов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) ифинансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов иположениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательнопроверить следующие моменты:
1. Документальноеоформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражениеих первоначальной балансовой стоимости.
2. Организациюаналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов: ведомостьучёта нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счёта 04«Нематериальные активы»; журнал-ордер № 10 по кредиту счёта 05«Износ нематериальных активов»; журнал-ордер № 13 по кредиту счёта 04«Нематериальные активы»; расчёт износа нематериальных активов (прижурнально-ордерной форме учёта).
3. Правильностьежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым всоставе нематериальных активов (счёт 05).
4. Правильностьсписания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.
5. Соответствиеданных синтетического и аналитического учёта нематериальных активов и их износазаписям в Главной книге и балансе.
Рассмотрим, какосуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видамопераций.
n Проверка операцийучёта поступления и создания нематериальных активов. Нематериальные активы поступают напредприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результатеприобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационнойсделки; безвозмездной передачи.
Нематериальные активы,поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал инвесторов,отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счёта 04 «Нематериальныеактивы» и кредиту счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчета«Расчёты по вкладам в уставный капитал» в том случае, если на величинузаявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счёта75 и кредиту счёта 85 «Уставный капитал».
Если имуществоинвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счёт 04 можетдебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счёта 85«Уставный капитал». Нематериальные активы приходуются в этом случае воценке по договорённости сторон.
Другим вариантомпоступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение заплату и создание.
В настоящее времяприобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результатедолгосрочных инвестиций.
Стоимость приобретённыхнематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетамоприходуется, что отражается по дебету счёта 08 «Капитальные вложения»,субсчет «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счетов 60, 76и т. д.
Долгосрочные инвестициивключают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятиемнематериальных активов на счёте «Капитальные вложения» отражаютсяфактически произведённые при этом затраты. Эта операция отражается вбухгалтерском учёте по дебету счёта 04 «Нематериальные активы»,соответствующему субсчёту и кредиту счёта 08 «Капитальные вложения»,субсчет «Приобретение нематериальных активов».
Ещё один вариантпоступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездногополучения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебетусчёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 87 «Добавочныйкапитал» субсчёта «Безвозмездно полученные ценности».
Операции побезвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходимвстречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольныхинвесторов.
Поступлениенематериальных активов оформляется актом приёмки.
Проверяя указанныеоперации, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договоракупли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанныеприобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.
Приведём примерыотражения хозяйственных операций по учёту поступления нематериальных активов:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета дебет кредит 1 2 3 4 1 Отражение износа в уставный капитал 04 75 2 Приобретение нематериальных активов по безналичному расчёту 60, 76 51, 52 3 Отражение затрат на приобретение нематериальных активов (долгосрочные инвестиции в нематериальные активы) 08 60, 76 4 Отражение сумм налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченного при приобретении нематериальных активов для производственных нужд 19 60, 76, 71 5 Дополнительные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов 08 60, 76 и др. 1 2 3 4 6 Оплата дополнительных расходов 67, 76, 71 51, 52 7 Приобретение нематериальных активов за наличный расчёт 08 50 8 Оприходование нематериальных активов 04 08 9
Отражение затрат, связанных с созданием нематериальных активов на предприятии, в том числе:
Начислена оплата труда
Произведены отчисления в:
пенсионный фонд
фонд обязательного социального страхования
фонд обязательного медицинского страхования
фонд занятости
08
08
08
08
08
70
69
69
69
69 10 Включение созданных нематериальных активов в состав имущества предприятия 04 08 11 Оприходование нематериальных активов на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела по совместной деятельности 04 96 12 Списание суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов для производственных нужд, на уменьшение общей задолженности по НДС 68 19 13 Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения от других предприятий безвозмездно 04 87 14 Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения безвозмездно от физических лиц 04 87
Если аудитор установитнарушения в учётных записях по перечисленным выше операциям поступлениянематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимостьвнесения соответствующих исправлений и уточнений.
n Проверка учётаамортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат наприобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором онипригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно своюпервоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам,определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.
