Учет финансового результата деятельности организации

Санкт-Петербургский институт
внешнеэкономических связей, экономики и права.
КУРСОВАЯ РАБОТА
По дисциплине: «Бухгалтерский финансовыйучет».
На тему: «Учет финансового результата деятельности организации».
г. Калининград
2007 г.

Содержание
Введение
Глава 1. Учет формирования финансового результата
1.1 Классификация доходов и расходов организации
1.2 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
1.2.1 Учет доходов от обычных видовдеятельности
1.2.2 Учет расходов от обычных видов деятельности
1.3 Прочие доходы и расходы организации
1.4 Финансовый результат для целей бухгалтерского иналогового учета
1.4.1 Модели формированияпоказателей налогового учета и базы налога на прибыль
Глава 2. Финансовый результат на примере ООО«Фортуна»
2.1 Технико-экономическая характеристика
2.2 Финансово-экономическая характеристика ООО«Фортуна»
Заключение
Библиографический список
Введение
Финансовый результат деятельности организаций является однимиз основных факторов, определяющих экономическую эффективность бизнеса, его развития,а также повышения финансовой устойчивости субъектов экономических отношений, котораяв свою очередь способствует стабильности экономики страны.
Современная научная литература позволяет привести следующее определениефинансового результата: «Финансовый результат предприятия — это выраженныев денежной форме экономические итоги хозяйственной деятельности коммерческих организацийвсех форм собственности в целом и в разряде подразделений».1
Данное определение показывает форму экономических итогов хозяйственнойдеятельности — денежную, что соответствует характеристике коммерческих предприятий,так как их деятельность в большей мере нацелена на получение положительных финансовыхрезультатов именно в денежной форме.
Специалисты в области бухгалтерского учета и аудита определяютфинансовый результат организаций (прибыль и убыток) как прирост (уменьшение) собственногокапитала образовавшегося в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетныйпериод.
Надо отметить, что одной из целей бухгалтерского учета являетсятакже выявление налогооблагаемой прибыли. Нормативно-правовые акты, регулирующиеналогообложение, несколько по иному трактуют состав валовой прибыли предприятия,нежели законодательные акты, регулирующие вопросы методологии и организации бухгалтерскогоучета.
Цель данной курсовой работы — обстоятельно раскрыть финансовыйрезультат, выделить каждый его элемент, пояснить значение и важность каждого счета,а также дать развернутую характеристику каждому счету.
Задача курсовой работы заключается в том, чтобы последовательнои детально рассмотреть все виды счетов финансового результата на основе классификациипо экономическому содержанию.
В данной курсовой работе автор рассмотрела учет формированияфинансового результата деятельности организации как для целей бухгалтерского, таки для целей налогового учета.
Глава 1. Учет формирования финансового результата1.1 Классификация доходов и расходов организации
Для целей бухгалтерского учета финансовый результат — это важнейшийпоказатель, характеризующий эффективность деятельности организации. Финансовый результатотражает изменение собственного капитала за определенный период в результате производственно-финансовойдеятельности организации и в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету«Доходы организации» и «Расходы организации» состоит из трехчастей:
1) прибыль и убыток от обычных видов деятельности;
2) прибыль и убыток от прочих операций, связанных с реализацией;
3) внереализационные доходы и расходы.
Кроме того, на счете финансовых результатов отражаются чрезвычайныедоходы и расходы.
Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовыхрезультатах деятельности, предоставляемой заинтересованным пользователям в видеотчета о прибылях и убытках, являются данные о доходах и расходах организации. Важноезначение, при этом, имеет их классификация.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходыорганизации» доходами организации признается увеличение экономических выгодв результате поступления активов (денежных средств, имущества) и (или) погашенияобязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключениемвкладов участников (собственников имущества).3
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходыорганизации» расходами организации признается уменьшение экономических выгодв результате выбытия активов (денежных средств, имущества) и (или) возникновенияобязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключениемуменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).4
Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условийполучения (осуществления) и направлений деятельности организаций подразделяютсяна:
1) доходы (расходы) от обычных видов деятельности;
2) прочие поступления (расходы).
К прочим поступлениям (расходам) относятся:
1) операционные доходы (расходы);
2) внереализационные доходы (расходы);
3) чрезвычайные доходы (расходы).
Организация самостоятельно признает поступления доходами от обычныхвидов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований действующего положения,характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского в соответствиис гл.25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» различают только два видадоходов и расходов, подлежащих налогообложению:
1) доходы и расходы от реализации — выручка от реализации товаров(работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручкаот реализации имущественных прав;
2) все иные доходы и расходы, не относящиеся к реализации, являютсявнереализационными. Перечень таких доходов и расходов не закрыт.
Надо обратить внимание на то, что к первому виду отнесены доходыот реализации не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав (например,права требования). Под товарами НК РФ понимает любое имущество организации, котороеона реализует или собирается реализовать.5 Это означает, что для целейналогообложения к товарам могут относиться не только ценности, учитываемые на счетах43 «Готовая продукция» и 41 «Товары», но и объекты основныхсредств, сырье, материалы и т.п. Следует отметить, что согласно п.1 ст.39 НК РФреализацией товаров и услуг считается также безвозмездная передача права собственностина товары, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг.
Расходы, согласно НК РФ — это обоснованные и документально подтвержденныезатраты организации, а также приравненные к затратам убытки.6 Затратысчитаются обоснованными, если они необходимы с экономической точки зрения и их можнооценить в денежной форме.
В силу наличия существенных различий в методике формированияприбыли для целей финансового (бухгалтерского) учета и налогообложения, у организацийнеизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.Может быть и так, что в бухгалтерском учете получен положительный финансовый результат,а для целей налогообложения — отрицательный (или наоборот).
Разработанное во исполнение Программы реформирования бухгалтерскогоучета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ПБУ«Учет расчетов по налогу на прибыль», введенное в действие, начиная сбухгалтерской отчетности за 2003 г., позволяет отражать в бухгалтерском учете ибухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанногов бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговойдекларации по налогу на прибыль.
