Учет резервов

Содержание
 
Введение
1.        Виды и значениерезервов предприятия
3.Создание и использованиерезервов
4. Классификация  резервов  и ихотражение в Плане счетов бухгалтерского учета
5. Организация учета уставныхрезервов
5.1. Состояние и развитиенормативно-правового регулирования по учету резервного капитала
5.2. Отражение на счетахбухгалтерского учета операций по движению резервного капитала
5.3. Источники формированиярезервного капитала организации
6. Организация учета резервовпредстоящих расходов
6.1. Резерв на предстоящую оплатуотпусков работников
6.2. Резерв на ремонт основныхсредств
6.3. Резерв на производственныезатраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
6.4. Резерв на гарантийный ремонт игарантийное обслуживание
7. Учет оценочных резервов
7.1. Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей
8. Учет оценочных резервов
8.1. Резерв под обесценениефинансовых вложений
8.2. Резервы по сомнительным долгам
9. Заключение
10. Список литературы

1. Введение
 
Основой рыночной экономики являетсяпредпринимательская деятельность юридических и физических лиц,осуществляемая ими самостоятельно за свой счет и на свой риск.Любая предпринимательская деятельность связана, как известно, снеожиданностями, степень которых зависит от способности экономическогосубъекта прогнозировать экономическую ситуацию, рассчитывать финансовуюокупаемость проекта, выбирать партнеров для своей деятельности, быстрореагировать на изменения рынка и принимать эффективные управленческиерешения. Однако заранее предугадать результат принятого решенияпрактически невозможно, поэтому всегда существует риск, который по своейсущности является событием с отрицательными последствиями.
Как свидетельствует мировая практика, однимиз способов зашиты от рисков является наличие системы резервов. Дляобеспечения устойчивого развития и сопротивляемости внешнимвоздействиям, а также для своевременной нейтрализации икомпенсации вероятных негативных последствий предназначены создаваемые ворганизации резервы. Формируемые и используемые всоответствии с законодательными, нормативными и учредительнымидокументами, резервы предназначены, как мы считаем, прежде всего,для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков,т. е. для будущих расходов. Резервы имеют совершенно разный экономическийсмысл. Но в любом случае основная цель резервов — повышение финансовойустойчивости организации, нивелирование и страхование рисков.
В период поступательного становления иразвития рыночных отношений в российской экономике, интеграцииотечественных предприятий в мировую систему хозяйствования возникает остраянеобходимость уменьшения неопределенности и рисков вовзаимоотношениях с партнерами, инвесторами, контрагентами. Становитсяактуальной задача создания мобильной системы страхования отнепредвиденных ситуации в деятельности хозяйствующих субъектов,от производственных и финансовых рисков, неплатежеспособности дебиторов.Реализация на практике действенной системы страхования (хеджирования)тесно связана с резервированием производственных и финансовых ресурсов,что в общеэкономическом смысле означает сохранение ресурсов про запас,в резерве, т.е. страхование от рисков непременно сопутствует активно участвующимв конкурентной среде коммерческим организациям.
В данной курсовой работе описываютсяразличные виды резервов, методы их использования, созданияи восстановления, наиболее оптимальные приемы их использования дляполучения коммерческой выгоды, т.е. прибыли.
2.        Виды изначение резервов предприятия
 
Резерв — понятие, часто употребляемое в научных экономических изданиях и в практическойдеятельности хозяйствующих субъектов. Этот термин несет значительную смысловуюнагрузку. Каждый автор научной работы и статьи, а также разработчикпрактических рекомендаций пытается раскрыть смысл слова «резервы» всоответствии со специфической своей отрасли знаний, в процессе реализацииприкладных задач рыночной системы хозяйствования. В настоящее время пока ещеостаются дискуссионными многие положения определения резервов. В первую очередьсамо понятие резервов трактуется по-разному. Существование различий в понятияхрезервов во многих случаях приводит к заблуждению в оценке их экономическогосмысла, так как резервы рассматриваются с различных точек зрения, с разныхпозиций: с позиции государства; региона; отдельной отрасли; организации.Понятие резервов, таким образом, раскрывается с разных сторон, ибо каждый авторвкладывает свой смысл в него, исходя из специфики предмета и объектаисследования, т. е. говорит о своем, а не об общем понимании смысла этогослова.
Слово«резерв» происходит от французского «reserve», что в переводе на русский языкозначает «запас», или от латинского «reservo» — «сберегаю, сохраняю». Так, вБольшой Советской энциклопедии: резерв — это запас чего-либо на случайнадобности; источник, откуда черпаются необходимые новые ресурсы.
Большойбухгалтерский словарь дает наиболее емкое определение резерва, указывая, чтоэто запас чего-либо на случай надобности; обособленная часть активов, котораяконцентрируется в резервных «(страховых) фондах — как централизованных, так идецентрализованных — и предназначается для покрытия непредвиденныхпотребностей, расходов для подстраховки рисков».
Следуетотметить, что понятие «резервы», применяемое в экономической специальнойлитературе и практике, обычно используется в двояком смысле. Во-первых,резервами считаются запасы ресурсов, которые необходимы для бесперебойнойработы организации. Они создаются целенаправленно на случай дополнительнойпотребности в них. Резервы могут быть выражены и в конкретныхматериально-вещественных элементах процесса производства, принимая формурезервных (страховых) запасов сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов,резервного неустановленного оборудования, свободных производственных площадей имощностей. Эти резервы вовлекаются в производство при нарушении графиковпоставок средств и предметов труда, изменении ассортимента выпускаемойпродукции, сверхнормативном расходе сырья, материалов и топлива. В масштабахединого народнохозяйственного комплекса создаются общегосударственные резервысредств производства и ведется подготовка трудовых резервов, т. е. молодыхрабочих и дипломированных специалистов, научных кадров. В процессе анализахозяйственной деятельности организаций резервы исследуются с точки зрениясоответствия их размеров реальной потребности. Это имеет важное значение длярасчета обоснованных норм резервных запасов, их ограничения размерами,действительно необходимыми для обеспечения непрерывности производства.
Во-вторых,в широком смысле этого слова резервами считаются неиспользованные возможностиповышения эффективности производства. Выявление резервов в таком понимании иопределение реальных путей и сроков их мобилизации является одной из главныхзадач экономического анализа деятельности всех хозяйственных звеньев. Такогопонятия «резервы» придерживаются многие авторы. Из этого следует, что резервыкак запасы и как возможности повышения эффективности производства — разныепонятия. Характеристику резервов давали и многие экономисты-бухгалтеры, касаясьразных аспектов этой проблемы и вкладывая в понятие «резерв» иной смысл, а именно— особый объект учета. Приведем ряд их определений. Так, Я. В. Соколов считает,что «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходовпредприятия»; Ю. А. Бабаев полагает, что «резервы создаются для уточненияоценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов иплатежей». И. Бетге утверждает, что «резервы — это пассивные статьи дляотражения определенных обязанностей организации, которые точно не установленыпо величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходыдолжны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей.
Такимобразом, резерв представляет собой скрытый, неявный расход. Но именно расход,потому что резервные средства нельзя использовать на другие цели, а скрытый —по той причине, что денежные средства при этом не расходуются немедленно, авременно остаются в распоряжении организации и используются только вэкстремальных случаях (при форс-мажорных обстоятельствах) для еесамофинансирования и пополнения кассовой наличности (в этом различие междузатратами и расходами). Однако резерв используется также для покрытия реальныхи отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назватьнеявными, потому что они связаны не столько с возникновением прямых издержек,сколько с сокращением актива организации. Все виды резервов должны строгорегламентироваться (порядок образования и использования на предусмотренныецели).
Следовательно,из вышесказанного можно сделать общий вывод, что резервы предприятияпредставляют собой расходы предприятия, равные величине отчислений в связи собразованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов.
Средивсей совокупности видов резервов особое место занимают финансовые резервы — какобъект бухгалтерского и налогового учета, в числе которых выделяют:
— уставные резервы;
— резервы предстоящих расходов;
— оценочные резервы.
3.  Создание ииспользование резервов
 
