Подвійний запис, кореспонденція рахунків. Аудиторський висновок

План
1.        Сутністьподвійного запису та кореспонденції рахунків. Складання бухгалтерськихпроводок, бухгалтерських відомостей.
2.        Аудиторськийвисновок та вимоги до його складання.
Поняттяаудиторського висновку.
Основніелементи аудиторського висновку.
Видиаудиторських висновків та їх зміст.
3.        Процедуриаудиту.
Визначенняпроцедури.
Видипроцедур.
Література.

Вопрос №1. Сутністьподвійного запису та кореспонденції рахунків. Складання бухгалтерськихпроводок, бухгалтерських відомостей.
Економічна сутьгосподарської операції полягає в тому, що вона викликає подвійні й рівновеликізміни засобів та джерел їх формування. Двоїстий характер господарської операціїзумовлює необхідність відображення її на рахунках методом подвійного запису.
Подвійнийзапис –метод, випливає з економічної суті відображення операцій, кожна з якихобумовлює зміни у двох її частинах в активі, у пасиві чи в активі і пасивіодночасно. Це важливий принцип однакового відображення господарських операційна рахунках. Відображення кожної господарської операції двічі, за дебетомодного і за кредитом другого рахунків в одній і тій же сумі називають подвійнимзаписом.
Подвійний записне тільки принцип однакового відображення операцій на рахунках, а й основнийтехнічний прийом бухгалтерського обліку, оскільки очевидно, що скільки не булоб операцій, але загальна сума записів за дебетом рахунків завжди дорівнюватимезагальній сумі записів за кредитом рахунків.
Такийвзаємозв’язок між рахунками, що виникає шляхом подвійного запису, називаєтьсякореспонденцією рахунків, а такі рахунки кореспондуючими. Як синонімкореспонденції рахунків використовують терміни: бухгалтерська проводка,контировка.
Оскількигосподарські операції здійснюються на основі первинних документів, то уформуванні господарської операції і при кореспонденції рахунків необхідно вказуватипідставу (документ). Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку є певноюмоделлю взаємопов’язаних рахунків, і тому конструювання чи складаннябухгалтерської проводки є творчою роботою фахівця-бухгалтера, яка вимагаєглибокого розуміння суті господарської операції і уявлення про зміни, до якихвона приведе.
Залежно відкількості кореспондуючих рахунків розрізняють прості і складні бухгалтерськіпроводки.
Простою називаютьтаку бухгалтерську проводку, за якої один рахунок дебетується, а другий кредитуєтьсяна одну і ту ж саму суму, тобто коли кореспондують між собою тільки дварахунки.
Складноюназивають таку бухгалтерську проводку, за якої один рахунок дебетується,декілька кредитується на загальну суму, або навпаки – один кредитується, адекілька дебетуються на загальну суму.
У складнихбухгалтерських проводках не порушуються принцип подвійного запису, оскількизберігається взаємопов’язане відображення господарської операції за дебетом ікредитом різних рахунків на одну і ту ж суму. Кожну складну бухгалтерськупроводку можна розкласти на декілька простих. Однак застосування у практицібухгалтерського обліку складних проводок переважає, тому що зменшує кількістьзаписів, робить їх більш наочними.
Правильнакореспонденція рахунків має велике значення для організації бухгалтерськогообліку, його достовірності й правильності, оскільки на перший план виступаютьсутність господарської операції і її правдиве відображення на рахунках. Тому зметою забезпечення єдиних підходів до відображення операцій розробляютьінструкції і типові кореспонденції рахунків. Їх наводять у спеціальнихдовідниках і в коментарях до плану рахунків.
Щоб зробитибухгалтерське проведення, треба:
1) визначити економічнийзміст операції;
2) вирішити, які рахунки  беруть участь в проведенні;
3) визначитихарактеристику  рахунків  (А, П, А-П) і вирішити, на якому  рахунку  змінивідображати за дебетом, а на якому — за кредитом;
4) написати проведення.
Приклад
Отримано гроші з банку вкасу — субрахунок 311 та  рахунок  ЗО, активні, на  рахунку  ЗО — збільшення,за дебетом, на субрахунку 311 — зменшення за кредитом. В бухгалтерському облікузаписують так:
Д-т 30 К-т 311.
Приклади бухгалтерськихпроведень з отримання або витрачання грошей:
1. Отриманокороткострокову позику банку на поточний  рахунок :
Д-т 311 К-т 60.
2. Сплачено позику банкуз поточного  рахунку: Д-т 60 К-т 311.
3. Видано з каси підзвіт: Д-т 372 К-т ЗО.
4. Повернено в касуневитрачені залишки підзвітних сум: Д-т ЗО К-т 372.