 1.2 Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности
 1.2.1 Учет доходов от обычных видов деятельности
Обычными видами деятельности в сфере предпринимательства являетсяпродажа товаров, продукции, выполнение работ, оказание услуг, а доходы от этих операций(далее — выручка) считаются доходами от обычных видов деятельности. Обычный виддеятельности закрепляется в уставе организации.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычнымивидами деятельности, а также для определения финансового результата предназначенсчет 90 «Продажи». Выручка признается в бухгалтерском учете при наличииследующих условий:
1)        организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретногодоговора или подтверждение иным соответствующим образом;
2)        сумма выручки может быть определена;
3)        имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличениеэкономических выгод организации;
4)        право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию перешлоот организации к покупателю или работа принята заказчиком (оказана услуга);
5)        произведенные расходы по этой операции могут быть определены.
Если в отношении денежных средств, полученных организацией воплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учетеорганизации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
На момент признания выручки в бухгалтерском учете оформляют запись:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит90, субсчет «Выручка»
Сумма себестоимости проданных изделий, работ и услуг относитсяв дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж». Одновременно кредитуютсясчета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готоваяпродукция», 44 «Расходы на продажу» 45 «Товары отгруженные».
В случае, когда в соответствии с учетной политикой исчисляетсяограниченная себестоимость, расходы управленческого и коммерческого характера вкачестве условно постоянных подлежат списанию в дебет счета 90 с кредитованием счетов26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
Одновременно в учете отражают сумму налогов и сборов, обязательства,по уплате которых возникают у предприятия в момент признания выручки от продаж:
Дебет 90, субсчет 3 «Налог на Кредит 68;
добавленную стоимость»
Дебет 90, субсчет 4 «Акцизы» Кредит 76 «Расчетыс разными дебиторами и кредиторами».
Учтенные по дебету счета 44 суммы расходов, относящиеся к проданнойпродукции, ежемесячно относятся на счет 90, субсчет 2.
Организации, предметом которых является оказание услуг, как правило,на конец отчетного периода, не имеют незавершенного производства. В связи с этимежемесячно оформляют корреспонденцию:
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/ Кредит 20 „Основное производство“,убыток от продаж»
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учеттоваров по продажным ценам, в конце месяца сторнируется сумма торговых наценок,относящихся к проданным товарам.
Счет 90 используется не только для исчисления результата продажи,но и для формирования накопительных итогов к отчету о прибылях и убытках.
По окончании каждого месяца субсчет 90-9 «Прибыль/убытокот продаж» закрывается перечислением сумм на счет 99 «Прибыли и убытки».Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величинакоторого накапливается, начиная с января отчетного года.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности после перенесениясальдо с субсчета 90-9 на счет 99 оформляются заключительные записи по закрытиювсех других субсчетов счета 90. Для этого оборотами со всех субсчетов списываютсясоответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываютсязаписями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с дебета субсчета 90-1 списываетсяв кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 январянового года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданныхтоваров, выполняемых работ, оказываемых услуг и т.п. Кроме того, может вестись аналитическийучет по этому счету по регионам продаж и другим направлениям (сегментам деятельности),предусмотренным учетной политикой организации.1.2.2 Учет расходов от обычных видов деятельности
Согласно п.2 ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшениеэкономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества)и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации,за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Не признается расходами организации выбытие активов:
1)        в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств,незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
2)        вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретениеакций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
3)        по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента,принципала и т.п.;
4)        в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иныхценностей, работ, услуг;
5)        в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасови иных ценностей, работ и услуг;
6)        в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Выбытие активов именуется оплатой.
Расходы организации в зависимости от их характера, условий, осуществленияи направлений деятельности организации подразделяются:
на расходы по обычным видам деятельности;
операционные расходы;
внереализационные расходы.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности,считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанныес изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнениемработ, оказанием услуг.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставлениеза плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активовпо договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществлениекоторых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставлениеза плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другихвидов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаютсярасходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
В организациях, предметом деятельности которых является участиев уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельностисчитаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.
Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за платуво временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения,промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участияв уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельностиорганизации, относятся к операционным расходам.
Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещениестоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов,осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскомуучету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежнойи иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п.3 ПБУ10/99).
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы,принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторскойзадолженности (в части, не покрытой оплатой).
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяетсяисходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком(подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и неможет быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплатыили кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обязательствахобычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственныхзапасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользованиеаналогичных активов.
При оплате приобретаемых материально-производственных запасови иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемогов виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учетув полной сумме кредиторской задолженности.
Расходы по обычным видам деятельности формируют:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товарови иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки(доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции,выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров(расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов,а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческиерасходы и др.).
При формировании расходов по обычным видам деятельности должнабыть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учетрасходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организациейсамостоятельно.
Для целей формирования организацией финансового результата деятельностиот обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции,работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности,признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящихрасходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды,с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполненияработ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаватьсяв себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетномгоду их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров,выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимостипродукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическимиуказаниями по бухгалтерскому учету.
До 2002 г. перечисленные принципы формирования себестоимостиприменялись и для определения налогооблагаемой прибыли. Однако с 2002 г. в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организацииделятся на прямые и косвенные. При этом прямые формируют незавершенное производство,остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовойпродукции.
Перечень расходов по обычным видам деятельности, применяемыйдля целей бухгалтерского учета, не совпадает с перечнем прямых расходов, установленнымст.318 НК РФ и применяемым для целей налогового учета. Коммерческие и управленческиерасходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ,услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видамдеятельности (п.9 ПБУ «Расходы организации»). То есть непосредственноисключаться из доходов от реализации по правилам бухгалтерского учета могут толькоопределенные виды расходов — управленческие, связанные с содержанием аппарата управления,и коммерческие, связанные со сбытом готовой продукции. Данные расходы могут сразуотноситься на уменьшение доходов только, если подобная методология учета заложенав учетной политике организации. В этом случае они списываются непосредственно вдебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Если же подобный порядок учетаучетной политикой не предусмотрен, то данные затраты распределяются по видам продукциии относятся на счет 20 «Основное производство»
Возьмем, к примеру, расходы по аренде производственного помещения.Данные затраты не являются ни управленческими, ни коммерческими. Следовательно,для целей бухгалтерского учета они должны формировать себестоимость готовой продукции(в том числе и ее остатков на складе). Для целей же налогообложения данные расходыпризнаются косвенными, а значит, непосредственно уменьшают доходы от продажи.
