Контрольна робота
з дисципліни: “АУДИТ”
Помилки та обман в аудиті
Плануючи та виконуючи аудиторські процедури, атакож оцінюючи та подаючи висновки щодо їх результатів, аудитор повиненрозглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайстваабо помилок.
Аудитор, підтверджуючи рівень відповідностізовнішньої бухгалтерської звітності реальній дійсності, використовує поняття«матеріальність». За тлумаченням американських фінансистів, помилкиабо пропуски у звітності вважаються матеріальними, якщо вони можуть спричинитидо дезорієнтації під час прийняття рішень або до збитків.
Розрізняють три основних рівні матеріальності.Помилки і пропуски, незначні суми яких не впливають на остаточне рішеннякористувача цією інформацією, відносяться до першого рівня і вважаютьсянематеріальними. Наприклад, придбаний клієнтом у минулому році страховий полісбуло списано на витрати у поточному році, а не розподілено на увесь періодстраховки. Незначна сума полісу дозволяє визнати таку помилку нематеріальноютому, що вона не вплинула. на кінцевий висновок аудитора про стан звітностіклієнта.
До другого рівня матеріальності відносять такіматеріальні помилки і пропуски, які вплинуть на прийняття рішень користувачембухгалтерською звітністю, але в цілому звітність відображає реальність. Наприклад,аудитор при інвентаризації запасів товарно-матеріальних цінностей на кінецьзвітного періоду виявив невідповідність їх сумі, показаній у балансі. Виявленийфакт матиме значення для банку, що збирається надати кредит підприємству підфактичні запаси товарно-матеріальних цінностей, отже, виявлена помилка є матеріальною.
Одночасно встановлено, що інші статті балансу — грошові кошти, рахунки дебіторів тощо — і вся звітність в цілому є достовірноюі аудитор може це підтвердити без посилання на невідповідність запасівтоварно-матеріальних цінностей фактичним результатам їх перерахунку.
До третього рівня матеріальності відносятьтакі помилки і пропуски в обліку, через які неможливо визнати достовірність таоб'єктивність усієї звітної інформації в цілому. Користуючись такоюінформацією, можна приймати докорінно неправильні рішення.
Рівень матеріальності помилок широковикористовується у міжнародній практиці аудиту, тому розрізняють такі основніетапи їх використання:
попередній розрахунок максимального розмірупомилок і пропусків в обліку для об'єкта, який тестується;
розподіл загальної максимально допустимоївеличини помилок між елементами всередині об'єкта, який тестується;
визначення через тестування облікових ізвітних даних фактичної величини допущених помилок за окремими елементами;
узагальнення фактичної величини помилок іпропусків на об'єкті, який тестується;
порівняння попередньо розрахованої максимальнодопустимої величини помилок і пропусків (етап 1) з фактично встановленою (етап 4)та підсумковим заключенням.
Перший і другий етапи відносяться до стадіїпланування аудиту, а наступні — до оцінки і узагальнення його результатів.
На першому етапі аудитор, спираючись напрофесійний досвід і попередній аналіз бухгалтерської звітності, визначаєдопустиму величину (межу) помилок, що не призведуть до дезорієнтації користувачівінформацією. Помилки, які знаходяться нижче мінімальної межі, вважаютьсянематеріальними, вище максимальної межі вважаються матеріальними і розцінюютьсязалежно від рівня (першого чи другого) матеріальності.
Не можна встановити загальну (для всіх підприємств)межу максимально допустимої помилки незалежно від розміру і значень активів,пасивів та долі акціонерів у коштах підприємства. Тому аудитор має враховуватиіндивідуальні особливості кожного клієнта і вибирає найхарактерніші критеріїдля розрахунку нижньої і верхньої межі максимально допустимої помилки.
На другому етапі аудитор розподіляє загальнувеличину максимально допустимої помилки між елементами всередині вибраногокритерію. Часто аудиторські фірми самостійно розробляють особливі методики длярозподілу загальної величини максимально допустимої помилки між складовимичастинами об'єкта, який тестується. Такі методики включають принципово різніпідходи, є власністю аудиторських фірм і не публікуються.
