МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ УКРАИНЫ
Университет экономики и управления
Экономический факультет
Кафедра Учета и аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине
«Управленческий учет»
Тема: «Управленческий учет и анализ управленческихпроблем»
Выполнил:студент(ка)
_____ курса________ отделения
группы______
Научныйруководитель
____________________________
____________________________
Работасдана "____"__________ _____ г.
Проверена,допущена к защите "___"__________ _____ г.
Защитасостоялась "_____"__________ _____ г.
Оценка_______________________
Симферополь, 2007
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ… 3
Раздел 1. Управленческий учет,сущность, цели и задачи сфера применения 5
Сущность управленческого учета иосновные отличия от финансового учета 5
1.2. Системы и видыуправленческого учета. 13
Выводы по первому разделу. 24
Раздел 2. Основные направленияанализа в управленческом учете. 26
2.1. Анализ издержек. 26
2.2. Анализ по центрамответственности. 30
2.3. Директ костинг 37
2.4. Подходы к эффективнойпостановке управленческого учета в организации 44
Выводы по второму разделу. 51
ЗАКЛЮЧЕНИЕ… 53
СПИСОК Литературы… 56
ПРИЛОЖЕНИЕ 1. 57
Приложение 2. 58
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследования управленческого учета и анализауправленческих проблем с помощью этого инструмента учета неоспорима. Сегоднявсе понимают, что управление предприятием — это комбинирование различныхпроизводственных и непроизводственных факторов, действий и возможностейпредпринимательской деятельности, конечной целью которой является получениеприбыли, т.е. превышение доходов над расходами. Управление невозможно безинформации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы,управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет — это область знанийи сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономическойинформации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы,банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам)в принятии экономически обоснованных решений.
Предметом исследования в курсовой работе выступает предметуправленческого учета. Непосредственным объектом исследования служитуправленческий учет и анализ управленческих проблем, выполняемый с помощьюсистемы управленческого учета.
Цель работы охарактеризовать объект в соответствии спредметом на основании изучения литературных источников. Для достиженияпоставленной цели предполагается решить следующие задачи:
— рассмотреть сущность управленческого учета и основныеотличия от финансового учета, исследовать систему управленческого учета иопределить тенденции развития;
— оценить содержание основных направлений анализа в системеуправленческого учета (анализ издержек, анализ по центрам ответственности,применение дирек-костинга) и их роль в решении управленческих проблем, датьоценку современных подходов к эффективной постановке управленческого учета ворганизации
— обобщить результаты исследования виде выводов.
Основные методы, используемые в работе – это систематизация,обобщение, сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция. Систематизация – этообщенаучный метод широкого спектра применения. В первую очередь этот методпозволяет изучать элементы на основе основного связующего их фактора. Обобщениеможно охарактеризовать как синтез. Это один из самых ответственных моментов влюбом анализе, потому что здесь необходимо уметь отделить влияние типичныхфакторов, от случайных. Индукция и дедукция – это два взаимодополняющих метода,связывающих общие и частные стороны изучаемого явления или процесса. Например,анализ зависимости финансового результата от объемов реализации предполагаетзнание факторов подобного влияния и умение определить наиболее весомые их нихпо суммарному выражению. Метод индукции позволяет определить количественныехарактеристики различных показателей и сделать общее заключение по каждомупоказателю и их системе. Дедукция, которая работает в противоположномнаправлении, т.е., от общего к частному, может быть применена тогда, когдаобщий результат вызывает сомнения или настороженность.
Структурно работа состоит из введения, двух тематическихразделов, заключения (выводов), списка использованной литературы и приложений.В первой главе рассматриваются теоретико-методологические основыуправленческого учета, его содержание и система, роль в предпринимательскойдеятельности и бизнесе, связанном с производством. Второй раздел раскрываетосновные направления анализа, используемые в управленческом для решенияуправленческих проблем.
Основными источниками, послужившими основой исследований вработе выступают труды Адамов Н. [2], Друри К. [5], Дсяткиной И.В. [6],Карповой Т.П. [9], Мурымов А. А [10].
Раздел 1. Управленческий учет, сущность, цели изадачи сфера применения Сущность управленческого учета и основные отличияот финансового учета
Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческихрешений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесстрансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализафинансовой информации.
Если пользователем данной системы является налоговаяинспекция, то мы говорим о налоговом учете. Так как налоги у фирмы изымаетгосударство, налоговый учет регламентируется законодательными актами иинструкциями налоговой службы.
Чрезмерный налоговый пресс вынуждает предприятия уходит отналогов, что во многом обусловливает формальный и фиктивный характер налоговыхотчетов фирмы. Реальные хозяйственные события в них перемешаны с вымышленнымиоперациями, единственная цель которых — уменьшить величину налогов доминимально возможного уровня. Если пользователями финансовой системы являютсяучредители предприятия, акционеры, инвесторы и кредиторы, то информацияпредоставляется в соответствии с правилами финансового учета. Иными словами,финансовый учет является универсальным языком, с помощью которогозаинтересованные лица могут получить информацию о финансовом положениипредприятия. В нашей стране защита прав акционеров и инвесторов находится встадии становления и финансовый учет носит во многом формальный характер.
Предприятия не заинтересованы в объективном освещении своейдеятельности по отношению к внешним пользователям. Высокие доходы могутпривлечь внимание налоговых органов и криминальных сообществ, поэтому вфинансовых отчетах фирмы занижают размеры полученной прибыли.
Во многом финансовый учет дублирует учет налоговый и неотражает реальной ситуации на предприятии. Необходимость привлечения средств нафинансовых рынках вынуждает предприятия показывать часть своих достижений вфинансовых отчетах и использовать правила международного учета.
Единственным источником, позволяющим полностью представитьдеятельность предприятия, является внутрифирменный, или управленческий, учет.Пользователями финансовой системы в этом случае являются руководители фирмы,которые заинтересованы в получении наиболее достоверной информации.
Проблемой развития управленческого учета и нашей странеявляется дефицит высококвалифицированных кадров. Руководители бухгалтерскойслужбы, как правило, хорошо разбираются в тонкостях налогового учета и начинай имеханически использовать его принципы и при подготовке внутрифирменнойотчетности. Все операции фирмы, которые будут скрываться от налоговойинспекции, бухгалтер будет держать в г лове, не без основания полагая, чтотакую голову очень сложно уволить. В результате вместо понятной и целостнойкартины финансовой составляющей бизнеса руководитель будет иметь на столе ворохненужных бумаг и отрывочные сведения, сдобренные узкопрофессиональнымбухгалтерским жаргоном. Руководство фирмой будет осуществляться по наитию, чторано или поздно приведет к банкротству или поглощению более сильнымконкурентом.
Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять вконкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картинуфинансовой деятельности предприятия. И помочь ему в этом может толькоуправленческий учет. Одной из главных функций управленческого учета являетсяналаживание эффективных коммуникаций между различными подразделениями фирмы,разработка систем эффективной мотивации сотрудников, организация контроля заиспользованием ресурсов фирмы и их сохранностью. Наиболее логичным шагом дляэффективного создания управленческого учета является формирование специальногоструктурного подразделения, ранг руководителя которого должен быть не нижестатуса главного бухгалтера. Система управленческого учета не будет приоритетнойзадачей, что сразу скажется на качестве и реальной полезности подготавливаемойдля руководства фирмы информации.
Управленческий учет обязательно повысит эффективностьдеятельности предприятия/организации, но это неизбежно повлечет изменения впрактической работе предприятия. Все основные процессыпроизводственно-хозяйственной деятельности предприятия: снабжение,производство, сбыт и координирующая их функция управления — непосредственносвязаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Этирасходы могут считаться оправданными, если в результате их осуществленияполучены доходы, превышающие произведенные затраты. По существу, управлениепредприятием — это комбинирование различных производственных инепроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательскойдеятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е.превышение доходов над расходами.
Управление невозможно без информации или совокупности сведенийо состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. В такомпонимании экономическая информация выступает как основа процессов подготовки,принятия и реализации управленческих решений.
Экономическая информация для управления хозяйственнымиорганизациями формируется в системах планирования, учета и анализапроизводственно-финансовой деятельности.
В общем виде систему обеспечения предприятия экономическойинформацией можно представить в виде следующей схемы (рис.1.1) [6].
/>
Рис.1.1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета сэкономическим анализом.
Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией иглавным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников,кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей,налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзныеорганизации.
Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности,связанная с формированием и использованием экономической информации дляуправления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.).Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятииэкономически обоснованных решений.
Информация, формируемая системой управленческого учета,должна отвечать следующим требованиям: достоверность; полнота; релевантность;целостность; понятность; своевременность; регулярность.
Аналогичные требования предъявляются к информациифинансового учета. Однако их содержание и значимость могут быть различными
Управленческий учет в основном использует те же принципы,что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтерскогоучета, его эволюции. /> />
Соотношение бухгалтерского, производственного и управленческого учета можнопредставить в виде следующей схемы (рис.1.2) [6].