Надо отметить еще одно отличие: если организация реализует своюпродукцию на условиях предоставления товарного кредита, то в соответствии с гл.25НК РФ сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов,начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственностина товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента переходаправа собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаютсяв состав внереализационных доходов.
Согласно правилам бухгалтерского учета порядок учета процентовза коммерческий кредит иной. Так, в соответствии с п.6.2 ПБУ «Доходы организации»,при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческогокредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимаетсяк бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Различия есть и в учете амортизируемого имущества. В налоговом(как и в бухгалтерском) учете применяются три вида стоимости амортизируемого имущества:первоначальная, восстановительная и остаточная. Порядок формирования первоначальнойстоимости в бухгалтерском и налоговом учете в основном совпадают. Эта стоимостьскладывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение досостояния, в котором амортизируемое имущество пригодно к использованию, за исключениемсумм налогов, подлежащих вычету (подп.1,3 ст.257 НК РФ).
Вместе с тем по правилам бухгалтерского учета в первоначальнуюстоимость включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретениемобъектов, проценты за пользование заемными средствами и суммовые разницы, начисленныедо момента принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения перечисленныерасходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости амортизируемогоимущества: невозмещаемые налоги включаются в состав прочих расходов (подп.1 п.1ст.264 НК РФ); расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к внереализационнымрасходам (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ); положительные и отрицательные суммовые разницывключаются во внереализационные доходы и расходы соответственно (п.11.1 ст.250 НКРФ, подп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).
При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценкаосуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НКРФ, но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтвержденаналогоплательщиком — получателем имущества документально или путем проведения независимойоценки (п.8 ст.250 НК РФ). К бухгалтерскому учету такое имущество принимается потекущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.
Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые нечислились по состоянию на 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к таковым, признаетсясумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на приобретение(создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, и суммойрасходов, ранее уменьшивших налоговую базу (п.3 ст.322 НК РФ).
Для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемогоимущества может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации (п.2 ст.257 НКРФ). Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств,отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.
Восстановительная стоимость в отношении основных средств, принятыхк учету до 1 января 2002 г., определяется как их первоначальная стоимость с учетомпереоценок, проведенных до вступления в силу гл.25 НК РФ (п.1 ст.257НК РФ).
Действующим планом счетов бухгалтерского учета и инструкциейпо его применению для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычнымивидами деятельности организации, а также для определения финансового результатапо ним предназначен счет 90 «Продажи». Ежемесячно сопоставлением совокупногодебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3«НДС», 90-4 «Акцизы»и кредитового оборота по субсчету 90-1«Выручка» определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц.Выявленную прибыль (убыток) ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».Синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетнуюдату не имеет. По окончании года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи»закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».1.3 Прочие доходы и расходы организации
Как отмечается в ПБУ «Доходы организации» и «Расходыорганизации», доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видамдеятельности, для целей бухгалтерского учета считаются прочими доходами и расходами.В составе прочих доходов (расходов) учитываются:
1)        операционные доходы (расходы);
2)        внереализационные доходы (расходы)
3)        чрезвычайные доходы (расходы).
Понятие операционных доходов (расходов) не является новым дляроссийского бухгалтерского учета. Вместе с тем нормативные документы не содержатопределения данного термина.
Операционными доходами являются поступления, связанные с предоставлениямза плату во временное пользование активов организации; поступления, связанные спредоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленныеобразцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений п.5 ПБУ9/99); поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций,включая проценты и иные доходы по ценным бумагам (с учетом положений п.5 ПБУ 9/99);поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств(кроме иностранной валюты), продукции, товаров и др.
Перечень операционных расходов не является исчерпывающим, т.к.содержит элемент «Прочие операционные доходы». Из-за отсутствия в текстеПБУ «Расходы организации» определения понятия «операционные расходы»и открытого перечня расходов, относимых к данной категории, представляется затруднительнымотнесение отдельных расходов организации к категории операционных или внереализационных.
Для обобщения информации об операционных доходах и расходах используютсчет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты субсчета:
1) 91-1 «Прочие доходы»;
2) 91-2 «Прочие расходы»;
3) 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Дополнительные сложности создает то, что на этом счете отражаютсяи внереализационные доходы и расходы. Для разделения этих видов доходов и расходовможно открыть раздельные субсчета. Еще одна трудность состоит в том, что на этомсчете отражаются как расходы учитываемые для целей налогообложения, так и не учитываемые.Для последних следует выделить отдельный субсчет.
Внереализационные доходы и расходы определяются также тольков виде перечня конкретных видов доходов и расходов, который не является закрытым.
Внереализационными доходами являются штрафы, пени, неустойкиза нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе подоговору дарения; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прибыль прошлых лет,выявленная в отчетном году и прочие внереализационные доходы.
К внереализационным расходам относятся штрафы, пенни, неустойкиза нарушения условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовыеразницы; сумма уценки активов; перечисление средств, связанных с благотворительнойдеятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха и прочиевнереализационные расходы.
Для целей налогового учета ст.250 НК РФ определен перечень внереализационныхдоходов, который в основном соответствует тем видам доходов, которые в бухгалтерскомучете считаются прочими (операционными и внереализационными). Все доходы, которыенельзя отнести к доходам от реализации, считаются внереализационными. В ст.250 НКРФ этот перечень состоит из 22 пунктов. Надо отметить, что он не является исчерпывающим.
В гл.25 НК РФ также указан перечень доходов и расходов, которыеорганизация не должна учитывать при налогообложении. А некоторые расходы можно учестьпри налогообложении прибыли только в пределах норм, установленных гл.25 НК РФ. Статья270 НК РФ перечисляет эти расходы и указывает, что сверхнормативные расходы такогорода не учитываются для целей налогообложения: расходы на добровольное страхованиеработников, компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоцикловв служебных целях сверх норм, установленных Правительством РФ, представительскиерасходы, расходы на приобретение или изготовление призов для победителе розыгрышей,проводимых во время массовых рекламных компаний и др.
