Содержание
Введение
1. Характеристика процедуры оплатиналога на прибыль
2. Особенности процесса проверки уплатыналога на прибыль
2.1 Методика Кришталевой
2.2 Методика Афанасьевой
2.3 Методика Проскурякова
3. Практическая проверка уплаты налогана прибыль на примере ООО «Алис Плюс»
3.1 Общая хозяйственно-организационнаяхарактеристика ООО «Алис Плюс»
3.2 Процедура планирования аудита
3.3 Проверка уплаты налога на прибыльООО «Алис Плюс»
3.4 Результаты проверки
Заключение
Список использованных источников
Введение
Налоговый аудит – однаиз составных частей аудита предприятия. С принятием главы 25 Налогового кодексаорганизации обязаны вести два самостоятельных вида учёта – налоговый ибухгалтерский. Налоговый учёт представляет собой самостоятельный вид учёта сосвоими целями, задачами и принципами. Многие владельцы и руководители компанийв первую очередь ориентируют аудиторов на проверку именно начисления и уплатыналогов. При существующей в России системе налогообложения, многие предприятияощущают существенную налоговую нагрузку. Часто меняющееся налоговоезаконодательство, противоречия некоторых положений нормативных актов,обуславливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам, в частности иналога на прибыль. В условиях жесткой фискальной политики государства незнаниеналогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса, либовынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связанос большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерейбизнеса и привлечением к уголовной ответственности.
Поэтому,часто целью налогового аудита бывает попытка разобраться в том, оптимально липостроен налоговый учет и нет ли отклонения у предприятия по уплате налогов.Результатом аудита налогов часто является предложение по оптимизацииналогообложения на проверяемом предприятии, что позволяет заметно снижатьналоговые выплаты. Закон предоставляет достаточно широкие возможностипредприятиям, просто необходимо их использовать. Организация-налогоплательщиксамостоятельно выбирает способ ведения налогового учёта, что даёт емувозможность выбрать такую модель, которая позволит наиболее оптимальноиспользовать информацию бухгалтерского учёта для расчёта налогооблагаемой базыпо налогу на прибыль.
Сдругой стороны, внимание налоговых органов к бизнесу очень пристальное.Законодательством предусмотрена значительная мера ответственности по налоговымпреступлениям. Поэтому предприятие должно заботиться об обеспечении высокогокачества ведения отчетности налогового учета. К сожалению, большинствопредпринимателей заказывают аудит по своей инициативе только непосредственноперед проведением налоговой проверки. В таком режиме возможно исправлять толькосамые «выдающиеся» ошибки. В то же время, если проводить аудит налоговпериодически, то большинство проблем будет решено в штатном, конструктивном порядке.
Главная цель даннойработы – спланировать и провести аудиторскую проверку расчетов по налогу наприбыль, установить правильность и полноту применения налоговогозаконодательства, достаточность отражения в отчетности, своевременность иполноту уплаты налога в бюджет, составить аудиторское заключение по проведеннойпроверке и дать соответствующие рекомендации.
1. Характеристика процедурыоплати налога на прибыль
Предприятия,плательщики налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговыйучет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственные операциии ведется на основании тех же первичных учетных документов, что ибухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетахпроисходит по-разному. Это связано с тем, что порядок ведения бухгалтерскогоучета регламентируется законодательством РФ по бухгалтерскому учету, а порядокведения налогового учета — налоговым законодательством, в частности, главой 25«Налог на прибыль организаций» НК РФ. В результате сумма прибыли,отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с величиной прибыли,рассчитанной в налоговом учете. Прибыль по данным бухгалтерского учета можетоказаться как меньше, так и больше, чем по данным налогового учета. Для тогочтобы определить, почему величина прибыли или убытка в бухгалтерском иналоговом учетах оказалась разная, нужно сравнить отражение операций в этихвидах учета, т.е. выявить те факторы, которые явились причиной расхожденияданных бухгалтерского и налогового учетов. На этом принципе и построено ПБУ18/02, в основу которого положен МСФО 12 «Налоги на прибыль». ПБУ 18/02устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия вфинансовой отчетности информации о налоге на прибыль. Организации, применяющиев учете названный стандарт, должны отражать в бухгалтерском учете не толькосуммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, но и суммы, способныеоказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Объектомналогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученнаяналогоплательщиком, которой для российских налогоплательщиков признается какполученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которыеопределяются в соответствии с НК РФ.
К доходам в целяхналогообложения относятся:
1) доходы от реализациитоваров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);
2) внереализационныедоходы (ст. 265 НК РФ).
При определении доходовиз них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФналогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,имущественных прав).
Доходы определяются наосновании первичных документов и других документов, подтверждающих полученныеналогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, которые должны бытьоформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «Обухгалтерском учёте» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, согласно которой первичныеучётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме,содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.
Расходами признаютсяобоснованные и документально подтвержденные затраты (в том числе убытки),осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что онипроизведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимостиот их характера, а также условий осуществления и направлений деятельностиналогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством иреализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные спроизводством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальныерасходы;
2) расходы на оплатутруда;
3) суммы начисленнойамортизации;
4) прочие расходы.
Налоговым периодом поналогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаютсяпервый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетнымипериодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежиисходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, тримесяца и так далее до окончания календарного года.
По итогам каждогоотчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено НК РФ,налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога иприбыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с началаналогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течениеотчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансовогоплатежа в порядке, установленном НК РФ.
Авансовые платежи поитогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного дляподачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячныеавансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваютсяв срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставкаустанавливается в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных пунктами2-5 данной статьи. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%,зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставкев размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Предприятия,плательщики налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести иналоговый учет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственныеоперации и ведется на основании тех же первичных учетных документов, что ибухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетахпроисходит по-разному.
В случае, если врегистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации дляопределения налоговой стоимости имущества и обязательств, налогоплательщиквправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учетадополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либовести самостоятельные регистры налогового учета.
Система налоговогоучета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципапоследовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяетсяпоследовательно от одного налогового периода к другому. Порядок веденияналогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике дляцелей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением)руководителя.
Данные налогового учетадолжны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядокопределения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущемналоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащуюотнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования суммсоздаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом поналогу.
Подтверждением данныхналогового учета являются:
1) первичные учетныедокументы (включая справку бухгалтера);
2) аналитическиерегистры налогового учета;
3) расчет налоговойбазы.
Содержание данныхналогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговойтайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налоговогоучета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несутответственность, установленную действующим законодательством.
2. Особенности процессапроверки уплаты налога на прибыль
2.1 Методика Кришталевой
Статьей 313 НК РФпредусмотрена система организации налогового учета следующим образом:использование данных из регистров бухгалтерского учета при полном совпаденииданных бухгалтерского и налогового учета); введение дополнительных регистрыбухгалтерского учета (если в регистрах содержится недостаточно информации длязаполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета.Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближаябухгалтерский и налоговый учет, а там где это невозможно, вводят отдельныеаналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрахбухгалтерского учета. Аудиторы должны оценить эффективность такой организацииналогового учета.
При формировании мненияпо финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства потаким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение,классификация, представление и раскрытие.
Таблица 1 — Оценкаинформации по качественным аспектам отчетности
Качественный аспект отчетности
Оценка информации Существование Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду Полнота Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в финансовой отчетности в полном объеме Оценка (измерение) Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации Классификация Налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное обязательство Представление и раскрытие Обязательство по уплате и возврату налогов, а также расход по налогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации
Аудиторы должны изучитьпервичные документы и аналитические регистры налогового учета, отчетность,приложения к налоговой декларации, достоверность бухгалтерской иналогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точностькорректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этомнеобходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядокформирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов,учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде,сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующихналоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а такжесумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Таблица 2 — Источникиформирования отчетной информации по налогу на прибыль
Показатель отчетности
Форма отчетности
Источник информации Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учёта Отчет о прибылях и убытках Регистры бухгалтерского учета Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства Декларация по налогу на прибыль Регистры налогового учета Текущий расход по налогу на прибыль Отчет о прибылях и убытках. Регистры бухгалтерского и налогового учета
Текущее обязательство или
актив по налогу на прибыль Отчет о прибылях и убытках Регистры бухгалтерского учета Отложенное налоговое обязательство или актив Отчет о прибылях и убытках Регистры бухгалтерского учета
На первом этапепроверки необходимо оценить систему внутреннего контроля проверяемойорганизации.
Таблица 3 — Переченьвопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль
№
п/п
Наименование теста
(вопроса)
Вариант
ответа
Выводы аудитора
1 Имеются ли на предприятии в наличии законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль Нет
Предприятию необходимо
приобрести законодательные и нормативные акты по исчислению и уплате налога на прибыль 2 Имеется ли на предприятии работник, ответственный за правильность исчисления и уплаты налогов Нет Необходимо внести соответствующее предложение по изменению в штатном расписании и должностных инструкциях предприятия 3
Контролирует ли главный
бухгалтер правильность
налоговых расчетов Нет Необходимо выяснить, кому поручено осуществление контроля 4
Разработана ли учетная
политика для целей налогообложения Да Проверить наличие приказа по учетной политике для целей налогообложения. 5 Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Признаются ли доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начисления) Да Необходима проверка определения выручки для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 271 НКРФ 6
Записан ли в учетной политике для целей налогообложения предприятия порядок оценки запасов материальных ресурсов,
списываемых на производство Да Необходима проверка фактического порядка оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство 7 Отражен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации нематериальных активов Да Необходима проверка фактического порядка амортизации нематериальных активов 8 Установлен ли в учетной политике для целей налогообложения порядок начисления амортизации по основным средствам Да- Необходима проверка фактического порядка начисления амортизации по основным средствам 9 Предусмотрено ли в учетной политике предприятия создание резервов предстоящих расходов и платежей, в частности резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание Да Необходима проверка фактического порядка создания резервов предстоящих расходов и платежей и его соответствие ст.224 и 267 НК РФ 10 Отражен ли в учетной политике предприятия способ учета затрат по ремонту ОС Да Необходима проверка фактического способа учета затрат по ремонту ОС и соответствие ст. 260 НКРФ 11 Имеется ли на предприятии смета представительских расходов на год Да Необходима проверка фактического порядка определения суммы представительских расходов 12 Установлены ли на предприятии нормы и нормативы на командировочные и представительские расходы, расходы на рекламу Да Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам (ст. 264 НКРФ) 13 Установлен ли лимит по выплате компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей Да Необходима проверка и корректировка фактических сумм по установленным нормативам 14 Установлен ли порядок списания потерь от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров Да Необходима проверка фактического списания потерь 15
Учитывается ли с целью налогообложения стоимость безвозмездно полученного
имущества от других предприятий Да Необходимо оценивать стоимость безвозмездно полученного имущества по рыночным ценам 16 Определен ли порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и операций с основными средствами Да Необходимо определить сумму убытков от продажи амортизируемого имущества и количество месяцев, в течение которых сумма убытка должна быть включена в -состав внереализационных расходов и сумму расходов, приходящихся на каждый месяц 17 Определен ли перечень прямых затрат и порядок оценки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных Да Проверить фактическое распределение прямых расходов на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции, товары отгруженные в соответствии со статьей 319 НК РФ 8 Определен ли порядок определения расходов по торговым операциям Да
Проверить, что расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся покупная стоимость товара и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя товаров. Все
остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы распределяются на остаток товара на складе и на реализованный товар по среднему проценту 19 Осуществляется ли перенос убытка на будущее Да Проверить наличие документов, подтверждающих убыток в предыдущих налоговых периодах. Убедиться, что совокупная сумма переносимого убытка соответствует налоговой базе, исчисленной в соответствии со ст.274 НКРФ (п.2 ст.283 НКРФ) 20 Определяются ли доходы и расходы на основании первичных документов и документов налогового учета Да Проверить соответствие определения доходов ст. 249, 250 и 251 НК РФ, произведенных расходов ст.252,253-264, 270 НК РФ 21 Учитываются ли доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ Да Проверить фактическое определение доходов для целей налогообложения 22 Установлена ли налоговая ставка в размере 20% Да Проверить фактическое применение налоговой ставки, соблюдение ст. 284 НКРФ 23 Соблюдаются ли установленные сроки уплаты налога Да- Проверить порядок исчисления налога и авансовых платежей в соответствии со ст. 286 НК РФ
При аудите налога наприбыль целесообразно пользоваться нормативными документами, а также даннымипервичных документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности.