5. Виплачено з касизаробітну плату: Д-т 661 К-т ЗО.
6. Отримано виробничізапаси від постачальника: Д-т 20 К-т 63.
7. Оплачено  рахунки постачальника з поточного  рахунку: Д-т 63 К-т 311.
8. Отримано оплату відпокупців: Д-т 311 К-т 36.
9. Повернено гроші з касив банк: Д-т 311 К-т ЗО.
Розглянемо спрощену схемувідображення на  рахунках  процесів заготівлі, виробництва та реалізації. Схема процесу заготівлі:
1. Отримано матеріали відпостачальника: Д-т 20 К-т 63.
2. Оплачено  рахунки постачальника: Д-т 63 К-т 311.
На Т-рахунках ця схемаматиме вигляд:
Витрати на виробництвогрупують за деоетом  рахунків  &а (прямі витрати), 91, 92, 93. Списуються вдебет цих  рахунків  витрати з кредиту  рахунків  20 «Виробничізапаси», 66 «Розрахунки з оплати праці», 65 «Розрахунки застрахуванням», 13 «Знос необоротних активів» (пригадайтеелементи витрат), а також інші витрати з кредиту  рахунків  64, 371, 685 та ін.Виготовлена продукція списується з кредиту  рахунку  23 «Виробництво»в дебет  рахунку  26 «Готова продукція».
Розглянемо облік прямихвитрат:
1. Передано у виробництвоматеріали, МШП:
Д-т 23 К-т 20, 22.
2. Нараховано заробітнуплату виробничому персоналу: Д-т 23 К-т 661.
(Нарахування зарплатиадміністративному персоналу буде здійснено проведенням Д-т 92 К-т 661,загальновирбничому: Д-т 91 К-т 661).
Нараховано амортизаціюнеоборотних активів: Д-т 23 К-т 13.
Нараховано відрахуванняна соціальні заходи: Д-т 23 К-т 65. Списано витрати на відрядження: Д-т 23 К-т372.
Нараховано борг закомунальні послуги: Д-т 23 К-т 685.
Передано на склад ізвиробництва готову продукцію: Д-т 26 К-т 23.
Бухгалтерськівідомості:
Відображеннягосподарських операцій за систематичними та аналітичними рахунками – цепоточний бухгалтерський облік. Оскільки баланс завжди характеризує наявність тастан господарських засобів і їх джерел формування у вартісному вимірнику напевну дату, то для поточного відображення змін цих засобів і джерел призначенірахунки. Рахунки відкривають на підставі даних балансу, залишки якого напочаток місяця у вигляді початкового сальдо записують: на активних рахунках задебетом, а на пасивних рахунках – за кредитом. Протягом місяця з журналуреєстрації господарських операцій зроблені кореспонденції рахунків(бухгалтерські проводки) переносять на відкриті на підставі балансу синтетичніта аналітичні рахунки. Наприкінці місяця за кожним синтетичним та аналітичнимрахунком вираховують обороти за дебетом і кредитом і виводять кінцеве сальдозалишок на кінець місяця)
Дані синтетичнихі аналітичних рахунків узагальнюють за допомогою оборотних відомостей, якіскладають окремо за синтетичними і аналітичними рахунками.
За даними балансувідкриваємо відповідні синтетичні рахунки і запишемо на них початкове сальдо.Сума початкових сальдо всіх активних рахунків буде дорівнювати сумі початковихсальдо всіх пасивних рахунків, що випливає із суми балансу.
Змістгосподарських операцій та кореспонденцій рахунків відобразимо у журналіоперацій за звітній період.
Записані вЖурналі реєстрації господарські операції відображаємо на відкритих відповіднодо балансу синтетичних рахунках. Підраховуємо за кожним синтетичним рахункомобороти за дебетом і кредитом і виводимо кінцеве сальдо.
Поточнеузагальнення змін, що відбуваються у складі господарських засобів і джерел,здійснюють за допомогою оборотних відомостей. Оборотні відомості є способомузагальнення оборотів і залишків за звітний період (місяць), а також засобомвзаємодії зв’язку між балансом і рахунками, що має важливе значення дляконтролю правильності облікових записів.
Оборотнівідомості складаються як за синтетичними, так і за аналітичними рахунками. Уних відображають обороти за дебетом і кредитом, а також залишки(сальдо) напочаток і кінець звітного періоду (місяця).
Оборотнавідомість за синтетичними рахунками будується у вигляді багатогранної таблиці законтокорентною формою, яка включає послідовно: назву синтетичних рахунків,початкове сальдо за дебетом або кредитом, обороти за місяць за дебетом ікредитом, а також кінцеве сальдо за дебетом або кредитом. За кожною графоюоборотної відомості показують підсумки.