Созданиерезервов  предусмотрено п.72 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от29.07.1998 N 34н (далее — Приказ N 34н). Организация имеет право создавать резервы  на:
— предстоящую оплату отпусков работникам;
— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— ремонтосновных средств;
— производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезоннымхарактером производства;
— предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранныхмероприятий;
— предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду подоговору проката;
— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренныезаконодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами МинфинаРоссии.
ВПриказе N 34н указывается, что  резервы  создаются организацией с цельюравномерного включения предстоящих расходов в издержки производства илиобращения отчетного периода. Для обобщения информации о состоянии и движениисумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включениярасходов и платежей в издержки производства или обращения, предназначен счет 89" Резервы  предстоящих расходов и платежей".  Создание   резервов должно относиться на счета  учета  затрат:
Д-т сч.20 «Основное производство» (25, 26),
К-т сч.89 " Резервы  предстоящих расходов и платежей"
-образованрезервный фонд;
Д-т сч.89 " Резервы  предстоящих расходов и платежей",
К-т сч.10 «Материалы» (12, 70)
-произведенырасходы за счет резервного фонда.
Всоответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по формированиюсебестоимости организации могут создавать за счет себестоимости ряддополнительных  резервов. Например, строительные организации имеют правосоздавать  резервы: на возведение временных (титульных) зданий, гарантийныйремонт, перебазирование строительных машин и механизмов.
Решениео  создании  резервных фондов должно быть зафиксировано в учетной политикеорганизации. Если же организация не создает резервных фондов, то этот фактможно не оговаривать в учетной политике.
Организацииформируют себестоимость в соответствии с Положением по  бухгалтерскому   учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина Россииот 06.05.1999 N 33н. Согласно п.2 данного Положения расходами организациипризнается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшениявкладов по решению участников (собственников имущества). При образованиирезервных фондов выбытие активов организации не происходит. Следовательно,начисленный и неиспользованный резервный фонд не может рассматриваться какрасходы организации.
Согласноп.9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результатаопределяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации.Следовательно, начисленный и неиспользованный резервный фонд не долженучаствовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете оприбылях и убытках.
Согласноп.7 Положения по  бухгалтерскому   учету  «Учетная политикаорганизации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998N 60н, отражение в  учете  фактов хозяйственной деятельности должноосуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритетасодержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в своюучетную политику положение о том, что резервные фонды формируются за счетсебестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматриваетсякак расходы организации. В этом случае сумма начисленного  резерва  будетправомерно отнесена на счета затрат и в общей сумме себестоимости отражаться в отчетео прибылях и убытках.
Такимобразом, организации, образующие такие фонды (например, фонд на предстоящуюоплату отпусков работникам), должны производить корректировку налогооблагаемойприбыли на неизрасходованный остаток средств каждого фонда.
Для определенияприбыли в целях налогообложения на себестоимость относится толькоиспользованная часть  резерва. Неиспользованная часть  резерва  на конецотчетного периода определяется по данным  бухгалтерского   учета  икорректируется по установленной форме. На счетах  бухгалтерского   учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости вформировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет впроизвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного  учета.
4. Классификация резервов  и их отражение в Плане счетов бухгалтерского учета№ п/п Группы  резервов Виды  резервов Основание для создания  резервов Наименование раздела и счета Плана счетов нового 1 Резервный капитал
Обязательный
Добровольный  
Постановления Совета Министров СССР от 13.01.87 № 48 " О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ" и № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»; ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных общества»
 Учредительные документы и учетная политика; ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 г. № 14-ФЗ „Об обществах с ограниченной ответственностью“ Раздел VII „Капитал“, счет 82 „Резервный капитал“ 2 Резервы  предстоящих расходов
Резерв  на предстоящую оплату отпусков
 Резерв  на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год
Резерв  на ремонт основных средств
Резерв  на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства    
Резерв  на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий
Резерв  на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката
Резерв  на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание    Пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. №34н     Раздел VIII „Финансовые результаты“, счет 96 » Резервы  предстоящих расходов"            3 Оценочные   резервы
Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей
Резерв  под обесценение вложений в ценные бумаги
Резервы  сомнительных долгов
Пункт 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 г. №44н
Пункт 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2
Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации               
Раздел II «Производственные запасы», счет 14 " Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей
Раздел V «Денежные средства», счет 59 " Резервы  под обесценение вложений в ценные бумаги"
Раздел VI «Расчеты», счет 63 " Резервы  по сомнительным долгам"

4.   Организация учета уставных резервов
 
Cреди различного рода резервов, создаваемых в организациях, особое место занимают финансовые  резервы, в числе которых выделяют:
-уставные  резервы (резервный капитал или резервные фонды);
 -резервы  предстоящихрасходов;
 -оценочные   резервы.
Ориентация отечественногоучета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределиланеобходимость значительных изменений в процессах формирования финансовойинформации российских организаций. В новом Плане счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по егоприменению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, дляучета  резервов  предназначены пять счетов:
-для учета уставных резервов :
счет 82 «Резервныйкапитал»;
-для учета  резервов предстоящих расходов:
счет 96 " Резервы предстоящих расходов";
-для учета  оценочных  резервов :
счет 14 " Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
счет 59 " Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";
счет 63 " Резервы по сомнительным долгам".
В соответствии с п. 27Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»(ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н,информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе  резервов предстоящих расходов и платежей,  оценочных   резервов, наличии их на начало иконец отчетного периода, движении средств каждого  резерва  в течение отчетногопериода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету оприбылях и убытках. При этом виды  резервов, порядок их образования ииспользования на определенные цели устанавливаются законодательством РоссийскойФедерации и нормативными правовыми актами Минфина России.
5.1.Состояние и развитие нормативно-правового регулирования по учету резервногокапитала.
 