Последовательновыполняя программу, аудиторы проверяют:
- правильностьотражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) отреализации продукции (работ, услуг);
- достоверностьданных учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг),полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производствои реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство готовойпродукции;
- достоверностьи законность отражения в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов(внереализационных для целей налогообложения);
- правильностьрасчетов по налогу на прибыль.
Таблица 4 — Описаниеиспользованных аудиторских процедур и их результатов по аудиту налогооблагаемойприбыли
№ п/п
Перечень аудиторских
процедур
Объем проверки
Способ выполнения аудиторских
процедур
Результаты 1
Установление правильности Отражения в отчетности фактической
выручки от продаж основной продукции (работ, услуг)
Ф. № 2 годового отчета, Главная книга
(оборотный баланс) по кредиту сч. 90.1 за отчетный период Сверяют данные ф. 2 с данными по Главной книге (оборотный баланс) по кредиту сч.90.1 и определяют сумму расхождения. Результаты сверки отражают в рабочем документе Сумма, отраженная в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту сч. 90.1, соответствует сумме, полученной после уменьшения выручки по отчетной форме №2, на сумму НДС и акцизов 2 Проверка правильности отражения в отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный баланс), первичные документы, учетные регистры по Дебету сч. 90 за отчетный период
Определяют, с кредита каких счетов списывались расходы в дебет счетов, на которых формируются затраты, а также своевременность и законность их отражения в учетных и налоговых регистрах: журналах ордерах, книгах, ведомостях Результаты сверки отражают в рабочем документе
Сумма, отраженная в регистрах бухучета, соответствует данным ф.№2 фактических затрат на производство реализованной продукции (работ, услуг) 3 Проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли Разница между доходами и расходами
Данные декларации соответствуют результатам,
полученным при пересчете 3.1
Проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли
от реализации основной продукции (работ, услуг) Ф. № 2 годового отчета, налоговые регистры, декларация по налогу на прибыль (лист 02) Прослеживают правильность определения суммы прибыли по данным налоговых регистров и листу 02 с приложения-ми налоговой декларации Отсутствует корректировка прибыли в сторону увеличения на сумму превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными о нормативам представительскими расходами 3.2 Проверка правильности определения прибыли от прочей реализации
Ф.№2 годового отчета, Главная книга, (оборотный баланс), акты о ликвидации основных средств, акт приема-передачи основных средств,
ПКО, др. первичные документы, выписка банка и учетные регистры по сч.91 за отчетный период
Сверяют данные, отраженные в ф.№2 по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы», с данными, отраженными на сч. 91. Корректируют данные по доходам на сумму НДС и другим аналогичным обязательным
платежам Данные, отраженные в ф. № 2, соответствуют результатам, полученным по сч.91 с соответствующей корректировкой на сумму НДС и других обязательных платежей 3.3 Проверка правильности отражения в отчетности прибыли (убытка) от прочих операций
Ф. № 2 годового отчета, Главная книга (оборотный
баланс) и первичные документы, на основании которых производились бухгалтерские записи по дебету и кредиту сч.91 Сверяют данные, показанные по ф.№2 по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы», с данными по Главной книге по сч.91. В случае образования разницы определяют размер сокрытого налогообложения дохода. Результаты сверки отражают в рабочем документе Данные, отраженные в ф.№ 2, соответствуют данным Главной книги по кредиту и дебету сч.91 4 Проверка правильности исключения из налогооблагаемой прибыли отдельных видов доходов в соответствии с законодательными актами Целевые поступления целевое финансирование, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором Сверяют данные регистров бухгалтерского и налогового учета Доходы в бухгалтерском учете соответствуют доходам в регистрах налогового учета 5 Проверка правильности расчета по налогу на прибыль Декларация по налогу на прибыль Сверяют правильность расчета, представленного организацией, с расчетом, полученным в результате проверки. Результаты сверки отражают в рабочем документе Данные декларации соответствуют результатам сверки
Проверка первичныхдокументов и записей в учетных регистрах производится сплошным методом, прикотором проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета.При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяцепроверяемого периода. Метод проверки отдельных операций определяется аудитором,проводящим проверки, самостоятельно.
Достоверностьфинансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной иарифметической проверки документов или с помощью специальных приемовдокументального контроля.
При формальной проверкеустанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов; наличиенеоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинностьподписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметическойпроверке определяется правильность подсчетов в документах.
Достоверностьхозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимостиможет быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, скоторыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.
На основании первичныхдокументов, учетных регистров, отчетных данных аудитор при определениифактической выручки от реализации основной продукции производит проверку вследующем порядке:
1. Сверяет данные,отраженные в отчетной форме № 2 по статье «Выручка от продаж продукции(работ, услуг), с данными по Главной книге по кредиту счета 90.1. Общая суммарасхождения должна составлять сумму налога на добавленную стоимость, а такжесумму акцизов. В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге покредиту счета 90.1, сумме, полученной после уменьшения выручки на сумму НДС иакцизов по отчетной форме № 2, аудитор обязан выявить причину несоответствия иотразить это в рабочей документации.
2. Сверяет данные поГлавной книге с данными журнала ордера № 11 (при ведении журнально-ордернойформы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализацииготовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета 90.1.После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетныхрегистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций пооплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).
Одним из основных видовпроверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90.1 в расчетныхдокументах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете подебету счета 62 „Расчеты с покупателями и заказчиками“.
Аудитору при проверкенеобходимо учитывать правила отражения операций в бухгалтерском учете итребования налогового законодательства. Полученные по данным бухгалтерскогоучета доходы и расходы обычных видов деятельности корректируются в соответствиис требованиями гл. 25 НК РФ.
При выполнении работ подоговору подряда, в которых используются материалы заказчика, отпуск материаловподрядчику у заказчика не рассматривается как реализация.
Такие договорыквалифицируются как договоры переработки давальческого сырья, т. е. сырья,принятого подрядчиком без оплаты и ему не принадлежащего. У подрядчика сырьебудет учитываться на забалансовом счете 003 „Материалы, принятые напереработку“ и на счете 90.1, у заказчика его стоимость не отразится и вналогооблагаемую базу не войдет.
В случаях выявленияотражения в дебете счета 90.2 сумм без наличия кредитовых оборотов, аудитордолжен определить сумму косвенных расходов и убедиться, что для целейналогообложения признаны только косвенные затраты и нет сокрытого отналогообложения дохода.
Аудитору необходимообратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмезднополученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемаяприбыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основныхсредств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимостиследует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов,полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала стоимостьбезвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98»Доходы будущих периодов", затем она ежемесячно списывается со счета98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения,налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, котораяежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1.
Следует такжепроверить, как организация, которая по одному из видов деятельности уплачиваетединый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные иобщепроизводственные расходы. Она должна распределять эти доходы пропорциональновыручке, полученной от каждого вида деятельности.
В соответствии с п. 21текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целейналогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условногодохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства(актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства отчетного периода.
При отсутствиипостоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц,которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств(активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств,условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Приказом Минфина Россииот 22 июля 2003 г. № 67н были утверждены формы бухгалтерской отчетности. Длявыполнения требований ПБУ 18/02 в форму № 2 введены специальные строки дляотражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используютсяпостоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогуна прибыль, хотя они отражаются по счету 99 «Прибыли и убытки» ивместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчетеналога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете оприбылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям«Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговыеобязательства» и «Текущий налог на прибыль». Раскрытие этихпоказателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.
В форме № 2 расход поналогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенныхналоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли можетвыглядеть следующим образом:
ЧП = БПДН + ОНА — ОНО — ТНП,
где ЧП — чистаяприбыль;
БПДН — бухгалтерскаяприбыль (убыток) до налогообложения;
ОНА — отложенныйналоговый актив;
ОНО — отложенноеналоговое обязательство;
ТНП — текущий налог наприбыль.
Суммы условного расходаи постоянных налоговых обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли(убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены втекущий налог на прибыль.
При проверкеправильности заполнения отчета надо, чтобы сумма строки «Чистая прибыль(убыток)» отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конецотчетного периода.
В ПБУ 18/02 сказано,что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу),увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый активи уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговоеобязательство:
ТНП = УР + ПНО — ПНА +ОНА — ОНО.
Если в этой формулесделать преобразования, то получим:
УР + ПНО — ПНА = ТНП — ОНА + ОНО.
Из этого равенстваследует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взятьусловный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистойприбыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементоввзять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства.Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибыляхи убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенныеналоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог наприбыль. Это соответствует и требованиям международных стандартов финансовойотчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный налог,а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства поналогу, которые возникают у организации.
Самым важным участкомаудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и качественныйаудит налога на прибыль возможен только в случае, когда собранные аудиторскиедоказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение оправильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целейналогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверкасоответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налоговогозаконодательства.
Расходы подлежатпроверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с которымидолжна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходовдолжен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат красходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверкасвоевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.
На первом этапе следуетопределить соответствие расходов, принятых к налоговому учету, перечнюрасходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.
Гл. 25 НК РФпредусмотрен открытый перечень расходов, что связано с невозможностьюпредусмотреть все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен переченьрасходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактовналичия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыльорганизаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.
Второй этап связан спроверкой соблюдения требований, установленных ст. 252 НК РФ и являющихсяобязательными для признания затрат в качестве расходов. В соответствии стребованиями этой статьи расходы должны быть обоснованными (экономическиоправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществлениядеятельности, направленной на получение дохода. Экономическая оправданностьявляется основополагающим моментом для оценки правомерности отнесения затрат красходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Необходимойсоставляющей аудита налога на прибыль является проверка документальногоподтверждения произведенных расходов. Расходы, не оформленные первичнымидокументами, не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.
Отсутствие первичнойдокументации на оприходование материалов или товаров и передачу их длядальнейшего использования может стать причиной для отказа в признании расходов.
Отсутствие документовгрозит санкциями за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектовналогообложения (ст. 120 НК РФ): штраф за однократное нарушение составляет 5000руб., за неоднократное — 15 000 руб. Если же отсутствие первичных документовпривело к занижению налоговой базы, штраф составит 10% суммы неуплаченногоналога, но не менее 15 000 руб. Поэтому аудитору необходимо уделять пристальноевнимание первичным бухгалтерским документам, которые не только должны быть вналичии, но и правильно заполнены. На документах должны быть подписиуполномоченных лиц, не отличающиеся от подписей этих же лиц на другихдокументах организации, четкая печать, если ее наличие обязательно. Документ недолжен содержать подчисток, в нем должны быть указаны номер и дата егосоставления. Бухгалтеру необходимо внимательно относиться к оформлению своихвнутренних и контролю поступающих от контрагентов первичных документов.