По некоторым видам доходов различаются моменты признания дляцелей бухгалтерского и налогового учета. Так, в соответствии с ПБУ 9/99, доходыв виде безвозмездно полученного имущества включаются в состав доходов организациипо мере начисления амортизации (по объектам основных средств) либо по мере списанияна расходы (по иному имуществу). В соответствии со ст.271 НК РФ стоимость безвозмезднополученного имущества включается в состав внереализационных доходов полностью надату подписания сторонами акта приемки — передачи имущества (приемки-сдачи работ,услуг).
Для доходов в виде дивидендов от долевого участия в других организацияхмоментом признания бухгалтерских доходов является дата объявления о выплате дивидендов,а налоговых доходов — дата поступления денежных средств на расчетный счет или вкассу.
Различными могут быть также и правила признания убытков в бухгалтерскоми налоговом учете. Убыток от реализации амортизируемого имущества в бухгалтерскомучете отражается полностью на момент продажи объекта, а для целей налогообложения- равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использованияимущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток отреализации права требования после наступления срока платежа в бухгалтерском учетепоказывается на дату уступки права требования. Для целей налогообложения убытокпризнается в следующем порядке: 50% суммы убытка — на дату уступки права требования,остальные 50% — по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Еще одно отличие состоит в том, что в соответствии с подп.2 п.1ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, втом числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком,включаются во внереализационные расходы с учетом ограничений их величины в порядке,установленном в ст.269 НК РФ. При этом внереализационным расходом признаются процентыпо долговым обязательствам вне зависимости от характера предоставленного кредитаили займа (текущего или инвестиционного).
В финансовом учете не все проценты, начисленные по кредитам иссудам банка, товарным и коммерческим кредитам и займам как юридических, так и физическихлиц включаются в состав прочих расходов. Если кредит был взят для приобретения основныхсредств, то до момента передачи объекта в эксплуатацию сумма процентов включаетсяв его первоначальную стоимость и лишь после начала эксплуатации в силу того, чтопервоначальная стоимость не подлежит изменению (кроме модернизации, реконструкции,переоценки), проценты относятся в состав прочих расходов. По ссудам для приобретенияматериально-производственных запасов (кроме товаров) до момента передачи их в производствопроценты по ссудам включаются в их себестоимость. Кроме того, для целей налогообложенияпризнаются не все суммы процентов, и на выбор организация устанавливает один издвух нормативов.
1. Могут рассчитывать только те организации, которые получилив одно и то же время несколько займов на сопоставимых условиях. Сопоставимыми признаютсязаймы, которые выданы в одной валюте, возвращаются в один и тот же срок, имеют аналогичноеобеспечение, имеют сопоставимые объемы. По таким займам проценты, уплачиваемые всвязи с их использованием, уменьшают налогооблагаемый доход только в пределах среднегопроцента, увеличенного на коэффициент, равный 1,2.
2. Проценты по кредитам и займам принимаются для цели налогообложенияпо рублевым ссудам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза,а по валютным кредитам — исходя из 15% годовых.
Организация, у которой есть сопоставимые займы, вправе использоватькак первый, так и второй нормативы, указав выбранный в приказе по учетной политикев области налогообложения.
Финансовый результат деятельности организации формируют такжечрезвычайные доходы и расходы.
К чрезвычайным доходам (ПБУ «Доходы организации») относятсяпоступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственнойдеятельности (стихийного бедствия, пожара, национализации и т.п.): страховое возмещение,стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлениюи дальнейшему использованию активов и т.п.
В составе чрезвычайных расходов (ПБУ «Расходы организации»)отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственнойдеятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствамиотражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а чрезвычайные доходы- по кредиту счета 99.
Но не все прочие доходы и расходы, признанные в бухгалтерскомучете, учитываются при исчислении финансового результата деятельности организацииза отчетный период. Прочие доходы (расходы) организации, полученные (признанные)в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерскомучете и отчетности как доходы (расходы) будущих периодов. Для обобщения информациио доходах будущих периодов инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен синтетическийсчет 98 «Доходы будущих периодов». К нему могут быть открыты субсчета:
98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
98-2 «Безвозмездные поступления»;
98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам,выявленным за прошлые годы»;
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновныхлиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Для обобщения информации о расходах будущих периодов, Планомсчетов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Такие доходы и расходы в дальнейшем равномерно списываются всостав основных или прочих доходов или расходов.1.4 Финансовый результат для целей бухгалтерского иналогового учета
В результате записей всех доходов и расходов складывается общийфинансовый результат, который определяют по счету 99 «Прибыли и убытки».По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы),а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Хозяйственные операции отражаются насчете 99 «Прибыли и убытки» по так называемому кумулятивному принципу,т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотапо счету 99 «Прибыли и убытки» определяют конечный финансовый результатза отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качествесальдо по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер прибылиорганизации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдопо дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и характеризует размер убытка организации.Записи по закрытию счета 99 «Прибыли и убытки» это последние проводкиотчетного года. Сложившееся на 31 декабря сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»в зависимости от его характера отражается:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»- чистая прибыль;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки» — чистый убыток.
Однако в силу наличия существенных различий в методике формированияфинансового результата для целей бухгалтерского учета и налогообложения, у организацийнеизбежно возникают расхождения между суммами бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли(убытка).
ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» призвано«увязать» бухгалтерский и налоговый учет посредством формирования в бухгалтерскомучете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о разницах, возникающихиз-за различий в методике признания и учета всех видов доходов и расходов для целейбухгалтерского учета и налогообложения прибыли. Поэтому указанное положение, посути, является связующим звеном между нормативными актами по бухгалтерскому учетуи налогообложению.
Для составления достоверной бухгалтерской отчетности, отражающейвсе факторы, влияющие на формирование финансового результата и суммы налога, подлежащейуплате в бюджет в отчетном и последующих периодах, необходимо включать в нее возникающиеразницы.
Существуют два вида разниц:
постоянные;
временные.
Они в свою очередь приводят к возникновению постоянных налоговыхобязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Постоянные налоговые обязательства увеличивают налог на прибыльв отчетном периоде, а потому должны быть отражены обычной проводкой по начислениюналога на прибыль (Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68 «Расчетыпо налогам и сборам»).