Уставные  резервы фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал.Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные целичасть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможныхубытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит восновном от полученного организацией финансового результата, а также решенияучредителей о его распределении и может изменяться из года в год.
Образование резервногокапитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями исоответственно оттоку их из организации. Резервный капитал по своей природеявляется страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) иобеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели нехватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойнойработы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такогофинансового источника придает последним уверенность в погашении организациейсвоих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина«резервный капитал» — «резервный фонд» в настоящее времясохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использованиетакже правомерно.
Образование резервногокапитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п.20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или сучастием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этиморганизациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формироватьрезервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено вуставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядкеформирования и расходования этих фондов.
Бухгалтерский учет формированиярезервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой дляконтроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всехслучаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы,которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительныхдокументах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностраннымиинвестициями законодательно установлен его минимальный размер.
Предельный размеррезервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размеромуставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного)капитала колеблется от 10 до 40% уставного капитала. Такой подход может бытьиспользован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение егообязательной величины.
Наличие резервногокапитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным факторомстабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный  резерв  долженобязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и ворганизациях других форм собственности (обществах с ограниченнойответственностью).
Резервный капиталформируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера,установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматриваетсяобществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капиталпредназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигацийобщества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не можетбыть использован на другие цели.
Другие хозяйствующиесубъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибылипредусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаяхотчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли,до достижения величины, предусмотренной уставом.
Организация можетуказывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных  резервов  по однойстроке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должнаиметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности,которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочностиорганизации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формированияобязательных  резервов) или его отсутствие является фактором дополнительногориска вложения средств в организацию, так как свидетельствует либо онедостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытиеубытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивомразвитии потенциального партнера или заемщика.
Важным является вопрос оботражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время этосамостоятельная статья в пассиве баланса — «Резервный капитал». Смыслее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно — неделимостиактива в качестве дивиденда.
В акционерном обществе иобществе с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функциюограничения распределения прибыли. Это достигается механизмом контроля засоотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капитала.Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участникамиобщества или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятиятакого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капиталаи резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определеннойуставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либостанет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»,ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Как отмечалось выше,резервный капитал, по существу, является страховым фондом, создаваемым длявозмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточностиприбыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. Статьями 90и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующегофинансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставногокапитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленномпорядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величинасозданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и,следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставногокапитала в случае убытков.
5.2.Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению резервногокапитала.
 
Для обобщения информациио состоянии и движении резервного капитала, начисляемых в соответствии суставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшениянераспределенной прибыли, предназначен счет 82 «Резервный капитал».Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервныйкапитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».
В акционерных обществах кисключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) относитсярешение вопросов использования резервного фонда (ст. 65 Федерального закона«Об акционерных обществах»). Поэтому покрытие убытков общества засчет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующегорешения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета82 в корреспонденции со счетом 84 в части сумм резервного фонда, направляемыхна покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанныйрезервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.
Использование средстврезервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигацийакционерного общества, учитывается по дебету счета 82 «Резервныйкапитал» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам изаймам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».Федеральный закон «Об акционерных обществах» предусматривает такжевозможность использования средств резервного фонда на выкуп собственных акций.Так, в соответствии со ст. 75 указанного закона акционеры — владельцыголосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащихим акций в случаях:
-реорганизации обществаили совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общимсобранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о егореорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия вголосовании по этим вопросам;
-внесения изменений идополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции,ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующегорешения или не принимали участия в голосовании.
Выкуп акций обществомосуществляется по цене, определенной Советом директоров (наблюдательнымсоветом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна бытьопределена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действийобщества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Выкуп акций отражается вбухгалтерском учете по дебету счета 50, субсчет 3 «Денежныедокументы» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 50«Касса». Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) ценывыкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете99 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетахучета собственных источников (при цене выкупа выше номинала) одновременно спринятием организацией к бухгалтерскому учету выкупленных акций.
Как и при погашенииоблигаций, выкуп акций не приводит к использованию собственных средств.Последние используются только в том случае, если цена выкупа выше номинальнойстоимости. Поэтому представляется, что законодательное указание обиспользовании средств резервного фонда для выкупа акций в общем случаенеприменимо. Вместе с тем если других источников собственных средств дляпокрытия разницы, возникающей при цене выкупа стоимости собственных акций вышеноминальной стоимости, недостаточно, организация вправе использовать счет 82«Резервный капитал». Но этот механизм покрытия разницы между выкупнойи номинальной стоимостью имеет смысл только при учете собственных акций пономинальной стоимости, как было предусмотрено старым Планом счетов. В такомслучае, действительно, возникшая разница могла списываться за счет средстврезервного фонда при отсутствии на эти цели иных средств.
Согласно новому Планусчетов учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. Всеоперации по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальнойстоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются толькопосле их аннулирования или реализации. Эта разница относится на счет 91«Прочие доходы и расходы» и включается в финансовый результат.Поэтому покрытие за счет средств резервного капитала убытков по операциям ссобственными акциями может быть произведено только при покрытии общего убытка.
Теоретически возможен идругой способ отражения использования средств резервного капитала при выкупеакций и погашении облигаций. Заключается он в том, что делается запись насчетах бухгалтерского учета по дебету счета 82 «Резервный капитал» икредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» насумму выкупленных акций (погашенных облигаций). Эта запись фактически означает,что на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций) уменьшается резервныйкапитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то жевремя нормативные документы не предоставляют возможности для такого способаотражения в учете использования средств резервного капитала. Отражение насчетах бухгалтерского учета операций по созданию и расходованию средстврезервного капитала представлено в таблице:
Отражениеопераций по созданию и использованию средств резервного капитала№ п/п Содержание хозяйственных операций Основание для отражения в бухгалтерском учете
Корреспондирующие счета
Дебет    кредит 1 Произведены отчисления в резервный капитал из средств чистой прибыли организации Решение собрания акционеров (участников). Приказ руководителя «О создании резервного капитала»         84               82                2
Снижена величина резервного капитала в связи:
-покрытием убытков организации от хозяйственной деятельности за отчетный год
-погашением облигаций акционерного общества Решение собрания акционеров (участников). Приказ руководителя «Об использовании средств резервного капитала»
        82                   84
82           66 (67)
               