Существуют по крайнеймере три варианта установления срока использования нематериальных активов:
1. Срок полезногоиспользования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, которыйпредусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационныхотчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальныхактивов к сроку полезного их использования, установленного соответствующимдоговором.
2. Предприятиесамостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальныхактивов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использованияобъекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года,так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документахприменяется понятие «долговременный».
В этом случае величинаамортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальнойстоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования,установленного предприятием.
3. Если невозможноопределить срок полезного использования нематериальных активов, то нормыамортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срокадеятельности предприятия).
Так как величинаамортизационных отчислений по нематериальным активам включается всебестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовуюприбыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизациинематериальных активов ведёт к искажению прибыли как базы для налогообложения.Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль за правильностьюначисления амортизации.
Начисление амортизации понематериальным активам отражается в бухгалтерском учёте по дебету счетов учётаиздержек производства 20 «Основное производство», 23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения — счёт 44«Издержки обращения» и кредиту счёта 05 «Амортизация нематериальныхактивов».
Аудитору необходимоубедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятииустановлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования,и амортизация начисляется ежемесячно.
Приведём примерыотражения хозяйственных операций по учёту амортизации нематериальных активов:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета дебет кредит 1 Начисление амортизации по нематериальным активам производственного назначения безвозмездно от физических лиц
20, 23, 25,
26, 43, 44 05 2 Начисление амортизации по нематериальным активам непроизводственного назначения 29, 81, 88 05 3 Начисление износа по нематериальным активам, используемым в капитальном строительстве 08 05
n Проверка учётавыбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации;в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместнуюдеятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срокаполезного использования; в результате морального износа; в счёт погашениякредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.
Для обобщения информациио процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также длявыявления финансовых результатов предназначен счёт 48 «Реализация прочихактивов». По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающихнематериальных активов, а также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того,по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость,входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумма износа,начисленная к моменту выбытия.
Дебетовое (убыток) иликредитовое (доход) сальдо по счёту 48 «Реализация прочих активов» втекущем отчётном периоде списывается на счёт 80 «Прибыли и убытки».
При безвозмезднойпередаче нематериальных активов выявленный на счёте 48 «Реализация прочихактивов» финансовый результат списывается предприятием в дебет счёта 87«Добавочный капитал», а при его недостаточности — в дебет счёта 88«Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» или 81«Использование прибыли».
При передаченематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместнойдеятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичномвыбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы другихпредприятий. При этом по дебету счёта 06 «Долгосрочные финансовыевложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (взависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемыхнематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденциис кредитом счёта 48 «Реализация прочих активов».
По дебету счёта 48«Реализация прочих активов» в корреспонденции с кредитом счёта 04«Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая)стоимость. Одновременно с дебета счёта 05 «Амортизация нематериальныхактивов» в кредит счёта 48 «Реализация прочих активов»списывается начисленная сумма износа.
Проводя проверкууказанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:
1) независимо отхарактера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48«Реализация прочих активов»;
2) выявленный на счёте 48«Реализация прочих активов» финансовый результат от выбытиянематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счёта48 «Реализация прочих активов» в зависимости от характера выбытияфинансовый результат относится на различные счета: 80 «Прибыли иубытки», 81 «Использование прибыли», 87 «Добавочный капитал»,88 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»;
3) полностью соблюденытребования действующего законодательства по налогообложению в части налога надобавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.