Як бачимо.Оборотна відомість узагальнює дані поточного синтетичного обліку, даючиінформацію про зміни господарських засобів та їх джерел за звітній період, атакож їх стан на початок і кінець звітного періоду.
Якщо правильнозаписані початкові сальдо (залишки) на рахунках, рознесені всі кореспонденціїза рахунками (бухгалтерські проводки), підраховані обороти та виведені кінцевізалишки (сальдо), то в оборотній відомості мають місце три пари рівностей.
Рівністьпідсумків першої пари граф зумовлена рівністю активу і пасиву балансу, який єпідставою для запису на синтетичних рахунках початкового сальдо.
Рівністьпідсумків другої пари граф зумовлена подвійним записом операцій, згідно з якимикожна господарська операція в одній і тій же сумі відображається за дебетом ікредитом різних рахунків.
Рівністьпідсумків третьої пари граф зумовлена двома попередніми рівностями: якщопочаткові залишки (сальдо) на синтетичних рахунках рівні між собою ( баланспочатковий), а також рівні суми оборотів за дебетом і кредитом (оборотнийбаланс), то і залишки на кінець звітного періоду в підсумку мають бути рівніміж собою (кінцевий баланс).
Порушення цихрівностей свідчить про помилки, допущені в облікових записах або при складанніоборотної відомості. Типовими помилками при цьому можуть бути:
— Неуважність призаписі (відображенні ) сум бухгалтерської проводки на рахунках;
— Арифметичніпомилки при підрахунку оборотів і виведенні сальдо за кожним рахунком;
— Неуважність приперенесенні записів із синтетичних рахунків (суми сальдо й оборотів) дооборотної відомості;
— Арифметичніпомилки при підрахунку підсумків відповідних граф оборотної відомості.
Повноту обліковихзаписів на синтетичних рахунках перевіряють шляхом порівняння підсумківдебетових і кредитових оборотів в оборотній відомості з підсумку Журналуреєстрації за звітній період. При повному відображенні всіх господарськихоперацій підсумок Журналу реєстрації (хронологічний облік) має дорівнюватипідсумку оборотів за дебетом і кредитом оборотної відомості (систематичнийоблік).
Оборотнувідомість за синтетичними рахунками використовують для складаннябухгалтерського балансу і заповнення форми фінансової звітності. Крім того,оборотна відомість є важливим джерелом інформації для оцінювання й економічногоаналізу руху активів і пасивів підприємства. Так, за даними оборотної відомостіможна визначити структуру активів і пасивів та зрушення, що відбулися узвітному періоді, розрахувати показники (коефіцієнти) руху активів та пасивів,інтенсивність їх змін, провести порівняльний аналіз динаміки фінансового станута ліквідності активів підприємства.
Отже оборотнавідомість за синтетичними рахунками є способом узагальнення даних поточногобухгалтерського обліку з метою перевірки повноти і правильності обліковихзаписів і характеристики руху засобів та їхніх джерел за звітній період.
Розглянутаоборотна відомість дає загальну інформацію про стан та рух господарськихзасобів і їх джерел, але не достатньо розкриває економічний зміст оборотів, їхструктуру як за активами, так і за джерелами. Більш ефективною в цьомувідношенні є шахова оборотна відомість.
Шахову оборотнувідомість будують за принципом шахової дошки. Всі рахунки в ній записують двічів одній і тій же послідовності: по вертикалі і по горизонталі, за дебетом ікредитом. Сума в клітинці шахової оборотної відомості показує, який рахунокдебетується, а який кредитується. Обороти за кожним рахунком деталізуютьсявідповідно до кореспонденції. Це порівняно з простою оборотною відомістю даєширшу картину змін господарських засобів та процесів, що відбулися. У шаховійоборотній відомості можуть бути наведені залишки (сальдо) на початок і кінецьмісяця, що істотно поліпшує її обліково-аналітичні можливості.
Шаховий принциппобудови записів широко використовують при побудові облікових регістрів,зокрема при журнально-ордерній формі рахівництва. Використання шаховоїоборотної відомості в практиці бухгалтерського обліку залежить від рівняавтоматизації обліково-аналітичних робіт. За великої кількості рахунків і господарськихоперацій при ручній обробці даних вона стає громіздкою, погіршуються їїнаочність і аналітичність. Істотно поліпшують якість аналітичність шаховоїоборотної відомості при застосуванні ЕОМ.
Оборотнівідомості за аналітичними рахунками складають для узагальнення інформації врозрізі синтетичного рахунка.