5.3. Источникиформирования резервного капитала организации
 
До недавнего временироссийское налоговое законодательство позволяло формировать обязательныерезервные фонды за счет прибыли до налогообложения. Льготный режимналогообложения прибыли, зачисляемой в резервные фонды, определялся взависимости от организационно-правовых форм предприятия. Так, п. 9 ст. 2Федерального закона от 27.12.91 г.№2116-1 «О налоге на прибыль предприятийи организаций», п. 2.11 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий иорганизаций» предоставляли предприятиям с иностранными инвестициями, атакже акционерным обществам право в целях налогообложения уменьшать балансовуюприбыль на сумму отчислений в резервный фонд до достижения предусмотреннойучредительными документами величины этого фонда, но не более 25% уставногокапитала. При этом должно было соблюдаться еще одно обязательное условие:отчисления в резервный фонд не должны были превышать 50% налогооблагаемойприбыли предприятий. Так, до 1 января 1995 г. в соответствии с комментариямиМинфина России к утратившему силу Положению о бухгалтерском учете и отчетностив Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 20.03.92 г. №10, акционерные общества и совместные предприятия создавали резервный капиталза счет прибыли до налогообложения, а все остальные организации — за счетприбыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. Крометого, до 1 января 1996 г. согласно. 2.11 Инструкции Госналогслужбы России № 37акционерным обществам и совместным предприятиям предоставлялось право уменьшатьналогооблагаемую прибыль на сумму произведенных отчислений в резервный фонд додостижения им величины, оговоренной в учредительных документах, но не более 25%от уставного капитала.
Начиная с 1 января 1996г., согласно Федеральному закону от 31.12.95 г. № 227-ФЗ «О внесенииизменений и дополнений в Закон РФ „О налоге на прибыль предприятий иорганизаций“» сумма рассматриваемой льготы уже стала соответствоватьминимальной величине резервного капитала (для акционерных обществ — 15%,предприятий с иностранными инвестициями — 25%, совместных предприятий,являющихся акционерными обществами, — 15%). А с 21 января 1997 г. на основанииФедерального закона от 10.01.97 № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополненийв Закон РФ „О налоге на прибыль предприятий и организаций“»,рассматриваемая льгота была отменена, а отчисления во все резервные фондыделаются только за счет чистой прибыли организации (введение гл. 25 ПК РФ неизменило действующего порядка формирования резервного капитала).
Отмена существовавшихльгот неизбежно привела к тому, что государство ограничивает организации всредствах, необходимых для их эффективного функционирования в условиях рыночнойэкономики. Отказываясь вводить налоговые льготы, в том числе для организаций,принявших решение о создании резервного фонда, государство существенноограничивает будущее развитие хозяйствующих субъектов, равно как и экономикистраны.
6. Организация учета резервовпредстоящих расходов
 
В соответствии с п.72Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г.№34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержкипроизводства или обращения отчетного периода может создавать резервыпредстоящих расходов:
-на предстоящую оплатуотпусков работникам;
-выплату ежегодноговознаграждения за выслугу лет;
-выплату вознагражденийпо итогам работы за год;
-ремонт основных средств;
-производственные затратыпо подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
-предстоящие затраты нарекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
-предстоящие затраты поремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
-гарантийный ремонт игарантийное обслуживание;
-покрытие иныхпредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РоссийскойФедерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Необходимость созданиятого или иного резерва решается в организации в зависимости от отраслевойспецифики, ее имущественного состояния, численности работающих и др.Непосредственно перечень, порядок создаваемых резервов и способ резервированиятех или иных сумм должен быть предусмотрен в учетной политике организации всоответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политикаорганизации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98г.№60.
Начиная с 2000г.организации формируют себестоимость в соответствии с Положением побухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным ПриказомМинфина России от 06.05.99 г. №33н. При образовании резервов выбытия активоворганизации не происходит. Следовательно, начисленные и неиспользованныерезервы не могут рассматриваться как расходы организации. Согласно п.9 ПБУ10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяетсясебестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Поэтому начисленныеи неиспользованные резервы не должны участвовать в формировании финансовогорезультата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.
Отметим общие, на нашвзгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания ирасходования.
Формирование резервовхозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. неявляется обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политикине создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, накоторые создаются резервы предстоящих платежей.
Начисление резервовпредусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду сотражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политикедолжны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образованиярезервов предстоящих платежей.
Предстоящие расходыравномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Дляобеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственнойдеятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящихрасходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждатьсяпервичными документами.
Создание резервов срокомне более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеютостатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которымдопускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятсярезервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодноговознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год,создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.
Если при уточненииучетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразнымначислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п.58 Методическихрекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетностиорганизации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. №60н,переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетнымгода присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учетеза январь.
Инвентаризация резервовпредстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основанииспециальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования ииспользования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец годаобязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимостикорректируется.
При инвентаризациирезервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишнезарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируетсядополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты напроизводство и расходы на продажу.
При инвентаризациирезервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производитсяаналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).
При отсутствииинвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, онив полнойсумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.
Поскольку в настоящеевремя унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходовотсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Возможная формарабочей таблицы к акту инвентаризации резервов предстоящих расходовпредставлена в табл.1.

Таблица1. Рабочая таблица к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов
№ счета,
 субсчета Остаток на 1 января отчетного года Начислено до даты инвентаризации Использовано до даты инвентариации Остаток на дату инвентаризации Результат инвентаризации подлежит по расчету               фактически                по расчету               фактически по расчету фактически                списано доначислено                1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Итого:
Таблица2. Отражение операций по созданию и расходыванию резерва на предстоящую оплатуотпусков работникам № п/п Содержание хозяйственных операций Основание для отражения в бухгалтерском учете
Корреспондирующие счета    
Дебет                    кредит   1 Создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам Приказ руководителя «О создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам»
20
23
25
26
44                              96 2.
Начисление за счет ранее созданного резерва
-сумм оплаты отпусков работников организации
-взносов единого социального налога (отчисления во внебюджетные социальные фонды РФ) и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы начисленных отпускных
Приказ руководителя
«О представлении ежегодного отпуска» Расчетно — платежная ведомость (ф. № Т-49)Лицевой счет (ф. № Т-54, Т-54а)
96                               70
96                              69 3.
По результатам инвентаризации по окончании отчетного года производится:
-сторнированная запись на превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета  
-дополнительная запись по включению дополнительных отчислений резерва случае недоначисления резерва
Акт инвентаризации резервов
Справка-расчет бухгалтерии
20
23                    96
25
26
44
20
23
25
26
44
96
Затраты, списанные насебестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников ихфинансирования (резервов предстоящих расходов) для целей налогообложениянепринимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов наоплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы наоплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг),однако в целях налогообложения они не принимаются.
Для обобщения информациио состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включениярасходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96«Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается покредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат напроизводство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Фактические расходы, накоторые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервпредстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом пооплате труда» – на суммы заработной платы работникам за время отпуска иежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» –на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделениеморганизации. Периодически (а на конец года – обязательно) по тому или иномурезерву проверяется правильность образования и использования сумм по даннымсмет, расчетов и при необходимости корректируется. Отражение операций посозданию и расходованию резервов предстоящих расходов на примере резерва напредстоящую оплату отпусков работникам представлено в табл.2.Рассмотрим порядокучета отдельных видов резервов.
6.1. Резерв напредстоящую оплату отпусков работников
 