Рис.1.2. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного иуправленческого учета.
Из приведенной схемы [6] видно, что управленческий учетсостоит как бы из двух компонентов: производственного учета, предназначенногодля внутреннего (внутризаводского, как говорили раньше) управленияпроизводством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служитдля управления финансовой деятельностью непосредственно в организации. Это неозначает, что при организации управленческого учета, создании его системы нужнообязательно объединить обе эти функции. Они могут существовать и обособленно:производственная бухгалтерия ведет учет затрат и результатов производства исбыта, а финансовая — кроме ведения бухгалтерского учета, составления баланса идругих форм отчетности, участвует в управлении финансовыми операциями ипотоками платежных средств и соответствующей деятельностью. В небольших организацияхфункции управленческой и финансовой бухгалтерии следует объединить в единойслужбе.
Основным принципом управленческого учета является егоориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решениезадач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности.При этом информация должна опережать принимаемые решения. Данныеуправленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратойресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэтому одним из принципов учета дляуправления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельностипо внутризаводским, внутрифирменным подразделениям предприятия. Владеяинформацией управленческого учета, руководители высшего уровня могутосуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия,т.е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролироватьрезультаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков,ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства ипродаж.
Для управленческого учета важно не только исчислениеабсолютного значения показателей, но, прежде всего, отклонений от заданныхпараметров исполнения, ориентация на выявление факторов, влияющих наотклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям, при которомкорректирующее воздействие на управляемый объект осуществляется на основеинформации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния илиповедения объекта.
Наиболее существенные различия между финансовым иуправленческим учетом сводятся к следующему (рис.1.3) [2]
В конечном счете управленческий учет в отличие отбухгалтерского не предполагает фактического учета величины имущества, затрат идоходов, состояния расчетов и обязательств и условий, влияющих напроизводственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации. Его цель — дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия ипроверить эффективность выполнения принятых решений [2].
Рис.1.3. Сравнительные характеристики финансового иуправленческого учета.
/>
Управленческий учет является составной частью системыуправления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации,необходимой для [2]:
контроля экономичности текущей деятельности организации вцелом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, сектороврынка;
планирования будущей стратегии и тактики осуществлениякоммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций,оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсоворганизации;
измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и вразрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельныхвидов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;
корректировки управляющих воздействий на ход производства иреализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессепринятия решений на всех уровнях управления.
Исходя из этого, основными задачами организацииуправленческого учета являются ориентация на достижение заранее определеннойцели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантоврешения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и врасчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявлениеотклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленныхотклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципыформирования информации для управления: принцип опережения данных для принятияуправленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Правильнаяоценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенныхвозможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствованияна всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла.
Со временем круг задач управленческого учета заметнорасширился. В настоящее время, кроме вышеперечисленных назначений, в странах сразвитой рыночной экономикой выделяют следующие задачи учета для управления[10]:
· регистрация затрат и представление отчетов, в том числеклассификация, обобщение, предоставление и истолкование данных о затратах длязаинтересованных пользователей;
· определение и оценка величины затрат по конкретным продуктам,услугам или местам формирования издержек, центрам ответственности;
· управление стоимостью и анализ затрат, т.е. представление данныхо затратах в виде информации, пригодной для управленческого планирования иконтроля.
Из указанных функций учета первые две функции традиционны идля нашего производственного учета, а последняя является новшеством.
Современный управленческий учет включает функциипрогнозирования, нормирования, планирования, оперативного учета и контроля.Прогнозирование основных показателей деятельности предприятия конкретизируетего цели для данного периода времени и способствует их достижению. Онобазируется на пространственно-временном изучении состояния рынка, его структурыи факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучениитенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателей. Основойявляется прогноз продаж как необходимый элемент планирования производства иреализации товаров. 1.2. Системы и виды управленческого учета
Любая система представляет собой множество элементов,находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определеннуюцелостность единства. В системе бухгалтерского учета такими элементами являютсяхозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственныепроцессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующимпризнакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в единомстоимостном измерителе, соответствие модели учетных задач кругооборотухозяйственных средств, использование единого, взаимосвязанного плана счетовбухгалтерского учета, ретроспективность и юридическую полноценность его данных.
Элементами системы управленческого учета также служат егообъекты и взаимосвязь между ними. В основном они те же самые, что и вбухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиций констатации и анализафакта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений подвлиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребленияресурсов, соотношения затрат и полученных результатов. Кроме традиционных дляфинансового учета показателей, объектами управленческого учета служатдополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости,маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытияи производных от них величин [6].
По целевому назначению системы управленческого учета можноподразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий,компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. В обоих случаяхуправленческий учет предназначен для того, чтобы научить менеджеров оцениватьсвои возможности и эффективно контролировать ресурсы, потребляемые прииспользовании этих возможностей.
Стратегический учет нацелен на перспективу. Ни однахозяйственная организация не может рассчитывать на постоянный и всевозрастающийв течение многих лет успех своей деятельности. Более того, если она неразвивается, рано или поздно ее ожидает финансовый крах. Информациястратегического учета и использование его данных должны обеспечить принятиерешений, предотвращающих это.
Управленческая функция, или реакция менеджмента на данныеуправленческого учета, состоит в комплексе мер по реализации поставленной цели,оценке результатов деятельности различных подразделений предприятия, выработкекорректирующих воздействий при отклонении от норм и нормативов затрат, объемапроизводства и продаж.
Оперативный учет обеспечивает выявление узких мест вдеятельности предприятия, в его производственных и сбытовых возможностях,формирует информацию для управления ассортиментом продукции и товаров,затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности, помогает вопределении цен предложения и участия на рынке, обеспечивает другую информациюдля принятия оперативных управленческих решений [6].
В основе оперативного управленческого учета — исчислениеиздержек производства и сбыта как совокупности переменных, зависящих от объемадеятельности расходов и затрат на организацию и управление предприятием,являющихся преимущественно постоянными, зависящими от продолжительностиотчетного периода. Это так называемая система учета сокращенной себестоимостиили переменных затрат (директ-кост, вариабль-кост, учет предельных расходов).
Оперативный учет для управления частично выполняет функциивнутреннего контроля экономичности работы предприятия и его подразделений,рентабельности производства и сбыта отдельных изделий, товаров и услуг.
Составной частью этого вида учета является оперативнаядиагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Она отслеживает ианализирует финансовое состояние организаций, уровень их безубыточности,оценивает риски и вырабатывает рекомендации по управлению рисками.
К информации для внутреннего управления предъявляется рядспецифических требований, отличных от требований к информации для финансовогоучета, к бухгалтерской информации для внешних пользователей. Она должна быть[8]:
· оперативной, формируемой по принципу «чем быстрее, темлучше»;
· целевой, т.е. направленной на решение конкретных задачуправления;
· адресной — имеющей ориентацию на конкретного потребителя — менеджера и решаемые им задачи;
· достаточной — информация управленческого учета не должна бытьизлишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений;
· экономичной в получении и использовании;
· гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе.
Системы отчетности и информации для управления выступают вроли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу — передачу данных изсистем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственныза принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна бытьпредставлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация,структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложностипринятия решений.
Совершенствование философии управленческого учета.Особенности развития управленческого учета в Украине.
Управленческий учет имеет западные корни и в нашей странеэто новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долгоэволюционировала.
Так, в 1980-х гг. в профессиональной и академической литературестали появляться критические замечания в адрес практики управленческого учел.Наиболее основательная критика принадлежит Роберту Каплану из Гарвардской школыбизнеса. В ряде публикаций он поставил под сомнение значимость современнойпрактики управленческого учета [11].
В 1987 г. в соавторстве с Томасом Джонсоном он написал книгу«Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета». Книгаприобрели широкую известность, в частности, благодаря утверждению авторов,фирмы до сих пор, используют практику управленческого учета, принцип«точно в срок» были разработаны более 30 лет назад и потому устарелив соврете иную эпоху конкуренции и развития производства. Хотя по поводунеобходимости изменений в управленческом учете мнения разделились, многие специалистытвердо уверены, что требуются фундаментальные изменения.
Принципиальные критические замечания в адрес современнойпрактики управленческого учета звучат следующим образом [11]:
· традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современногоуровня развития производства и возросшей конкуренции.
· традиционные системы учета производственных затрат поставляютдезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений.
· практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуяза требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер.
· управленческий учет практически полностью фокусируется навнутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающейсреде бизнеса, в которой действует компания.
Рассмотрим эти замечания более подробно.
Неспособность реагировать на изменения уровня развитияпроизводства и на рост конкуренции. В 1980 гг. передовые промышленныетехнологии (ППТ) и методы производства «точно к сроку» внеслизначительные изменения в производственные провесы многих организаций. Компанииосознали, что успешное противостояние конкурентам требует производстваусовершенствованных высококачественных продуктов с низкой себестоимостью ипервоклассного обслуживания клиентов. Многие компании отреагировали на этитребования конкуренции инвестициями в ППТ, применением философии производства«точно к сроку» и стали уделять основное внимание таким целям, каквысокое качество, новизна продукции, своевременность доставки и гибкость вобслуживании клиентов.