В тоже время отложенные налоги приводят к тому, что текущий налогна прибыль, который необходимо уплатить за отчетный период, в отчетном периоде увеличиваетсяили уменьшается по сравнению с налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской прибыли,а в будущем будет уменьшен или увеличен на соответствующую сумму. Поэтому необходимоотражать отложенные налоги, которые в будущем уменьшат налог на прибыль, в активебаланса (по аналогии с НДС, отраженным на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям»).Отложенные налоги, которые в будущем увеличат налог на прибыль, отражаются в пассивебаланса (по аналогии с остатком, отраженным на счете 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами» в случае применения налогообложения НДС «пооплате»).
ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» вводит целыйряд новых понятий, необходимых для адекватного отражения в бухгалтерском учете иотчетности различий между бухгалтерским и налоговым учетом и формирования суммыналога на прибыль, исходя из бухгалтерских данных.
Схематично порядок формирования основных показателей, введенныхв ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно изобразить следующимобразом (Приложение 1).
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетовпо налогу на прибыль» сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерскойприбыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемойприбыли (убытка), называется условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль(п.20 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
Таким образом, условный расход (условный доход) по налогу наприбыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли,сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательствомРФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Он должен учитываться на обособленномсубсчете счета 99, т.е. при его отражении в учете составляется следующая проводка:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В случае возникновения условного расхода составляется проводка:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль должен быть увеличенна сумму постоянного налогового обязательства, возникающего ввиду наличия постоянныхразниц между данными бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с ПБУ«Учет расчетов по налогу на прибыль» постоянные разницы уменьшают бухгалтерскуюприбыль, но ни при каких условиях не принимаются для целей налогообложения прибыли.Наиболее яркими примерами возникновения таких разниц являются ограничения признаниярасходов для целей налогообложения. Некоторые расходы не принимаются совсем (например,выплаты материальной помощи работникам), а другие принимаются в пределах установленнойфиксированной нормы (например, суточные по командировкам). Наличие в бухгалтерскомучете расходов, не признаваемых при формировании налогооблагаемой прибыли, приводитк необходимости «переплачивать» налог на прибыль, причем данная«переплата» возмещению ни в настоящем, ни в будущем не подлежит.
Наличие постоянных разниц приводит к формированию постоянногоналогового обязательства, под которым в соответствии с п.7 ПБУ «Учет расчетовпо налогу на прибыль» понимается сумма налога, которая увеличивает налоговыеплатежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно равняется величине, определяемойкак произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налогана прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующуюна отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерскомучете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство»)в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. проводкой:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сами же постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерскомучете обособленно — в аналитическом учете соответствующего счета учета активов иобязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. Информация о постоянныхразницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрахбухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Временные разницы.
Постоянные разницы не влияют на сумму налога на прибыль ни прикаких условиях. В то же время определенные расходы или доходы принимаются и дляцелей налогообложения, и для целей бухгалтерского учета, но в различные отчетныепериоды. Это означает, что бухгалтерская и налоговая прибыль за длительный периодвремени будут одинаковыми, однако порядок их формирования в разные периоды времениразличается.
В соответствии с п.8 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль»под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскуюприбыль (убыток) в одном отчетном периоде, и налоговую базу по налогу на прибыль- в другом или в других отчетных периодах. Это приводит к образованию отложенногоналога на прибыль, под которым согласно п.9 ПБУ «Учет расчетов по налогу наприбыль» понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога наприбыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетныхпериодах.
Согласно п.10 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль»временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль(убыток) подразделяются на:
1) вычитаемые временные разницы;
2) налогооблагаемые временные разницы.
1) Согласно п.11 ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль»вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка)приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить суммуналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующихотчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда вотчетном периоде сумма расходов, принятая для целей бухгалтерского учета, оказываетсябольше, чем расходы, принятые для целей налогообложения, однако в будущем произойдетобратное, и налогооблагаемая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская. Например,вычитаемая разница возникает в случае, когда для целей налогообложения расходы принимаютсячастями, а в бухгалтерском учете — сразу (например, убытки от продажи основных средств).Кроме того, вычитаемая разница возникает в случае, если в отчетном периоде в бухгалтерскомучете сумма расходов оказывается выше, чем для целей налогообложения.
Наличие вычитаемых разниц приводит к необходимости формироватьв бухгалтерском учете и отчетности, отложенные налоговые активы — это та часть отложенногоналога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплатев бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Иначе говоря,это сумма налога, которую в текущем периоде необходимо «переплатить»,а в будущем можно будет вычесть из текущих налоговых обязательств предприятия.
Для учета отложенных налоговых активов необходимо использоватьотдельный синтетический счет 09 «Отложенные налоговые активы». При исчисленииотложенных налоговых активов составляется проводка:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
А при списании:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».
Поскольку признание расходов для целей налогообложения можетрастянуться на годы, отражать отложенные налоговые активы необходимо в составе внеоборотныхактивов организации, т.е. сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы»показывается в I разделе активабаланса.
2) В соответствии с п.12 ПБУ «Учет расчетов по налогу наприбыль» налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемойприбыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который долженувеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным илив последующих отчетных периодах.
Они возникают в случае, если в текущем периоде расходы для целейналогообложения признаются полностью, а в бухгалтерском учете — по частям. Например,это могут быть проценты по заемным средствам, использованным для приобретения основныхсредств. В налоговом учете они признаются внереализационными расходами в периодих начисления, а в бухгалтерском учете — включаются в стоимость основного средстваи списываются на расходы посредством амортизации. Кроме того, налогооблагаемые разницывозникают тогда, когда для целей налогообложения расходы в отчетном периоде необходимопризнать в большей сумме, чем для целей бухгалтерского учета. В обоих случаях втекущем периоде налогооблагаемая прибыль будет ниже бухгалтерской, поэтому налогнеобходимо платить в меньшем размере, чем по данным бухгалтерского учета. Однаков будущем произойдет обратное, и налогооблагаемая прибыль окажется выше, чем бухгалтерская,в результате чего придется «переплатить» налог.