Данный резерв позволяетравномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников втечение календарного года в целях избежания завышения себестоимости продукции(работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены нетолько для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка заотпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемойувольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права наотпуск полной или частичной продолжительности.
Согласно действующемутрудовому законодательству все работники имеют право на ежегодный оплачиваемыйотпуск, складывающийся из двух частей – основного и дополнительного отпуска. Всоответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерациипродолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет неменее 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников действующеезаконодательство предусматривает удлиненные основные отпуска.
Ежегодные оплачиваемыедополнительные отпуска в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФпредоставляются следующим работникам:
-занятым на работах свредными и (или) опасными условиями труда;
-имеющим особый характерработы;
-с ненормированнымрабочим днем;
-работающим в районахКрайнего Севера и приравненных к ним местностях;
-в других случаях,предусмотренных федеральными законами.
Кроме того, организации сучетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельноустанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия ихпредоставления определяются коллективным договором или нормативными актамиорганизации. Следует отметить, что во всех случаях общая продолжительностьотпусков, за которые выплачивается денежная компенсация за неиспользованныйотпуск, определяется совокупностью ежегодных основных и дополнительныхотпусков. Различается же только порядок определения источника покрытия расходовв зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными актами или женормативными актами организации.
К дополнительнымотпускам, затраты на оплату которых могут быть отнесены за счет создаваемого ворганизации резерва, относятся:
-дополнительный отпуск завредные и (или)опасные условия труда;
-отпуск заненормированный рабочий день и др.
Отметим, что за счетсозданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты наотпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке,установленном Минтруда России для расчета среднего заработка. Ежегодный отпускпредоставляется за каждый рабочий год, в связи с чем до наступления следующегорабочего года новый отпуск предоставлен быть не может.
Правила расчетаежемесячных отчислений на создание резерва нормативными актами не установлены.Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определенияежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных, единогосоциального налога и страховых тарифов на обязательное социальное страхованиеот несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заслуживаютвнимания следующие способы расчетов.
Вариант 1. Сумма ежемесячных отчисленийопределяется как 1/12 от планируемой годовой суммы оплаты отпусков.
Вариант 2. Сумма резерва определяется ежемесячноисходя из процента от начисленного месячного фонда оплаты труда. Такой процентможет рассчитываться на основании предыдущего года как отношение суммы оплатыотпусков с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев) кгодовому фонду оплаты труда.
Иногда организацияпредоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае действующиенормативные документы дают организации право иметь остаток резерва на оплатуотпусков работников на начало нового года. Согласно п.3.50 Методическихрекомендаций по инвентаризациии мущества и финансовых обязательств,утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г.№ 49, резерв на предстоящуюоплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя изколичества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов наоплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Вслучае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденногоинвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочнаязапись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делаетсядополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержкипроизводства и обращения. Если организация решила изменить свою учетнуюполитику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, тонеиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовомурезультату организации и отражается оборотом за январь нового года.
За счет создаваемого втечение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактическиначисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные идополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетныефонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть списаны за счетсоздаваемого резерва затраты на оплату следующих видов отпусков:
-предоставленных внарушение требований действующего законодательства (например, предоставленвторой отпуск до истечения текущего рабочего года; предоставлен отпуск большейпродолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации ит.п.);
-предоставленных по коллективному(трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерациитаковых не предусмотрено;
-предоставленных поколлективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем этопредусмотрено нормативными актами Российской Федерации.
Невозможность отнесениярасходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена темобстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции(работ, услуг), тогда как затраты на указанные отпуска могут бытьпрофинансированы только из собственных средств организации (из нераспределеннойприбыли).

6.2. Резерв на ремонтосновных средств
 
В целях бухгалтерскогоучета применяется именно данное понятие, в то время как в целях налогообложения– понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему экономическомусмыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организациейрезерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта согласно п.77Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденныхПриказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н. Для более точного определенияпланируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составлениясметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтныхработ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы илисложившихся в регионах ценах на работы.
Отчисления в указанныйрезерв определяются исходя из балансовой стоимости основных производственныхсредств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной политике самойорганизацией. Основными критериями для определения норматива являются:
-сроки ремонта,основанные на заключенных договорах;
-дефектные ведомости,свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
-объемы работ встоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а привыполнении работ хозяйственным способом – исходя из фактических затрат напроизводство работ).
Если учетной политикойорганизации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то организация должнаподготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения суммежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимостьпроведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта; документы,подтверждающие балансовую стоимость основных производственных средств,нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в ремонтныйфонд.
Следует обратитьвнимание, что согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имуществаи финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов наремонт основных средств в конце года сторнируются.
По окончании ремонтаизлишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетногопериода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие доходы ирасходы».
В этом случае ошибкойбудет считаться сторнировочная запись по начислению резерва. В случаепревышения реальных затрат поремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96«Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат надсметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов».Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимостиремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.
При образовании,использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов наремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:
-при инвентаризацииуказанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
-разрешается оставлятьпереходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущемпериоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
-резервы не могутсоздаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленнаясумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
При списании затрат наремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и модернизациюотносятся за счет капитальных вложений.
6.3.Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезоннымхарактером производства
 
Создание данного видарезерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда ононапрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например,переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств,когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов наобслуживание производства и управление им, включенная в фактическуюсебестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам,превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется какпредстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованностьрасчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец годапо этому резерву быть не должно.
6.4. Резерв нагарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
 
Данный вид резервасоздается организациями – продавцами продукции или работ, по которымустанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельнопринимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяетпредельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается вотношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенногодоговора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течениегарантийного срока.
Резерв создается по целойгруппе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии.При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживаниеорганизации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные фактыхозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от28.11.01 №96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервовпо последствиям условных фактов. В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 к условнымфактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организациейгарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периодепродукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Создание резервапризнается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательстваотносится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Приобразовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основноепроизводство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящихрасходов», соответствующий субсчет.
При этом следуетотметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельностисоздаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состояниюна 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийнымиобязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые вцелях равномерного включения расходов в затраты на производство могутпроизводиться ежемесячно.
В указанном порядке могутсоздаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Вопервых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие событияприведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно этосвидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться отисполнения обязательства исходя из требований договора или действующегозаконодательства либо из сложившейся практики. Во вторых, величина обязательства,порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.
Если не выполняется хотябы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. Вэтом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткоеописание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В концеотчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями поинвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производитсяинвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерваможет быть:
-увеличена за счет техрасходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительнойсущественной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величинырезерва;
-уменьшена с отнесениемсуммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации приполучении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчетвеличины резерва;
-остаться без изменения;
-списана полностью навнереализационные доходы организации.
В течение отчетного годапри фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанныхорганизацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, вбухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (порасходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданнуюпродукцию – по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов,связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторскаязадолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточностизарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерскомучете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных суммнеиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходоморганизации.
В соответствии с ПриказомМинфина России от 30.03.01 г. №27 н «О внесении изменений и дополнений внормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» резервы, создаваемые в связис признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционнымирасходами.
При образовании резервовза счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичныхучетных документов, дающих право на их образование. Так, строительныеорганизации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованнойпродукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размережемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актамине установлены, и организация должна разработать их самостоятельно. Ошибкой являетсясамо отсутствие таких документов, т.е. необоснованное образование резервногофонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд. Резерв нагарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производствастроительных работ, которые имеют гарантию качества. Сумма отчисленийопределяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентной долиот стоимости выполненных работ.
Организации необходимоналадить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резервможет числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии. Поокончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации. Форма актаинвентаризации резервных фондов нормативными документами непредусмотрена.Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризациирасходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям поинвентаризации имущества и финансовых обязательств), ибо составить собственнуюформу с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.
Таким образом,требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся кследующему:
-условия формирования ирасходования резервов должны соответствовать действующему законодательству(п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации);
-порядок создания ииспользования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следуетзафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политикаорганизации»);
-размеры образуемыхрезервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформленыбухгалтерскими справками;
-неиспользованные суммырезервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке наоснове уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризацииимущества и финансовых результатов).
Согласно п.7 ПБУ 1/98отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществлятьсяисходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания передформой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политикуположение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущейотчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. Вэтом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счетазатрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. Приопределении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов даетвозможность распределить единовременные крупные затраты организации в течениевсего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формированиясебестоимости и прибыли за весь отчетный период. Для определения прибыли вцелях налогообложения на себестоимость относится только использованная частьрезерва. Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяетсяпо данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. Насчетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтомунет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточнопроизвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистрвнесистемного учета.
7.Учет оценочныхрезервов
 