Эти изменения привели к возникновению множества проблем,например: как оценивать эффективность инвестиций в ППТ, как рассчитыватьсебестоимость продукта, как изменить систему контроля и показателиэффективности деятельности компании, чтобы они стимулировали управляющих надостижение новых стратегических целей компании в области производства иконкурентной борьбы. Некоторые организации утверждали, что принятые у нихсистемы учета затрат скорее тормозили, чем способствовали внесению изменений вих деятельность. В результате ряд специалистов утверждали, что управленческийучет нуждается в революции, которая отразила бы революцию в области производства.
Основное требование производства в рыночной экономикевыражается понятием «точно к сроку», которое состоит в том, чтобыпроизводить нужные компоненты в нужное время и только когда они требуются.Обзор, проведенный К. Друри показал, что 84% опрошенных компаний оцениваютзапасы МПЗ на основе калькуляции с полным делением затрат для расчетаежемесячной прибыли в интересах внутрифинансовой отчетности. Если для оценкизапасов МПЗ используется система калькуляции стоимости с полным распределениемиздержек, то менеджеры центра прибыл могут увеличивать прибыль путемнаращивания запасов МПЗ. Это приводит тому, что система оценки прибыли будетдействовать в направлении, противоположном тому, которое определяет философия«точно к сроку». Отчеты об исполнении сметы поступают слишком поздно,поэтому не могут быть использованы для контроля производственных раций. Обычноэти отчеты составляются на ежемесячной или еженедельной основе. Однакопромышленные компании, внедрившие производство " к сроку", имеют, какправило, короткие производственные циклы и поэтому информация о возникающих напроизводстве проблемах должна поступать немедленно, в крайнем случае — ежедневно. Компании, использующие философию «точно к сроку», хотелибы сосредоточиться на показателях, отражающих качество и надежностьпроизводства, а не на отклонениях закупочных цен, отвлекающих внимание отключевых показателей. Эти показатели должны объединять все факторы, важные длязакупочной деятельности, в частности, качество и надежность поставщиков, а нетолько цены. Некоторые специалисты утверждают, что концепция установлениянормативов несовместима с принципом постоянного совершенствования философии«точно к сроку». Когда устанавливаются нормативы, они как быподменяют стремление к постоянному совершенствованию стремлением к достижениюименно этих нормативных показателей. Динамика показателей результативности заразличные периоды времени обеспечивает полезную обратную связь в видеинформации о темпах изменения функционирования производства.
Отчеты в рамках управленческого учета традиционно стремятсяфокусироваться на затратах. Однако, если не уделять должного вниманиянефинансовым показателям, которые так важны для успешного противостоянияконкуренции в среде бизнеса, то управляющие и персонал компаний будутстремиться сосредоточивать усилия только на улучшении затратных показателей, азначит, игнорировать не менее важные маркетинговые, управленческие истратегические аспекты деятельности компании.
Ограничения традиционных систем калькуляции производственныхзатрат. В конце 1980-х гг. большую популярность приобрели измеренияпроизводственных затрат и анализ прибыльности. Полные производственные затратырассчитываются в интересах финансовой отчетности. В литературе поуправленческому учету отмечается, что полные производственные затраты,рассчитанные с использованием принципов финансового учета, не подходят дляпринятия решений. Утверждается, что решения должны приниматься на основеанализа инкрементных (устранимых) затрат. Согласно этому подходу такие решения,как начало производства нового продукта, прекращение производства продукта иустановление цен на продукт, должны основываться на изучении только тех инкрементныхрасходов и доходов, объем которых определяется принятым решением. Этот подходтребует проведения в случае необходимости специальных исследований. Однако длясложных многомерных реальных ситуаций, когда компании производят широкий ассортиментпродуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавливать релевантныезатраты для каждого решения, поскольку количество возможностей и вариантов, скоторыми сталкивается каждый раз управляющий, множество.
На основе рассмотрения 150 систем учета затрат в США Куперутверждал, что все компании использовали традиционные полные производственныезатраты на продукт для принятия решений. Недостатки традиционных полныхпроизводственных затрат для принятия решений широко обсуждались в работахДжонсона и Каплана. Традиционные методы калькуляции производственных затратбыли созданы десятилетия тому назад, когда компании производили небольшоеколичество продуктов и основными заводскими расходами были затраты на труд основныхпроизводственных рабочих и на основные материалы. Накладные расходы былиневелики и поэтому искажения, возникавшие из-за невозможности точного отнесениянакладных расходов на конкретные продукты, были незначительны. В то же времярасходы на обработку информации были достаточно значительны, поэтому труднобыло оправдать более точные и сложные методы отнесения накладных расходов напродукты.
В настоящее время компании производят, как правило, большойнабор продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представляютнебольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, приобрелибольшую важность. Упрощенные методы распределения накладных расходов напродукты на базе все уменьшающихся затрат на труд основных производственных рабочихуже не могут быть оправданны, особенно сейчас, когда затраты на обработкуинформации не являются ограничением для внедрения более сложных системобработки данных. Более того, жесткая конкуренция на мировом рынке создалапотребность в более точной информации о влиянии на прибыльность компаниирешений об ассортименте выпускаемой продукции, о начале или завершениипроизводства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат по функциям.
Превращение управленческого учета (во вспомогательныйинструмент финансового учета). По утверждению Джонсона и Каплана,управленческий учет стал вспомогательным инструментом для финансового учета. Вкачестве аргумента выдвигается тезис о том, что производственные затраты,рассчитываемые в интересах финансового учета, используются также для принятиярешений. Такие расчеты включают в себя произвольное распределение накладныхрасходов на продукты и не отражают количество ресурсов, потребленныхконкретными продуктами. Затраты, рассчитанные на основе принципов финансовогоучета, обеспечивают достаточную точность для распределения затрат междусебестоимостью реализованной продукции и себестоимостью запасов, что необходимодля внешней финансовой отчетности. Но они искажают индивидуальную себестоимостьпродукта через взаимосубсидирование производственных затрат, возникающее вследствиенеправильного распределения накладных расходов. Следовательно, стратегическиерешения подчиняются требованиям финансовой отчетности.
Исследование, проведенное Друри дает материал,подтверждающий утверждения Джонсона и Каплана, что системы учета затрат впервую очередь обслуживают потребности внешней финансовой отчетности. Составляяежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большинство компаний руководствуютсятребованиями, предъявляемыми к внешней отчетности, и производят оценку МПЗ наоснове полного распределения затрат несмотря на наличие веских аргументов впользу использования калькуляции себестоимости по предельным затратам длявнутренней отчетности по прибыли. Практически все компании использовали дляпринятия решений о ценообразовании снижение первоначальной стоимости, в товремя как для управленческого учета должна использоваться восстановительнаястоимость.
Компании должны осознанно делать выбор и выдвигатьдостаточные причины для того, чтобы утверждать требования финансовой отчетностикак основу, для получения информации управленческого учета. Информацияуправленческого учета не должна быть просто побочным продуктом деятельностисистем внешней финансовой отчетности.
Недостаток внимания внешней среде, в которой действуеткомпания. Управленческий учет подвергался критике за пристрастие ксопоставлениям затрат и доходов компании и недостаток внимания к внешнимусловиям, в которых действует компания. Критики управленческого учетаутверждают, что необходимо сосредоточить больше внимания на перспективахдеятельности компании, введением в отчетность показателей, характеризующихрынки сбыта компании, и показателей, характеризующих ее конкурентов. Этотвнешне ориентированный подход известен как стратегический управленческий.
В СССР, в состав которого входила Украина, термин«управленческий учет» не применяли. Значительная часть показателей(финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась наданных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, посуществу, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранениемсоциалистической собственности и выполнением государственных планов. Вместе стем, данные бухгалтерского учета использовали также для управления с целью сокращениярасходов и повышения рентабельности. Развитие рыночных отношений в Украинеобусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управленияпредприятием. Поэтому термин управленческий учет появился в принятом 1999 годаЗаконе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности вУкраине» как синоним внутрихозяйственного учета. Этот Закон содержит такоеопределение: «Внутрихозяйственный (управленческий) учет — системаобработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутреннихпользователей в процессе управления предприятием». При этом статья 8Закона предусматривает, что предприятие самостоятельно разрабатывает систему иформы внутрихозяйственного (управленческого) учета [6].
