Содержание
Введение
1. Учёт затрат на промышленномпредприятии
1.1 Классификация затрат
1.2 Методы учёта затрат
1.3 Калькулирование себестоимостипродукции
1.4 Выбор объектовкалькулирования
1.5 Незавершённоепроизводство
1.6 Оценка отходовпроизводства
1.7 Исчисление затрат набракованную продукцию
2. Система учёта затрат
2.1 Стандарт-костинг
2.2 Директ-костинг
2.3 Система Just in time
2.4 Таргет-костинг
2.5 Кайзен-костинг
2.6 Абзорпшен-костинг
Заключение
Список литературы
Введение
Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для предпринимательской деятельности организаций. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но и в соответствии с местом бухгалтерского учета в системе управления организацией.
Основой для разработки и реализации управленческих решений является соответствующая информация о состоянии дел в той или иной области деятельности организации в конкретный момент времени. Так, данные учета издержек производства (обращения) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности производства. Это определяет, что участок издержек производства (обращения) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) занимает наиболее важное место в системе организации.
Целью курсовой работы является исследование системы учета затрат и калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности в общем. Также в курсовой работе будут рассматриваться понятие и основы формирования себестоимости продукции в Российской Федерации, выявляются особенности классификации затрат и их влияние на учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи дать понятие себестоимости продукции (работ, услуг) и её экономической сущности, определить состав затрат, расходов в соответствии с их экономическим содержанием, дать понятие калькуляции и определить группировку расходов по статьям калькуляции, рассмотреть методы расчета себестоимости.
1. Учётзатрат на промышленном предприятии
1.1 Классификациязатрат
По составузатраты подразделяются на одноэлементные икомплексные.
Одноэлементныминазываются затраты, состоящие из одного элемента –материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты, независимо от местаих возникновения и целевого назначения, не делятся на различные компоненты.
Комплексныминазываются затраты, состоящие из нескольких элементов,например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которыхвходит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другиеодноэлементные затраты.
Поэкономическому содержаниюзатраты классифицируют постатьям калькуляции и экономическим элементам.
Экономическим элементомназывается первичный однородный вид затрат напроизводство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможноразложить на составные части.
Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции,установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных видовзатрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальныенужды; амортизация; прочие затраты.
Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведенотех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный периодвремени, независимо от того, где они возникли и на производство какогоконкретного изделия они использованы.
Группировка затрат по экономическим элементам является объектомфинансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетностив форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможностьустанавливать потребность в основных и оборотных фондах, фонд оплаты труда ит.д.
Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяетисчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затратконкретных структурных подразделений предприятия. Например, электроэнергия напредприятиях может быть использована как в технологическом процессепроизводства продукции, так и для освещения офиса предприятия, цехов и т.д. Всвою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться наизготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие – больше,на другое – меньше.
Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьямкалькуляции.
Калькуляционной статьейназывается определенный вид затрат, образующийсебестоимость как всей продукции в целом, так и отдельных ее видов.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определятьназначение расходов и их роль, организовать контроль над расходами, выявлятькачественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, таки его отдельных подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимовести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировкистроится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая ифактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.
На производственных предприятиях данная группировка затрат являетсяосновной, но ее содержание, исходя из специфики каждой отрасли производства,дифференцируется в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, учетуи калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатурастатей калькуляции выглядит следующим образом:
I. «Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты икомплектующие изделия»;
2 «Полуфабрикаты собственного производства»;
3. «Возвратные отходы (вычитаются)»;
4. «Вспомогательные материалы'';
5. «Топливо и энергия на технологические цели»;
6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих»;
7. «Отчисления на социальные нужды»;
8. «Расходы на подготовку и освоение производства»;
9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования»;
10. «Потери от брака»;
II. «Общецеховые расходы»;
12. «Прочие производственные расходы»;
13. «Итого цеховая производственная себестоимость»;
14. «Общехозяйственные расходы»;
15. «Итого общезаводская производственная себестоимость»;
16. «Коммерческие расходы»;
17. «Всего полная себестоимость».
По местам возникновениязатраты группируются и учитываютсяпо производствам, цехам, участкам, отделам,
бригадам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. поцентрам затрат. Такая группировка затрат способствует ведению учета по этапампроизводственного процесса (передел, стадия, фаза, процесс, операция) иобеспечивает определение себестоимости продукции и организацию внутрипроизводственногохозяйственного расчета. Данная группировка затрат напрямую зависит оторганизационной структуры предприятия.
С вышеприведенной классификацией затрат тесно связана группировказатрат в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельностипредприятия. По данному признаку затраты подразделяются наснабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые иорганизационно-управленческие.
Такая группировка затрат способствует укреплению внутрихозяйственногорасчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрамиответственности, обеспечивает более точное предоставление информации опроизведенных затратах, помогает менеджерам принимать совместные обоснованныерешения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышениюэффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.
Важное значение в выборе системы учета и калькулирования имеетгруппировка затрат по отношению к объему производства. По данному признакузатраты подразделяются на постоянные и переменные.
Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе сизменением объема производства. К ним относят расход сырья и материалов,топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственныхрабочих и др.
К постояннымотносят затраты, величина которых неизменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К нимотносятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы и др.
Некоторые затраты называются смешанными, так как имеютодновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременнымии полупостояннымизатратами. Все прямые расходы являются переменнымизатратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческихрасходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например,месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы ипеременную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних имеждународных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимочетко разграничить на постоянные и переменные затраты.