Оценочные резервы вбухгалтерском учете играют уточняющую роль в оценке отдельных активов. Онипозволяют учитывать отклонения в стоимости финансовых вложений, материальныхценностей, дебиторской задолженности и прочих активов.
Оценочные резервысущественно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяяпользователям видеть в отчетности те или иные активы не в оценке по фактическимзатратам, а в реальной оценке на отчетную дату.
Такие резервы формируют всоответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансовогорезультата деятельности организации в целях обеспечения требованияосмотрительности, которое согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету«Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного ПриказомМинфина России от 09.12.1998 N 60н, означает большую готовность к признанию вучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Нормативные документы побухгалтерскому учету допускают создание следующих оценочных резервов:
— сомнительных долгов;
— под обесценениефинансовых вложений;
— под снижение стоимостиматериальных ценностей.
Создание резерва посомнительным долгам нами уже рассматривалось, поэтому остановимся подробнее нарезервах под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальныхценностей.

7.1. Резервы подснижение стоимости материальных ценностей
 
Резервы под снижениестоимости материальных ценностей, как и прочие оценочные резервы, служат длятого, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетнуюдату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если онаокажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на моментпринятия их к бухгалтерскому учету.
Резервы под снижениестоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости:
— сырья;
 - материалов;
— топлива;
— незавершенногопроизводства;
— готовой продукции;
— товаров;
— прочих средств вобороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.
Этот резерв образуется засчет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночнойстоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов,если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Под текущей рыночнойстоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту суммуденежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов.При определении текущей стоимости следует использовать любую информацию,позволяющую наиболее вероятно оценить возможный доход (конечно, с учетомтребования осмотрительности).
В соответствии с п.11Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления воценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета(резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги идр.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактовхозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.
В соответствии с п.25Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственныхзапасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н(далее — ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые моральноустарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либотекущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерскомбалансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимостиматериальных ценностей.
Для обобщения информациио резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п.ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы подснижение стоимости материальных ценностей».
Резервы под снижениестоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных овеличине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политикеорганизации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждомунаименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов),порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасовматериальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, порядокдокументального оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатываетсяметодика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии сприменяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации орезервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерскойотчетности.
В конце отчетного годаорганизация обязана проверить соответствие балансовой стоимостиматериально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставлениефактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должнопроводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородныхматериалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностейразница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, покоторой они приняты к учету, отражается проводкой:
Дебет 91 Кредит 14
В таком же порядкеначисляются резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовойпродукции, товаров и т.п.
В следующем отчетномпериоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв,зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:
Дебет 14 Кредит 91
Аналогичная записьделается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которымбыли ранее созданы резервы.
Пример . В учетной политике строительнойорганизации закреплена возможность создания резерва под снижение стоимостиматериалов. Резерв создается на основании данных инвентаризации, в ходе которойвыявляются материалы, заказанные для выполнения строительных работ наопределенных объектах и не использованные по назначению, которые не могут бытьиспользованы при строительстве других объектов или частично потерявшихпотребительские качества. Текущая стоимость определяется по данным, полученнымот отдела снабжения и ПТО, которые в свою очередь используют различнуюинформацию поставщиков, подрядчиков, проектировщиков.
При проведенииинвентаризации в декабре 2004 г. на складе участка организации были выявленыжелезобетонные плиты в количестве 15 штук, которые не использованы встроительстве вследствие их замены на более прочные. Плиты приобретались поцене 15 000 руб. за единицу (без НДС). По данным ПТО использовать данные плитына других объектах строительства нерационально. По данным отдела снабжениятекущая рыночная стоимость одной плиты составляет 7000 руб. ( без НДС).
В январе четыре плитыреализованы по цене 7000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учетенеобходимо сделать следующие проводки.
В декабре 2004 г.:
Дебет 91-2 Кредит 14
— 120 000 руб. ((15 000руб. — 7000 руб.) х 15 шт.) — отражена разница между фактической стоимостьюплит и текущей рыночной стоимостью.
В январе 2005 г.:
Дебет 14 Кредит 91-1
— 32 000 руб. ((15 000руб. — 7000 руб.) х 4 шт.) — восстановлена часть суммы начисленного резерва.
В бухгалтерском балансеза 2004 г. стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижениестоимости материальных ценностей.
При формированииналоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются, поэтому вбухгалтерском учете возникают постоянные разницы и в учете отражаютсяпостоянные налоговые активы и обязательства (хотя в данном случае, по мнениюавтора, можно возникающие разницы рассматривать как временные, отразить в учетеОНА, а затем по мере выбытия материальных ценностей их погашать).
Итак, тогда в декабресделаем также запись:
Дебет 99 Кредит 68
— 28 800 руб. (120 000 х24%) — отражены постоянные налоговые обязательства.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
— 28 800 руб. (120 000 х24%) — отражены отложенные налоговые активы.
В январе:
Дебет 68 Кредит 99
— 7680 руб. (32 000 х24%) — отражены постоянные налоговые активы.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
— 28 800 руб. (120 000 х24%) — частично погашены отложенные налоговые активы.
8. Учет оценочныхрезервов
 