На третьому етапі аудитор тестує господарськіоперації за кожним циклом господарської діяльності. За кожним фактом на основівибірок визначається значення помилок, які потім підсумовуються, і за допомогоюстатистичних методів переносяться на всю сукупність досліджуваних даних.
На четвертому етапі узагальнюється обсягпомилок і пропусків для всього об'єкта, який тестується.
На п'ятому етапі загальна величина фактичноїпомилки порівнюється з попередньо визначеною на першому етапі. Якщо загальнавеличина фактичної помилки перевищує максимальну межу попередньої, тодостовірність і об'єктивність зовнішньої звітності клієнта є сумнівною; якщо жвона менша мінімальної межі максимально допустимої помилки, то робитьсявисновок про нематеріальність виявлених помилок, і звітність також в ціломувизнається достовірною.
Термін «шахрайство» означає навмиснідії однієї чи кількох осіб з управлінського персоналу, працівників або третіхсторін, результатом чого є подання викривленої інформації у фінансових звітах. Шахрайствоможе включати такі дії:
маніпуляція, фальсифікація чи зміна записівабо документів;
незаконне привласнення активів;
приховування або пропуск інформації прорезультати операцій у записах або в документах;
запис несуттєвих операцій;
неправильне застосування облікової політики.
Термін «помилка» означає ненавмисніогріхи у фінансових звітах, наприклад:
математичні або технічні помилки в основнихзаписах та облікових даних;
пропуск або неправильне тлумачення фактів;
неправильне застосування облікової політики.
Відповідальність за запобігання й виявлення випадківшахрайства та помилок покладається на управлінський персонал і здійснюєтьсяшляхом упровадження та постійного функціонування відповідних систембухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Ці системи зменшують (але невиключають повністю) можливість шахрайства та помилок.
Аудитор не є й не може бути відповідальним зазапобігання шахрайству та помилкам. Але те, що аудит проводиться щорічно, можесприяти такому запобіганню.
Плануючи аудит, аудитор повинен розглянутиризик суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених шахрайством тапомилкою; йому також слід здійснити запит до управлінського персоналу про те,чи були раніше виявлені будь-які факти шахрайства або суттєві помилки.
Крім недоліків організації систембухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, невідповідності дій визначенимзаходам внутрішнього контролю, до обставин (чи подій), які збільшують ризикшахрайства та помилок, належать:
питання стосовно чесності або компетентності управлінськогоперсоналу;
незвичайний тиск, що існує всередині або замежами підприємства;
незвичайні операції;.
проблеми з отриманням достатніх відповідних аудиторськихдоказів.
Оцінивши ризик, аудитор повинен розробитиаудиторські процедури, щоб отримати обґрунтовану впевненість у тому, щовикривлення, які спричинені шахрайством та помилкою і які є суттєвими дляфінансових звітів у цілому, виявлено.
Отже, аудитор прагне отримати достатнівідповідні аудиторські свідчення того, що шахрайство та помилок, які можутьбути суттєвими для фінансових звітів, не мали місця, або, якщо вони трапилися,вплив результату шахрайства належним чином відображено у фінансових звітах абопомилку виправлено. Ймовірність виявлення помилок взагалі є вищою, ніжвиявлення шахрайства, тому що шахрайство, як правило, супроводжується діями,спрямованими на його приховування.
У зв'язку з властивими обмеженнями аудиту єнеминучий ризик невиявлення у фінансових звітах суттєвих викривлень, яківиникли в результаті шахрайства та (меншою мірою) помилки. Подальше виявлення уфінансових звітах суттєвих викривлень, спричинених шахрайством або помилкою, заперіод, розглянутий у висновку аудитора, ще саме по собі не свідчить про те, щоаудитор не дотримувався основних принципів та процедур аудиту. Чи дотримувавсяаудитор цих принципів і процедур, визначається відповідністю застосованихпроцедур за певних обставин та відповідністю аудиторського висновку, якийгрунтується на результатах таких аудиторських процедур.