Рассмотрим примерыотражения хозяйственных операций по учёту выбытия нематериальных активов:
№
п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета дебет кредит 1 Списание с баланса первоначальной стоимости нематериальных активов 48 04 2 Отражение износа как источника списания 05 48 3
Реализация нематериальных активов,
в том числе по:
- оплате
- отгрузке
50, 51, 52
62, 76
48
48 4 Налог на добавленную стоимость 48 68 5
Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов
в том числе:
начислена оплата труда
произведены обязательные начисления
48
48
70
67, 69 6 Вклад в уставный капитал нематериальными активами 06 48 (04) 7 Выбытие нематериальных активов в обмен на ценные бумаги 06, 58 48 (04) 8 Выбытие нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность 06, 58 48 9
Списание результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов
в том числе:
- прибыль
- убыток
48
80, 81, 85,
87,88
80, 85, 83
48
n Проверканалогообложения в операциях с нематериальными активами.
При рассмотрении вопросовналогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду,что применительно к этой категории действующие нормативные документы не вполной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования,реализации (передачи).
В операциях снематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог надобавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.
Исчисление налога надобавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:
§ условиямипоступления и выбытия нематериальных активов;
§ назначениемконкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
для использования впроизводстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом надобавленную стоимость;
для использования впроизводстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом надобавленную стоимость.
В качестве основныхспособов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следуетназвать:
§ приобретениенематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;
§ создание объектовнематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннегоисполнителя на договорной основе;
§ приобретениеобъектов нематериальных активов на условиях обмена;
§ безвозмездноеполучение объектов нематериальных активов.
Для осуществлениярасчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:
§ должен липолучатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу,передающей стороне) налог на добавленную стоимость;
§ куда следуетотнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретениинематериальных активов. Рассмотрим следующие операции:
Ситуация 1. При приобретении нематериальныхактивов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемыхналогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятиемсумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта споследующим списанием на издержки производства и обращения через суммыамортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев,кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списаниясуммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает упредприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когданаступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его научёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого моментаприобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а нематериальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных суммНДС не было.
Ситуация 2. При приобретении нематериальныхактивов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемыхпри реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией№39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов дляпроизводства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога надобавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальныхактивов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; прииспользовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг),освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные приприобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, аучитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальныхактивов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммыамортизации в установленном порядке.
Ситуация 3. Предприятие может стать обладателемнематериальных активов в результате выполнения договора, по которомуисполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.
n Исчисление НДСпри выбытии нематериальных активов. Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередьнеобходимо остановиться на таких, как:
§ реализация(продажа);
§ безвозмезднаяпередача.
Обороты по реализациинематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость.
При реализации нематериальных активов возможныследующие ситуации:
§ нематериальныеактивы были приобретены без налога на добавленную стоимость. В этом случае вбюджет должна быть внесена вся сумма налога, полученная от оборота пореализации и отражённая в учёте по дебету счёта 48 и кредиту счёта 68;
§ нематериальныеактивы были приобретены с уплатой налога с последующим списанием равными долямив зачёт сумм налога, подлежащих внесению в бюджет. При реализации этихнематериальных активов налог исчисляется как разница между суммой налога спродажной цены и суммой налога, не отнесённой на расчёты с бюджетом до моментапродажи (то есть остатком по счёту 19 в части, относящейся к данной единиценематериальных активов). Соответственно если к моменту реализации уплаченнаяпри покупке сумма налога полностью зачтена в расчёты с бюджетом, то в бюджет вноситсявся полученная от реализации нематериальных активов сумма налога.
При безвозмезднойпередаче нематериальныхактивов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающаясторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя изрыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых сучётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровнюрентабельности, установленному для предприятий-монополистов.
При решении вопросов,связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мыпредлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основнымисредствами. В частности:
§ при применениильготы, связанной с осуществлением капитальных вложений производственного инепроизводственного характера, предписано для отнесения производственных затратк капитальным вложениям руководствоваться Письмом Минфина России от 30 декабря1993 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учёту долгосрочныхинвестиций», согласно которому приобретение нематериальных активов, как иприобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;
§ при определениинеоблагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиямипри определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так инематериальные активы, и т. д.
n Проверка данныхпо нематериальным активам в отчетности. В балансе (ф. 1) нематериальные активы отражаются востаточной стоимости по строке 110. По строке 111 отражаются организационныерасходы (в остаточной стоимости), а по строке 112 — патенты, лицензии, товарныезнаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы.