8.1. Резерв подобесценение финансовых вложений
 
Возможность созданиярезерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением побухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02,утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее — ПБУ 19/02).
Вообще, резервы под обесценениефинансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложенийв бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает,что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенноеснижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующийрезерв.
Согласно п.37 ПБУ 19/02обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижениестоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночнаястоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитываетполучить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В случае возникновенияситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений,организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижениястоимости финансовых вложений.
Устойчивое снижениестоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующихусловий:
— на отчетную дату и напредыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетнойстоимости;
— в течение отчетногогода расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменяласьисключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную датуотсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышениерасчетной стоимости данных финансовых вложений.
После проведенияпроверки, в ходе которой выявлено устойчивое снижение стоимости финансовыхвложений, и принятия организацией решения о создании резерва он создается навеличину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью такихфинансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разницамежду стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерскомучете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.
Проверка на обесценениефинансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеетправо производить указанную проверку на отчетные даты промежуточнойбухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждениерезультатов проверки на обесценение.
Пунктом 39 ПБУ 19/02установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовыхвложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранеесозданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторонуего увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционныхрасходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовыхвложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданногорезерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансовогорезультата (в составе операционных доходов).
Если на основе имеющейсяинформации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более неудовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а такжепри выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчетрезерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва поуказанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации(в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когдапроизошло выбытие указанных финансовых вложений.
Подведем итог вышесказанномуи определим основные условия и порядок создания резерва:
— возможность созданиярезерва должна быть закреплена в учетной политике;
— резерв создается толькопо финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночнаястоимость;
— резерв создается, еслиимеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
— устойчивое снижениеопределяется на основании проверки;
— организацией должнобыть обеспечено подтверждение результатов проверки;
— организациейсамостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разницамежду учетной стоимостью и суммой снижения;
— производитсянепосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).
Для обобщения информациио наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации вПлане счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовыхвложений».
Образование резерваотражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делаетсяпри увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величинысозданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее былисозданы соответствующие резервы, производится обратная запись:
Дебет 59 Кредит 91
Аналитический учет посчету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.
Согласно п.42 ПБУ 19/02 вбухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенностиданные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:
— вида финансовыхвложений;
— величины резерва,созданного в отчетном году;
— величины резерва,признанного операционным доходом отчетного периода;
— сумм резерва,использованных в отчетном году.
В бухгалтерскойотчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетнойстоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Пример. ЗАО «Виктория» в 2003 г.приобрело акции ОАО «Юкон» в количестве 500 штук по цене 1000 руб. заштуку с целью получения дохода. По указанным акциям текущая рыночная стоимостьне определяется. По итогам 2003 г. планируемая прибыль получена не была. Поданным отчетности и из других достоверных источников было установленоустойчивое снижение стоимости акций. ЗАО «Виктория» в учетнойполитике на 2004 г. закрепило положение о возможности создания резерва под обесценениеакций ОАО «Юкон». В I квартале 2004 г. была произведена проверка наобесценение акций, и по ее итогам определена сумма обесценения — 100 руб. покаждой акции. Соответственно расчетная цена акций по итогам I кварталасоставила 400 руб. за акцию.
В мае 2004 г. все акциипроданы по цене 300 руб. за штуку.
В бухгалтерском учетебудут сделаны следующие записи.
В I квартале:
Дебет 91 Кредит 59
— 50 000 руб. — созданрезерв под обесценение акций ОАО «Юкон».
Дебет 09 Кредит 68
— 12 000 руб. (50 000 х24%) — отражены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
— 50 000 руб. — определенфинансовый результат.
В мае:
Дебет 76 Кредит 91
— 300 000 руб. — отраженазадолженность за проданные акции.
Дебет 91 Кредит 58
— 500 000 руб. — списанаучетная стоимость акций.
Дебет 59 Кредит 91
— 50 000 руб. — уменьшенавеличина резерва по выбывшим акциям.
Дебет 68 Кредит 09
— 12 000 руб. (50 000 х24%) — погашены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
— 150 000 руб. — определен финансовый результат.
При этом необходимо помнить,что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений врезерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг(п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).

8.2. Резервы посомнительным долгам
 
Предназначен дляобобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
На сумму создаваемыхрезервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списанииневостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записипроизводятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» вкорреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибылиотчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебетусчета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91«Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет посчету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждомусозданному резерву.
Счет 63 «Резерв посомнительным долгам» представляет собой яркий пример действительногорезерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредитсвоим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или инойкорреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случаесуществует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будутпотеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме,существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этогообъема, очевидно, будет возвращена, а какая-то — нет, то все искусствобухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать еена потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторскойзадолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10%имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетногопериода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная,а не «дутая» дебиторская задолженность.
История бухгалтерскогоучета знает несколько способов решения этой проблемы.
1. Дебиторскаязадолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.
Преимущества. Дебиторскаязадолженность — это право требования, которое есть у организации, которая иучитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия,бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернутдебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точкизрения.
Недостатки. Баланс предприятияавтоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явновозникшие убытки будут показаны как полноценный актив.
2. Дебиторскаязадолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.
Преимущества.Экономическое содержание баланса становится более реальным.
Недостатки. Возникаютбольшие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности,что создает возможности создавать псевдоубытки.
Теория бухгалтерскогоучета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторскойзадолженности:
а) расчет делается по еесумме в целом;
б) задолженностьгруппируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную.Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья — на 20%;
в) величина сомнительнойзадолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающемуправо требования.
Варианты а) и б)отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счетвзаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно,в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И, наконец, чтоособенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учетерезервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв долженсоздаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части.
Поэтому счет 63«Резерв по сомнительным долгам» и должен называться не«резервы», а именно «резерв», а не совокупность резервов,каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно.
К сожалению, МинфинРоссии предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительнымдолгам.
В пункте 70 положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: «Резервсомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризациидебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельнопо каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностьюили частично».
Вызывает недоумение тотфакт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам запродукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например,по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.
Некоторые специалистыутверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать толькоорганизации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения методопределения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение неправомерным.Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом несвязано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых,создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерскогобаланса всех организаций. В-третьих, в пункте 70 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не сказано о том, чтоорганизации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеютправа создавать резерв по сомнительным долгам.
Но несомненным являетсято, что резерв создается под сомнительную задолженность. «Сомнительнымдолгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена всроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующимигарантиями» (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета ибухгалтерской отчетности). Согласно статье 266 НК РФ «сомнительным долгомпризнается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если этазадолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченазалогом, поручительством, банковской гарантией». Таким образом, понятиесомнительной задолженности для целей налогообложения шире, чем для целейбухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорамкупли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочуюдебиторскую задолженность.
Следовательно, еслидебиторская задолженность не погашена в срок, определенный условиями договора,и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности предприятие имеетправо создать резерв сомнительных долгов.
Таким образом, созданиерезерва сомнительных долгов можно при обязательном выполнении следующихпроцедур и условий:
-во-первых, истекустановленный договором срок погашения покупателем, заказчиком обязательств;
-во-вторых, обязательстване обеспечены гарантиями;
-в-третьих, проведенаинвентаризация дебиторской задолженности;
-в-четвертых, учетнойполитикой предприятия предусмотрено создание резерва сомнительных долгов;
-в-пятых, проведен анализвозможности и вероятности погашения долга по каждому отдельному должнику.
В пояснениях к счету 63«Резервы по сомнительным долгам» в новой редакции произошла заменаслов «года» и «годом» словами «отчетного периода»и «за периодом». Это обусловлено тем, что резервы по сомнительнымдолгам можно создавать в течение года (раньше — только в конце года). Согласнонормам Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгамвключаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного(налогового) периода.
Для целей бухгалтерскогоучета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактическойдебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета ипризнанной сомнительной.
Для целей налогообложениясумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной вконце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторскойзадолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновенияболее 45 дней следующим образом:
-по сомнительнойзадолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в размере полной суммывыявленной на основании инвентаризации задолженности;
-по сомнительнойзадолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — вразмере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризациизадолженности.
При этом суммасоздаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов отвыручки отчетного (налогового) периода.
Что касается самихбухгалтерских записей, то они очень несложны. На сумму отчислений в резерв составляетсязапись:
Дебет 91.2 «Прочиерасходы»
Кредит 63 «Резервыпо сомнительным долгам»
Резервы по сомнительнымдолгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности.Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности.«Общий срок исковой давности устанавливается в три года» (ст.196 ГКРФ). Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается содня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своегоправа. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковойдавности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срокисполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течениеисковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает правотребования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляетсяльготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давностиначинается по окончании указанного срока. В соответствии со статьей 192 ГК РФсрок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего годасрока (т.е. через три года). «Если последний день срока приходится нанерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за нимрабочий день» (ст.193 ГК РФ).
Дебиторская задолженностьможет быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник былоликвидировано. Согласно статье 266 НК РФ резервы могут быть направлены напокрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются «тедолги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковойдавности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданскимзаконодательством обязательство прекращено вследствие невозможности егоисполнения, на основании акта государственного органа или ликвидацииорганизации».
Согласно пункту 70Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списаниедолга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не являетсяаннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться забухгалтерским балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженностьнеплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания длянаблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественногоположения должника.
Когда же возникаетнеобходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности,на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:
Дебет 63 «Резервы посомнительным долгам»
Кредит 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками»
Таким образом,констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будетвозвращен, и он был, согласно принципу осмотрительности (см. ПБУ 1/98) ужезаранее списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт толькоуменьшает резерв. И когда резерв создается в целом, тогда, как правило, еговсегда хватает для списания, но когда резерв пытаются создавать по каждойотдельно взятой сумме, то тогда, помимо очевидных и уже нами отмеченныхнедостатков, возникают новые проблемы, и тогда необходимы специальные записи в аналитическомучете. Если же резерва не хватит при полном его учете, то возникает запись:
Дебет 63 «Резервы посомнительным долгам»
— в пределах имеющегосярезерва;
Дебет 91.2 «Прочиерасходы»
Кредит 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками»
Некоторые бухгалтеры вэтом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму,но это искусственная и несправедливая запись, так как можно и нужно приниматьво внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под нихподгонять эти резервы.
Если до конца отчетногогода, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв вкакой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конецотчетного года отражаются по счету 91.1 «Прочие доходы». Эта операциябудет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 63 «Резервы посомнительным долгам»
Кредит 91.1 «Прочиедоходы»
Такая записьсвидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженностине оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был созданпсевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. Насамом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммырезерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым ониделают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, инарушают предписания ПБУ 1/98.