Однако целесообразность и возможность практического деленияучета на финансовый и управленческий в Украине, России и других странах — бывших республиках СССР воспринимается неоднозначно и является объектом широкойдискуссии. Поклонники распределения учета на финансовый и управленческий (Г.Чумаченко, В. Палий, В. Ивашкевич и др.) считают, чтотакое деление не нарушает единства системы бухгалтерского учета, поскольку речьидет не о методологическом делении учета, а об организационных изменениях.Противники такого деления (Я. Соколов, Б. Валуев, О. Бородкин и др.) считают,что бухгалтерский учет является единственным и неделимым, а управленческий — это учет расходов и калькуляция себестоимости, которые искусственно пытаютсяоторвать от бухгалтерского учета отдельные, преимущественно молодые, специалисты,ориентированные на западные традиции.
Руководство предприятия и другие пользователи учетнойинформации нуждаются в своевременной, надежной и уместной информации. Еслипредприятие имеет потребность в определенной информации дополнительно кобязательному бухгалтерскому учету, оно может создать такую информационнуюсистему и дать ей любое название: «контролинг»,«внутрихозяйственный учет», «управленческий учет» и др.Такое определение задач учета дает возможность говорить о необходимостисоздания глобальной системы учета, которая должна обеспечить информационныепотребности как внешних, так и внутренних пользователей (рис.1.4) [6]. /> />
Сбор Классификация Передача.
Рис.1.4. Глобальная система учета
Поэтому управленческий учет следует рассматривать какподсистему учета, которая обеспечивает финансовую и нефинансовую информацию,необходимую для принятия решений, направленных на достижение стратегическойцели предприятия. Выводы по первому разделу
1. Усложнение бизнеса и необходимость принятияуправленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловилипроцесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки ианализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоятьв конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картинуфинансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации илисовокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях ивнешней среде. Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности,связанная с формированием и использованием экономической информации дляуправления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.).Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятииэкономически обоснованных решений основными задачами организацииуправленческого учета являются ориентация на достижение заранее определеннойцели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантоврешения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и врасчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклоненийот заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и иханализ.
2. По целевому назначению системы управленческого учетаможно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий,компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частьюэтого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия.
3. Управленческий учет имеет западные корни и в нашей странеэто новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долгоэволюционировала.
Раздел 2. Основные направления анализа вуправленческом учете2.1. Анализ издержек
Затраты — это использование определенного ресурса длядостижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом.Объектами могут быть виды деятельности, филиалы и структурные подразделении,производимые продукты и услуги, проекты и программы [3].
Информация о затратах аккумулируется системой учета и затемраспределяется по объектам затрат. Распределение затрат может быть прямым,когда существует очевидная взаимосвязь между количеством потраченного ресурса иколичеством выпущенной продукции.
Например, чтобы произвести 1 т бензина, необходимоизрасходовать 1,5 т нефти. Конечно, на самом деле нефти может понадобитьсябольше или меньше и зависимости от используемой технологической схемы,эффективности работы оборудования и размером хищений, а также обоснованностииспользуемых на предприятии норм. Однако можно с уверенностью сказать, что присложившейся на предприятии системе управления, контроля и технологии дляпроизводства определенного количества бензина потребуется вполне определенноеколичество нефти. Стоимость использованной нефти будет называться прямымизатратами предприятия [4].
Не всегда взаимосвязь между полученным результатом ииспользованными ресурсами имеет прямой и очевидный характер. Когда необходимадополнительная аналитическая процедура, позволяющая взаимоувязать ресурсы ирезультат, мы говорим о косвенных, или общепроизводственных, затратах.
Например, не стоит определять, насколько микрон износилсястанок при производстве данной детали, но всегда с помощью дополнительногорасчета можно узнать более или менее корректную оценку затрат из-за износаоборудования при изготовлении данной детали. Обычно аналитическая процедураопределения косвенных затрат основывается на измерении действительной величиныособого показателя, который называется «драйвер издержек».Особенность такого показателя заключается в том, что его изменение позволяетдостаточно точно определить изменение величины затрат. Например, в качестведрайвера производственных косвенных затрат могут использоваться количествовыпущенных изделий, машино-часы и часы работы оборудования, человеко-часыработы основного производственного персонала. Для определения величины затрат,помимо фактического значения драйвера, используется и коэффициент перерасчета.Суть данного коэффициента — оценка, на сколько изменятся затраты при изменениина одну единицу драйвера затрат [4].
Допустим, время работы оборудования является драйверомкосвенных производственных расходов. В качестве коэффициента перерасчетаиспользуется следующее соотношение: 1 ч работы оборудования увеличиваеткосвенные производственные расходы на 15 ден. ед… Если в феврале время работыоборудования составило 20 000 машино-часов, расчетная величина косвенныхпроизводственных затрат составит 300 000 долл. (20 000 ч * 15 дден. ед. /ч)[4].
Самым важным критерием выбора драйвера затрат являетсяточность определения величины расчетных затрат: в конце года, когдасопоставляются фактические и расчетные затраты, разница между ними должна бытьминимальной. Если расчетные затраты окажутся выше фактических, то на величинурасхождения нужно увеличить прибыль и уменьшить затраты фирмы, полученныерасчетным путем. Если расчетные затраты окажутся ниже фактической величины, вэтом случае разница должна уменьшить прибыль и увеличить затраты(себестоимость), полученные расчетным путем [4,c.75].
Если разница между фактическими и расчетными затратами, помнению руководства фирмы, будем слишком высока, следует использовать другойдрайвер (например, человеко-часы работы основного производственного персонала).Иногда для более точного определения величины затрат используется сразунесколько драйверов.
Если затраты меняются пропорционально изменению драйвера,они называются переменными. Примером переменных затрат являются затраты сырьяпри производстве готовой продукции. Если величина затрат не меняется, несмотряна изменение драйвера издержек, то это постоянные затраты. Примером постоянныхзатрат могут быть расходы фирмы на управление и контроль, выполнениепрофилактических ремонтных работ, на уборку и охрану [3].
По характеру влияния на величину прибыли затраты бываютмгновенные и инвентаризируемые. Мгновенные, или периодические, затратыуменьшают прибыль в момент своего возникновения. Примером таких затрат могутбыть маркетинговые и административные расходы [3].
При этом следует иметь в виду разницу между прибылью,полученной в целях ведения управленческого учета, и прибылью, показанной вотчетности для налоговой инспекции. Например, расходы на рекламу учитываются взатратах предприятия согласно определенным нормативам. Если же нормативпревышен, величина превышения возмещается за счет оставшейся после уплатыналогов прибыли.
Такого рода подход не имеет ничего общего с экономикойпредприятия и преследует единственную цель — максимизировать величину налоговыхизъятий у предприятия. В управленческом учете нас интересует истинная величинаприбыли, реальная рентабельность нашего бизнеса, поэтому необходимо учитыватьмгновенные расходы в полном объеме.
В отличие от мгновенных инвентаризируемые расходырассматриваются как актив, пока не произойдет реализация товаров. Это означает,например, что при постройке дома затратами являются зарплата рабочим, стоимостьматериалов. Все денежные расходы рассматриваются как изменение формысуществования имущественного комплекса, и только когда построенный домпродается — расходы, понесенные при его строительстве, станут затратами,уменьшающими величину прибыли.
Затраты могут группироваться и по стадиям производственногопроцесса: затраты на научно-исследовательские и проектные работы, затраты надизайн, затраты на производство продукции, расходы на логистику и маркетинг,затраты на послепродажное обслуживание, расходы на управление.
При анализе издержек производства используютсятрехэлементная и двухэлементная системы затрат [9].
Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье,материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, илиобщепроизводственные, расходы.
Двухэлементная система издержек состоит из прямых затрат насырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, иконверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное,как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.
Использование понятия конверсионных расходов целесообразнодля высокотехнологичных отраслей, для которых характерна сравнительно небольшаявеличина прямых затрат труда. Например, если в издержках предприятия затраты напрямой труд составляют 5-6%, то в этом случае удобнее пользоватьсядвухэлементной системой затрат [9].
Существует два подхода к оценке затрат при принятииуправленческих решений. При первом подходе затраты на производство одногоизделия включают как переменные, так и постоянные затраты. Предполагается, чтопроизводимая продукция должна окупать все производственные затраты. Например,если фирма выпустила 1000 изделий и при этом переменные затраты составляют 5ден. ед. на одно изделие, а постоянные затраты — 10 000 ден. ед., то затраты напроизводство одного изделия составят [11]:
5 ден. ед. + 10 000 ден. ед. /1000 изделий =15 ден. ед.
Такой подход называется учетом полных издержек. Полныеиздержки вычисляются при подготовке финансовой отчетности и определенииприбыли, полученной фирмой. Иногда полезно использовать подход, при котором взатраты на производство изделия включаются только переменные затраты, апостоянные расходы рассматриваются как периодические, связанные с деятельностьювсего предприятия. Такой подход называется прямым учетом издержек. В нашемпримере затраты на производство одного изделия составят лишь 5 ден. ед. 2.2. Анализ по центрам ответственности
Центры ответственности. Все подразделения предприятийявляются структурными подразделениями. Каждое подразделение возглавляетменеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделениеможно назвать центром ответственности. /> />
Любое предприятие, организация действует в условиях внешней среды. Внешняясреда организации включает в себя что ее окружает: заказчики, поставщики,конкуренты, общество, власти и другие внешние стороны. Организация постояннововлекается в двухсторонние связи с ее внешней средой. Характер внешней среды,в которой функционирует организация воздействует на характер ее системыуправленческого контроля. На рис.2.1. раскрывается суть центров ответственностив их взаимодействии с внешней средой [3].