Налогооблагаемые временные разницы вызывают необходимость учетаотложенных налоговых обязательств — та часть отложенного налога на прибыль, котораядолжна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующемза отчетным или в последующих отчетных периодах.
Для учета отложенных налоговых обязательств необходимо использоватьспециальный синтетический счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».При их начислении составляется проводка:
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».
А при списании:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».1.4.1 Модели формирования показателей налогового учетаи базы налога на прибыль
Необходимость ведения наряду с бухгалтерским налогового учета,расчета налогооблагаемой прибыли по новым правилам обусловлено гл.25 НК РФ, а вступившеев действие ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» требует расчета налогаи на бухгалтерскую прибыль. Перед бухгалтерской службой организаций стоит выбороптимальной модели формирования показателей налогового учета, расчета налогооблагаемойи бухгалтерской прибыли.
В отечественной практике существует несколько моделей формированияпоказателей налогового учета и базы налога на прибыль, различающихся по степенисамостоятельности по отношению к бухгалтерскому учету.
Во-первых, формирование показателей и регистров налогового учетанезависимо от бухгалтерского учета, т.е. параллельное, независимое друг от друга,ведение бухгалтерского и налогового учета. Этот вариант рассматривался в первойредакции гл.25 НК РФ.
Во-вторых, ведение текущего бухгалтерского учета непосредственнопо правилам налогового учета, т.е. доходы и расходы формируются по нормам гл.25НК РФ. В результате этой модели искажается бухгалтерская отчетность, нарушаетсябаза по другим налогам, таким как налог на имущество (т.к. сумма налога на имуществопредприятий рассчитывается только по показателям бухгалтерского учета); признаетсявозможность несоставления регистров бухгалтерского учета. Однако с выходом ПБУ«Учет расчетов по налогу на прибыль» данный вариант полностью снимается.
В-третьих, сближение учетной и налоговой политики организации.Примером может служить возможность списания на расходы основных средств стоимостьюне более 10000 руб. без амортизации. Так, п.18 ПБУ «Учет основных средств»устанавливает возможность списания на затраты (расходы на продажу без амортизации)по мере отпуска в производство или эксплуатацию объектов основных средств стоимостьюне более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике,исходя из технологических особенностей. В целях налогового учета эта норма признаетсяп.1 ст.256 НК РФ. Таким образом, в результате вся стоимость основных средств до10000 руб. относится на расходы без амортизации.
В-четвертых, формирование показателей налогового учета путемкорректировки бухгалтерских показателей, полученных по данным бухгалтерского учета.Корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения оформляется дополнительнымналоговым регистром.
В-пятых, формирование показателей налогового учета на основеданных бухгалтерского учета. Этот вариант определен Методическими рекомендациямипо применению гл.25 НК РФ. Эта модель сближает требования бухгалтерского и налоговогозаконодательства и позволяет выполнить требования ПБУ «Учет расчетов по налогуна прибыль», т.е. позволяет максимально использовать для целей исчисления налоговойприбыли, данные бухгалтерского учета и без дополнительных усилий формировать бухгалтерскуюприбыль.
Построение учетной системы, предполагающей автономное ведениедвух видов учета (бухгалтерского и налогового) нецелесообразно, хотя, в принципе,возможно. Систему налогового учета лучше создавать в рамках существующей в организациисистемы бухгалтерского учета, развивая и дорабатывая ее в соответствии с требованиямигл.25 НК РФ.
Если организация примет решение, что формирование показателейналогового учета осуществляется на основе данных бухгалтерского учета, то данноерешение следует отразить в учетной и налоговой политике. Кроме того, в учетной иналоговой политике отражаются:
1) регистры бухгалтерского учета по доходам и расходам, критерийпризнания которых в бухгалтерском и налоговом учете, являющиеся также регистраминалогового учета;
2) рабочий план счетов бухгалтерского учета, является планомсчетов налогового учета.
По хозяйственным операциям, по которым эти критерии признанияне совпадают, используется только информация, полученная по данным бухгалтерскогоучета. По тем операциям, по которым критерии не совпадают, организация разрабатываетвнутрифирменные стандарты, которые позволяют выстроить налоговый учет на базе бухгалтерского.
Глава 2. Финансовый результат на примере ООО «Фортуна»2.1 Технико-экономическая характеристика
 
ООО «Фортуна» зарегистрирована в налоговой инспекциис 1 января 2005 года. Учредителями являются Пономарев А.К. и Ярошенко Т.К. ООО«Фортуна» — предприятие с оптовой и розничной формой торговли, с универсальнымассортиментом продаваемых товаров. Общая площадь предприятия — 1520 квадратных метров,торговая — 640 квадратных метров. Уставной капитал составляет 1 000 000 млн рублей.Среднесписочная численность рабочих на 1 января 2005 года составила 233 человека.Деятельность ООО «Фортуна» регламентируется Уставом.
 
Экономическая характеристика организацииПоказатели 2005 2006
абсолютный
показатель
относительный
показатель
Выручка
Себестоимость
Прибыль
Численность
Рентабельность
500 000
260 000
240 000
400
0,92
700 000
330 000
370 000
483
1,12
200 000
70 000
130 000
83
0,2
1,4
1,27
1,54
1,21
1,22 2.2 Финансово-экономическая характеристика ООО«Фортуна»
Пример 1.
ООО «Фортуна» отгрузило свою продукцию на условияхпредоставления товарного кредита. Товарный кредит предоставлен на три месяца под2% в месяц. Право собственности товара переходит после акцепта счета поставщикапокупателем. Товары отгружены 1 февраля 2005 г., счет акцептован 1 марта 2005. Задолженность погашена 3 мая 2004 г. Выручка от реализации составила — 230 508 руб.,включая НДС — 30 508 руб. Себестоимость реализованной продукции составила 150 000руб.
В бухгалтерском учете ООО «Фортуна» будут сделаны следующиезаписи:
1 февраля 2005г.:
Дебет 45 «Товары отгруженные»,
Кредит 43 «Готовая продукция» — 150 000 руб. — отгруженаготовая продукция.