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большоезначение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянныерасходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при ростепроизводства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, таккак их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменныеже расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но,рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину.Экономия по этим расходам может быть достигнута за счеторганизационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете наединицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можноиспользовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, вконечном счете, при выборе экономической политики предприятия.
В практической деятельности порой возникают трудности в четком разделениизатрат на постоянные и переменные. Поэтому вышеприведенная группировка затрат,исходя из их роли втехнологическом процессе изготовления продукции ицелевому назначению, в условиях функционирования отечественныхпредприятий наилучшим образом
проявляет себя в виде основных (производственных) и накладных(периодических) расходов.
Основными (производственными)называются расходы,непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. Кним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимостиизделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих впродукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели;расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальныенужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).
Накладные (периодические)расходы образуются в связи с организацией,обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят изкомплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит оторганизации производственно-коммерческой деятельности, деловой политикиадминистрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия идругих факторов.
Разделение затрат на основные (производственные) и накладные (периодические)основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться толькопроизводственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственнуюсебестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицыпродукции. Накладные (периодические) расходы используются для обеспеченияпроцесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственнойединицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализациипродукции.
Такая группировка затрат пока редко встречается в практике отечественногобухгалтерского учета. Между тем она давно и широко применяется в странах сразвитой рыночной экономикой, использующих систему учета «Директ – костинг». Вэтом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процессрыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планироватьсоотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.
По способу включения в себестоимостьпродукции затратыпредприятия подразделяются на прямые и косвенные.
Прямымиявляются расходы на производство конкретного вида продукции.Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершенияили начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятсязатраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.
Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например,затраты на управление и обслуживание производства (накладные).
Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительныхсчетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощьюспециальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливаетсяособенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевымиинструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так,в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции,расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видовсырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затратыявляются косвенными. Повышение удельного веса прямых затрат способствует болееточному определению себестоимости продукции.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные –косвенных, но они нетождественны. Группировка затрат на основные(производственные) и накладные (периодические) необходима при организациираздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Кроме того,одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовленияпродукции, могут выступать в качестве основных, а по способу их включения всебестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства изодного исходного материала нескольких видов изделий – в качестве косвенных.
Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукцииимеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесенияна себестоимость продукции. По данному признаку затраты предприятияподразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущимотносятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Расходыбудущего отчетного периода– это затраты, произведенные в текущем отчетномпериоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будетвыпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на арендупомещения, выписка газет и журналов и др.). К предстоящимотносятзатраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но дляправильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затратыпроизводства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплатуотпусков рабочих и др.).
На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказываетцелесообразность совершениязатрат. По данному признаку затратыподразделяются на эффективные и неэффективные.
Эффективные– это производительные затраты, в результатекоторых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которыхони были произведены. К ним относится большая часть затрат, образующихсебестоимость продукции. Они предусматриваются сметой затрат на производство.
Неэффективные– это затраты непроизводительного характера, в результатекоторых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт.Неэффективные затраты – это потери на производстве. К ним относятся потери отбрака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др.Обязательность выделения неэффективных затрат помогает не допуститьпроникновения потерь в планирование и нормирование.
В реальнойжизни рассчитываются и такие виды издержек, как альтернативные (вмененные)издержки – упущенныевозможности. Это те средства, от которых предприятие отказывается, когдаиспользует свои ресурсы, и которые изменены с точки зрения выгоды, котораяупущена из-за использования этих ресурсов оптимальным образом. Они представляютиздержки, связанные с упущенными возможностями наилучшего использования средствпредприятия.
Альтернативныеиздержки возникают из-за возможности выбора между теми или иными экономическимирешениями.
Так, можноиспользовать прибыль предприятия различным образом, например, капитализироватьили потратить прибыль на личное потребление. При этом будет иметь место утратавозможностей получить прибыль в будущем периоде.
Альтернативныеиздержки носят скрытый характер, но они должны учитываться при выработкестратегических экономических решений.
С точкизрения принятия управленческого решения, расходы могут классифицироваться в соответствиис тем, насколько они значимы для конкретного решения.Релевантныезатраты (илипринимаемые в расчет, значимые затраты)– это тезатраты и поступления, которые изменяются в результате принятия решения. Те же затратыи поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными,т.е. к нему не относящимися (незначимыми).
Приростные ипредельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются врезультате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Вприростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянныезатраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, тоих прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты неизменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю.Предельные затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете наединицу продукции (товара).
1.2 Методы учёта затрат
В зависимости от выпускаемой продукции, особенностей технологии иорганизации труда существуют разные методы отнесение затрат на себестоимостьпродукции. Различают следующие методы учёта затрат на производство: простой(попроцессный), позаказный, попередельный, нормативный.
Попроцессный (простой) метод учета затрат. Используется в отраслях с ограниченнойноменклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует илинезначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.). Прямые и косвенныеиздержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовойпродукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммывсех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовойпродукции. Издержки вспомогательных производств и управленческие расходыформируются по комплексным калькуляционным статьям затрат. Если незавершенноепроизводство на конец периода отсутствует, то общая величина производственныхиздержек является себестоимостью, иначе производится распределение издержек наготовую продукцию и незавершенное производство.Позаказный метод учета затрат. Используется в индивидуальном имелкосерийном производстве сложных изделий (судостроение, машиностроение). Напредприятии путем заполнения специальных бланков открываются заказы. Принятые кисполнению заказы регистрируются и им присваивается номер. После открытиязаказа вся документация по нему составляется с указанием кода заказа. Копияизвещения об открытии заказа передается в бухгалтерию, где составляется картааналитического учета издержек производства по заказу. Прямые основные издержкипроизводства учитываются в разрезе калькуляционных статей по производственнымзаказам. Остальные издержки учитываются по местам возникновения и в дальнейшемвключаются в себестоимость заказов путем распределения. До выполнения заказавсе производственные расходы, которые к нему относятся, считаются незавершеннымпроизводством. По окончании работ заказ закрывается. Определяется,индивидуальна себестоимость единицы продукции (заказа).