9. Заключение
Всовременных условиях рыночной экономики существует много нюансов по созданию ииспользованию резервов, при этом есть много противоречий между различнымивидами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всейсистеме хозяйственной деятельности предприятия и следить за всеми изменениями,происходящими как в сфере бухгалтерского учета, так и в других сферах. Ондолжен знать и уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидациирезервов, а также знать все нововведения в соответствующие документы.
Бухгалтердолжен знать какие виды прибыли от резервов подлежат налогообложению, а какиенет, и в процессе работы на предприятии должен преследовать главную цельорганизации: максимизация прибыли и минимизация затрат.
Всоответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы— это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточнойточностью, а потому формируются по нормативу. Соответственно, расходы, лежащиев их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенныхобязательств.
Необходимостьсоздания резервов организации вытекает из неопределенных обязательств либо вслучаях угрозы убытков по незавершенным сделкам.
Онидолжны быть созданы для отложенных (не произведенных в отчетном году) расходовна ремонт, для создания гарантий, предоставленных без правового обязательствасо стороны организации, и др.
Организацияимеет право создавать  резервы  на:
— предстоящую оплату отпусков работникам;
— выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
— выплату вознаграждений по итогам работы за год;
— ремонтосновных средств;
— производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезоннымхарактером производства;
— предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иныхприродоохранных мероприятий;
— предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду подоговору проката;
— гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
— покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренныезаконодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами МинфинаРоссии.
Какпоказывает мировая практика, отдельные резервы возникают на основе внешних ивнутренних обязательств. Внешние обязательства связаны с обязательствами передтретьими лицами, например резервы на дополнительное пенсионное обеспечение,гарантийные резервы.
Вроссийской практике действующий План счетов  отражает мировую практику созданиясоответствующих резервов. Это прежде всего, резервный капитал (счет 82),резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы посомнительным долгам (счет 63), резервы предстоящих расходов (счет 96).Указанные резервы создаются в целях минимизации потерь предприятий в процессефинансово-хозяйственной деятельности, т. е. в целях сохранения имущества икапитала организаций, и основываются на принципе осторожности.
Резервныйкапитал формируется за счет чистой прибыли и включает резервный фонд,создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые всоответствии с учредительными документами. Например, в акционерных обществах всоответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» создается поуставу резервный фонд, величина которого должна составлять не менее 5 %уставного капитала. Целевое использование фонда определяется уставом общества исвязано с покрытием его убытков, погашением и выкупом облигаций общества. Дляучета резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал». Онформируется за счет чистой прибыли и используется в соответствии с уставоморганизации.
Такимобразом, создание резервов является отражением действующей в мировой практикесистемы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственнымиоперациями как на товарных, так и на фондовых рынках.

10. Список литературы
 
1.        Гражданский кодекс Российской Федерации – М.: «Проспект»,1998.
2.        Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.98г., — М.:ИНФРА-М,1999.
3.        План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельностипредприятия. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н. – М.:«КноРус»,2000.
4.        Положение по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности вРоссийской Феде­рации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. №34н – М.: «Маркетинг»,1999.
5.        Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации»(ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н – М.: «НИТАРАЛЬЯНС», 2001.
6.        Положение о составе затрат по производству и реализации продукции(работ, услуг), включаемых в себестоимость про­дукции (работ, услуг), и опорядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налого­обложенииприбыли, утвержденное постановлени­ем Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 –М.: «НОРМА-ИНФРА»,1999.
7.        Методические указания по инвентаризации имущества и финансо­выхобязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49 – М.:«ЮНИТИ», 1999.
8.        Методические указа­ния по бухгалтерскому учету основных средств,утвержденные приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн – М.: «Проект-Н»,1999.
9.        Методические реко­мендации о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности организации, утверж­денные приказом Минфина России от28.06.2000 № 60н – М.: «НИТАР АЛЬЯНС»,2001.
10.      Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политикаорганизации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфи­на России от09.12.98г. № 60н  – М.: «НИТАР АЛЬЯНС»,2001.
11.      Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственнойдеятельно­сти» (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от25.11.98 № 57н – М.: «НИТАР АЛЬЯНС»,2001.
12.      Бухгалтерский учет: Учебник для ВУЗов /Под ред. Проф. Ю.А. БАБАЕВА. –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.
13.      Журнал «Главбух». Резервы по сомнительным долгам. / Бухгалтерский учет.– 2001. — № 20 – с. 80-82.
14.      Т.М. Черненок Учет резервов предстоящих расходов/ Современныебизнес-технологии. – 2001. — №16 – с.9-15.
15.       БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Н.П.Кондраков.