Заключение
Нематериальные активыявляются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальнымактивам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, нообеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времениили постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами,землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, правна «ноу-хау», торговых марок, приобретённых брокерских мест или правпользования брокерским местом и др.
Все нематериальные активыоцениваются в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, то есть в суммефактических затрат, включающих расходы на их приобретение, на получениеконсультаций, связанных с защитой прав, затраты на маркетинговые исследования.
Первоначальная стоимостьнематериальных активов погашается путём начисления износа и включения его виздержки производства или обращения. Величина ежемесячной суммы износаопределяется по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно, исходя изпервоначальной стоимости и срока полезного использования нематериальныхактивов, а именно того срока, в течение которого данный вид нематериальныхактивов приносит доходы предприятию. По нематериальным активам, по которымнельзя определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются врасчёте на десять лет, но не более срока деятельности предприятия. Износначисляется не на все виды нематериальных активов, а только на те, доходностькоторых не уменьшается со сроком использования, например, право пользованияземельным участком в центре г. Москвы.
Нематериальные активыпоступают на предприятие:
в качестве вкладов вуставные фонды акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью,совместных предприятий. В этом случае их стоимость определяется подоговорённости сторон;
за плату у других предприятийи лиц — стоимость их определяется исходя из фактических затрат;
при безвозмездномполучении от других предприятий и лиц — стоимость устанавливается экспертнымпутём.
Оприходованиенематериальных активов производится на основании соответствующих документов:свидетельств на право пользования, патентов, актов приёмки работ по разработкепрограммного обеспечения, протоколов о внесении активов и согласовании ихстоимости и др. Они должны содержать описание объекта, его первоначальную стоимость,порядок использования, срок эксплуатации.
Выбытие нематериальныхактивов имеет место при:
1) реализации их подоговорной, согласованной стоимости;
2) безвозмезднойпередаче другим предприятиям;
3) списании в связис полным износом и потерей доходных свойств;
4) внесении объектовнематериальных активов в качестве вкладов в уставные фонды совместных илидочерних фирм и акционерных обществ и др.
Основанием для списаниявыбывших нематериальных активов являются акты передачи, акты их списания,протоколы собраний акционеров, участников обществ с ограниченнойответственностью и др.
Аналитический учётнематериальных активов ведется по их видам в карточках аналитического учёта(тип. ф. № ОС-6).
Учёт состояния и движениянематериальных активов осуществляется на активном счёте 04 «Нематериальныеактивы».
Для учёта износанематериальных активов используется пассивный счёт 05 «Износ нематериальныхактивов».
Текущий синтетическийучёт операций по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износнематериальных активов» ведётся в журнале-ордере № 13.
Аудит нематериальныхактивов включает в себя установление соответствия применяемой предприятиемметодики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов,регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовыхрезультатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающимправила их учёта.
Аудит учетанематериальных активов включает следующие операции:
1) проверка операцийучёта поступления и создания нематериальных активов;
2) проверка учётаамортизации нематериальных активов;
3) проверка учётавыбытия нематериальных активов;
4) проверканалогообложения в операциях с нематериальными активами;
5) исчисление НДСпри выбытии нематериальных активов;
6) проверка данныхпо нематериальным активам в отчётности.
Список литературы
1. Гражданскийкодекс РФ. Части I и II
2. Положение побухгалтерскому учёту «Учёт имущества и обязательств организации, стоимостькоторых выражена в иностранной валюте» (Приказ МФ РФ от 13 июня 1995 г. №50)
3. Положение обухгалтерском учёте и отчётности в РФ (Приказ МФ РФ от 26 декабря 1994 г. №170)
4. План счетовбухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий (ПриказМФ РФ № 173 от 28 декабря 1994 г. и № 81 от 28 июля 1995 г.)