До тех пор пока затратыдокументально не подтверждены, они не являются расходами для целейналогообложения. Документы необходимы для подтверждения факта произведенныхрасходов, что и является условием их включения в налоговые затраты. Главнаяцель требования документального подтверждения — налоговый контроль. Первичныедокументы нужны, чтобы убедиться в реальности расходов и в том, что налоговаябаза рассчитана правильно. А это возможно, если документы есть в наличии уорганизации, которая по первому требованию может предъявить их. Затратыстановятся расходами в момент получения подтверждающих их документов, поэтомудаже те расходы, для которых ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания какдату подписания первичного документа, нельзя списывать в тот момент, когдасамого документа у организации еще нет. Ст. 313 НК РФ обязывает рассчитыватьналоговую базу по итогам каждого отчетного и налогового периодов на основеданных налогового учета и устанавливает, что сам налоговый учет «системаобобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данныхпервичных документов...». Следовательно, налоговую базу по итогам периодаследует рассчитывать на основе данных первичных документов, имеющихся на моментрасчета.
НК РФ не устанавливаетперечень документов, которые надо оформить при выполнении расходных операций,каких-либо специальных требований к их заполнению в нем нет. В п. 1 ст. 252 НКРФ с 1 января 2006 г. предусмотрено, что в налоговом учете затраты можновключать в расчет налога при наличии документов, косвенно их подтверждающих.Например, если от контрагента не поступили документы, то односторонний документможно считать документом, оформленным в соответствии с российскимзаконодательством. Ни в 25 гл. НК РФ, ни в Законе «О бухгалтерскомучете» не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услугможно лишь двусторонними документами. Закон вообще никак не ограничивает кругдокументов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции, а лишьвыдвигает требования к перечню реквизитов и форме. Она должна быть утвержденалибо органом статистики, либо учетной политикой организации. Возможностьсоставления одностороннего акта признает и ГК РФ, прямо указывая на нее в ст.753 (там говорится о строительном подряде).
Односторонние документымогут признаваться аудитором в том случае, когда документ поступил в следующемналоговом периоде и дата подписания документа не соответствует временисовершения операции. Например, акт приемки-передачи работ, выполненных дляорганизации в декабре 2008 г., стороны подписали только в марте 2009-го. Налоговикимогут отказаться считать его документом, оформленным в соответствии сроссийским законодательством, которое требует составлять первичный документ вмомент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно после ееокончания (п. 4 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»). Поэтому такойакт сможет служить лишь косвенным подтверждением расходов, а первичнымдокументом послужит односторонний документ, составленный по итогам фактическойприемки результата работ в декабре 2008 г.
До тех пор, показатраты документально не подтверждены, они расходами в целях налогообложенияприбыли не являются. Закон «О бухгалтерском учете» освобождаеторганизации от обязанности использовать унифицированные бланки первичныхдокументов и разрешает им разрабатывать формы первичных документовсамостоятельно.
Налоговые органы вправеистребовать у налогоплательщиков данные как налогового, так и бухгалтерскогоучета (письмо Минфина России от 4 декабря 2007 г. № 03-02-07/1-468). В письмеуказывается, что налоговый учет формируется на основании первичных учетныхдокументов и сведений, отраженных в регистрах бухгалтерского учета.Следовательно, для проверки правильности исчисления, полноты и своевременностиуплаты налога требуется не только налоговая, но и бухгалтерская от четность,данные бухгалтерского учета. На это следует обратить внимание и аудиторам.
Аудиторская проверканалога на прибыль — сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работаютнад тем, как максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качестваи не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решенияпроблемы является разработка процедур в форме внутрифирменных стандартоваудиторской фирмы.
2.2 МетодикаАфанасьевой
Для целей представленияруководства по практическому применению основных принципов и стандартов аудитана базе конкретного рабочего материала в области налога на прибыль иобязательства перед бюджетом по данному налогу Минфин 23.04.2004 утвердилМетодические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств передбюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (Рекомендации),которые могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальнымиаудиторами при проведении аудита.
Рекомендацииподготовлены в соответствии со следующими нормативными актами:
- Федеральнымзаконом РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-Ф3;
- Федеральнымиправилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными ПостановлениемПравительства РФ от 23.09.2002 №696;
- Международнымистандартами аудита.
При формировании мненияпо финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства поутверждениям, сделанным руководством аудируемого лица, по таким качественнымаспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация,представление и раскрытие:
- существование– расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом,отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся кпроверяемому отчетному периоду;
- полнота- расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отраженыв финансовой отчетности в полном объеме;
- оценка(измерение) – расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство передбюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдивоотражают результат деятельности организации;
- классификация– налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее иотложенное
- представление– обязательство по уплате и возврату налогов, а и раскрытие также расход поналогу на прибыль правильно классифицированы и информация по ним раскрыта вфинансовой отчетности с достаточной степенью детализации.
В оценке доказательствпри проведении проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудиториспользует следующие критерии:
- требованиязаконодательно-нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету;
- требованияналогового законодательства РФ по налогу на прибыль;
- требованиямеждународных стандартов финансовой отчетности.
Аудиторская проверкапроводится в 3 этапа:
- планированиеаудита;
- проведениеаудита;
- завершениеаудита.
На этапе планированияаудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход кожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областейаудита. Детальное планирование помогает удостовериться в том, что важнымобластям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работуаудиторов и их ассистентов.
При проведении аудиторскойпроверки налога на прибыль и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться кмаксимальному снижению аудиторского риска. Оценка неотъемлемого риска можетбыть оформлена в форме оценочного теста — Рабочий документ РД 1п «Оценка неотъемлемогориска».
Кроме того, аудиторунеобходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учетаи внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудитаэффективного подхода к своей работе.
Тест по оценке системыучета и внутреннего контроля поможет аудитору принять решение о том, может лиаудитор в своей работе полагаться на систему внутреннего контроля аудируемоголица и дать оценку риска средств контроля — Рабочий документ РД 2п «Оценкасистемы учета внутреннего контроля».
Оценка неотъемлемогориска и риска средств контроля производятся на основе профессиональногосуждения аудитора путем оценки каждого вопроса с точки зрения уровнянеотъемлемого риска, как «низкий», «средний»,«высокий». По итогам результатов тестирования и на основаниивнутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска ириска средств контроля аудируемого лица в целом.
Уровень существенностиустанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор,работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практикевнутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровнясущественности.
При планировании проверкипо налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенностиопределяется в отношении следующих элементов:
- остатковпо счетам 68 «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль», 09«Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговыеобязательства»;
- группопераций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектовналогообложения).
При определении уровнясущественности должен учитываться не только количественный, но и качественныйаспект искажений. При этом к качественному аспекту искажения относятся:
· несоблюдениеучетной политики;
· недостаточноеили неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге наприбыль в финансовой отчетности.
При определенииколичественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможностьискажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупностимогут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу наприбыль и на бухгалтерскую отчетность.
Проведя расчеты и исключивпоказатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общийуровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементамипроверки.
Для эффективногоподхода к проведению аудита в области налога на прибыль аудитор должен получитьпредставление об учетной политике аудируемого лица и оценить влияние на прибыльимеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета — рабочийдокумент РД4п «Анализ учетной политики».
На этапе проведенияаудита по существу необходимо осуществить процедуры по сбору достаточных инадлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения, документироватьаудиторские доказательства.
Аудитор самостоятельноопределяет объем документации по каждой конкретной работе и области аудита,руководствуясь своим профессиональным мнением.
Форма и содержаниерабочих документов аудита по существу определяется:
- характеромаудиторского задания;
- требованиямик аудиторскому заключению;
- характероми сложностью деятельности аудируемого лица;
- состояниемсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
- необходимостьюдавать задания аудиторам и осуществлять контроль качества аудиторских услуг;
- методамисбора аудиторских доказательств.
Рабочие документыаудитора, содержащие информацию по аудиту отдельного периода, относятся ктекущим аудиторским файлам — проверка соблюдения налоговой политики.
На завершающем этапеаудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита,классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатовпроверки, формулируются виды оговорок по налогу на прибыль для аудиторскогозаключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В итоговых рабочихдокументах аудитора отражаются:
- причинынарушений норм налогового законодательства по налогу на прибыль;
- налоговыепоследствия этих нарушений для аудируемого лица;
- практическиерекомендации по устранению негативных последствий выявленных нарушений.
Классификация нарушенийпо налогу на прибыль по характеру действий:
1. Непреднамеренныеошибки — ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности иневнимательности, а также вызванные несовершенством системы налогового учета идействующего налогового законодательства (вероятность их возникновенияповышается в условиях изменения налогового законодательства):
- ошибочныедействия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которыхрассчитывается налог на прибыль;
- неправильноезаполнение строк налоговой декларации при условии полного и правильногоотражения произведенных операций в регистрах налогового учета;
- неправильныйперенос данных бухгалтерского учета в регистры налогового учета;
- арифметическиеошибки, описки и пропуски при расчете базы по налогу на прибыль;
- ошибкиавтоматизированной обработки информации, возникающие как при вводе информации вкомпьютерную программу налогового учета, так и непосредственно прииспользовании программного обеспечения: при обработке, хранении и передачеданных (повторный ввод, потеря данных, неточное округление);
- неправильноеотражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций;
- неправильныеоценочные значения, возникающие в результате недоучета или невернойинтерпретации фактов;
- неправильноепризнание, классификация, представление и раскрытие информации в финансовойотчетности;
2. Преднамеренныенарушения — ошибки, возникающие по вине одного или нескольких лиц из числаруководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица, сцелью извлечения незаконных выгод (борьба с ними должна вестись по линииукрепления внутрифирменного контроля):
- занижениеили сокрытие налога на прибыль;
- фальсификацияналоговой и финансовой отчетности.
По характерувозникновения:
1. Ошибки внеобоснованности отражения в учете — отражение в налоговом учете фактов бездостаточных на то оснований (например, включение в расходы отчетного периодарасходов, не обусловленных целями получения доходов, экономически неоправданных, документально не подтвержденных и др.);
2. Ошибки впериодизации:
- неполноеотражение в налоговом учете фактов хозяйственной деятельности (например,неотражение в налоговом учете реализованных товаров, право собственности накоторые уже перешло к покупателю, штрафов, признанных дебитором илиприсужденных судом, и др.);
- неверноераспределение доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам (например,единовременное принятие для целей налогообложения убытка от реализации основныхсредств);
3. Ошибки в оценке — неверный выбор способа оценки (например, принятие к учету для целейналогообложения сумм по переоценке основных средств; неверное определениестоимости незавершенного производства);
4. Ошибки вклассификации и признании — неправильная классификация доходов и расходов(например, отражение доходов от реализации налоговом учете в составевнереализационных доходов отражение прямых расходов в составе косвенныхрасходов и др.);
5. Ошибки вформировании:
- неверноезаполнение налоговой информации в отчетности декларации;
- неполноеили неадекватное раскрытие информации по налогу на прибыль в финансовойотчетности.