У зв’язку з тим,що одні аналітичні рахунки ведуть лише у грошовому вимірнику, а інші внатуральному та грошовому, то за цією ознакою оборотні відомості поділяють надва види:
— оборотні відомостіконтокорентної форми;
— оборотнівідомості кількісно-сумової форми.
Оборотнівідомості контокорентної форми ведуть за аналітичними рахунками розрахунків іджерел засобів оскільки аналітичний облік, як синтетичний, тут здійснюється вгрошовому вимірнику.
Оборотнівідомості кількісно-сумової форми ведуть за аналітичними рахункамитоварно-матеріальних цінностей, оскільки тут використовують натуральний ігрошовий вимірники. Тому в цих оборотних відомостях передбачені графи длязапису кількості, ціни і вартості матеріальних цінностей.
Підсумкиоборотної відомості показують повну відповідальність до даних записів засинтетичним рахунком. Це випливає з того, що записи на синтетичних іаналітичних рахунках роблять паралельно на підставі одних і тих же документів.Тому при правильних облікових записах підсумки оборотів і сальдо в оборотнійвідомості за аналітичними рахунками дорівнюватимуть сумам оборотів і сальдовідповідного синтетичного рахунка. У цьому полягає контрольне значенняоборотної відомості за аналітичними рахунками.
Показникиоборотної відомості за рахунками аналітичного обліку свідчать про рух(надходження чи видаток) і сальдо за матеріальними цінностями кожного виду.Кількісні показники, як бачимо, не підсумовуються, загальні підсумки мають лишеграфи „сума”. З метою контролю підсумки оборотної відомості з групоюаналітичних рахунків порівнюють з оборотами і залишками синтетичного рахунка.Порушення підсумків за синтетичними рахунками і в оборотній відомості відкритихдо нього аналітичних рахунків свідчить про наявність помилок, допущенихвнаслідок неуважності при рознесенні сум на рахунки, чи арифметичних помилокпри підрахування підсумків.
У рівностіпідсумків оборотів і сальдо за всіма аналітичними рахунками і за синтетичнимрахунком виявляється взаємозв’язок між синтетичним і аналітичним обліком, міжсинтетичними рахунком і відкритими до нього аналітичними рахунками.
До більшостісинтетичних рахунків відкривають аналітичні рахунки, тому складання оборотнихвідомостей за аналітичними рахунками сприяє одержанню детальної інформації проржі сальдо окремих видів засобів і джерел, необхідної для оцінювання, контролюта економічного аналізу з метою ефективного управління підприємством.

Вопрос №2. Аудиторськийвисновок та вимоги до його складання.
2.1. Поняттяаудиторського висновку
Аудиторськийвисновок— це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора(аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідкамипроведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансовоїзвітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленимнормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
За визначеннямМонтгомері [21, с. 469], «аудиторський висновок — це результат зусиль, спрямованихна проведення аудиту».
2.2. Основніелементи аудиторського висновку
Основні елементиаудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26«Аудиторський висновок». Цей норматив розроблено на підставі ЗаконуУкраїни «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. Згідно зістаттями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансовоїзвітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність іре­альність представленої інформації та її підтвердження або непідтвер-дження.Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якимискладається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудиторповинен проаналізувати й оцінити ви­сновки, одержані на підставі аудиторських доказівдля підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.Ауди­торський висновок складається за довільною формою, але обов'язко­во маєвміщувати нижчевказані розділи. У зв'язку з цим всі ниж­чевказані положеннявзято нами з Національного нормативу № 26 без змін, за винятком внесенихавтором доповнень і змін, виклика­них виходом у світ нового Закону «Прооблік та фінансову звітність» та Положень (стандартів).
Відповідно доНормативу № 26 «Аудиторський висновок», основ­ними елементами аудиторськоговисновку є:
• заголовокаудиторського висновку;
• вступ;
• масштабперевірки;
• висновокаудитора про перевірену фінансову адаідоНіість;
• датааудиторського висновку;
• адресааудиторської фірми;
• підписаудиторського висновку.
У Заголовку аудиторськоговисновку підкреслюється, що аудиторсь­ка перевірка проводилась незалежнимаудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назвааудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, якеперевіряється, і час перевірки.
У розділі Вступдається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Туттакож зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітностіпокладається на керівника підприємства та вказують про відповідальністьаудитора за аудитор­ський висновок, який обґрунтовується результатамипроведеної пе­ревірки.
Вступна частинаможе мати такий вигляд:
«Згідно здоговором №___від 01 січня 200__р. аудиторська фірма (повна назва аудиторськоїфірми) провела аудит поданого в додатку балансу товариства з обмеженоювідповідальністю (повна назва ТОВ) станом на 1 січня 200__р., звіту профінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капіталза 200__р.