Ризик невиявлення суттєвих викривлень,спричинених шахрайством, вищий за ризик невиявлення суттєвих викривлень, які єрезультатом помилки, тому що шахрайство, як правило, супроводжується діями,спрямованими на його приховування, такими як змова, підробка документів,навмисне невідображення операцій або навмисне неправильне пояснення аудиторові.Якщо у процесі перевірки не буде виявлено протилежні свідчення, аудитор повиненприйняти пояснення як достовірні, а записи й документи як справжні. Однак,аудитор повинен планувати та проводити аудиторську перевірку з професійнимскептицизмом, усвідомлюючи, що можуть бути виявлені обставини (чи події), якісвідчать про можливість існування фактів шахрайства або помилок.
Хоча наявність ефективних систембухгалтерського обліку і внутрішнього контролю зменшує можливість викривленняфінансових звітів, спричинених шахрайством чи помилкою, завжди буде певнийризик того, що система внутрішнього контролю не діятиме, як заплановано. Більшетого, будь-яка система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю може бутинеефективною проти шахрайства, скоєного шляхом змови між працівниками, абошахрайства, скоєного управлінським персоналом. Управлінський персонал певнихрівнів може обходити заходи контролю, які могли б запобігти подібним випадкамшахрайства з боку інших працівників; наприклад, шляхом наказування підлеглимвідображати операції неправильно чи приховувати їх, а також шляхом приховуванняінформації стосовно цих операцій.
Якщо застосування аудиторських процедур,розроблених на основі оцінки ризику, вказує на можливе існування шахрайства чипомилок, аудитор повинен розглянути їх можливий вплив на фінансові звіти. Якщоаудитор вважає, що ці шахрайства або помилки можуть мати суттєвий вплив нафінансові звіти, йому слід виконати відповідні модифіковані (чи додаткові) процедури.
Обсяг таких модифікованих (чи додаткових) процедурзалежить від судження аудитора стосовно:
а) типів указаних шахрайств і помилок;
б) імовірності їх виникнення;
в) імовірності, що конкретний тип шахрайстваабо помилки може мати суттєвий вплив на фінансові звіти.
Якщо обставини чітко не вказують на інше,аудитор не може припустити, що факт шахрайства чи помилки є поодиноким. Запотреби аудитор має скоригувати характер, час та обсяг процедур по суті.
Виконання модифікованих (чи додаткових) процедур,як правило, дає аудиторові можливість підтвердити або спростувати підозри щодошахрайства або помилок. Якщо результати модифікованих (чи додаткових) процедурне спростували підозри щодо шахрайства чи помилок, аудитор має обговорити цепитання з управлінським персоналом та розглянути, чи було це питання належнимчином відображене або виправлене у фінансових звітах. Аудиторові слідрозглянути можливий вплив цього на аудиторський висновок.
Аудитор повинен розглянути результатишахрайства та суттєвої помилки стосовно інших аспектів аудиту, зокрема достовірностіпояснень управлінського персоналу. В зв'язку з цим аудитор переглядає оцінкуризику та достовірність пояснень управлінського персоналу, якщо системавнутрішнього контролю не виявила шахрайства чи помилки або про це не булозгадано в поясненні управлінського персоналу. Результати виявлення аудиторомокремих фактів шахрайства або помилок залежатимуть від взаємозв'язку міжвчиненням та приховуванням (якщо таке було), а також конкретними процедурамиконтролю і службовим рівнем причетного управлінського персоналу чи працівників.
Аудитор повинен інформувати управлінськийперсонал про виявлені фактичні дані якомога скоріше, якщо:
а) аудитор підозрює, що є факт шахрайства, навітьякщо можливий вплив цього шахрайства на фінансові звіти несуттєвий;
б) шахрайство або суттєва помилка справді були.
Визначаючи відповідного представника суб'єктагосподарювання, якого слід поінформувати про випадки можливого чи фактичногошахрайства або суттєвої помилки, аудитор повинен розглянути всі обставини. Щодошахрайства, то аудитор повинен оцінити ймовірність участі найвищогоуправлінського персоналу. Здебільшого, коли мова йде про шахрайство, було бдоцільно поінформувати про ці випадки той рівень організаційної структурисуб'єкта господарювання, який несе відповідальність за працівників, що їхпідозрюють у шахрайстві. Якщо ті особи, які несуть основну відповідальність зауправління суб'єктом господарювання, викликають сумніви, аудитор повинензвернутися за юридичною консультацією, щоб визначити процедури, потрібні вцьому випадку.