По последствиям:
1. Локальные — признание для целей налогообложения документально не подтвержденных расходов(например, расходов на командировку, расходов на оказание консультационныхуслуг и др.);
2. Транзитные:
- признаниедля целей налогообложения расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовымдоговором, приводящих к завышению базы нормирования расходов на страхованиеработников, представительских расходов и др.);
- неправильноеформирование стоимости амортизируемого имущества (включение в состав прочихкосвенных расходов затрат на его доставку) приводит к завышению прочихкосвенных расходов и занижению амортизационных отчислений.
По значимости:
1. Существенные — ошибки в налоговой отчетности, приводящие к значительным штрафным санкциям и(или) пеням по налогу на прибыль, и ошибки в на уровне финансовой отчетности вцелом, которые могут повлиять на экономические решения пользователей этойотчетности;
2. Несущественные — ошибки в налоговой и финансовой отчетности, не влекущие за собой существенных,как для деятельности аудируемого лица, так и для третьих лиц, последствий.
Результаты проведенияаудита находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудитуфинансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).
Отчет аудитораруководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных впроцессе проверки:
- нарушенияхучетной политики для целей налогообложения;
- недостаткахв системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могутпривести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательствперед бюджетом;
- количественныхотклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии сналоговым законодательством;
- искаженияхв представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствамперед бюджетом в финансовой отчетности.
При проведении аудитапо специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражаетсямнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговыхрегистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а такжесвоевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут бытьотражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построениюсистемы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.
2.3 МетодикаПроскурякова
Цели аудита для налогана прибыль и соответствующих предпосылок финансовой отчетности представленыниже. Предпосылки идентифицированы как существование, права и обязанности,возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение и представление ираскрытие.
Цели аудита:
а) Налоговоезаконодательство и инструкции должным образом применены, и никакие статьиненадлежащим образом не исключены при определении текущего налога на прибыль, исоответствующее налоговое обязательство или налоговое возмещение адекватно отраженыв бухгалтерском балансе.
б) Постоянныеи временные разницы и текущее обязательство по налогу на прибыль, отраженное вбухгалтерском балансе, должным образом заявлены согласно действующим принципамбухгалтерского учета (предпосылки С, П/0, В, П,0, И).
в) Отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства, связанные с образованиеми погашением временных разниц, отражены в правильной оценке и в соответствующемотчетном периоде (предпосылки О, И, П/Р).
г) Условныйдоход (или расход), сумма налога на прибыль, подлежащая оплате, отложенныеналоговые активы и отложенные налоговые обязательства, возмещения и/или расходотложенного налога и соответствующая информация в примечаниях должным образомпредставлены и раскрыты в финансовой отчетности (предпосылка П/Р).
Первая аудиторская цель(а) касается предпосылок существования (возникновения), полноты, прав иобязанностей, оценки и точного измерения для сумм налога, подлежащих уплате втечение периода, как определено в налоговой декларации и соответствующемобязательстве бухгалтерского баланса. Это обязательство подобно другимнакопленным обязательствам, но оно, как будет объяснено позже, может включатьеще и «подушку» на случай непредвиденных обстоятельств, связанных сисчислением налога. Таким образом, эта цель требует от аудитора надлежащейкомпетентности в налогообложении, чтобы оценить накопившиеся обязательства вотношении различных налогов, которые должна выплачивать компания.
Вторая цель аудита (б)касается предпосылок существования (возникновения), полноты, оценки и точногоизмерения условного дохода в отчете о прибылях и убытках и соответствующегосчета текущего обязательства по налогу на прибыль в бухгалтерском балансе.Когда достигнута первая цель, достижение второй цели требует от аудитора толькоприменения знаний принятых принципов учёта.
Однако, в некоторыхобстоятельствах, это может быть чрезвычайно сложно. Цель аудита (в) касаетсяадекватности оценки счетов отложенных налоговых активов и обязательств. Взависимости от отраслевой принадлежности компании и специфики ее деятельности,это может быть сложным определением. Достижение четвертой цели (г), являетсявопросом приобретения уверенности в том, что информация, собранная придостижении других целей, должным образом представлена и раскрыта в финансовойотчетности.
При планированииэффективной аудиторской программы для налога на прибыль аудитор долженрассмотреть каждую из этих целей — тщательное соответствие процедур и целейидентифицирует основные процедуры по существу.
Основные аудиторскиепроцедуры по налогу на прибыль должны применяться ближе к концу работ. Доопределённой степени аудиторские корректировки доходов и расходов должны бытьсделаны прежде, чем начнётся аудит налога на прибыль. Более поздниекорректировки потребуют перевычисления и пересмотра рабочих материалов. Нообычно намного более эффективно сбор сведений, необходимых для проверкиналоговых деклараций, выстраивать как аудиторские процессы, используя при этомотдельные разделы или листы налоговой декларации в качестве основания длянекоторых аудиторских процедур. Таблица 14-1 показывает, как основные процедурынаправлены на достижение целей аудиторской проверки налога на прибыль (буквы вкруглых скобках в последней колонке соответствуют буквам в списке целей,перечисленных выше).
Таблица 5 — Основныеаудиторские процедуры по существу для налога на прибыль
Процедуры
Пример
Цель(и) Инспектирование и подтверждение Исследуйте сумму текущего налога, не оплаченную на отчетную дату; сверьте начальное сальдо с прошлогодними рабочими материалами; рассмотрите декларацию по налогу на прибыль за прошлый год; рассмотрите формирование налоговой базы, применение налоговых вычетов; обоснуйте авансовые платежи по налогу на прибыль в течение года. Это – предварительный этап выполнения цели, связанной с налогом, подлежащим оплате (а). Вычисление Подготовьте рабочую таблицу по расчету налога на прибыль, основанную на информации, собранной в других областях аудита, и сделайте любые необходимые дополнительные вычисления. Оцените вероятность опущенных статей. Это — следующий этап выполнения цели, связанной с налогом, подлежащим оплате (а), и предварительный этап выполнения цели, связанной с оценкой постоянных и временных разниц (б). Запрос и инспектирование Обсудите с персоналом клиента налог, подлежащий оплате, в свете возможных оценок спорных статей в декларации этого года и всех неразрешенных статей прошлых лет, включая возможные штрафы и пени; рассмотрите обстоятельства, указывающие на расхождение во мнениях с налоговыми органами, и сравните с суммой переплаты налога, если имеется. Это завершает достижение цели, связанной с налогами, подлежащими оплате (а). Инспектированиеи вычисление Подготовьте или рассмотрите согласование дохода за учетный период с облагаемым налогом доходом и оцените потребность в вычислении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, если необходимо; идентифицируйте разницы между бухгалтерским и налоговым учетами и отнесите их к видам, приводящим к увеличению или уменьшению налоговых платежей; идентифицируйте, если необходимо, соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства. Это завершает достижение целей, связанных с заявлением постоянных и временных разниц и оценкой отложенных налоговых активов и обязательств (б и в). Инспектирование Просмотрите информацию, полученную на предыдущих этапах, и подготовьте или рассмотрите представление и раскрытие такой информации в финансовой отчетности. Это достигает цели, связанной с представлением и раскрытием налога на прибыль в финансовой отчетности (г).
Аудитор начинаетаудиторскую проверку налога на прибыль с предварительного этапа, в ходекоторого знакомится с налоговой ситуацией на предприятии. Аудитор долженидентифицировать объекты налогообложения, просмотреть сумму текущего налога наприбыль, не оплаченную на отчетную дату, и рассмотреть декларации прошлых лет.Обязательство по налогу на прибыль должно включать сумму налога подлежащегоуплате в федеральный бюджет, и налог, зачисляемый в бюджет субъекта РоссийскойФедерации. Традиционно процедуры обоснования следует применять к существеннымсуммам налога, подлежащим оплате. Начальное сальдо должно быть прослежено врабочих материалах прошлого года, обоснование платежей начисленного налогатакже должно быть изучено.
Подготовка расчетаналога на прибыль — это эффективный этап аудита налога на прибыль. В некоторыхслучаях от аудиторов ожидается подготовка налоговой декларации, хотя рассмотрениеи подписание остается за персоналом компании ответственным за ее подготовкуОбычно же налоговые декларации компании готовят самостоятельно, а аудиторыпроводят их обзор для изучения вопросов учета или оценки существенности. Влюбом случае, независимо от подхода существует реальная потребность вкоординации действий между специалистами занимающимися подготовкой налоговыхдеклараций, и аудиторами. Львиная доля информации, необходимой для подготовкирасчета налога на прибыль может быть эффективно собрана в ходе аудита другихзон. Взаимосвязь между зонами аудита и информацией, требующейся для расчета,показана в таблице 16.
Оценка адекватноститекущего налогового обязательства может быть сложной. Это требует оценкииспользуемой системы налогового учета для целей исчисления налога на прибыль ипорядка ее применения в текущем периоде и в периодах, не подвергнутых налоговымпроверкам, и сопоставления ее с налоговым законодательством и судебнымипрецедентами. Часто надлежащая обработка операций в налоговом учете иприменение налоговых норм не ясны из существующих законов и судебной практики.Вовлеченные суммы могут быть значительны, а факторы, влияющие на них, — многочисленны, сложны и спорны. В такой ситуации аудитор должен не толькоприобрести уверенность в том, что счета налоговых обязательств точно отражаюттекущие налоговые обязательства компании (включая штрафы и пени, которыенеобходимо учитывать отдельно от налоговых обязательств), но и определить, естьли так называемые налоговые «подушки», представляющие собой резервыпод возможные убытки или непредвиденные расходы. Наличие переплаты исключаетпривлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплатуналога. Однако аудиторы должны анализировать подобные ситуации всесторонне,поскольку налоговые органы не всегда признают переплату и требуют представленияуточненной декларации.
Таблица 6 — Информация,собранная в других зонах аудита и необходимая для составления расчета налога наприбыльОсновные средства Приобретения и выбытия основных средств, даты приобретения или продажи, методы начисления амортизации, сроки эксплуатации, суммы накопленной амортизации и суммы прибыли или убытка от выбытия основных средств. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. НМА, финансовые вложения и прочие активы
Амортизация нематериальных активов.
Полученные от инвестиций доходы (дивиденды).
Доходы по срочным сделкам. МПЗ Сумма фактической стоимости списанных (реализованных) запасов. Методы списания МПЗ (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и др.) Денежные средства Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств. Дебиторская задолженность Анализ сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Резерв по сомнительным долгам. Обязательства Расходы в виде процентов по долговым обязательствам. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчет о прибылях и убытках Доходы от реализации. Внереализационные доходы. Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам. Косвенные расходы. Внереализационные расходы. Налог на прибыль Согласование бухгалтерской и налогооблагаемой прибылей.
Необходимой отправнойточкой определения разницы между бухгалтерской прибылью и налоговой базойявляется согласование дохода за учетный период с налогооблагаемым доходом.Согласование может быть сделано в отдельном аудиторском рабочем документе.Конечно, если нет никаких различий, условный расход равен текущему налогу, какопределено в налоговой декларации.
При подготовкесогласования дохода за учетный период с налогооблагаемым доходом разницы,возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами, должны быть разделены надве группы: без будущих налоговых последствий (постоянные разницы) и с будущиминалоговыми последствиями (временные разницы).
В свою очередь,временные разницы должны быть учтены как налогооблагаемые или вычитаемыеразницы, приводящие, соответственно, или к возникновению налогооблагаемых суммбудущих периодов, или к возникновению сумм, вычитаемых из налогооблагаемойприбыли.