Відповідальністьстосовно достовірності зазначеної фінансової звітності несе керівництво ТОВ.
Наш обов'язок —зробити висновок стосовно цієї фінансової звіт­ності на підставі проведеногоаудиту».
Розділ Масштабперевірки, дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевіркуздійснено відповідно до вимог Націо­нальних нормативів аудиту, що регулюютьаудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. В ньомутакож зазнача­ється, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнімрівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.
Аудитор даєоцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства таїхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудиторкерується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 «Суттєвість та їївзаємозв'я­зок з ризиком аудиторської перевірки».
Потім вказується,що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав доуваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерськогообліку, які використо­вувалися на підприємстві під час перевірки.
У цьому розділіможна подати таке формулювання:
«Ми провелиперевірку відповідно до вимог Закону України „Про аудиторськудіяльність“ та „Національних нормативів аудиту в Україні“. Цівимоги передбачають, що планування та проведення аудиту скероване на одержанняобґрунтованих підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвихпомилок. Аудит проведено шляхом тестування доказів на обґрунтування сум,виявлених у звіті про фінансові результати. Крім того, шляхом тестування данооцін­ку відповідності даних звіту про фінансові результати з метоювста­новлення правильності „фінансових результатів від звичайноїдіяль­ності до оподаткування“ (прибуток, збиток) — код рядка 170,175».
У розділіВисновок аудитора про перевірешу фінансову звітність подається висновок проправильність фінанссової звітності, зокрема:
«Мипідтверджуємо, що баланс станом на (01 січня 200__р. Повно і достовірновідображає активи і пасиви підшриємства за всіма стат­тями, і його складеновідповідно до вимог Шоложення (стандарту) бухгалтерського обліку 2»Баланс", затвердженого наказом Міністер­ства фінансів України від 31березня 1999 р… № 87".
У розділі Датааудиторського висновки) аудитор ставить дату на день завершення аудиторськоїперевірки. Причому дата на ауди­торському висновку проставляється в той день,коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передаання виконанихауди­тором робіт. Дата ставиться або перед вступшою частиною аудитор­ськоговисновку, або після підпису аудитора..
У розділі Підписаудиторського висновку ставиться підпис ди­ректора аудиторської фірми абоуповноваженюї на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитораУкраіїни на вид проведеного аудиту.
В останньомурозділі Адреса аудиторськюї фірми вказується ад­реса дійсного місцезнаходженняаудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктіваудиторської діяльності в Україні.
Аудитор повиненпопередити керівництво; підприємства, на яко­му проведена аудиторськаперевірка, про його) відповідальність за не­своєчасне подання аудиторськоговисновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.
2.3. Видиаудиторських висновків та їх зміст
Аудиторськийвисновок складається з дотриманням встановле­них норм та стандартів і маємістити підтвердження або аргументо­вану відмову від підтвердженнядостовірностгі, повноти та відповід­ності чинному законодавству фінансовоїзвзітності підприємства-клієнта. Перед складанням аудиторського вшсновкуаудитор оста­точно оцінює аргументованість своїх тверджезнь і доказів.
Аудиторськийвисновок може бути: безумовно позитивним, умов­но-позитивним, негативним абодається відмова від надання виснов­ку про фінансову звітність підприємства.
Коли складаєтьсянегативний висновок аібо дається відмова від надання висновку, то можутьнаводитись аргу/менти, якими керував­ся аудитор під час підготовки таких видіввіисновків, які відрізня­ються від позитивного.
Безумовнопозитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:
• аудитор отримавнеобхідну інформацію та пояснення і вони є достатньою базою для відображенняреального стану справ на'Під­приємстві;
• дані достовірніза суттєвими питаннями;
• фінансовазвітність відповідає прийнятій на підприємстві сис­темі бухгалтерського обліку,що, у свою чергу, відповідає вимогам чинного законодавства України;
• фінансовазвітність складена на підставі правильних облікових даних і позбавлена суттєвихвідхилень від нормативних положень;
• фінансовазвітність складена відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облікта фінансову звітність в Україні» і Положень (стандартів) бухгалтерськогообліку.
Враховуєтьсятакож стан бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.
У позитивномувисновку можуть бути використані такі стверджу­вальні вислови, як«відповідає вимогам», «дає достовірне і дійсне уяв­лення»,«достовірно відображає», «відображає реальний стан ...»тощо.
Аудитор не можевидати умовно-позитивний висновок у разі існу­вання фундаментальної непевностій незгоди.
Основні причинифундаментальної непевності — значні обме­ження в обсязі аудиторської роботи узв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення(через не­задовільний стан обліку) і не може виконати всі необхідні аудиторськіпроцедури (через обмеження у часі перевірки, що диктуються клі­єнтом).