1 марта 2005г.:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
Кредит 90-1 «Выручка» — 244 668 руб. — отражена выручкаот реализации товаров с учетом процентов за пользование коммерческим кредитом;
Дебет 90-3 «НДС»,
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 32 668 руб. — начислен НДС с суммы выручки и суммы процентов за кредит;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»,
Кредит 45 «Товары отгруженные» — 150 000руб. — списанасебестоимость готовой продукции.
3 мая 2005г.:
Дебет 51 «Расчетный счет»,
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 254 400 руб. — оплачена выручка покупателем.
Для целей налогового учета доходы от реализации товаров будутотражены в следующем порядке:
1) 1 марта 2005г. — в момент перехода права собственности — будутотражены доходы от реализации в размере: 200 000 руб. (выручка без НДС) +4000 руб.(200 000 руб. х 2% — проценты за товарный кредит, начисленные до момента переходаправа собственности) =204 000 руб.
2) 1 апреля и 3 мая в качестве внереализационных доходов будутотражены проценты за кредит в размере 4000 руб. (за каждый месяц), начисленные послеперехода права собственности на товары.
Пример 2.
В первом полугодии 2005 г. организация израсходовала на рекламу:
1) на оформление витрин — 461 017 руб. (в том числе НДС — 61017 руб.);
2) на рекламу своей продукции в печатных изданиях — 230 508 руб.(в том числе НДС — 30 508 руб.);
3) на приобретение призов для участников массовой рекламной компании- 172 881 руб. (в том числе НДС — 22 881 руб.).
Выручка от реализации товаров в первом полугодии 2005 г. составила (без учета НДС) — 10 000 000 руб.
Расходы на оформление витрин и рекламу в печатных изданиях организациявправе учесть для целей налогообложения в полном объеме, расходы, связанные с приобретениемпризов, только в пределах нормы, т.е. в сумме 100 000 руб. (10 000 000 х 1%).
Таким образом, организация может включить в состав прочих расходовдля целей налогообложения затраты на рекламу в сумме 700 000 руб. (400 000 + 200000+ 100 000).
Пример 3.
16 января 2005 г. ООО «Фортуна» получило в банке кредитна сумму 510 000 руб. на приобретение объекта основных средств сроком на три месяцапод 30% годовых.17 января 2005 г. денежные средства в этой же сумме перечисленыпоставщику. Объект основных средств стоимостью 510 000 (в том числе НДС 77 797 руб.)получен от продавца 30 января 2005г., введен в эксплуатацию 5 февраля 2005г. Кредитс суммой начисленных процентов возвращен банку 16 апреля 2005г.
Записи в учете:
16 января 2005г.:
Дебет 51 «Расчетный счет»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 510 000 руб. — получен кредит от банка.
17 января 2005г.:
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
Кредит 51 «Расчетные счета» — 510 000 руб. — перечисленаванс поставщику основного средства.
30 января 2005г.:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 432 203 руб. — получено основное средство от поставщика.
Дебет 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственнымзапасам»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 77 797 руб. — отражен НДС по полученному объекту основных средств.
31 января 2005г.:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 2 096 руб. — начислены проценты по кредиту за январь (510 000 х 30%/365 х 15).
5 февраля 2005г.:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 2 096 руб. — начислены проценты по кредиту за февраль за период с начала месяцапо дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств.
Дебет 01 «Основные средства»,
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 440 560руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств (432 203 + 6 288 + 2 096).
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 77 797руб.- принят к зачету НДС.
Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основныхсредств в бухгалтерском учете составит 440 560 руб., а для целей налогового учетастоимость этого объекта будет равна 432 203 руб.
28 февраля 2005г.:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 9 641 руб. — начислены проценты за февраль 2005г.
31 марта 2005г.:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 12 995 руб. — начислены проценты за март 2005 г.
16 апреля 2005 г.:
Дебет 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»- 6 707 руб. — начислены проценты за апрель 2005 г.
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,
Кредит 51 «Расчетный счет» — 547 727 руб. — возвращенкредит вместе с суммой начисленных процентов.
Следует учесть, что из общей суммы процентов по кредиту, начисленныхв размере 37 727 руб., проценты в сумме 8 384 руб. в бухгалтерском учете увеличатстоимость приобретенного основного средства, а остальные 29 343 руб. в качествеоперационных расходов уменьшат финансовый результат деятельности организации.
В налоговом учете внереализационными расходами признаются начисленныепроценты в сумме 34 582 руб. (510 000 х 27,5%/365 х 90 (27,5% — учетная ставка рефинансирования,увеличенная в 1,1 раза)).
Пример 4.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2004г. ООО«Фортуна получило прибыль в бухгалтерском учете в размере 347 800 руб. Этасумма отражена и в отчете о прибылях и убытках. Ставка налога на прибыль — 24%.
При расчете налога на прибыль были проанализированы и рассчитаныразницы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерскойприбыли.
1. Постоянная разница образовалась из-за разного порядка признаниярасходов на долгосрочное страхование жизни работников в бухгалтерском учете и налогообложенииприбыли. Совокупная сумма взносов ООО, выплаченная по договорам долгосрочного страхованияжизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионногообеспечения работников, составила 68 600 руб. В бухгалтерском учете эти расходыпризнаются при расчете себестоимости реализуемой продукции.
Сумма расходов на оплату труда — 380 000 руб. В соответствиис п.16 ст.255 НК РФ в целях налогообложения суммы взносов на страхование принимаютсяв размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, т.е. в размере 45600 руб. (380 000 х 12%).
Указанные расходы превысили предел, установленный в ст.255 гл.25НК РФ, на сумму 23 000 руб. Эта цифра является основой для расчета постоянного налоговогообязательства.
2. Временные разницы:
1) вычитаемая временная разница возникла из-за разного способаучета коммерческих расходов (издержек обращения) в бухгалтерском учете и налогообложении.
Один из видов деятельности ООО „Фортуна“ — оптоваяторговля. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета издержкиобращения, включающие и транспортные расходы, связанные с приобретением товаров,относятся к издержкам обращения и списываются единовременно в отчетном периоде вполном объеме, а в целях налогообложения эти расходы распределяются на остаток товаровна складе. В результате возникает временная разница, которая приводит к уменьшениюсуммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.