После того каквременные разницы идентифицированы, необходимо определить величину отложенногоналога на прибыль. Согласно нормам ПБУ 18/02, отложенные налоговые активы иобязательства, составляющие отложенный налог на прибыль, определяются исходя извременных разниц и действующей на отчетную дату налоговой ставки. Но еслиставка налога на прибыль меняется, то и отложенные налоговые активы иотложенные налоговые обязательства подлежат пересчету исходя из ставки, котораястанет действовать в будущих налоговых периодах.
Этапы вычислениявозмещения (или расхода) отложенного налога следующие:
а) Идентифицируйтевычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
б) Вычислитеотложенные налоговые обязательства, умножив суммы налогооблагаемых временныхразниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога наприбыль.
в) Вычислитеотложенный налоговый актив, умножив вычитаемую временную разницу, возникшую вотчетном периоде, на применяемую налоговую ставку.
г) Вычтитесальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенногоналогового обязательства на конец года из сальдированной (свернутой) суммы наначало года, чтобы определить возмещение, или расход отложенного налога втечение года.
Оценка учетных правил ипроцедур представления и раскрытия финансовой отчетности — это, прежде всего,вопрос уверенности в том, что информация, собранная и определенная напредшествующих этапах, должным образом описана и раскрыта. Вот некоторые изнаиболее общих требований представления информации:
- налоговыеактивы и налоговые обязательства должны представляться в бухгалтерском балансеотдельно от других активов и обязательств;
- отложенныеналоговые активы и обязательства должны быть отделены от текущих требований иобязательств;
- отложенныеналоговые активы (обязательства) не являются краткосрочными;
- активами(обязательствами);
- текущийналог на прибыль в отчете о прибылях и убытках указывается как статья расходовпо обычным видам деятельности;
- отложенныеналоговые активы и обязательства могут быть отражены в бухгалтерском балансе всальдированной (свернутой) сумме, если такие активы и обязательства существуюти учитываются при расчете налога на прибыль.
В пояснениях кбухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается:
- условныйрасход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянныеи временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректированиеусловного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определениятекущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянныеи временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшиекорректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыльотчетного периода;
- суммыпостоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива иотложенного налогового обязательства;
- причиныизменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетнымпериодом;
- суммыотложенного налогового актива и отложенного налогового
- обязательства,списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива(продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или видаобязательства.
Следующие рабочиематериалы могут быть необходимы в зоне аудита налога на прибыль:
а) Таблицааудиторских корректировок, сделанная для получения откорректированной прибылидо налогообложения.
б) Согласованиеналогооблагаемого дохода.
в) Таблицарасчета текущего и отложенного налогов и распределения платежей внутриотчетного периода.
г) Рабочиелисты, обосновывающие оценку отложенных налоговых активов и обязательств.
д) Анализсущественных налоговых рисков.
е) Мнениявнешних налоговых консультантов по существенным вопросам, если применимо, илидругая документация, отражающая факты и сделанные выводы.
Характерными аудиторскимиошибками являются чрезмерный и недостаточный аудит.
Следующие процедурыотражают тенденции чрезмерного аудита налога на прибыль:
а) Обширнаяподготовка рабочих таблиц, обосновывающих вычисление налога, когда подготовкарасчета налога на прибыль на основе налоговой декларации могла бы быть болееэффективной.
б) Рассмотрениеотложенных налогов, когда временные разницы не существенны.
Тенденции недостаточногоаудита включают:
а) Недостаточнаяидентификация временных разниц, являющихся основанием для возникновенияотложенных налоговых активов и обязательств.
б) Недостаточнаяоценка статей, например, неверное определение стоимости незавершенногопроизводства.
в) Недостаточнаяклассификация и идентификация статей доходов и расходов, например ненадлежащееформирование прямых или косвенных расходов.
г) Ненадлежащеерассмотрение классификации отложенных налоговых активов и обязательств.
д) Пропускненадлежащего раскрытия информации, например, нераскрытие существенныхкомпонентов отложенного и текущего налогов.
Проскуряков такжепредлагает аудиторскую программу, которая представляет основные процедуры,обычно достигающие целей аудита налога на прибыль. За основными следуютдополнительные процедуры, которые можно использовать для расширения программы,если необходимо.
Таблица 7 — Общиепроцедуры
Цели аудита
Основные аудиторские процедуры
Не применимо/ Выполнено (кем)
Ссылка на рабочий
документ
*
А
Б
В
Г
1. Получите или подготовьте анализ связанных с налогом на прибыль счетов и соответствующую информацию для расчета налога.
а) Просмотрите счета и сравните начальные сальдо с прошлогодними рабочими материалами.
б) Рассмотрите прошлогоднюю налоговую декларацию и результаты всех проверок, проводимых налоговыми органами в течение отчетного периода.
в) Проведите обзор подтверждающих документов для существенных операций в течение отчетного периода (авансовые платежи, отсрочки по уплате налога). Документируйте проверенные статьи.
2. Подготовьте расчет налога на прибыль.
а) Согласуйте налогооблагаемый доход с доходом за учетный период.
б) Объясните характер всех постоянных и временных разниц.
в) Рассчитайте текущий налог на прибыль.
3. Оцените адекватность суммы налога на прибыль, подлежащего оплате, в бухгалтерском балансе.
а) Обсудите акты налоговых проверок с персоналом клиента.
б) Если применимо, получите для рабочих материалов и рассмотрите анализ существенных непредвиденных обстоятельств, связанных с исчислением налога.
в) Если применимо, получите доступ к результатам работы внешних налоговых консультантов, обосновывающих налоговые обязательства или непредвиденные обстоятельства.
Документируйте факты и сделанные заключения.
г) Проанализируйте адекватность суммы налога,
подлежащего оплате, в свете возможных оценок спорных моментов по заполнению декларации этого года и всех неразрешенных ситуаций, связанных с исчислением налога, в предшествующие годы, включая возможные штрафы и пени.
д) Проверьте переписку с налоговыми органами.
е) Проверьте, подтверждается ли оплата налога за текущий период платежными поручениями. Документируйте все проверенные статьи.
ж) Если применимо, проверьте обоснованность полученных возмещений.
4. Исследуйте адекватность оценки и классификацию в финансовой отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
5. Документируйте в рабочих материалах представление и раскрытие финансовой отчетности относительно информации о налоге на прибыль.
6. Рассмотрите необходимость применения одной или более дополнительных процедур. Решение о применении дополнительных процедур должно быть основано на том, расходятся ли полученная информация и обнаруженные искажения при выполнении тестов по существу или информация, полученная из других источников в ходе проведения аудита, с вашим суждением о необходимости получения дальнейшего представления о процедурах контроля, с оценкой уровня риска существенного искажения (в результате ошибки или недобросовестных действий), а также с оценкой
достаточности основных процедур для достижения целей аудита. Приложите к аудиторской программе листы для документирования дополнительных процедур.
7. Рассмотрите, адекватны ли выполненные процедуры в ответ на установленный риск недобросовестных действий. Убедитесь, что данный риск задокументирован.
8. Рассмотрите, указывают ли результаты аудиторских процедур на обстоятельства внутреннего контроля, подлежащего сообщению, если да, добавьте в записи соответствующие пункты.
Все эти процедуры, помнению Проскурякова, достаточны для достижения целей аудита налога на прибыль,и результаты этих процедур должным образом отражены в прилагаемых рабочихматериалах.
3. Практическаяпроверка уплаты налога на прибыль на примере ООО «Алис Плюс»
3.1 Общаяхозяйственно-организационная характеристика ООО «Алис Плюс»
Полное фирменноенаименование исследуемого предприятия — Общество с ограниченнойответственностью «Алис Плюс», сокращено ООО «Алис Плюс».
ООО «Алис Плюс» состоитна учете в Инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Центральному району г.Хабаровска.
Идентификационный номерналогоплательщика — 5503012474
Основнойгосударственный регистрационный номер — 1025500755587
ООО «Алис Плюс»образованно в 1999 году, в результате смены учредителей, путем продажи своейдоли бывшего учредителя. В настоящее время учредителями общества являются 4человека, имеющие равную долю по 25% каждый. Уставный капитал обществасоставляет 10000 рублей, а номинальная стоимость доли каждого участникасоответственно 2500 руб. Уставный капитал учредителями внесен полностью.
Все учредители обществаявляются так же его сотрудниками, занимая определенные должности. Один изучредителей общества, согласно учредительного протокола, по решению большинстваголосов учредителей, возглавляет ООО «Алис Плюс» в должности генеральногодиректора.
ООО «Алис Плюс»занимается ремонтом и установкой практически любой электрической и электроннойтехники импортного и отечественного производства в различных направлениях. Услугиоказываются как физическим лицам, так и предприятиям. Ежегодно совместно сдилерами и ведущими фирмами предприятие проводит семинары и выставки, гдепредставлены наиболее интересные и новые технические предложения, проводятсясоответствующие лекции.
Согласно действующегозаконодательства деятельность предприятия находится на общей системеналогообложения.
Ответственность заорганизацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия черезобеспечение неукоснительного выполнения всеми подразделениями и службами,работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований главногобухгалтера в части порядка оформления и представления для учета документов исведений.
Бухгалтерский учет вООО «Алис Плюс» осуществляется бухгалтерией, являющейся ее структурнымподразделением и возглавляемой главным бухгалтером.
Бухгалтерская службасостоит из главного бухгалтера и 2 бухгалтеров, отвечающих за определенныеучастки учета.
Бухгалтерия предприятия,руководствуясь нормативными документами, обеспечивает контроль и отражение насчетах бухгалтерского учета всех осуществляемых предприятием хозяйственныхопераций, занимается сбором и обработкой первичных документов, осуществляетведение налогового учета, несет ответственность за соблюдение содержащихся вних методологических принципов бухгалтерского учета, предоставление оперативнойинформации, составление в установленные сроки финансовой отчетности, проведениеэкономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятиясовместно с другими подразделениями и службами по данным бухгалтерского учета вцелях выявления и мобилизации внутренних резервов. Так же на бухгалтерскуюслужбу возложены обязанности отдела кадров.
Бухгалтерия находится вотдельном кабинете, где оборудованы специальные рабочие места. Работникибухгалтерии имеют специальное экономическое образование, хотя стаж работы небольшой от двух до четырех лет.
Бухгалтерский иналоговый учет на предприятие ведется с применение ЭВМ в программе 1СПредприятие 7.7. сетевая версия, модифицированной для предприятия, чтопозволяет работать с одной базой всем сотрудникам бухгалтерии, а не разбиватьучет по участкам и потом собирать данные, для составления баланса. Так жебухгалтерия использует внутренние программы фирмы, данные из которыхконвертируются в 1С, например складские работники разносят поступление товарапо накладным, а бухгалтерия переносит их в 1С проверяет правильностьзаполнения, отражения количества, цен и пр., что значительно сокращаеттрудозатраты.
Для работы с банкамистоят специальные банковские программы: клиент-банк, Интернет-банк, чтопозволяет очень быстро производить оплату поставщикам, бюджету, значительноэкономит время бухгалтера, и гарантирует своевременность ежедневных выписокбанка, так как за ними не нужно ехать, а все документы можно распечататьнепосредственно с рабочего места бухгалтера.
Все формы отчетныхдокументов: анализы счетов, журналы-ордера по счетам, аналитические журналы,ведутся в электроном виде, основные из них распечатываются в конце месяца иподшиваются, другие распечатываются при необходимости. Большинство первичныхдокументов оформляется так же с применением программы, по унифицированнымформам.