Причини незгодитакі:
• неприйнятністьсистеми обліку або порядку проведення обліко­вих операцій;
• фундаментальнанезгода з повнотою відображення фактів у об­ліку і звітності;
• невідповідністьпорядку оформлення або здійснення господар­ських операцій чинномузаконодавству.
Непевність чинезгода вважаються фундаментальними у випадку, коли вплив факторів на фінансовуінформацію настільки значний, що це може суттєво змінити дійсний стан справ.
Наявністьфундаментальної незгоди може зумовити негативний аудиторський висновок.Наявність фундаментальної непевності може стати причиною відмови від наданняаудиторського висновку.
У всіх випадках,коли аудитор складає висновок, який відрізняєть­ся від позитивного, він повинендати опис усіх суттєвих причин не­певності й незгоди.
Під часпідготовки негативного аудиторського висновку можна використати такі вислови:«перекручує дійсний стан справ», «не задовольняє вимоги»,«суперечить ...», «не відповідає ...» тощо.
Нижче наведенорекомендований зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставленняаудитора до фінансової звітності залежно від виду висновку.
Позитивнийвисновок (існує безумовна позитивна згода)
"… Урезультаті проведення аудиту встановлено: надана інфор­мація дає дійсне і повнеуявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта, що перевіряється.Система бухгалтерського фінансо­вого обліку, що використовувалася напідприємстві, відповідає зако­нодавчим та нормативним вимогам.
Фінансовузвітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і вонадостовірно та повно подає фінансову інформацію про підприємство станом на 01січня 200__р. згідно з норма­тивними вимогами щодо бухгалтерського фінансовогообліку та фінансової звітності в Україні".
Позитивнийвисновок (існує нефундаментальна непевність)
"… Узв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучастіаудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки вбалансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а такожз причини обме­женості інформації, ми не можемо дати висновок за вказанимимо­ментами, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність тана стан справ у цілому.
Ми підтверджуємоте, що за винятком обмежень, зазначених вище, фінансова звітність у всіхсуттєвих аспектах достовірно і повно по­дає фінансову інформацію пропідприємство станом на 01 січня 200__р. згідно з нормативними вимогами щодоорганізації бухгал­терського обліку та звітності в Україні".
Умовно-позитивнийвисновок (існує фундаментальна незгода)
"… Під часпроведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелікоперацій або пишеться: «які викладені у Додатку № 1 до аудиторськоговисновку») проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначеніневідповідності мають об­межений вплив на фінансову звітність і не перекручуютьзагальний фінансовий стан підприємства.
Ми підтверджуємо,що за винятком невідповідностей, викладених у Додатку № 1, фінансовий звіт вусіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про ТОВстаном на 01 січня 200__р. згідно з нормативними вимогами щодо організаціїбухгал­терського обліку та звітності в Україні".
Негативнийаудиторський висновок:
"… Урезультаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємствомбули допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень абопишеться: «які викладені в Додатку № 1 до цього висновку»). Допущеніпорушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручуютьреальний стан справ.
Фінансовазвітність має суттєві перекручення і недостовірне подає фінансову інформаціюпро підприємство станом на 01 січня 200__р., не виконані такі вимоги щодоорганізації бухгалтерського фінансо­вого обліку та фінансової звітності вУкраїні (у стислій формі даєть­ся перелік питань, стосовно яких не виконанівимоги з організації обліку або пишеться: «з питань, які наводяться вДодатку № 1»).
Таким чином, данібухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявленняпро дійсний стан справ на підпри­ємстві, що склався на 01 січня 200 __р.".
Аудиторськийвисновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора:
"… Узв'язку з неможливістю перевірки фактів, що стосуються (вказати факти) зпричини (вказати причини) ми не можемо надати висновок стосовно вказанихмоментів.
Вищенаведенімоменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).
У зв'язку звідсутністю достатніх аудиторських доказів, ми не можемо видати об'єктивнийаудиторський висновок за фінансовою звітністю, підготовленою станом на 01 січня200__ р.".
Отже, є п'ятьтаких видів аудиторських висновків:
1. Безумовнопозитивний висновок — надана інформація дає дійсне і повне уявлення прореальний склад активів і пасивів, госпо­дарська діяльність здійснюєтьсявідповідно до чинного законодав­ства, система обліку відповідає законодавчим інормативним вимо­гам, фінансова звітність складена на підставі справжніх данихобліку і достовірно відображає фінансовий стан.