Попередельныйметод учёта затрат. Используется в массовых производствах с последовательнойпереработкой сырья и материалов (нефтепереработка, металлургия, химическая,текстильная промышленность и др.), которая осуществляется в несколько стадий(фаз, переделов). Передел – совокупность технологических операций, в результатекоторых сырье и материалы превращаются в полуфабрикаты или готовую продукцию.Полуфабрикат – промежуточное звено в цепочке от материалов, до готовойпродукции. Прямые издержки производства формируются (отражаются в учете) не повидам продукции, а по переделам. Отдельно исчисляется себестоимость продукциикаждого передела (даже если речь идет о выпуске нескольких видов продукции).Косвенные расходы распределяются пропорционально установленным базам. Переченьпеределов обуславливается особенностями технологического процесса. Продукция,полученная в каждом переделе (кроме последнего) является полуфабрикатомсобственного производства. Поэтому различают полуфабрикатный ибесполуфабрикатный варианты исчисления себестоимости. Полуфабрикатный методкалькуляции позволяет учитывать затраты по каждому переделу и движениеполуфабрикатов из цеха в цех. Полуфабрикаты входят в себестоимость продукцииотдельной статьей, т.е. себестоимость продукции каждого передела состоит из затратпередела и себестоимости полученных полуфабрикатов. Бесполуфабрикатный методучитывает исключительно затраты по каждому переделу. Остатки незавершенногопроизводства на конец периода определяются путем инвентаризации передела.Себестоимость единицы каждого вида продукции калькулируется комбинированным илиодним из пропорциональных способов.
Нормативныйметод учёта затрат. Используется в отраслях обрабатывающей промышленности смассовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции(машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство идругие). Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам,предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учетотклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновенияотклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые втекущие нормы затрат в результате внедрения организационно-техническихмероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.Отклонения определяются методом документирования или при помощи инвентаризации.Фактическая себестоимость рассчитывается одним из способов:
1. Если объектомучета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их измененияотносят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимостьопределяют по формуле:
Затратыфактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величинаизменений норм; (1.1)
2. Если объектучета – группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждоговида получается путем распределения отклонений от норм и изменений нормпропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.
Видыотклонений: отклонение затрат основных материалов; отклонение прямых трудовыхзатрат; отклонение общепроизводственных расходов. Каждое из отклонений можетбыть вызвано лишь двумя причинами: изменение запланированной цены ресурса иизменение запланированного объема расхода ресурса.1.3 Калькулированиесебестоимости продукции
Калькулирование есть процесс исчисления себестоимости продуктов(единицы продукта, части продукта, группы продуктов) разной степени готовности.
Необходимость исчисления себестоимости связана с двумя группамипричин.
Первую группу причин можно назвать формальной. Термин «формальный»означает в данном случае наличие у предприятия формальных обязанностей попредоставлению информации внешним пользователям. Проявляется это в первуюочередь в отношении традиционной внешней финансовой (бухгалтерской) отчетностио результатах финансовой деятельности и имущественном состоянии предприятия всоответствие с Федеральным законом №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,утвержденный Президентом Российской Федерации 21 ноября 1996 г. [1]. Дляформирования такой отчетности необходимы данные о себестоимости незавершенногопроизводства и готовых продуктов, как реализованных, так и нереализованных,представляемые как в отчете о прибылях и убытках (величина себестоимостипроданной (реализованной) продукции), так и в балансе (стоимость остатковнезавершенного производства, готовой продукции и т.д.).
Но кроме традиционной финансовой отчетности данные о себестоимостимогут быть использованы для составления «нетрадиционной» внешней отчетности.Например, при подготовке «Обоснования цен реализации продукции» в случаевыполнения предприятием государственного заказа.
Вторая группа причин, вызывающих необходимость калькулированиясебестоимости, связана с внутренними целями управления предприятием.Достоверные калькуляционные расчеты необходимы для: планирования деятельностипредприятия в целом и отдельных центров ответственности, поскольку формированиепланов производственной себестоимости является неотъемлемой частью процедуры планирования;контроля выполнения планов предприятием в целом и отдельных центровответственности; принятия управленческих решений, поскольку на основе данных осебестоимости может формироваться, например, ассортиментная и ценовая политика.
Общие принципы калькулирования себестоимости продукции:
1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостномвыражении (на основе балансового уравнения). То есть для исчисления себестоимоститоварной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве(НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы.
2. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичнойгруппировке.
Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходовследует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить науменьшение затрат, собранных по статье «Основные материалы».
3. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на ихпроизводство.
4. Определение затрат на незавершенное производство в соответствиис характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенногопроизводства.
5. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктовс организацией учета затрат на производство (в первую очередь – согласованностьобъектов калькулирования и объектов учета затрат).
6. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций. Применение(преемственность) единых методов калькулирования.
7. Наибольшая точность калькулирования достигается при применениипринципа «причинности», то есть в себестоимость продукта включаются те затраты,причиной возникновения которых стал данный продукт.
8. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно«справедливая» калькуляция получается при использовании принципапропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенныезатраты и выбранная для их распределения база распределения должны находиться впропорциональной зависимости.
9. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции.Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателейсебестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнениярентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости,исчисленный на основе нормативных прямых затрат. Для обоснования цен реализациипри выполнении государственного заказа – показатель себестоимости, исчисленныйна основе фактических полных затрат.
Процесс калькулирования предполагает:
1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченнойпродукцией, оценку затрат на незавершенное производство;
2) исчисление затрат на забракованную продукцию;
3) оценку отходов производства и побочной продукции;
4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовымизделиям, по каждому носителю затрат;
5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных наносителе, на объект калькулирования;
6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.
Разработка алгоритма калькулирования, таким образом, включает всебя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценкиособенностей хозяйственной деятельности предприятия.
1.4 Выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц
Выбор объектов калькулирования обусловливается:
– особенностями применяемого технологического процессапроизводства;
– характером продукции;
– особенностями организационной структуры предприятия;
– целями калькулирования.
С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт,часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группаодноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратампроизводства в целом (законченные обработкой), так и по отдельнымпроизводственным операциям (переделам, стадиям, фазам).
Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулированиястановятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаютсяприменительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этогообъект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько)технологическим переходам.
В зависимости от целей калькулирования объектом калькулированияможет быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности.Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельныхвидов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целейвнутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определенияцены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов)необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определеннымтехнологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутрицентров ответственности и мест возникновения затрат.
Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектовкалькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разнойстепени готовности, отходы.
Если объект калькулирования – это вид продукта (части продукта,группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица являетсяколичественным измерителем объекта калькулирования.
Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:
– натуральные количественные – штуки, тонны, киловатт – часы,метры и т.д.;
– условно – натуральные – 100 условных пар обуви, тоннаусловного чугуна, 1000 условных консервных банок и т.д.;
– условные калькуляционные единицы, предусматривающиеопределенное содержание полезного вещества в продукте – химические продукты с определеннымсодержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентомжирности и т.д.;
– стоимостные единицы;
– единицы работы персонала или средств труда – нормо-часработы специалиста, машино-день, тонно-километр перевозок и т.д.
Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадаютс носителями затрат.
Условно – натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях,когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всемнаименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортиментапроизводимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.
В производствах, где из одних исходных материалов производятся продуктыс близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскимисвойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качествекалькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) сопределенной величиной потребительной стоимости (например, с определеннымсодержанием полезного вещества).
Единицы работы используются в производствах, цель которых – не изготовлениепродукции, а оказание услуг.
Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненныхкалькуляционных единиц.
1.5 Незавершённое производство
Незавершенное производство – продукция, не прошедшая к концу отчетногопериода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.
Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяютсяследующим балансовым уравнением:
НЗПнач. + Зотч. = Стов. + Бр + От +НЗПкон., (1.2)
где НЗПнач. – затраты в незавершенном производстве на началопериода;
Зотч. – затраты отчетного периода;
Стов. – себестоимость товарной (готовой) продукции;
Бр – затраты на забракованную продукцию;
От – стоимость отходов производства;
НЗПкон. – затраты в незавершенном производстве на конец периода.
К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальномнезавершенном производстве и затраты отчетного периода.
Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такогопоказателя, как затраты отчетного периода. Достоверность данного показателя, втом числе определяет и достоверность показателя незавершенного производства и вконечном итоге показателя себестоимости проданных изделий.
Собственно учет затрат на производство является первым этапомпроцесса калькулирования.
На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрацияиздержек, связанных с осуществлением процессов производства и продажи.Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяетсяпрежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затратс процессом получения текущих доходов коммерческой организации (напомним ещераз, что до недавнего времени состав затрат, включаемых в себестоимость, такжерегламентировался и определялся Положением о составе затрат). На данном этапедолжны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило,первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности)и правильности и обоснованности так называемой квалификации (то есть определения)затрат в качестве текущих (а например, не капитальных) и учета их насоответствующих затратных счетах.
Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичногодокумента подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основноепроизводство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитомсчетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчетыпо социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе видовпродукции, работ, услуг.
На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, тевиды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организациибухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объекткалькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полнойфактической себестоимости эти затраты должны в конечном итоге быть включены всебестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительногораспределения, то есть косвенно.
Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно –распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственныерасходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большогоколичества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизациянематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплатетруда», различные счета учета расчетов и т.д.
Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезеструктурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотренытиповыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию икалькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые долизатрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное производство» вкорреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услугвспомогательного производства и распределения косвенных расходов вбухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных вотчетном периоде затратах на производство.
Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукциейнеобходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства иисчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Такимобразом, возможны два варианта расчетов:
1. Определить затраты в незавершенном производстве, тогда затратына готовую продукцию будут равны:
Стов. = НЗПнач. + Зотч. – НЗПкон. – Бр –От. (1.3)
2. Определить себестоимость готовой продукции, тогда затраты в незавершенномпроизводстве на конец периода составят:
НЗПкон. = НЗПнач. + Зотч. – Стов. – Бр –От. (1.4)
Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоитв выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукцииотражает результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода. Тоесть выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периодана результаты другого отчетного периода.
Существуют два классификационных направления оценки незавершенногопроизводства:
– оценка по фактической или нормативной себестоимости;
– оценка по «полной» или ограниченной себестоимости.
При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимостипроисходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затратыотчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукциипонижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. Тогда принестабильном объеме незавершенного производства могут иметь место значительныеколебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условияхоценка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает болееравномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результатыдеятельности в отчетном периоде.
Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансовогорезультата более приемлемой является оценка незавершенного производства пофактической себестоимости. С другой стороны, данный подход нарушаетсформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетномпериоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде.Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, топерерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотяэтот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Исходя из этого, оценканезавершенного производства по нормативным затратам является более адекватной.
Конечно же, на вариант оценки оказывает влияние и типпроизводства. В массовом и серийном производстве предпочтительна оценканезавершенного производства по нормативной себестоимости. В единичном, когдапроизводство может длиться несколько периодов, – по фактической себестоимости.
По полноте отнесения видов затрат на незавершенное производствовозможны полная оценка, частичная или нулевая. Полнота отнесения затрат определяетсянесколькими факторами:
– типом производства (массовое, серийное, единичное);
– существенностью используемых производственных факторов(ресурсов) (материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое);
– особенностями существующей на производстве системы учетазатрат.
В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальныйучет затрат по каждому заказу (партии). То есть затраты на выполнение каждогозаказа локализуются и составляют затраты в незавершенное производство дополного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов.
В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершенногопроизводства связан с технологическими условиями нарастания производственныхзатрат.
В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологией производства)в незавершенное производство включают только затраты на сырье.
Существует и следующий способ – на незавершенное производство относятзатраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Данный способпроще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий.Такая оценка допустима, когда средняя операция при массовом наблюдениидостаточно типична.
Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательствомРоссийской Федерации. В соответствии с п. 64 Положения по ведениюбухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации(утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н) «незавершенноепроизводство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производствоотражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам».
Кроме того, с 2002 г. вступила в действие гл. 25 «Налогна прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
В данном Законе ст. 319 «Порядок оценки остатковнезавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» содержитнормы, действующие в целях налогообложения.
Существуют два основных подхода к количественной оценке незавершенногопроизводства:
– инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода;
– учет движения продукции непосредственно в процессепроизводства, осуществляемый в течение отчетного периода.
Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производствомизделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту.
При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутриместа возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельнымоперациям или только по конечной операции.
На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияниеи степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасовнезавершенного производства.
С точки зрения влияния на финансовый результат в производствах состабильным незавершенным производством приемлем любой способ оценки: понормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данномслучае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на началопериода уравновешиваются затратами в незавершенном производстве на конецпериода.
В производствах с нестабильным незавершенным производством затратына него правильнее оценивать исходя из фактических затрат на производство.
Таким образом, при формировании подходов к оценке незавершенногопроизводства должны быть приняты во внимание:
– тип производства;
– динамика «нарастания» затрат в ходе технологическогопроцесса;
– степень количественной стабильности незавершенного производства;
– особенности существующей системы учета затрат напроизводство.
1.6 Оценка отходов производства
Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов),которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратилиисходные потребительские свойства. Принято различать отходы возвратные (которыемогут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) ибезвозвратные (которые не могут быть использованы на предприятии илиреализованы на сторону).
В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительскаястоимость с учетом расходов на их доработку. Таким образом, оценка возвратныхотходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) илиреализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты напроизводство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Количественная оценка отходов достигается через:
– инвентаризацию: измерение, взвешивание;
– проведение расчетов: путем исчисления по действующим нормамна фактический объем производства.
Оценка отходов регламентируется нормативными актами РоссийскойФедерации по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 9 Положения по бухгалтерскомуучету «Учет материально – производственных запасов» (утверждено ПриказомМинистерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. №44н с изменениями на 27 ноября2006 года, от 26.03.2007 N26н) «фактическая себестоимость материально – производственныхзапасов… остающихся от выбытия основных средств и другого имущества,определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскомуучету».
Кроме того, согласно п. 111 Методических указаний побухгалтерскому учету материально – производственных запасов (утвержденыПриказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. №119н в ред.Приказов Минфина РФ от 23.04.2002 №33н, от 26.03.2007 №26н) «стоимость отходовопределяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь ит.п. (то есть по цене возможного использования или продажи)».
1.7 Исчисление затрат на бракованную продукцию
Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качествуне соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам.В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукцииили полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые послеисправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которыхтехнически возможно и экономически целесообразно.
Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты,которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которыхтехнически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуютпо ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырьядля переработки на другие виды продукции.
При выявлении брака делаются соответствующие отметки в первичныхдокументах по учету выработки.
Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостьюо браке, в которой фиксируется несколько фактов брака.
В акте указываются характеристика брака, его причина, количество забракованнойпродукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновныхлиц; потери от брака; отметки цеха-получателя или склада о приемкезабракованной продукции.
Акт составляется работником отдела технического контроля, мастероми начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимостьбрака. Акт утверждается руководителем организации, который принимает решение опорядке списания потерь от брака, – за счет виновных лиц или за счетпроизводства.
Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется в размерефактических затрат по всем статьям расходов, кроме общепроизводственных.
В себестоимость внешнего окончательного брака включаются полнаяпроизводственная себестоимость забракованного изделия и затраты, связанные странспортировкой изделий для их замены или возврата.
Потеря от брака исчисляется путем уменьшения стоимости брака насумму удержания с виновников брака и на стоимость забракованных деталей илиизделий по цене их возможного использования.
Учет потерь от брака ведется на активном счете 28 «Брак впроизводстве». Аналитический учет потерь от брака ведется в каждом цехе, повидам забракованной продукции и статьям расходов.
Для учета потерь по исправлению внутреннего брака производят следующиезаписи по Дебету счета 28 «Брак в производстве» и кредиту счетов:
счет 10 «Материалы» – на сумму материалов, выданных в производстводля исправления брака;
счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленнойзаработной платы рабочим за исправление брака;
счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – насумму отчислений на социальные нужды.