а) В действительности
б) Отражение информации
Рис.2.1. Взаимодействие центров и внешней среды.
Как показано в части Б рис.2.1., центр ответственности имеетвходы: сырье и материалы в физическом вине, часы различных видов труда иразличных типов услуг. Обычно необходимы также определенные активы.
Центр ответственности выполняет работу с этими ресурсами и врезультате производит на выходе товары или услуги. Эта продукция идет либо вдругой центр ответственности внутри организации, либо заказчикам извне.
Хотя ресурсы, используемые для производства, в большинствесвоем имеют натурально-вещественную форму — фунты материалов и часы труда — дляцелей управленческого контроля они должны быть представлены в денежномвыражении для объединении физически несхожих элементов ресурсов. Денежноеизмерение ресурсов, используемых в центре ответственности, является ихстоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерскаяинформация по таким вопросам, как физическое количество используемыхматериалов, их качество, а также профессиональный уровень рабочей силы [5].
Если выходная продукция центра ответственности продаетсявнешним покупателям, бухгалтерский учет измеряет ее в виде дохода. Если жетовары или услуги переводятся в другие центры ответственности этой жеорганизации, то измеряться они могут либо в денежной форме, как, например,стоимость переведенных товаров или услуг, либо в не денежной форме — количествоштук продукции
Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации одеятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к историческойинформации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация озапланированных на будущее входах и выходах. Управленческая бухгалтерскаясистема, которая обрабатывает планируемую и фактическую бухгалтерскуюинформацию о входах и выходах центра ответственности, называется учетом поцентрам ответственности. В отличие от системы дифференцированных затрат идоходов, которая составляется для конкретной задачи, учет по центрам ответственностипредполагает существование постоянного потока информации, поток соответствуетпостоянному потоку входов и выходов центров ответственности организации [7].
Существенной характеристикой учета по центрамответственности является то, что он концентрируется на центрах ответственности.Учет же полных затрат концентрируется на товарах и услугах (формальноназываемых продукт или программами), а не на центрах ответственности. Этаразница в предмете рассмотрения и есть отличие учета по центрам ответственностиот учета полных затрат.
Матрица затрат предлагает способ различения затрат поцентрам ответственности и полных программируемых затрат. Ряды матрицы — этоцентры ответственности, а колонки ее представляют собой производственныепрограммы (что в бизнесе, направленном получение прибыли, является не чем иным,как производством дельных видов продукции).
Каждый центр ответственности в организации обычно выполняетработы по разным программам. Например, автомобили марок Меркури-Сэйбл(производственные программы) собираются на одинаковых заводах (центрах ответственности).Например, каждое их двух производственных подразделений — производство и сборка- работают с обоими продуктами X и У. Другие же двацентра ответственности — производственного обеспечения и сбыта и администрации- обслуживают обе производственные программы. В конечном итоге в каждой ячейкематрицы можно обнаружить данные о конкретных входах для выполнения конкретныхпрограмм н конкретном центре ответственности. Эти входы называют элементамизатрат (или линейными элементами) [5].
В сумме матрица показывает три размерности затратнойинформации, каждая из которых отвечает на разные вопросы: 1) где возникла этастатья издержек (размерность центра ответственности); 2) для какой цели онавозникла (размерность программы); 3) какой вид ресурса использовался(размерность элемента затрат)? Если информация по затратам в ячейкахсуммируется по строкам, в итоге получаются данные учета по центрамответственности, что важно для управления. Если же эта информация суммируетсяпо столбцам, в тоге выходит информация по программным (здесь товарным)затратам, что необходимо для определения цены и оценки рентабельности программ[5].
Результативность и эффективность. Деятельность менеджерацентра ответственности может быть измерена в виде результативности, эффективностиработы центра ответственности. Под результативностью мы понимаем то, насколькохорошо выполняет свою работу центр ответственности, т.е. в какой мере ондостигает желаемых или планируемых результатов. Эффективность же используется винженерном смысле, т.е. количество единиц на выходе на каждую единицу и хода.Эффективная деятельность выражается либо в производстве сданного объемапродукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимальновозможного объема продукции при данном масштабе использования элементов входа[5].
Результативность всегда присуща целям организации;эффективность же — нет. Эффективный центр ответственности — это такой, которыйвыпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпускне совпадает с целями организации, тогда нот центр неэффективен.
Пример [11]. Центр ответственности должен бытьрезультативным и эффективным. В некоторых ситуациях результативность иэффективность могут быть обнаружены одним и тем же способом. К примеру, вкоммерческих организациях прибыль представляет собой результативность иэффективность. Когда не существует всеобъемлющей меры, используют классификациюразличных показателей деятельности, относящихся как к результативности(например, количество рекламаций на 1000 проданных товаров), так и кэффективности (например, количество часов рабочего времени на производствоединицам продукции).
Три элемента этого соотношения ведут к определению типовцентров ответственности, играющих важную роль в системах управленческого контроля:то есть имеют место центры доходов, центры затрат, центры прибыли и центрыинвестиций.
Центры доходов. Если менеджер центра ответственностиотвечает за выпуск продукции в денежном выражении (доход), но не отвечает зарасходы на продаваемые центром товары или услуги, тогда этот центр называетсяцентром доходов.
Центры затрат. Если система управления измеряет расходы(затраты), возникшие в центре ответственности, но не измеряет его продукцию ввиде дохода, то такой центр ответственности называется центром затрат.
У каждого центра ответственности есть на выходе продукция,т.е. он совершает работу. Однако во многих случаям измерение этой продукции ввиде дохода либо невозможно, либо нужно. К примеру, будет очень сложно измеритьденежное содержание продукции бухгалтерского или юридического подразделения,
Центры стандартной себестоимости. Особый вид центра затрат,в котором для многих его элементов себестоимости установлена стандартнаясебестоимость, носит название центра стандартной себестоимости. Фактическийрезультат измеряется разницей между фактической себестоимостью и этимистандартами. Так как системы стандартной себестоимости используются вдеятельности с высоким уровнем повторения задач, то она является основойцентров стандартной себестоимости. В качестве примеров можно привести сборочныепроизводства, рестораны быстрого обслуживание, лаборатории исследования крови,а также предприятия автосервиса. И наоборот, большинство подразделений попроизводственному обеспечению и административных структур не являются центрамистандартной себестоимости.
Центры прибыли. Доход есть денежное выражение выпущеннойпродукции; расходы (или себестоимость) — денежное выражение использованныхресурсов; прибыль — это разница между доходом и расходами. Если деятельность центраответственности измеряется в виде разницы между получаемым им доходом ивозникающими в нем затратами, то этот центр ответственности является центромприбыли.
Центр прибыли напоминает бизнес в миниатюре. Как в отдельнойкомпании, у него есть отчет о прибыли и убытках, в котором показываются доход,расходы и прибыль. Большая часть решений руководителя центра прибыли имеетвоздействие на данные этого отчета. Поэтому отчет о прибыли и убытках дляцентра прибыли является основным документом управленческого контроля. Так какдеятельность менеджеров центров прибыли измеряется прибылью, у них есть стимулпринимать решения по входам и выходам, которые увеличат объявленную прибыль ихцентров. Центры прибыли работают так, как если бы имели свой бизнес, поэтому ониявляются хорошим тренажером чувства ответственности генерального руководства.Использование концепции центра прибыли — один из важнейших инструментов,позволивших децентрализовать в больших компаниях ответственность за прибыль.
Критерии центров прибыли. Для того чтобы центрответственности стал центром прибыли, необходимо соблюдение следующие условия[11]:
· следует увеличить объем бухгалтерских записей для измеренияпродукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию,должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;
· предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий впринятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или поотношению количества продукции к затратам. При этом должен осуществлятьсяконтроль руководителя центра прибыли входами и выходами;
· не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющеедругим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например,если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, топоследнее не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтомуподразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.
Неэффективно выделение центра прибыли при выпуске однороднойпродукции (например, цемент), где возможно применение натуральных показателей(например, тонны выпущенного цемента). Использование техники центра прибыливовлекает менеджеров в их собственный бизнес, возникает конкуренция между ними,что дает возможность улучшить руководство подразделением. В других случаях,когда подразделения внутри организации должны тесно сотрудничать друг с другом,принцип центра прибыли может вызван чрезмерные трения между ними и поставитьпод угрозу благосостояние всей компании, может вызвать интерес к краткосрочнымрезультатам.