2. Умовно-позитивнийвисновок (є фундаментальна непевність). У зв'язку з неможливістю перевіркиокремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, алевони мають об­межений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійснийфінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за ви­нятком згаданихобмежень надана інформація свідчить про від­повідність господарської діяльностічинному законодавству. Систе­ма обліку відповідає законодавчо-нормативнимвимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в ціломудостовірно відображає фактичний фінансовий стан.
3.Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Деякі операції оформленіз порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений впливна стан справ у ціло­му і не викривляють дійсний фінансовий етан. Аудиторвважає мож­ливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень наданаінфор­мація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяль­ностічинному законодавству. Система обліку відповідає законодав­чим і нормативнимвимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних (справжніх)фінансових даних і в цілому достовір­но відображає фактичний фінансовий стан.
4. Негативнийвисновок. Аудитом встановлені порушення. До­пущені порушення викривляютьреальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку невідповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності невідповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінан­совоїзвітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінан­совий стан.
5. Відмова віднадання висновку. У зв'язку з неможливістю пе­ревірити факти аудитор не можевисловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливаютьна дійсний стан справ у цілому. У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторськихсвідчень аудитор не може видати об'єктивний аудиторський висновок.

Вопрос №3.Процедури аудиту.
3.1.Визначення процедури.
Процедура ( відлатинського procedo – проходжу, відбуваюсь) – поняття, яке встановлює виконанняпевних дій засобами праці над предметами праці з метою пізнання, перетворенняабо удосконалення їх для досягнення оптимуму.
Контрольніфункції в господарському механізмі здійснюються за допомогоюконтрольно-аудиторських процедур, вироблених наукою і практикою.
Контрольно-аудиторськіпроцедури – це система методичних дій на суб’єкти і об’єкти процесу розширеноговідтворення суспільно-необхідного продукту, які здійснюються аудиторами припроведенні контрольних функцій. Як суб’єкт ( від латинського subjectum – лежитьв основі ) виступають носії прав і обов’язків підприємців, а об’єктами єпредмети, на які спрямована їх діяльність. У процесі господарської діяльностісуб’єктами права можуть бути особи фізичні конкретні громадяни і особи;юридичні – об’єднання, підприємства, кооперативи, організації, установи. Вонивиступають як носії й учасники господарських прав і обов’язків, здійснюютьгосподарську діяльність і керують нею згідно із законами і нормативно-правовимиактами держави.
Контрольно-аудиторськіпроцедури реалізують методичні прийоми контролю і аудиту, тому їххарактеризують за тими функціями, які вони виконують у контрольно-аудиторськомупроцесі.
Методологічніприйоми аудиту можна поділити на :
Органолептичні:
·         інвентаризація;
·         контрольнізаміри робіт, вибіркові та суцільні спостереження;
·         технологічнийта хіміко-лабораторний контроль;
·         експертизарізних видів;
·         експертизапроектів і кошторисної документації;
·         службоверозслідування;
·         експеримент.
 
Розрахунково-аналітичні:
·         економічнийаналіз;
·         статистичнірозрахунки;
·         економіко-математичніметоди.
 
Документальні:
·         інформаційнемоделювання;
·         дослідженнядокументів;
·         камеральніперевірки;
·         нормативно-правоверегулювання.
 
Узагальнення іреалізація результатів контролю і аудиту:
·         групуваннянедоліків;
·         документуваннярезультатів проміжного контролю;
·         аналітичнегрупування;
·         слідчо-юридичнеобґрунтування;
·         систематизованегрупування результатів контролю і аудиту;
·         прийняттярішень;
·         контрольза виконанням прийнятих рішень.
Кожний методичнийприйом у системі фінансового-господарського передбачає використання певнихконтрольно-ревізійних процедур.
3.2. Видипроцедур.
Контрольно-аудиторськіпроцедури за призначенням у застосуванні прийомів контролю можна поділити наорганізаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові,лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставні та інші.
Організаційні –вибір спеціалістів для виконання контрольних функцій, оформленняорганізаційно-розпорядчої документації (накази, розпорядження, графіки тощо),встановлення об’єктів і методики контролю.
Моделюючі –побудова організаційних та інформаційних моделей об’єктів контролю, які даютьзмогу оптимізувати проведення контролю за часом і якісними характеристиками іззастосуванням обчислювальної техніки. Модель залежно від контролю групиекономічно однорідних об’єктів конкретизують у частині диференціації об’єктівта їхніх структурних елементів, джерел інформації методичних прийомівпроведення аудиту і узагальнення його результатів. Способом моделювання,наприклад, встановлюють нормативно-правову і фактографічну інформацію, якастосується об’єкта контролю, створюють інформаційний образ.