Потери от исправления брака списываются на затраты производстваследующей записью: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 28 «Бракв производстве».
2. Системы учёта затрат
2.1Стандарт-костинг
Методнормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один изпринципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсономи другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативногоучета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучшийпуть» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией дляпланирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.
Первыеупоминания о системе «Стандарт-костинг» встречаются в книге Г. Эмерсона«Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Вто время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулированиясводили к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсонже предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал,что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения междутем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению,подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивностьпредостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения правильногокурса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всехотклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть – значитьпредупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строгопроконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм,уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без нормхозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация неможет через учет получить информацию о состоянии производительности.Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работыпредприятия, ибо работать напряженно – значить прилагать к делу максимальныеусилия; работать производительно – значить прилагать к делу усилия минимальные.Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением «3ф/3с»,т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметьместо соотношение 3с , илистандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньшеразность между фактическими и стандартными затратами (3ф – 3с),там выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт сталпроводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительнымизатратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта – все расходы сверхустановленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться всчета, отражающие затраты.
Впервыеполную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 годуразработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме«Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалосьвнимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но иприводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-костинг».
Идея«Стандарт-костинг» у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:
· всепроизведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
· отклонения,выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны бытьрасчленены по причинам.
Со временемсвоего возникновения система учета «Стандарт-костинг» успешно развивалась исейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночнойэкономикой.
Термин«Стандарт-костинг» состоит из двух слов: «стандарт», который означаетколичество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) длявыпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицыпродукции или оказания услуг, а слово «костинг» – это денежное выражениепроизводственных затрат, приходящихся на единицу продукции. Таким образом,«Стандарт-костинг» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат.Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямыхиздержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.[7, с. 10 – 11]
Предварительноисчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобыпривести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелогоруководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы неизменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период,за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями,значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменениемусловий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемымизатратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаютсяна отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства,а непосредственно на финансовые результаты предприятия. [8]
Система учета«Стандарт-костинг» может быть представлена при помощи следующей схемы:
· 1.Выручка от продажи продукции.
· 2.Стандартная себестоимость продукции.
· 3.Валовая прибыль (п. 1 – п. 2).
· 4.Отклонения от стандартов.
· 5.Фактическая прибыль (п. 3 – п. 4).
Калькуляция,рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативногоуправления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклоненияот установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выясненияпричин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранятьнеполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следуетотметить, что система «Стандарт-костинг» в зарубежной практике нерегламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методикиустановления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого дажевнутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные,прогнозные, достижимые и облегченные.
Приустановлении норм широко используются физические (количественные) стандарты,позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количестворабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Этифизические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении иполучают стандартные стоимостные нормы.
В связи стем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которыхтрудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даютсяв денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляютважнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственнаязаработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливатьсяколичественные стандарты.
В условияхрыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям взависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалыустанавливаются большей частью, либо, исходя из уровня цен, которые действуют вмомент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которыебудут преобладать в течение периода использования норм. Соответственностандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса частоявляются средними расценками.
Нормы расходаматериалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчетена одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметныеставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметынакладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объемапроизводства для контроля за накладными расходами создаются переменныестандарты и скользящие сметы.
В основеустановления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат взависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные иполупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные ипеременные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладныхрасходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленнымнормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек [9].
Главное в«Стандарт-костинге» – контроль за наиболее точным выявлением отклонений отустановленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самихстандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение«Стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащегоэффекта.
Принципы этойсистемы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любомметоде учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем,этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составитьстандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванноеконкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняетисчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенногопроизводства.
Стандартыможно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местахвсегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственнойкомпанией большого количества различных по характеру и типу заказов засравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.
В такихслучаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливаютсреднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря наэти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета«Стандарт-костинг» как мощный инструмент контроля за издержками производства икалькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования ипринятия необходимых решений. [10]
Системы учета«Стандарт-костинг» и нормативного метода учета затрат имеют много общего,однако они имеют и свои особенности.
2.2 Директ-костинг
Система учетапеременных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкоераспространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великойдепрессии (1928 г.) для расчета себестоимости использовалась система учетаполных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило кискусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработанановая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом.Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применениясистемы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а всевиды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты.Отсюда и название системы – Direct – Costing – System (система учета прямых затрат).
Позднее«директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимостьрассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в частипеременных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.
В настоящее время «direct-costing» предусматривает включение в себестоимость не только прямыхпеременных, но и части переменных косвенных затрат.
Вбухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционномуотечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителямзатрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Этасебестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироватьсяна основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственносвязанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. Вкаждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим дляэтого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение кпроизводству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаютсяобщей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.
Одной измодификаций данной системы является система «директ-ко-стинг». Ее суть состоитв том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменныхзатрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат.Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, вкалькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е.учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменнымрасходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах инезавершенное производство.
Принципиальноеотличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимостисостоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Прикалькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходыучаствуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они израсчетов исключаются.
Общехозяйственныерасходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими иполностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой безподразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываютсянепосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:
Д-т сч. 90«Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».
Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерскогоучета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетностии расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведениятехнико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческихрешений.
Рассмотриморганизацию учета затрат в соответствии с системой «Директ-костинг» по перечисленнымвыше элементам.
Задачей первого элементаучета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Онотражает вертикальную структуру затрат предприятия.