Помимо унифицированныхформ, имеются разработанные формы: смета представительских расходов, программаделовой встречи с представителями, служебная записка, и различные бухгалтерскиесправки о распределении заработной платы, НДС между оптовой и розничнойпродажей.
Налоговый учет ведетсябухгалтерией так же в программе 1С. Формирование данных налогового учета производитьсяна основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов, сприменением специальных вспомогательных счетов, и отражением в журналахналогового учета, предусмотренных компьютерной программой. Отражение налоговогоучета ведется в регистрах налогового учета, разработанных на основании статьи313 Налогового Кодекса РФ, при существенных отличиях от бухгалтерского учета
Учетную политику напредприятии составляет главный бухгалтер и оформляет ее приказом об учетнойполитике ежегодно. Основные методологические принципы бухгалтерского иналогового учета ООО «Алис Плюс», предусмотренные в учетной политике.
Выручка от реализацииопределяется по мере выполнения работ, оказания услуг и предъявлении заказчикурасчетных документов.
Учет доходов и расходовдля целей исчисления налога на прибыль осуществляется, методом начисления,согласно 25 главе Налогового Кодекса РФ. Расчет и начисление налогапроизводится ежеквартально, исходя из фактически полученной прибыли с уплатой втечении квартала ежемесячных авансовых платежей.
Внутренний контроль напредприятии проводится главным бухгалтером.
ООО «Алис Плюс» неподлежало обязательному аудиту, аудиторские проверки не проводились.
Внешний контрольпредприятия осуществлялся только банком и налоговой инспекцией.
3.2 Процедурапланирования аудита
Цель аудитаформирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу наприбыль достигается путем решения в ходе аудита следующих основополагающихзадач по проверке:
- соблюдениядействующего законодательства в части формирования налогооблагаемой прибыли ирасчетов с бюджетом по налогу на прибыль;
- правильностиоформления первичных документов, на основании которых начисляется налог наприбыль, определение необлагаемых налогами сумм, налоговых вычетов и льгот поналогу;
- веденияв установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения;
- правильностиформирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;
- правильностирасчета сумм, подлежащих уплате в бюджет;
- правильностиотражения задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль в учете иотчетности;
- наличияпредставления в налоговый орган по месту учета в установленном порядкеналоговых деклараций, а также документов, необходимых для исчисления и уплатыналога на прибыль;
- полнотыи своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.
Нормативной иинформационной базой аудиторской проверки формирования налогооблагаемой прибылии расчетов по налогу на прибыль, являются законодательные и нормативные акты,первичные документы ООО «Алис Плюс», приказ об учетной политике, налоговыедекларации по расчету налога на прибыль, данные налогового и бухгалтерскогоучета..
Состав основныхдокументов бухгалтерского учета и отчетности по оформлению расчетов по налогуна прибыль:
- Приказпредприятия об учетной политике для целей налогообложения на отчетный год
- Формабухгалтерского отчета № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
- Главнаякнига или оборотный баланс
- Регистрыаналитического и синтетического учета
- Первичныедокументы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные складаготовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузовавтомобильным транспортом)
- Выпискибанка по движению денежных средств по расчетному счету с приложенными первичнымидокументами
- Приходныекассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплатусчетов за отгруженную продукцию, реализацию основных средств, материальныхценностей, нематериальных активов (форма № КО-1)
- Расходныйкассовый ордер (форма № КО-2)
- Ведомостиучета средств, поступивших по предварительной оплате
- Ведомостиучета выданных на поставку продукции (выполнение работ и услуг) авансов,средств по оплате продукции, принятой от заказчиков по частичной готовности
- Ведомостиучета реализованной готовой продукции, произведенной филиалами,представительствами и другими обособленными подразделениями предприятия, неимеющими признаков юридического лица
- Ведомостьучета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции
- Актна выбытие основных средств (форма № ОС-4)
- Приходныйордер (форма № М-4)
- Акт(накладная) приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма №ОС-1)
- Акции,облигации и другие ценные бумаги и первичные документы, подтверждающие стоимостьдолгосрочных и краткосрочных финансовых вложений
- Учетныерегистры по формированию затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)
- Бухгалтерскийбаланс
- Актпроверки (решения) налоговой инспекции
В начале планированияаудиторской проверки получено общее представление о специфике и масштабедеятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета.
Ознакомление с системойбухгалтерского и налогового учета ООО «Алис Плюс» включило в себя изучение,анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельностипроверяемого экономического субъекта:
- учетнаяполитика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организацияподготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета,формы и методы обобщения данных таких регистров;
- критическиеобласти учета, средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системыучета.
В ходе планированияаудиторской проверки было проверено соответствие организации системыбухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующимнормативным документам, случаи нарушений выявлены не были. Анализ учетнойполитики и влияние на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете порекомендованной форме РД 4п представлен в Приложении В.
По итогампервоначального знакомства, используя рекомендуемый методическимирекомендациями тест «Оценка системы учета и внутреннего контроля», надежностьсистемы внутреннего контроля оценивается как «средняя».
При определениивнутрихозяйственного риска было установлено следующее: предприятие не имеетрискованных видов деятельности и нетрадиционных операций, не занимаетсявнешнеэкономической деятельностью, не имеет дочерних и зависимых организаций. Исходяиз этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономическогоположения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификациюглавного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций,внутрихозяйственный риск можно оценить как низкий и принять его к расчету 50%.
При общем знакомстве ссистемой внутреннего контроля на предприятие не было выявлено средств контроля.Принимая во внимание оценку системы учета и внутреннего контроля, системавнутреннего контроля оценивается как средняя риск устанавливается 80%.
Риск аудита принимаетсяравным 5%, т.к. именно эта величина является наиболее часто употребляемой приаудите многих видов налогов.
Риск необнаружениясоответственно равен: 5% / (50% * 80%) = 12,5%.
И оценивается какнизкий.
Расчет уровнясущественности, используемого в ходе аудиторской проверки, представлен в рабочемдокументе РД 3п «Определение общего уровня существенности при аудите финансовойотчетности». В качестве значения уровня существенности принимается 155 тыс.руб.
На основаниипроведенного анализа учетной политики и влияние на прибыль расхождений вналоговом и бухгалтерском учете были выявлены расхождения между бухгалтерским иналоговым учетом. В ходе планирования аудита в области налога на прибыль и обязательствперед бюджетом «ключевых по риску областей», вероятность ошибок в которыхвысока были выявлены следующие участки учета:
- формированиесебестоимости, оценка запасов;
- амортизацияосновных средств;
- доходыот долевого участия в деятельности других организаций;
- доходв виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг порыночной стоимости;
- расходы,которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному видудеятельности;
- представительские,рекламные расходы и расходы на командировку сверх норм.Проанализировав полученные данные,аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль будет производиться в комплексеаудиторских процедур, представленных в Программе аудиторской проверки налога наприбыль и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
3.3 Проверка уплатыналога на прибыль ООО «Алис Плюс»
Для проверкиправильности отражения выручки предприятия выборочно был проверен каждый 20документ. Проверка правильности оформления первичных учетных документов, отраженав рабочем документе. Выполнение работ оформляется актами оказанных услуг. Документыподписывают должностные лица ООО «Алис Плюс» имеющие право подписи, согласноприказа об учетной политике.
Согласно учетнойполитики ООО «Алис Плюс» материалы приходуются на склад по фактическим затратамна их приобретение, включая расходы на доставку упаковку, хранение. Основнымиматериальными ценностями, числящимися на 10 счете, являются канцелярскиетовары, хозяйственные принадлежности, материалы для текущего ремонта. Для учетаматериалов, поступающих от поставщиков, не применяется приходный ордер по формеМ-4 (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. №71а).
При проверке выручки исебестоимости, что непосредственно затрагивает расчеты с заказчиками ипоставщиками, были так же просмотрены заключенные договора и акты сверок.Договора оформлены в соответствии с законодательством РФ. ООО «Алис Плюс» неимеет договоров с заказчиками содержащих особые переходы права собственности.Ошибок по отражению хозяйственных операций и формировании выручки обнаружено небыло.
Акты сверок на конецгода проведены со всеми основными заказчиками и поставщиками, подписаны обоимисторонами, без разногласий.
При проверкеправильности формирования расходов на продажу были проверены следующие участкиучета:
- расчетыс подотчетными лицами,
- учетматериальных ценностей,
- учетосновных средств,
- учетрасчетов с персоналом по оплате труда,
- учетрасчетов по ЕСН и страховых взносов,
- учетпрочих расходов.
Проверка авансовыхотчетов проводилась выборочным методом каждый 10 документ, было выявлено, чтопо авансовым отчетам отражены командировочные, представительские расходы,расходы по отправке техники заказчикам, прочие расходы.
Авансовые отчеты ООО «АлисПлюс» составляет по унифицированным формам № АО-1. Организация действительновправе уменьшить базу по налогу на прибыль, если соблюдаются общие требования,установленные п. 1 ст. 252 НК РФ.
Командировки оформляютприказами руководителя и авансовыми отчетами с приложенными к нимподтверждающими документами. Но для техника Самохвалова Р.А. служебное заданиедля направления в командировку и отчет о его выполнении по форме № Т-Ю а несоставлены (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 5 января 2004г. № 1). Отсутствие этого документа при проверке может быть расценено какотсутствие экономической оправданности расходов. В остальном в ООО «Алис Плюс»первичные документы по командировочным и представительским расходам заполняютсяв соответствии с требованиями законодательства и учетной политике фирмы:оформляются приказы, командировочные удостоверения, сметы представительскихрасходов, служебные записки о проделанной работе.
К авансовом отчетамприлагаются документы, подтверждающие расходы: чек; копия чека, акт, проездныебилеты и т.д. Проверка правильности отражения бухгалтерских проводок оформленарабочим документом РД 2б.
Проверка участка учетматериалов проводилась выборочным методом, проверялся каждый 15 документ. Выдачаматериалов с материального склада осуществляется по унифицированной форме М-11,с приложением служебной записки от начальников отделов. Списываются материалыпо средней себестоимости. Правильность отражения бухгалтерских проводок присписании отражена в рабочем документе РД 2б.
На счете предприятиячислится автомобиль, расходы на ГСМ и запчасти отражаются на 10 счете субсчет«Топливо», «Запчасти». Нормы расхода ГСМ приказом не утверждены, применяютсянормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденныеМинтрансом России от 29.04.2003 г. № РЗ112194-0366-03.
Для списаниягорюче-смазочных материалов не используется путевой лист по форме № 4-с«Путевой лист грузового автомобиля». В соответствии со ст. 252 гл. 25НК РФ для того, чтобы затраты на ГСМ учитывались при определении налога наприбыль, необходимо документально подтвердить их первичными документами.Путевой лист выписывается только на один день (сутки) диспетчером илиуполномоченным лицом. В исключительных случаях путевой лист выписывается набольший срок (когда работника отправляют в командировку или на спецзадание). Впутевом листе обязательно проставляют порядковый номер, дату выдачи, печатьорганизации, указывают пробег автомобильного средства, его марку и количество горючего,показания спидометра при выезде и возвращении в гараж. Пробег автомобиляявляется одним из основных показателей, по которому определяется нормируемоеколичество топлива, и определяется на основании показаний спидометра, которые вобязательном порядке отражаются в путевом листе. Поэтому материальноответственное лицо — диспетчер или механик — должно ежедневно снимать показанияспидометра при выезде и возвращении и заносить эти сведения в путевой лист.Материально ответственному лицу в целях учета этих данных целесообразно вестижурнал снятия показаний спидометра. В этом журнале на каждую конкретнуюавтомашину открывается отдельный раздел журнала, т. е. отводится несколькостраниц, что позволяет заносить записи в журнал в течение всего года. В концегода журнал закрывается, а сведения о показаниях спидометра на 31 декабряпереносятся в новый журнал. Если автомобиль перевозит груз, то к путевым листамдолжны быть приложены товарно-транспортные накладные, оформленные надлежащимобразом.