Нормативно-правові– перевірка відповідності функціонування об’єкта контролю правилам, додержаннятрудового законодавства у трудових відносинах на підприємстві, проведенняінвентаризації цінностей і додержання Основних положень з інвентаризаціїосновних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків.
Аналітичні – розчленуванняоб’єкта контролю на складові елементи і дослідження їх із застосуваннямспеціальних методик. Так аналізують виконання державного замовлення з випускунайважливіших видів продукції в асортименті; провадять технологічний іхіміко-лабораторний контроль якості виробів тощо.
Розрахункові –перевірять достовірність кількісних і вартісних вимірників господарськихоперацій, розраховують узагальнюючі показники, які характеризують об’єктконтролю ( показники продуктивності праці, виконання плану реалізації тощо).
Лічильно-обчислювальні– застосовують під час перевірки кількісної характеристики об’єктів контролю.До них відносяться – встановлення вартості товарів відповідно до ринкових цін,перевірку правильності нарахування заробітної плати робітникам, розрахунковихвідносин тощо. Крім, того їх використовують при інвентаризації, дослідженнідокументів, економічному аналізі, статистичних розрахунках,економіко-математичних методах, інших методичних прийомах аудиту.
Логічні –ґрунтується на застосуванні прийомів логіки у процесі аудиту. Використовують їху поєднанні з іншими контрольно-аудиторськими процедурами (наприклад, приперевірці документів, економіко-математичних розрахунках, економічномуаналізі).
Порівняльно-зіставні– передбачають порівняння і зіставлення об’єкта з його аналогом, затвердженимизразками, нормативно-правовими актами для виявлення відхилень від них. Слідзазначити, що причини відхилень досліджують за допомогою іншихконтрольно-аудиторських процедур. Порівняльно-зіставні процедури широко використовуютьразом з іншими методичними прийомами аудиту, але особливо важливу роль вонивідіграють при дослідженні документів.
Аудитор одержуєаудиторські свідчення шляхом застосування однієї або кількох із процедур, яківін безпосередньо використовує під час аудиту підприємства:
·         перевірка;
·         спостереження;
·         опитування;
·         підтвердження;
·         підрахунки.
Перевірка – складається із вивченнябухгалтерських регістрів; документів, які дають змогу зібрати аудиторськісвідчення різного ступеня надійності. До основної категорії документальнихаудиторських свідчень, які мають різний ступінь надійності належать:аудиторські свідчення, які створенні і зберігаються трьома особами;документальні аудиторські свідчення, які зберігаються в клієнта.
Спостереження – аналіз процесу абопроцедури, що використовується іншими особами.
Опитування – зберігання інформації відобізнаних осіб клієнта і поза межами їх. Воно може дати аудитору новуінформацію або підтвердити стару інформацію.
Підрахунки – перевірка відповідностісум, які зазначені в регістрах обліку і первинних документах.
Отже,контрольно-аудиторські процедури – це дії, які конкретизують застосуванняметодичних прийомів контролю процесу розширеного відтворення суспільнонеобхідного продукту, забезпечують виявлення конфліктних ситуацій з метою їхсвоєчасного усунення.

Література
1. Закон України «Пробухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р.№ 966 – ХІV.
2. Програма реформування системибухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженаПостановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р. № 1706.
3. Міжнародні стандартибухгалтерського обліку 2000: Пер. З англ./За ред. С.Ф.Голова. – К.: Федераціяпрофесійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000. – 1272 с.
4. План рахунків бухгалтерськогообліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств іорганізацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30листопада 1999 р. № 291.
5. Інструкція про застосування Планурахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарськихоперацій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінасівУкраїни від 30 листопада 1999 р. № 291.
6. Положення про документальнезабезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене Міністерствомфінансів України від 25 травня 1995 р. № 88.
7. Порядок подання фінансосовїзвітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28. лютого2000 р. № 419.
8. Інструкція по інвентаризаціїосновних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей,грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерствафінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69.
9. Грабова Н.М. Теоріябухгалтерського обліку: 2001: Навч. посібник / Під ред. М.В. Кужельного. – 6-тевид. – К.: А.С.К., 2001. – 272 с.
10. Деващук Л.Г., Єрмалаєва В.І.,Квач Я.П., рудинська О.В. Теоретичні основи та практика бухгалтерського обліку.Частина І. Навчальний посібник. – Х.: ТОВ «Одіссей» – 2001. – 408 с.
11. Сук Л.К. Теорія бухгалтерськогообліку: Навч. посібник. – К.: Інститут післядипломної освіти Київськогоуніверситету імені Тараса Шевченка. – 2002. – 238 с.
12. Швець В.Г. Теорія бухгалтерськогообліку: Навч. посіб. – К.: Знання – Прес., 2003. – 444 с.