Важнейшими видами затрат,подлежащими учету, являются: Затраты на заработную плату; материальные затраты;затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты наамортизацию; проценты, риски; прочие затраты.
Этот перечень можетизменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.
С точки зрения применениясистемы «Директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальныеособенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно толькоподчеркнуть, что необходимое для организации директ-костинга разделение затратна постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат,так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затратведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.
Особенность учета затрат поместам возникновения по системе «Директ-костинг» состоит в том, что постоянныезатраты не распределяются между носителями затрат.
Учет по местамвозникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затратпредприятия.
Учет затрат по системе «Директ-костинг»представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятиерешений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нетнадобности использовать базы, или «ключи», распределения косвенных расходовуровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем черезосновные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных вданном отчетном периоде., как при системе учета полных затрат (калькулированиеполной себестоимости).
По сути дела, приорганизации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «Директ-костинг»исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямымипо отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «Директ-костинг»затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные.Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулированиясебестоимости носителей затрат – следующего элемента системы производственногоучета – только по переменным затратам.
Одной из проблем учетазатрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных ипостоянных затрат является наличие «скачкообразных» (ступенчатых) затрат,которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, азатем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объемапроизводства.
В практике организацияучета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе «Директ-костинг»эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменныхзатрат, Изменяющихся пропорционально изменению объемов производства;относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения «скачкообразных»,ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменениемобъемов производства или загрузкой мощностей.
При принятии решений вконкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо кпервой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.
Учет затратпо системе «Директ-костинг» может быть организован либо только как учетфактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть вданном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-костинг» и «директ-костинг»как двух основных характеристик любой из систем управленческого(производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативностиотражения затрат.
Порядокотражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг».Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются подебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства».Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 такжесписывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения,в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будутучаствовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержеквместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические,при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования(носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализациипродукции.
Такимобразом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагаетдифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить напостоянную и переменную части.
К счету 25создаются два субсчета:
25–1 «Общепроизводственныепеременные расходы» и 25–2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборотсчета 25–1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат,списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25–2 закрывается счетом 90«Продажи» (Приложение 2) [11].
2.3 Система justintime
Кроме нихширокое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессными методамисистемы калькулирования, которые относятся к так называемым гибридным системамкалькулирования. Их выбор определяется требованиями производственной структурыпредприятиями, технологическими особенностями производства и другими факторами.К смешанным системам относятся пооперационное калькулирования (operationcosting) и JIT (just in time) калькулирования, используемое при поставках сырья,материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).
Припооперационном калькулировании для учета материалов используется методикапозаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственныхрасходов – попроцессного метода.
JIT (just intime) калькулирование используется в производственной системе, представляющейсобой непрерывно-поточное производство, в которой каждая операция являетсяпродолжением предыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимостина следующем этапе поточной линии. Особенностями системы калькулирования JITявляются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов изатрат труда по операциям, отсутствие отдельного счета «Материалы». Сведения офактически затраченных материалах и накладных расхода, к которым относятся ипрямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяетсяколичество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативныезатраты с полученными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.
2.4 Таргет-костинг
Родиной концепции таргет-костинг считают Японию. Она была впервыеприменена в корпорации Toyota в 1965 г. Уже много лет систематаргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационныхотраслях, где постоянно разрабатываются новых модели и виды продукции.
Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложнаи революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционнуюформулу ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена, (2.1)
которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство
Цена – Прибыль = Себестоимость (2.2)
Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивногоконтроля и экономии затрат ещё на стадии проектирования.
Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования,предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительноустановленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговыхисследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта илиуслуги.
Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величинаприбыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены.Далее все участники производственного процесса – от менеджера до простогорабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие,соответствующее целевой себестоимости.
Инженерная разработка продукта на японских предприятиях, где концепциятаргет-костинг прошла длительную «обкатку», отличается от подхода,доминирующего в западных компаниях. Например, процесс усовершенствованияпродукта на Западе осуществляется следующим образом:
Проектирование –> Себестоимость –> Перепроектирование
В Японии этот же процесс в соответствии с идеологиейтаргет-костинг приобретает другой вид:
Себестоимость –> Проектирование –> Себестоимость
Преимущество такого подхода заключается в том, что такой подход кразработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса,касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться кцелевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях,требующих инновационного мышления, необходимость постоянно удерживать в головецелевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить болеедорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведёт лишь квыходу на новый виток перепроектирования продукта.
Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости(таргет-костинг), можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости –двустороннее.
С одной стороны, правильно определить целевую себестоимостьизделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущегосостояния рынка и его перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимостив соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческоготаланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитическогомышления у бухгалтеров – специалистов по управленческому учёту. Все эти людисвязаны одной целью – ликвидировать разницу между сметной и целевойсебестоимостью.
Как же определить, на сколько же следует сократить издержки, чтобыполучить желаемое. Количественное вычисление величины целевого сокращениязатрат осуществляется в четыре этапа:
Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемойпродукции или услуги.
Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и вцелом).
Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определениявеличины необходимого (целевого) сокращения затрат.
Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений впроизводственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.
2.5 Кайзен-костинг
Кайзен – это философия постепенного усовершенствования качества ибизнес-процессов, а кайзен-костинг – инструмент снижения затрат, который используютменеджеры для достижения целевой себестоимости и обеспечения прибыльностипроизводства.