По мнению МинфинаРоссии, без путевого листа нельзя признать расход топлива обоснованным. Минфинподчеркивает, что первичные документы должны быть составлены таким образом и стакой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованностипроизведенных расходов. Таким образом, эти расходы не могут снизитьналогооблагаемую базу по налогу на прибыль без подтверждающих документов.
Много вопросоввозникает с документальным подтверждением и других расходов, связанных ссодержанием автотранспорта. Затраты на мойку служебного автомобиля были учтеныпри расчете налога на прибыль как расходы на содержание транспорта.Экономическая обоснованность таких затрат сомнений не вызывает. По поводу же ихдокументального подтверждения Минфин в письме от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/I/530 напомнил, что такие расходы подтверждают первичные документы, которыесоставлены по унифицированным формам или содержат все обязательные реквизиты.Перечень этих реквизитов есть в п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерскомучете». За мойку автомобиля водитель обычно платит наличными, выданнымиему под отчет. В такой ситуации документальным подтверждением будут авансовыйотчет водителя и оправдательные документы, например кассовый чек, которыйподтверждает оплату услуг по мойке. Однако, по мнению налоговых специалистов, этогонедостаточно. Чтобы подтвердить расходы по мойке автомобиля, в чеке, помимопрочего, должны быть указаны марка и государственный регистрационный номермашины, которая была обслужена (письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 №20-12/29007). Таким образом, расходы на мойку автомобиля ООО «Алис Плюс» немогут быть признаны при расчете налога на прибыль из-за отсутствия правильнооформленных подтверждающих документов.
Расходы по оплатеплатной автостоянки тоже считаются связанными с содержанием транспорта. Услугиавтостоянки организация оплачивает, как правило, также наличными черезводителя. Ст. 887 ГК РФ и Правила оказания услуг автостоянок, утвержденныепостановлением Правительства РФ от 17 ноября 2001 г. № 795, предусматриваютзаключение договора хранения машины в письменной форме. Но в то же время этотребование считается выполненным при выдаче стоянкой квитанции, расписки илидругого документа, который подтверждает получение имущества. По мнениюфинансистов, документальным подтверждением расходов будет служить кассовый чекили бланк строгой отчетности — квитанция за парковку (письмо Минфина России от27 апреля 2006 г. № 03-03-04/ 1/404). Форма квитанции за парковку утвержденаписьмом Минфина России от 24 февраля 1994 г. № 16-38. В квитанции за парковкууказываются сведения о марке и номерном знаке автомобиля. Эти требованиясоблюдены, поэтому данные расходы принимаются к учету при расчете налога наприбыль.
Учет основных средствна предприятие ООО «Алис Плюс» ведется по унифицированным формам, при вводеобъектов в эксплуатацию оформляется акт о приеме-передаче основных средств, поунифицированной форме ОС-1. На каждый объект основных средств заведенаинвентарная карточка по форме ОС-6, что соответствует требованиямзаконодательства. Амортизация основных средств рассчитывается по всем объектамлинейным способом срок эксплуатации определяется согласно, классификацииосновных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденнойправительством РФ от 01.01.2002 г. № 1. Основные средства стоимостью до 10000рублей списываются на расходы на продажу в момент ввода в эксплуатацию. Начисленнаяв конце месяца амортизация оформляется отчетом по основным средствам за месяц.
Проверка первичныхучетных документов по учету основных средств ошибок не выявила. Расчетамортизации основных средств производится верно.
Расходы на ремонтлюбого вида основных средств, включаются в расходы на продажу в момент ихосуществление, что не противоречит законодательству. Основные ремонтные работыосновных средств ООО «Алис Плюс» — мелкий текущий ремонт вычислительной техникии текущий ремонт помещений. Проверка правильности отражения в учете ремонтаосновных средств отражена в рабочем документе РД 4б.
При проверкеправильности начисления заработной платы и налогов с ФОТ, были провереныпервичные документы, бухгалтерские справки.
На предприятииразработано штатное расписание и положение о премировании используютсяразличные системы оплаты труда. Первичные документы по учету заработной платытабеля, трудовые договора (заключены с каждым сотрудником отдельно), приказыоформлены с соблюдением законодательных норм. Заработная плата рассчитываетсяизначально в бухгалтерских справках а затем отражается в программе. По даннымжурнала – ордера и анализа по счету 70 и данным анализа счета 69, проведенапроверка расчетов ЕСН и страховых взносов.). Премии сотрудникам за счет чистойприбыли начисляются и выплачиваются согласно протокола учредителей и неуменьшают доходы предприятия. Нарушений в порядке начисления и отражения вбухгалтерском учете заработной платы обнаружено не было.
Оказанные стороннимиорганизациями услуги согласно актов, включаются в состав расходов предприятияпо видам затрат. К актам в случае указания в них наименования работ (услуг) вобщем виде без детализации, прилагаются служебные записки, в которых даютсяобъяснения сотрудников ООО «Алис Плюс».
Также было проверенодокументальное подтверждение списания маркетинговых и рекламных затрат нарасходы. В первую очередь это касается договора на проведение маркетинговыхисследований, а также документов, которые оформляются по результатамисследований. Договор на проведение маркетингового исследования — один из видовдоговоров о возмездном оказании услуг, которым посвящена гл. 39 ГК РФ.
Предмет договора долженбыть сформулирован так, чтобы были четко определены: цели и объектисследования, а также территория, на которой оно проводится. На стадиизаключения договора оговорены методы, которые будут использоваться для решениязадач исследования, а в связи с этим составляется программа исследований илизаявка на исследования. Эти документы прилагаются к договору и составляют егонеотъемлемую часть. Однако не был составлен акт сдачи-приемки выполненныхработ, который подписывают представители обеих сторон — исполнителя изаказчика. Сомнений в том, что эти расходы действительно были понесены, невозникает, так как организация предоставила фотографии стендов на выставке,экземпляр каталога с выставки, в котором ООО «Алис Плюс» указано как участник.Поэтому расходы признаются, но необходимо составить акт сдачи-приемкивыполненных работ.
Проверка правильностиисчисления прочих расходов и доходов проводилась выборочным методом. Проверкапервичных документов по учету прочих доходов и расходов, показала отсутствиеошибок.
В прочие доходы и расходыООО «Алис Плюс» включает: проценты банка за рассчетно-кассовое обслуживание,проценты к получению за хранение денежных средств на расчетном счете, процентыпо договорам займа, выданных сотрудникам предприятия, списанные суммыпросроченной кредиторской и дебиторской задолженностей, начисленный налог наимущество.
Основную часть доходов учитываемыхна 91 «Прочие доходы и расходы» составляют доходы от реализации ценных бумаг,проценты по договорам займа.
Денежные средствавыдаются сотрудникам предприятия на основании договора займа, за пользованиеденежными средствами начисляются проценты, которые сотрудники вносят в кассупредприятия. В учете проценты отражаются на счете 91.1. Отражение расходов нарасчетно-кассовое обслуживание в учете производится по мере списания банкомденежных средств и предоставлением соответствующих документов.
В составе прочихрасходов предприятие учитывает списанную просроченную задолженностьконтрагентов. Списание производится согласно приказа руководителя,задолженностей по которым истек срок исковой давности 3 года, что соответствуетдействующему законодательству.
При проверке было такжепроверено документальное подтверждение оказания услуг сотовых операторов. Чтобыпризнать затраты на услуги сотовых операторов в целях налогообложения прибылипрочими расходами (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), организация должны иметьдоговор с оператором, детализированные счета по переговорам. Такие выводыследуют из письма Минфина от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/61. Все этидокументы в ООО «Алис Плюс» оформлены должным образом, из детализированныхсчетов выбраны только те суммы, которые обоснованы служебной необходимостью.
Для исчисленияправильности налога на прибыль еще на этапе планирования была проведена проверкасоблюдения положений налоговой политики по налогу на прибыль, действующемузаконодательству — рабочий документ РД 4п «Анализ учетной политики и влияние наприбыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете». Выявив основные моментыучетной политики для целей налогового учета, была проведена сопоставимостьданных учета с данными налоговой декларации в рабочем документе РД 8д «Сопоставимостьданных учета с данными налоговой отчетности (налоговой декларации)». Для чегоиспользовались данные анализов счетов бухгалтерского учета, налоговойдекларации по налогу на прибыль и анализы счетов налогового учета.
В результатесопоставимости получили следующие отклонения:
- Расходына рекламу в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Разница образоваласьза счет принятия в налоговом учете неполной стоимости призов – в размере 1% отразмера оплаты труда, т.е. в сумме 71562 руб. В бухгалтерском учете ихстоимость отражается полностью – 126540 руб.
- Разницав признании расходов по страхованию возникла в результате присутствия сумм подобровольному страхованию ответственности в размере 21110 руб, которые непозволяется учитывать по налогу на прибыль.
Все эти отклонения былиучтены ООО «Алис Плюс» при формировании налогооблагаемой базы по налогу наприбыль. Однако за счет отсутствия правильно оформленных подтверждающихдокументов по расходам на ГСМ и мойку служебного автомобиля, эти затраты вобщей сумме 67370 руб. не могут быть признаны. Это же относится и ккомандировочным расходам техника Самохвалова Р.А. на период 01.04.2009 –05.04.2009 в сумме 9780 руб, для которых выявленное ранее отсутствиенеобходимых документов расценено как отсутствие экономической оправданностирасходов.
Таким образом, прибыльдо налогообложения, указанная по строке 140 формы №2, рассчитана неверно, исоставляет 264550 руб.
Бухгалтерский налог наприбыль, или условный расход по налогу на прибыль, соответственно будет равен 52910руб. (264550 х 0,2). В бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 99 субсчет«Условный расход» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу наприбыль» — 52910 руб. — отражена сумма условного расхода по налогу наприбыль.
Общая суммасверхнормативных расходов на рекламу за 9 месяцев составила 54978 руб. Всоответствии с ПБУ 18/02 ООО «Алис Плюс» учла 54978 руб. как постоянную разницу.Умножив ее на ставку налога на прибыль, учли сумму постоянного налоговогообязательства: 54978 х 0,2 = 10996 руб. Сумма постоянного налоговогообязательства увеличивает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 9месяцев. Поэтому в бухгалтерском учете ООО «Алис Плюс» сделана запись:
Дебет 99 субсчет «ПНО»Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 10996 руб. — отражена суммапостоянного налогового обязательства.
Однако, поскольку объёмвыручки в течение года, как правило, увеличивается, то и предельный размер нормируемыхрасходов, который может признаваться в уменьшение налоговой базы по налогу наприбыль, буде увеличен до конца 2009 года. И сверхнормативные расходы в сумме54978 руб, которые не были учтены в этом отчетном периоде, вполне могут бытьпризнаны по итогам 2009 года.
Таким образом, вфинансовой отчетности неправомерно отражен постоянное налоговое обязательство всвязи присутствием достаточной уверенности возможности его погашения в будущем.С учетом этой части «допризнания» будет сформирована вычитаемая временнаяразница. Соответственно в учете она отражается как отложенный налоговый актив:
Дебет 09 «ОНА» Кредит68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 10996 руб. — отражена суммаотложенного налогового актива.