При организации учета особенное внимание уделяется статьямзатрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, ваналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемыеи неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центраответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Содержаниеотчета об исполнении зависит от типа центра и показателей, которые используютсядля оценки его деятельности. При этом отчеты нижнего центра ответственностипоследовательно включаются в отчет высшего центра ответственности. Из табл.2.1.видно, что отчет начальника раскройного цеха содержит только контролируемыепоказатели, а его итог включен в отчет директора завода А. В свою очередь отчетдиректора завода А включен в отчет производственного директора [4]
Таблица 2.1.
Взаимосвязь отчетов центров ответственности разных уровнейуправленияЦентр ответственности Бюджетная сумма, у. е. фактическая сумма, у. е. Отклонения, у. е. Производственный директор Зарплата директоров 80 000 80 000 Контроль качества 21000 22 400 -1400
Продолжение таблицы.Общепроизводственные затраты 29 500 28 800 700 Завод А 233 500 235 000 -1500 Завод В 390 000 380 600 9 400 Всего 754 000 746 800 7 200 Директор завода А Зарплата руководителей цехов 75 000 78 000 -3 000 Амортизация 10 600 10 600 Страхование 6 800 6 300 500 Раскройный цех 79 600 79 900 -300 Сборочный цех 61500 60 200 1300 Всего 233 500 235 000 -1500 Начальник раскройного цеха Сырье 26 500 25 900 600 Прямая зарплата 32 000 33 500 -1500 Непрямая зарплата 7 200 7 000 200 Услуги 4 000 3 900 100 Прочие контролируемые затраты 9 900 9 600 300 Всего 79 600 79 900 -300
Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценкидеятельности центров ответственности. Оценка центров ответственности базируетсяна анализе отклонений. 2.3. Директ костинг
Главное назначение директ-костинга — быть информационнойосновой предпринимательских решений. Директ-костинг в основном ориентирован натекущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров.Главная цель таких решений — максимизация прибыли отчетного года. Всюсовокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста,можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта. Кроме того,важной проблемой для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики,для чего также используются данные директ-коста [6].
Рабочим инструментом директ-коста является анализвзаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли,рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли. Эти расчеты строятся, какправило, на измерении объемов производства и продаж в физических единицах.Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающихпродукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объемапроизводства и степени использования производственных мощностей могут выступатьнормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машин ит.п.
На основании формулы точки нулевой прибыли находят значениекритического объема производства, критическую цену продаж и выручки,минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.
Для определения критической величины объема продаж, которуюнужно обеспечить при снижении цены для сохранения прежней величинымаржинального дохода, используют соотношение (2.1):
МД0 • х0 = МД1 • x1,
Откуда х1 = МД0 • х0/ МД1 (2.1)
где МД0, МД1 — маржинальный доход до и после снижения цены;х0, х1 — объем производства и продаж до и после снижения цены.
При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходахвеличина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величинуприроста постоянных затрат. Критический объем производства и продажувеличивается.
Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятияопределить особенно важно, поскольку, как отмечалось ранее, именно эти затратыявляются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственнойдеятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать, поменьшей мере, три показателя: фактический объем производства, запланированныйобъем производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.
В практике отечественного анализа, сопоставляя этипоказатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода посебестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощностиили невыполнения плана по объему производства. Но такой расчет нельзя считатьисчерпывающим при анализе влияния объема на прибыль, поскольку себестоимостьпродукции — не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно дляопределения влияния использования производственной мощности на прибыльприменять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход. В этом случаеможно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощностина прибыль. Рассмотрим методику такого анализа на примере расчета в табл.2.1.При этом предположим, что предприятие составляет смету по оптимальной дляданных условий загрузке мощностей.
При расчете влияния на прибыль объема производства только попостоянным затратам перерасход за счет ухудшения использования нормальнойпроизводственной мощности составил 90 тыс. грн. Расчет, приведенный втабл.2.1., показывает, что по тем же исходным данным прибыль уменьшилась на 240тыс. грн., причем величина, на которую уменьшилась прибыль, совпадает свеличиной, на которую сократился маржинальный доход.
Таблица 2.1.
Расчет влияния объема производства (производственноймощности) на прибыльПоказатель На норматив-ную мощность 300 тыс. шт. На запланиро-ванный объем производства 250 тыс. шт. На фактический объем произ-водства 240 тыс. шт. Отклонения, тыс. грн. на единицу, грн.
всего, тыс.
грн., на единицу, грн. всего, тыс. грн.
на единицу,
грн. всего, тыс. грн. фактической от норма-тивной в том числе от норма — тивной факти-ческой Выручка от реализации 15 4500 15 3750 15 3600 -900 -750 -150
Продолжение таблицы.Переменные расходы 11 3300 11 2750 11 2640 -660 -550 -110 Маржинальный доход 4 1200 4 1000 4 960 -240 -200 -40 Постоянные расходы 1,50 450 1,80 450 1,88 450 - - - Прибыль 2,50 750 2, 20 550 2,12 510 -240 -200 -40
Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те жерезультаты:
1). Отклонения прибыли за счет недоиспользования нормальноймощности: (250 000 — 300 000) • 4,00 = — 200 (тыс. грн).
2). Отклонения прибыли за счет невыполнения плана по объемупроизводства: (240 000 — 250 000) • 4,00 = — 40 (тыс. грн).
Влияние на прибыль использования мощности (изменения объемапроизводства) составляет — 240 тыс. грн.
Таким образом, применение ставки маржинального доходапозволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний объема производстваили изменений в использовании производственных мощностей.
Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости,прибыли и маржинального дохода, а также влияния объема производства насебестоимость и прибыль является перспективным направлением развитияотечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления иразвития рыночных отношений.
В использовании данных директ-коста для управленияпредприятием прослеживается ряд общих закономерностей:
· оценка выгодности или невыгодности того или иного вариантарешения, его целесообразности или нецелесообразности делается на основе сумм иставок покрытия, а не величины рентабельности, исчисленной по полным затратам;
· в качестве критерия оценки сопоставимых альтернатив решенияиспользуют величину экономии переменных затрат на единицу продукции, а не общуюсумму экономии или удорожания себестоимости;
· величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнемзатрат при оценке их эффективности и целесообразности;
· во всех случаях при выборе оптимального варианта решениянеобходимо учитывать значения ограничивающих факторов: возможности сбыта, узкиеместа в производстве, недостаток складских помещений, ограничения в ресурсах ит.п.
Оптимальный план производства определяется либо методомпроб, либо (что намного эффективнее) путем решения задачи линейногопрограммирования по максимизации прибыли или загрузки машин при наличиинескольких ограничивающих факторов.
Решения в сфере производства в системе оперативногодирект-коста принимаются на основе данных о величине переменных затрат, ставоки сумм покрытия с учетом степени загрузки производственных мощностей вовремени. На их основе решаются вопросы о выборе вида оборудования, на которомможет быть изготовлена продукция или выполнен заказ, об оптимальном по критериюзатрат размещении этого объема на разных машинах, станках и другом оборудовании.
Большой группой управленческих задач, при решении которыхиспользуют данные системы директ-коста, являются задачи, связанные с выбором ипланированием ассортимента продаж, решением вопросов обновления продукции,освоения новых секторов рынка и т.д.
В условиях рыночной экономики возможны ситуации подъема испада производства, а потому планирование ассортимента продаж должно учитыватьстепень загрузки производственных мощностей (табл.2.2. [6] Приложения).
Выбор изделий и товаров для продажи осуществляется покритерию максимума ставки покрытия. Иное решение чревато ошибками, которыемогут привести к отрицательным результатам.
Выбор ассортимента продаж и соответственно объемовпроизводства при полной и неполной загрузке производственных мощностей можетдать различные результаты при оценке выгодности различных вариантов на основеполной и сокращенной себестоимости. При этом не всегда можно утверждать, чтовыводы на основе данных директ-костинга более правильные, чем выводы на основепоказателей валовых затрат. Все решает учет обстоятельств и целей расчета иассортиментной политики.
В условиях полной загрузки производственных мощностейнедостаточно знать величину прибыли на единицу изделия для включения его в планпроизводства: при наличии узких мест или ограничивающих факторов необходимоисчислять значение финансового результата на единицу ограничивающего фактора.
При большом количестве ограничивающих факторов, планируяпроизводственную программу, используют методы линейного программирования, вчастности симплексный.
В общем виде задача оптимизации производственной программызаписывается следующим образом (соотношение 2.2):
/>(2.2)
где xij — объем производства j-го вида изделий, шт.; сj — прибыльна единицу j-гoизделия, грн.; bi — объем i-говида ресурса (ограничивающий фактор); aij — нормарасхода i-го вида ресурса на единицу j-гоизделия.
В традиционной постановке — это задача нахожденияоптимального ассортимента выпуска продукции по критерию максимума прибыли. Сматематической точки зрения такая постановка задачи абсолютно правильна, но приоценке результатов ее решения с экономических позиций необходимо иметь в виду,что расчет на основе данных о полной себестоимости может привести кнеправильным выводам. В этом случае нельзя рассматривать прибыль на единицупродукта как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска.Постановка задачи будет правильной с экономических позиций, если устранитьвлияние фактора постоянных расходов на прибыль изделия. Это можно сделать,используя в качестве критерия оптимальности вместо прибыли маржинальный доход.Директ-костинг обеспечивает получение информации о маржинальном доходе в разрезепроизводимых изделий.