Одним из наиболее ярких примеров того, как работает системакайзен, является опыт компании Toyota, разработавшей широко известную своейэффективностью концепцию производства TPS. Данная концепция создаёт все условиядля сохранения ресурсов путём устранения непродуктивных потерь, а одним из еёключевых элементов является система непрерывного усовершенстования «маленькимишагами» – кайзен.
Философия кайзен предполагает участие всех членов большой команды Toyota,которые активно выдвигают идеи и предложения, позволяющие улучшитьпроизводственный процесс. Члены команды Toyota постоянно учатся бытьвнимательными к непродуктивным потерям; они выявляют те затраты материалов,усилий и времени, которые не приносят пользы, и оперативно устраняют их.
В последнее время члены команды Toyota постоянно выдвигают полезныепредложения, связанные с усовершенствованием TPS, особенно в плане понижениявредного влияния автомобилей на окружающую среду. Каждый год тысячи членовкоманды вносят реальный вклад в улучшение качества и экономию средств, делаютпроизводство более простым, безопасным и чистым.
Деятельность кайзен в современных японских корпорациях многовекторна.Философия усовершенствования «малельники шагами» тесно связана со многимиизвестными нам концепциями и методами. Неотделима она и от управлениязатратами.
Считается, что тремя краеугольными камнями японской системыуправления затратами (cost management system) являются таргет-костинг,кайзен-костинг и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрилаподобную «тройственную» систему Toyota и сейчас она распространена практическиво всех отраслях промышленности Японии.
Система управления затратами в компании, Toyota позволяет организованнои целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рациональноинвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действиямножества людей, вовлечённых в производственный процесс, и совместными усилиямидобиваться достижения поставленных целей. (Приложение 4)
И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту жезадачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обеконцепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат исебестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, ноесли мы разделим жизненный цикл продукта на две части – стадию планирования иразработки и стадию производства, то таргет-костинг решает данную задачу напервой стадии, а кайзен-костинг – на второй. Вместе обе системы даютпредприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достиженииболее низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможностивыбирать удобную ценовую политику для захвата / удержания соответствующих сектороврынка.
2.6 Абзорпшен-костинг
Абзорпшен-костинг представляет собой метод калькулирование себестоимостипродукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией иостатками продукции на складе. Этот метод называют методом полногораспределения или поглощения затрат. При использовании этого метода возможнорегулировать величину отчет – ной прибыли, меняя график производства иливеличину базового объема производства, взятого для расчета коэффициентараспределения постоянных общепроизводственных расходов. Этот метод относительночасто применяется на российских предприятиях. При его использовании затраты впроцессе расчета полной себестоимости (запасы готовой продукции такжеоцениваются по полной себестоимости) делят на прямые и косвенные Данный метод взарубежных странах считают средством, при помощи которого смешивают затраты попроизводству конкретного вида продукции и затраты самого предприятия. Есликрупное предприятие сокращает объем продаж, то при калькулирование по данномуметоду себестоимость продукции становится выше. При распределении затрат наоснове избранной базы всегда существует искажение реальной себестоимостиотдельных видов продукции. Из-за необоснованности цен подрываетсяконкурентоспособность такой продукции. Этот метод можно рекомендовать: припроизводстве на предприятии продукции одного вида или нескольких видов, но внебольшом объеме; если сумма общепроизводственных расходов существенно меняетсяот периода к периоду; при наличии долгосрочных контрактов на выполнениеопределенного объема работ. При способе исключения затрат на побочнуюпродукцию, которые делятся на основные и побочные, самое главное – точно датьоценку побочной продукции. Приведенные положения свидетельствуют, чтопредприятиям необходимо тщательно продумать, какие методы учета затрат и ихкалькулирование нужно использовать.
Заключение
Цели учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции; предоставление управленческим структурам предприятия информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений; контролем за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и денежных средств. Определение себестоимости производства единицы продукции – одна из основных задач управленческого учета. В основе решения большого круга управленческих задач лежит именно себестоимость. Выпуск продукции или оказание услуг, предполагает соответствующее ресурсное обеспечение, величина которого оказывает существенное влияние на уровень развития предприятия. Поэтому каждое предприятие или производственное звено должны знать, во что обходиться производство продукции (работ, услуг).
Списоклитературы
1. Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерации 21 ноября 1996 г.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета 5/01 «учёт материально-производственных запасов» от 09.06.01 №44н (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 №156н, от 26.03.2007 №26н)
3. Методических указаний по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. №119н в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2002 №33н, от 26.03.2007 №26н)
4. Жарикова Л.А. Управленческий учет:Учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2004. 136 с.
5. Керимов В.Э. Управленческийучет. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2005.
6. Кондраков Н.П. Бухгалтерскийучет. – М.: Инфра-М, 2004.
7. Друри, К. Учетзатрат методом «Стандарт-костинг» [Текст] / К. Друри. – М: Аудит, ЮНИТИ,1998. – 273 с.
8. Кузнецов, С. Система учета «Стандарт-костинг» [Текст] / С. Кузнецов //Аудит и налогообложение. – 2003. – №10. – с. 35.
9. Керимов, В.Э. Организацияуправленческого учета по системе «Стандарт-костинг» / В.Э. Керимов, П.В. Селиванов //Аудит и финансовый анализ. – 2001. – №3. – с. 58 – 63.
10. Керимов В.Э. Концепцияуправленческого учета на современном этапе развития экономики / В.Э. Керимов,В.П. Селиванов, Е.В. Минина // Менеджмент в России и за рубежом.– 2001. – №4. – с. 23.
11. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условияхрынка: система «Директ – костинг». М.: Финансы и статистика, 1993