5. Письмо МФ РФ от23 декабря 1992 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётностиопераций, связанных с приватизацией предприятий»
6. Закон «Обавторском праве и смежных правах» от 09 июля 1993г. № 5351-1
7. Закон «О селекционныхдостижениях» от 06 августа 1993г. № 5605-1
8. Патентный законот 23 сентября 1992г. № 3517-1
9. Закон «Отоварных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»от 23 сентября 1992г. № 3520-1
10. Закон «Оправовой охране программ для ЭВМ и баз данных» от 23 сентября 1992г. №3523-1
11. Закон «Обохране топологии и интегральных микросхем» от 23 сентября 1992г. № 3526-1
12. ПостановлениеПравительства Российской Федерации «О лицензировании отдельных видовдеятельности» от 24 декабря 1994г. № 1418 (с последующими изменениями идополнениями)
13. Письмо МинфинаРоссии и Госналогслужбы России «О лицензировании отдельных видовдеятельности» от 01 ноября 1993г. №119, НП-4-04/172н
14. ПостановлениемПравительства РФ от 05 августа 1992г. №552
15. Закон РФ «Обосновах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991г. №2118-1
16. Положение обухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации, утверждённое приказомМинфина РФ от 20 марта 1992г. №10
17. Письмо МинфинаРоссии от 29 октября 1993 г. № 118 (с учётом изменений, внесённых письмомМинфина России от 3 апреля 1996 г. № 37)
18. ПостановлениеПравительства РФ «О приватизации объектов научно-технической сферы»от 26 июля 1994г. № 870
19. Письмо МиннаукиРоссии и Роспатента «Порядок включения объектов интеллектуальнойсобственности в состав нематериальных активов» от 13 марта 1995г.№ОР22-2-64, 10/2-20215/23
20. Законом «Обавторском праве и смежных правах» от 09 июля 1993г. №5351-1
21. Положения побухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря1993г. № 160
22. О типовых формахквартальной бухгалтерской отчётности организаций и указаниях по их заполнению в1996 г. (Приказ МФ РФ от 27 марта 1996 г. № 31)
23. Закон РФ «Обухгалтерском учёте» (Указ Президента РФ № 129 — ФЗ от 21 ноября 1996г.)
24. Положения побухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря1993г. №160
25. Аудит: Учебникпод ред. проф. В.И. Подольского.— М.: Финансы и статистика, 1997.— 558 с.
26. Барышников Н.П. Впомощь бухгалтеру и аудитору.— М.: Финансы и статистика, 1998.— ч. 2.— 608 с.
27. Богатенко А.Н.Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта.— М.: Финансы истатистика, 1999.— 208 с.
28. Бриттон Энн,Ватерсон Крис. Вводный курс по бухучёту, аудиту, анализу.— М.: Финансы истатистика, 1998.— 328 с.
29. Бухучёт: Учебник/ Ларионов А.Д., Ерофеева В.А. и др.— М.: Проспект, 1988.— 390 с.
30. Козлова Е.П.,Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учёт. — М.: Финансы и статистика, 1994.—463с.
31. Макоев О. С.Аудит уставного капитала акционерных обществ / / Бухучёт, 1999, №11, с. 46-48.
32. Медведев А.Н.,Медведева Т. В. Практическая бухгалтерия: от создания до ликвидацииорганизации: Учебно-методическое пособие.— М.: ИНФРА-М, 1997.— 576 с.
33. Пипко В.А.,Булавина Л.Н. Настольная книга бухгалтера и аудитора: справочное пособие / подред. Н.В. Бондаренко.— М.: Финансы и статистика, 1998.— 576 с.
34. Терехов А.А.Аудит.— М.: Финансы и статистика, 1998.— 512 с.
35. Терехов А.А.,Терехов М.А. Контроль и аудит. Основные методические приёмы и технологии.— М.:Финансы и статистика, 1998.— 207 с.
36. Энтони Р. Рис Дж.Учёт: ситуации и примеры: пер. с англ.— 2-е изд., стер.— М.: Финансы истатистика, 1998.— 558 с.