Директ-костинг и политика цен. Одно из наиболее важныхнаправлений управленческой деятельности предприятий — политика цен. Рассмотримнекоторые аспекты политики цен с точки зрения директ-костинга.
В настоящее время в рыночной экономике более популярны такиеподходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы,относящиеся более к спросу, чем к предложению, т.е. оценка того, сколькопокупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. Послеустановления цены равновесия необходимо проанализировать все затратыпредприятия и постараться максимально сократить их. Калькуляция фактическойсебестоимости изделия не может прямо использоваться при установлении продажнойцены, но ее следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о выпускетовара, предполагаемая цена реализации которого установлена с учетом условийрынка.
Некоторые специалисты по ценам считают, что уровень спросавообще должен быть единственным фактором, который следует принимать во вниманиепри установлении цен, причем производственные затраты рассматриваются припринятии решения только как ограничивающий фактор. Однако знать возможныепределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов дляпредприятия так же необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому вуправленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнегопредела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можноустановить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыттовара. Он равен полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел ценыориентирован на цену, покрывающую только переменные затраты. Он равенсебестоимости лишь в части переменных затрат. Расчет долгосрочного нижнегопредела цены связан с калькулированием полной себестоимости изделий, расчеткраткосрочного нижнего предела цены — с учетом и калькулированием по системедирект-костинга.
Актуальной для отечественных промышленных предприятий,получивших возможность выхода со своей продукцией на внешние рынки, или предприятийс участием иностранного капитала является задача установления цены наэкспортную продукцию, причем зачастую такую цену нужно устанавливать как можнониже, с тем чтобы внедриться на рынок.
В процессе принятия решений о цене на реализуемые изделия иуслуги необходимо иметь в виду, что в рыночных условиях цена во многом зависитот соотношения спроса и предложения, наличия конкурентов и условий конкуренции.
При ценовой конкуренции всегда важно знать нижний пределцены, позволяющей предприятию продавать свою продукцию без убытка. Принятосчитать, что нижняя граница цены — уровень переменных затрат на единицу товара.В общем виде возможные варианты принятия решений о нижней границе ценыпредставлены в табл.2.3. Приложения.
Следует иметь в виду, что алгоритм принятия ценовых решенийформализует лишь общий принцип их исчисления. Его реакция требует учета многихдругих факторов, и, прежде всего, соотношения спроса и предложения. 2.4. Подходы к эффективной постановкеуправленческого учета в организации
В последние годы интерес к управленческому учету средименеджеров высшего и среднего звена неуклонно возрастает. Общепризнанно, чтоуправленческий учет является необходимым инструментом для управленияорганизацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемыхуправленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективноконтролировать риски хозяйственной деятельности. На многих предприятиях былипостроены информационные системы, ориентированные на внутренних пользователей.Активно растет спрос на услуги консалтинговых компаний по постановке системуправленческого учета. Вместе с тем, на сегодняшний день многие руководители невсегда осознают роль управленческого учета в организации, недостаточно четкопонимают цели и задачи его постановки [10].
Можно отметить две главные особенности управленческого учета- ориентация на пользователя информации и оперативность предоставления данных.Ориентация на пользователя информации — определенного менеджера организации — характеризует сущность управленческого учета. При этом потребности менеджеров винформации для принятия решений и контроля будут зависеть, во-первых, отфункциональной области, в которой они специализируются, во-вторых, от ихположения в организационной структуре предприятия. В связи с этим, системауправленческого учета в конкретной организации может быть построена различнымиспособами, учитывающими эту специфику (рисунок 2.2) [10].
Например, это может быть комплексная информационная система,которая обеспечивает менеджеров на всех уровнях управления необходимойинформацией о состоянии каждой из основных функциональных областей, таких какпроизводство, продажи, финансы и т.д. Вместе с тем, это может быть и локальнаясистема, которая формирует данные для ограниченного круга менеджеров (например,система показателей деятельности службы Главного инженера) или в пределахограниченной функциональной области (например, оперативный учет производстваили финансовых показателей деятельности).
Рис.2.2. Построение системы управленческого учета вконкретной организации.
/>
Управленческий учет — это подход к организации информационной системы предприятия,ориентированной на пользователя, чем какая-либо универсальная методика. Системауправленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперироватьфинансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учетадолжен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностейв информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованыдля построения внутренней информационной системы.
Вторая особенность управленческого учета — оперативность — обусловлена тем, что информация для нужд принятия решений и контроля будетполезна только в том случае, когда она своевременно передается пользователям.При построении сложных систем управленческого учета, охватывающих все уровниуправления, требование оперативности диктует необходимость автоматизацииучетных процедур, поскольку ручная обработка данных не позволяет обеспечитьсвоевременность получения информации.
Работоспособная система управленческого учета обязательнодолжна включать в себя следующие основные элементы:
· центры (зоны) ответственности;
· контролируемые показатели;
· первичные документы управленческого учета;
· учетные регистры для группировки данных;
· формы управленческой отчетности;
· учетные процедуры сбора, обработки и представления информациипользователям.
Организация учета по центрам ответственности позволяетизмерять результаты деятельности линейных менеджеров, оперативно отслеживатьотклонения фактических значений показателей от целевых и выявлять их причины(управление по отклонениям). Под центром ответственности мы понимаемдолжностных лиц организации, которым делегированы полномочия и ответственностьза выполнение определенных функций управления и для которых установлены целевыезначения контролируемых показателей. К примеру, при построении управленческогоучета в сфере финансов, могут выделяться центры ответственности за доходы изатраты, прибыль и инвестиции. Если система управленческого учетаограничивается отдельным структурным подразделением предприятия, то центрыответственности могут быть выделены по результатам декомпозиции функциональныхобластей деятельности. Например, в службе Главного инженера на промышленномпредприятии могут быть выделены центры ответственности за достижение целевыхпоказателей в таких областях, как: технологическое обеспечение; промышленнаябезопасность и экология; техническое обслуживание и ремонт оборудования;техническое развитие и прикладные научные исследования; обеспечениепроизводства определенными ресурсами (электроэнергия, газ вода и др.).
Для того чтобы данные управленческого учета формировалисьцеленаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателейпо центрам ответственности. При этом должны быть выполнены следующие действия:
Определение основной цели деятельности подразделенийорганизации, которые охватываются системой управленческого учета. Цельдеятельности подразделения определяется общей (стратегической) цельюорганизации.
Декомпозиция основной цели деятельности на составляющие ееподцели и задачи. В результате декомпозиции получается набор задач, каждой изкоторых может быть поставлен в соответствие измеритель достижения результатов(показатель). При этом также происходит разделение подцелей и задач по уровнямуправления (стратегия, планы по реализации стратегии, бюджеты). В зависимостиот потребностей менеджмента, управленческий учет может формировать показателикак для всех уровней управления, так и для какого-то отдельного уровняуправления (например, учет по бюджетным показателям).
Далее по каждой задаче определяется набор показателей,отражающих результат ее выполнения. Практика показала целесообразностьвыделения двух групп показателей: ключевых и вспомогательных. Ключевыепоказатели оценивают деятельность предприятия (подразделения, службы и т.п.) вцелом, то есть характеризуют степень достижения основной цели. Вспомогательныепоказатели, отражают степень выполнения требований и ограничений по достижениюцелей. Например, в функциональной области «экология» в качествеключевого показателя может быть выбран уровень выбросов в атмосферу, а каквспомогательный — отклонения от установленных нормативов выбросов в окружающуюсреду.
После разработки множества контрольных показателейнеобходимо распределить их между выделенными ранее центрами ответственности.При этом устанавливается соответствие между составом решаемых задач в рамкахцентра ответственности и измерителями конечного результата его деятельности.
Завершающим этапом является определение целевых значенийконтрольных показателей, что является предметом планирования. Они могутвыступать в качестве показателей, отражающих результат выполнения планов(например, значения доходов, затрат, прибыли в финансовом плане), либовыступать в качестве отправной точки для разработки планов. Например,определение целевого уровня рентабельности продаж служит основанием дляразработки плана мероприятий по его достижению. Задача управленческого учета — формирование фактических данных о значениях контролируемых показателей ипредоставление их заинтересованным лицам внутри организации.
Другим важным моментом является определение учетныхпериодов, то есть интервалов времени, по окончании которых становится доступнойинформация о значениях контролируемых показателей. Очевидно, что чем корочебудут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета. Вместе стем, следует учитывать, что выбор коротких учетных периодов существенноусложняет процедуры управленческого учета, увеличивает его трудоемкость ивыдвигает повышенные требования к профессиональной подготовке и интенсивноститруда персонала, занятого в учетном процессе.