В частности, по данным бухгалтерского учета сумма издержек обращениясоставила 456 000 руб., в том числе транспортные расходы по доставке приобретенныхтоваров — 180 000 руб. В целях налогообложения была рассчитана сумма транспортныхрасходов, приходящихся на остаток товаров на складе, которая была равна 50 000 руб.В уменьшение налогооблагаемой прибыли были списаны издержки обращения в сумме 406000 руб.
Вычитаемая временная разница составила 50 000 руб. (456 000- 406 000).
На основе этой цифры рассчитана величина отложенного налоговогоактива;
2) налогооблагаемая временная разница возникла из-за различияв порядке начисления амортизации основных средств.
В бухгалтерском учете срок полезного использования по приобретеннымосновным средствам определен исходя из технических характеристик и данных производителя.Амортизационные отчисления по таким объектам в бухгалтерском учете составили 89900 руб., в целях налогообложения — 128 000 руб. В этом случае будет иметь местоналогооблагаемая временная разница, которая составит 38 100 руб. (128 000 — 89 900).Эта сумма явилась базой для расчета, отложенного налогового обязательства.
На основе приведенных данных были исчислены необходимые показателидля расчета текущего налога на прибыль и выполнены бухгалтерские записи:
Дебет 99 субсчет „Условный расход (доход) по налогу на прибыль“,
Кредит 68 субсчет „Налог на прибыль“ — условный расходпо налогу на прибыль — 83 472 руб. (347 800руб. х 24%).
Дебет 99 субсчет „Постоянное налоговое обязательство“,
Кредит 68 субсчет „Налог на прибыль“ — постоянное налоговоеобязательство — 5 520 руб. (23 000 руб. х 24%).
Дебет 09 „Отложенные налоговые активы“,
Кредит 68 субсчет „Налог на прибыль“ — отложенный налоговыйактив — 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).
Дебет 68 субсчет „Налог на прибыль“,
Кредит 77 „Отложенные налоговые обязательства“ — отложенноеналоговое обязательство — 9 144 руб. (38 100 х 24%).
Текущий налог на прибыль — 91 848 руб. (83 472 руб. + 5520 руб.- 9144 руб.).
Эта сумма соответствует остатку на субсчете „Налог на прибыль“к счету 68 „Расчеты по налогам и сборам“.
Остаток на счете 99 „Прибыли и убытки“ сложится изостатков на двух субсчетах „Постоянное налоговое обязательство“ и»Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль".
Заключение
По сущности, финансовый результат является прибылью или убытком,а проявление этой сущности является определяющий все направления деятельности организацииэкономический показатель. Предприятия и организации, осуществляющие свою деятельностьв условиях рынка, нацелены на получение положительного финансового результата (прибыли),который является гарантией их дальнейшей деятельности и процветания. Рост прибылисоздает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятияи удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников.За счет прибыли выполняются обязательства перед бюджетом, банками и другими организациями.
При формирующихся рыночных отношениях ориентация предприятийна получение прибыли является непременным условием для их успешной предпринимательскойдеятельности, критерием выбора оптимальных направлений и методов этой деятельности.В современной России, при становлении и развитии коммерческих предприятий, проблемаправильности учета и распределения прибыли становится наиболее актуальной, но несовершенствозаконодательства в сфере бухгалтерского учета и налогообложения осложняет работубухгалтера.
г Автор постаралась показать, что перед бухгалтерской службойорганизации стоит выбор оптимальной модели формирования показателей налогового учета,расчета базы налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли. Данные финансового результатаиспользуются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации,а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем финансовыйрезультат необходим для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служитбазой для последующего планирования.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс РФ ч.1 и 2 (с изм. доп. от 30 марта, 9 июля 1999г.,2 января, 5 августа, 29 декабря 2000г., 24 марта, 30 мая, 6,7,8 августа, 27,29 ноября,28,29, 30,31 декабря 2001г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002г., 6,22,28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8,23 декабря 2003г., 5 апреля, 29, 30июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря2004г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21 июля 2005г.). Часть 1 от 31.07.1998г.№ 146-ФЗ // СЗ РФ от 03.08.1998г. № 31. СТ.3824. Часть 2 от 05.08 2000г. № 117-ФЗот 07.08.2000г. №32. Ст.3340.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»(ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. №33н (в ред. от30 марта 2001г.);
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»(ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999г. №33н (в ред. от30 марта 2001г.);
4. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемойдеятельности» (ПБУ 16/02), утвержденное Приказом Минфина России от 2 июля 2002г.№66н;
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу наприбыль» (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002г.№ 114н;
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»(ПБУ 19/02), утвержденное Приказом Минфина России от 10 декабря 2002г. № 126н;
7. ГК РФ, ТК РФ;
8. Методические рекомендации Минфина России по использованию Плана счетовбухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, составлениюбухгалтерской отчетности;
9. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия«Экономика и управление». Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ»,2002. — 928с.
10. Камышанов П.И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для студентов,обучающихся по специальностям: «Финансы и кредит», «Бухгалт. учет,анализ и аудит», «Мировая экономика»/П.И. Камышанов, А.П. Камышанов.- 2-е изд., испр. и доп. — М.: Омега-Л, 2005. — 656 с.
11. Куликова Л.И. Прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства// Бухгалтерский учет. 2004.№2. С.3-7.
12. Макарьева В.И. О внереализационных доходах и расходах для целейбухгалтерского и налогового учета. // Налоговый вестник. 2003. №4. С.106-116.
13. Налоговый учет в 2004г. / Под ред. М.П. Кочкина. М.: Вершинина,2004.
14. Сафронова Н.Г., Яцюк А.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие.М.: Инфра-М, 2003.
15. Семенченко Н.П. Модель совместного ведения бухгалтерского и налоговогоучета // Бухгалтерский учет. 2003. №17. С.25-29.
Сноски.
1 «Финансово-кредитный энциклопедический словарь». Под ред.А.Г.Грязновой.
2 Дубровина Т.А. Бухгалтерский учет в страховых организациях. М., Юнити.2000.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации»(ПБУ 9/99) от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 30 марта 2001г.).
4 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»(ПБУ 10/99) от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 30 марта 2001г.).
5 НК РФ п.3 ст.38
6 НК РФ гл.25