Якщо аудитор дійде висновку, що шахрайство чипомилка мають суттєвий вплив на фінансові звіти й не були відповідновідображені або виправлені у фінансових звітах, аудитор повинен висловитиумовно-позитивну або негативну думку.
Якщо аудитор зустрічає перешкоди з бокусуб'єкта господарювання щодо отримання достатніх відповідних аудиторськихдоказів для визначення того, чи є (або був) факт шахрайства чи помилки, якийможе бути суттєвим, тоді аудитор повинен або висловити умовно позитивну думку,або відмовитися від висловлення думки про фінансові звіти на основі обмеженняобсягу аудиту.
Якщо аудитор не може визначити, що причиноюшахрайства чи помилки були обмеження, зумовлені обставинами, а не самимсуб'єктом господарювання, йому слід розглянути вплив цієї ситуації нааудиторський висновок.
Як правило, обов'язок аудитора дотримуватисяконфіденційності не дозволяє йому повідомляти третю сторону про фактишахрайства або помилок. Але за певних обставин аудитор не обов'язково повинендотримуватися конфіденційності в силу статуту, закону або рішення суду (наприклад,у деяких країнах від аудитора вимагають доповідати регулювальним органамрегулювання про будь-який факт шахрайства чи помилки, здійснений фінансовимиорганізаціями). За таких обставин аудиторові треба отримати юридичнуконсультацію, виходячи з відповідальності аудитора перед суспільними інтересами.
Аудитор може дійти висновку про те, що требавідмовитися від завдання, якщо суб'єкт господарювання не робить ніяких дій щодовиправлення ситуації стосовно шахрайства, що їх аудитор вважає необхідними,навіть тоді, коли шахрайство не є суттєвим для фінансових звітів. До факторів,які впливають на аудиторський висновок, належить причетність найвищогоуправлінського персоналу, який може впливати на достовірність поясненьуправлінського персоналу, а також на продовження аудитором співпраці зсуб'єктом господарювання. Обираючи такий висновок, аудитор, як правило,звертається за юридичною консультацією.
Як зазначено в «Кодексі етики професійнихбухгалтерів», виданому Міжнародною федерацією бухгалтерів, після отриманнязапиту від запропонованого наступного аудитора, якому було запропонованопровести аудит, теперішньому аудиторові слід поінформувати його про існуваннябудь-яких професійних причин, унаслідок яких запропонованому наступномуаудиторові слід відмовитися від завдання. Обсяг, у якому теперішній аудиторможе обговорювати справи замовника із запропонованим наступним аудитором,залежатиме від дозволу замовника на це та від професійної і юридичноївідповідальності в кожній країні стосовно такого розкриття інформації.
Список використаної літератури
1. Ватуля І.Д. Аудит [Текст]: практикум / І.Д. Ватуля,Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ.аграрна академія. — К.: ЦУЛ, 2007. — 304 с.
2. Гончарук Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник /Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. — 3-те вид., перероб. і доп. — К.: Знання, 2007.- 443 с.
3. Дорош Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальнийпосібник / Н.І. Дорош. — К.: Знання, 2006. — 495 с.
4. Немченко В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст]:підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академіяхарчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. — К.: ЦУЛ, 2008. — 240 с.
5. Про внесення змін до Закону України «Проаудиторську діяльність» [Текст]: закон України / Україна. Закон. — [Б. м.:б. и.], 2006. — Б. ц.
6. Пшенична А.Ж. Аудит [Текст]: навчальний посібник /А.Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчоїкооперації України. — К.: ЦУЛ, 2008. — 320 с.
7. Савченко В.Я. Аудит [Текст]: навчальний посібник /В.Я. Савченко; Мін-во освіти і науки України, КНЕУ. — К.: КНЕУ, 2005. — 322 с.