Постановка управленческого учета в организации должна бытьинициирована высшим руководством, которое предварительно должно осознать своипотребности в получении информации для нужд управления. Для постановкиуправленческого учета целесообразно создать рабочую группу, руководителькоторой должен обладать значительным авторитетом внутри организации, при этомему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информацииот подразделений. Как правило, процесс формализации потребностей и постановкиуправленческого учета происходит с участием внешних консультантов, которыетакже входят в состав рабочей группы.
В процессе постановки управленческого учета в организациинеобходимо решить следующие задачи [10]:
· определение функциональных областей, в которых предполагаетсяпостроение или реструктуризация управленческого учета;
· выявление элементов существующего в организации внутреннего учетав рамках выделенных функциональных областей и оценка их адекватности реальнопротекающим хозяйственным процессам, а также информационным потребностямменеджмента;
· разработка концепции управленческого учета в организации и планамероприятий по его построению;
· разработка структуры зон ответственности менеджеров;
· определение основных элементов системы управленческого учета и ихрегламентация;
· внедрение системы управленческого учета в организации иконсультационное сопровождение процесса внедрения.
Важнейшим требованием для эффективного функционированиясистемы управленческого учета в организации является ее регламентноеобеспечение. В процессе постановки управленческого учета разрабатывается«Положение по управленческому учету и отчетности», в котором должныбыть отражены:
· цели и задачи системы управленческого учета, базовые принципы еепостроения, основные понятия;
· описание структуры центров ответственности;
· состав контролируемых показателей по центрам ответственности иалгоритм их определения;
· формы первичных документов и отчетных документов;
· процедуры подготовки и обработки первичных документов;
· график документооборота управленческого учета.
После завершения подготовки регламентов начинается этапвнедрения системы управленческого учета. Внедрение предполагает обучениеработников; апробацию процедур управленческого учета на реальных данных одногоучетного цикла с участием разработчиков; корректировку регламентов порезультатам их пробного использования; утверждение регламентов; адаптациясуществующих или внедрение новых систем автоматизации. Выводы по второму разделу
1. Затраты — это использование определенного ресурса длядостижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом.При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементнаясистемы затрат Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье,материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, илиобщепроизводственные, расходы. вухэлементная система издержек состоит из прямыхзатрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, иконверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное,как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.
2. Все подразделения предприятий являются структурнымиподразделениями. Каждое подразделение возглавляет менеджер, который отвечает заего деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центромответственности. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации одеятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к историческойинформации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированныхна будущее входах и выходах. При организации учета особенное внимание уделяетсястатьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитываяэто, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы:контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета длякаждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет обисполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценкидеятельности центров ответственности
3. Главное назначение директ-костинга — быть информационнойосновой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста являетсяанализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) иприбыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.
4. Подход к организации оптимальной системы управленческогоучета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческогоучета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовымипоказателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета долженпринимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей винформации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут бытьиспользованы для построения внутренней информационной системы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В процессе работы над темой курсовой были сделаны выводы иобобщения согласно основным структурным разделам работы.
1. Теоретико-методологические основы исследования содержанияи специфики управленческого учета дали возможность определить такие егохарактерные особенности
Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческихрешений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесстрансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализафинансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять вконкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картинуфинансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации илисовокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях ивнешней среде. Управленческий учет — это область знаний и сфера деятельности,связанная с формированием и использованием экономической информации дляуправления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.).Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятииэкономически обоснованных решений основными задачами организацииуправленческого учета являются ориентация на достижение заранее определеннойцели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантоврешения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и врасчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявлениеотклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленныхотклонений и их анализ.
По целевому назначению системы управленческого учета можноподразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий,компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частьюэтого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственнойдеятельности предприятия.
Управленческий учет имеет западные корни и в нашей странеэто новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долгоэволюционировала. В условиях национальной экономики управленческий учетиспользуется менее десятилетия.
2. Все направления анализа в управленческом учете,направленные на решение задач конкретной организации представить в рамкахкурсового проекта невозможно, поэтому выбраны базисные направления,используемые в учете – анализ издержек, анализ по центрам ответственности,директ-костинг.
При анализе издержек производства используютсятрехэлементная и двухэлементная системы затрат Трехэлементную системусоставляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затратытруда и косвенные, или общепроизводственные, расходы. Двухэлементная системаиздержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, илипрямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходыпредставляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенныхрасходов.
Все подразделения предприятий являются структурнымиподразделениями. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации одеятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к историческойинформации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация озапланированных на будущее входах и выходах. При организации учета особенноевнимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются наданном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятсяна две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущегоучета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчетоб исполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценкидеятельности центров ответственности
Главное назначение директ-костинга — быть информационнойосновой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста являетсяанализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) иприбыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.
Подход к организации оптимальной системы управленческогоучета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческого учетаможет не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовымипоказателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета долженпринимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей винформации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут бытьиспользованы для построения внутренней информационной системы.
СПИСОК Литературы
1. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности вУкраине», № 996-ХIV от 16.07.99 г.;
2. Адамов Н., Концепции, сущность и функции управленческогоучета//Финансовая газета от 28.05. 2007;
3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. Пер. с англ. / Подред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2002г;
4. Голов С.Ф. Управлінській облік. – К.: Лібра, 2003г;
5. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. Пер. с англ. Под ред. Н.Д.Эриашвили. – М: Аудит, ЮНИТИ, 1998г;
6. Десяткина И.В. Управленческий учет. Краткий курс лекций Часть 1г.Симферополь, 2006;
7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. – М: Экономистъ,2003г;
8. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: Инфра – М, 1997г;
9. Карпова Т.П. Управленческий учет. М: ЮНИТИ, — 2003г;
10. Мурымов А.А., Постановка и реструктуризация управленческого учета ворганизации//Теория и практика финансового и управленческого учета, №3, 2007;
11. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет, М:Издательство Вильямс, 2001.
ПРИЛОЖЕНИЕ 1
Таблица 2.2.
Критерии принятия решений об объеме и структурепроизводства.Загрузка производ-ственных мощностей Критерий принятия решений Содержание критерия выбора решений Недогрузка всех мощностей Ставка покрытия на продукт Производятся все виды продукции (услуг) с положительной ставкой покрытия: рj – rpj ≥ 0 Одно узкое место при полной загрузке остальных
Ставка покрытия на единицу узкого
места
Выбор осуществляется в порядке убывания ставки покрытия на единицу узкого мести:
wj = рj – rpj / vj: tEj; (j= 1,…,n) Множество узких мест Величина упущенной выгоды
Задача линейного программирования:
МД = /> Условные обозначения: pj — цена на продукцию (услуги) вида j; rpj — плановые переменные затраты продукции (услуг) вида j, wj — удельный маржинальный доход на единицу узкого места; tEj — объем потребления узкого места на единицу j-й продукции (услуг); хj — запланированный объем реализации продукции (услуг) вида j; МД — общий маржинальный доход; хj — объем спроса на продукцию (услуги) типа j; vj — имеющийся в наличии объему j-го узкого места.
Приложение 2
Таблица 2.3.
Критерии принятия решений о нижней границе цены.
Вид
сделки Загрузка мощностей Критерий принятия решений Алгоритм принятия решений Традиционный ассор-тимент Недозагрузка или полная загрузка Переменные затраты и плановая ставка покрытия
pj ≥ rj
/> Дополни-тельный контракт Недозагрузка без узких мест Переменные затраты, дополнительные переменные и постоянные затраты продукции pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz Дополни-тельный контракт Полная загрузка с одним узким местом Затраты с учетом упущенной выгоды
pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz +
+ pj – kpj / tEj * tEz Дополни-тельный контракт Полная загрузка с множеством узких мест Релевантные издержки с учетом упущенной выгоды
Задача линейного программирования:
/>
/>
xhj ≥ xj j = (1,…,m)
xj ≥ 0 j = (1,…,m)
Условныеобозначения: pj — цена на продукцию j-го вида; rpj — норматив переменных затрат на производствопродукции j-го вида; Rfix — постоянные затраты; рz — нижняя граница цены дополнительного контракта; rpz — переменные затраты на производствоединицы продукции; Δrpz — прирост переменных затрат, вызванный выполнением контракта; ΔKR – дополнитель-ные постоянныезатраты, вызванные выполнением дополнительного контрак-та (в месяц); Tz — количество месяцев, в которыхимеют место дополнительные постоянные затраты; xi — объем контракта; рj — цена на продукцию j-го вида, исключенного из производственной программы с цельювыполнения дополнительного контракта; rpj — переменная себестоимость продукции j-го вида; tEj — потребление узкого места на единицу исключенного продукта j-го вида; tEz — потребление узкого места на единицу дополнительногоконтракта; МД — общая маржинальная прибыль (сумма по всем видам продукции); xj — запланированный объем реализациипродукции вида j; Tj — имеющийся объем j-го узкого места; tij — потребность в узком месте типа i для производства продукции типа j; xhj — объем спроса на продукцию типа j.