По итогам года ОНАможет быть погашен, а остаток по счету 09 на 31.12.2009, относящийся кнепризнанному остатку сверхнормативных расходов, будет сторнирован, и толькопосле этого отнесен на сумму ПНО по дебету счета 99.
Общая сумма расходов подобровольному страхованию ответственности в размере 21110 руб такжеобразовывает постоянное налоговое обязательство в размере 21110 х 0,2 = 4222руб. В бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 99 субсчет«ПНО» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 4222 руб. — отражена сумма постоянного налогового обязательства.
Бухгалтерские записи посчету 99 «Прибыли и убытки» представлены в таблице 8.
Таблица 8 — Проверкаправильности бухгалтерских записей по счету 99 «Прибыли и убытки» за9 месяцев 2009 г.
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Сумма, тыс. руб По данным аудироемо-го лица По данным аудитора Отражена прибыль от хозяйственной деятельности
90.9,
91.9 99 187400 264550 Отражен условный расход 99 68 37480 68128 Отражено ПНО 99 68 15218 4222 Оборот 99 52698 72350 Оборот 99 187400 264550 Сальдо 99 134702 192200
Результаты проверкиопределения текущего налога на прибыль представлены в рабочем документе РД 9д
Просмотр налоговойдекларации по налогу на прибыль показал ошибки. Данные по строкам 010, 130Приложения №2 к Листу 02. завышены на сумму 77150руб. Как следствие, заниженаприбыль на эту же сумму по строке 060 Листа 02 и налоговая база (строка 100,120 Листа 02). ООО «Алис Плюс» применяет действующие ставки налога на прибыль 2% в федеральный бюджет, 18 % в бюджет субъекта Российской Федерации. Суммаисчисленного налога за 9 месяцев 2009 года подлежит пересчету.
Учет расчетов сбюджетом ведется на счете 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».Анализ данных синтетического учета по счету 68.4 показал, что проводкисоставляются согласно действующего плана счетов. По данным из карточки счета68.4 было выявлено, что предприятие уплачивало налог на прибыль своевременно,просроченной задолженности перед бюджетом не имеет.
Необходимо вбухгалтерском учете отразить исправление ошибки. На основании бухгалтерскойсправки делаются исправительные проводки в ноябре 2009 года:
Дебет 90 субсчет«Себестоимость продаж» Кредит 20 — 22800 руб. — красное сторно- сторнированиеначисленных расходов в 1 квартале 2009 года по ГСМ.
Дебет 90 субсчет«Себестоимость продаж» Кредит 20 — 25470 руб. — красное сторно-сторнирование начисленных расходов во 2 квартале 2009 года по ГСМ.
Дебет 90 субсчет«Себестоимость продаж» Кредит 20 — 9780 руб. — красное сторно-сторнирование начисленных расходов во 2 квартале 2009 года по командировочным.
Дебет 90 субсчет«Себестоимость продаж» Кредит 20 — 19100 руб. — красное сторно-сторнирование начисленных расходов в 3 квартале 2009 года по ГСМ.
Далее отразимправильное начисление налога на прибыль. Надо начислить условный расход поналогу на прибыль за 2009 год:
Дебет 99 субсчет«Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу наприбыль» — 15430 руб. (77150*20%) — доначислен налог на прибыль с суммыобнаруженной прибыли.
Теперь надоскорректировать данные налогового учета за 9 месяцев 2009 года. Корректируемналоговые регистры (снимаем сумму методом «красное сторно»):
- за I квартал 2009года на сумму 22800 руб;
- за полугодие 2009года на сумму 35250 руб (25470 + 9780);
- за 9 месяцев 2009года на сумму 19100 руб.
Данныеналоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу наприбыль.
В учетенеобходимо отразить также и сумму пеней, которая рассчитывается следующимобразом (п. 4 ст. 75 НК РФ):
Таблица 9 –Расчет суммы пеней
Сумма налога к уплате, руб
Период просрочки
Календарные дни
Ставка рефинансирования ЦБ
Доля в день
К доплате 4560 29.04 – 13.05 15 12,5 1/300 28,50 4560 14.05 – 04.06 22 12 1/300 40,13 4560 05.06 – 12.07 38 11,5 1/300 66,42 4560 13.07 – 28.07 16 11 1/300 26,75 11610 29.07 – 09.08 12 11 1/300 51,08 11610 10.08 – 14.09 36 10,75 1/300 149,77 11610 15.09 – 29.09 15 10,5 1/300 60,95 11610 30.09 – 28.10 29 10 1/300 112,23 15430 29.10 1 10 1/300 5,14 15430 30.10 – 19.11 21 9,5 1/300 102,61 Всего пени к оплате 643,59
Вбухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99«Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты поналогам и сборам». А вот в налоговом учете для целей исчисления налога наприбыль они не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учетеу ООО «Алис Плюс» возникают постоянные разницы, которые влекут за собойпостоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет«Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчетыпо налогу на прибыль» – 128,71 руб. (643,59 руб. x 20%) — отраженопостоянное налоговое обязательство.
3.4 Результаты проверки
На основаниифедерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» мнойбыла проведена аудиторская проверка ООО «Алис Плюс» расчетов по налогу наприбыль. По результатам аудиторской проверки по налогу на прибыль составленомодифицированное аудиторское заключение.
Припланировании и проведении аудиторской проверки учета расчетов по налогу наприбыль мною была проверено соблюдение положений налоговой политики предприятияи действующего законодательства по учету и формированию доходов и расходовпредприятия, формирующих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Проверкапо налогу на прибыль проводилась выборочным методом по участкам учета
Аудиторская проверкаформирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу наприбыль показала, что существенных нарушений в данной области учета обнаруженоне было. Данные можно признать достоверными, несмотря на ряд выявленныхнарушений.
В ходе проверки былиобнаружены следующие нарушения.
- отсутствиеправильно оформленных документов по расходам на ГСМ и мойку служебногоавтомобиля в общей сумме 67370 руб. не позволяют включить затраты по ГСМ врасходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль подп. 2 п.1 ст. 264НК РФ
- отсутствиеслужебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении поформе № Т-Юа, что расценено как отсутствие экономической оправданности расходовв сумме 9780 руб.
Выявленные нарушения привелик завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата вбухгалтерском учете. Таким образом, ООО «Алис Плюс» занизило налогооблагаемуюбазу по налогу на прибыль на 77150 руб.
Предприятие невернорассчитало налог на прибыль и недоплатило его в бюджет, поскольку экономическине обоснованные или документально не подтвержденные расходы не уменьшаютприбыль. В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внестиизменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в нейнеотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие кзанижению уплачиваемой по декларации суммы налога.
Посколькунайденные нарушения относятся к разным отчетным периодам, то нужно исправлятьвсе промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года. То есть ООО«Алис Плюс» предлагается составить уточненную декларацию по налогу на прибыльза I квартал, полугодие и 9 месяцев 2009 года. При этом нужно доначислить нетолько налог на прибыль, но и НДС, который организация принимала к вычету порасходам на ГСМ и мойку.
В инструкцияхпо соответствующим налогам разъясняют, что при внесении исправлений и уточненийдекларация переделывается полностью: декларацию нужно сдать в первоначальномвиде с учетом изменений, на полную сумму (а не на разницу). При этом уточненныедекларации надо оформлять по той форме, которая действовала в периоде, закоторый пересчитывается налог.
Для тогочтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию, организации необходимоприложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Помимо заявления, налоговый инспекторможет потребовать письменные пояснения к уточненной декларации. Согласно статье88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправеистребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения идокументы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплатыналогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды (постановление ФАС СЗО от27.09.2002 № 4128).
Поскольку ООО«Алис Плюс» по предыдущим декларациям было уплачено налога на прибыль 29150 руб.,то на сумму налога на прибыль 12883 руб (11610 + 1273руб.) необходимо подготовитьплатежные поручения с разбивкой по бюджетам.
Неведение формпервичной учетной документации на ООО «Алис Плюс» может трактоваться, какгрубое нарушение правил бухгалтерского учета, согласно статьи 120 НК РФ. Данноеправонарушение влечет так же взыскание административного штрафа с должностныхлиц в размере от 20 до 30 минимальных оплат труда, согласно кодекса обадминистративных правонарушениях. Данное нарушение может повлечь существенные длятретьих лиц последствия.
ООО «Алис Плюс»необходимо оформить акт сдачи-приемки выполненных работ на маркетинговыеисследования, подписанный представителями обеих сторон. Отсутствие этого документазатрудняет признание расходов для налога на прибыль с точки зрения официальногоподтверждения, несмотря на фактическое доказательство понесенных расходов(договор на проведение маркетингового исследования, фотографии стендов навыставке, экземпляр каталога с выставки, в котором ООО «Алис Плюс» указано какучастник).
В целях сближенияналогового и бухгалтерского учета предприятию рекомендуется пересмотретьучетную политику для целей бухгалтерского учета по пункту оценки стоимости материалови запасов.
Также рекомендуется повозможности заключать договора смешанного страхования, где премия страховщикуможет уплачиваться как раздельно, так и единым платежом – за страхование иимущества, и ответственности. В частности, при страховании автотранспорта учестьв одном пакете и страхование каско (ущерб в результате ДТП или угона), истрахование ответственности на сумму свыше лимита по ОСАГО. В этом случае естьвсе основания учитывать эти расходы в полной сумме в составе расходов по налогуна прибыль.
Для установлениядостоверности финансовой и налоговой отчетности ООО «Алис Плюс» во всехсущественных отношениях сделан расчет количественного значения уровнясущественности допускаемых нарушений.
Отмеченные в ходеаудита искажения в совокупности с предполагаемыми (в результате распространенияотмеченных в процессе аудита ошибок на всю совокупность данных) составляют 103576тыс. руб., что не превышает предельный уровень существенности нарушений,определенный аудитором в размере 155 тыс. руб.
Заключение
В курсовой работе былиизучены теоретические основы определения налога на прибыль, состав его доходнойи расходной части, методы аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыльтаких авторов как Кришталёва, Проскуряков и Афанасьева. Все эти методикиопираются на единую информационную и нормативную базы, но тем не менее каждыйиз авторов по-своему подходит к вопросу проверки расчетов по налогу на прибыль.
Афанасьева уделяетнаибольшее внимание подготовительному этапу аудита: изучению источниковформирования отчетной информации по налогу на прибыль, оценке системывнутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль, анализу учетной политики,расчету рисков и существенности. За счет такого предварительного анализавыявляются наиболее уязвимые области, требующие детальной проверки, остальныепроверяются выборочно. Таким образом, достаточное дляпланирования аудита значительно экономит время аудита посуществу.
Кришталева напротив,значительную часть аудита отводит фактической проверке. Предлагает сплошнуюпроверку документов. Достоверность финансово-хозяйственных операцийустанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или спомощью специальных приемов документального контроля.
Методика Проскуряковабольше всего отличается от других за счет того, что в её формировании былииспользованы не только российские, но и международные стандарты. Он выделяетчетыре основные цели проверки и четыре инструмента её проведения(инспектирование, подтверждение, вычисление, запрос), которые формируют базудля всех этапов аудита и составляют в итоге хорошо структурированную программу.
На практике порядокисчисления и проверки налога на прибыль проводился на примере ООО «Алис Плюс». Организациянаходится на основной системе налогообложения, применяет ПБУ 18/02. В ходе аудитабыли изучены первичные документы и аналитические регистры налогового учета,отчетность, приложения к налоговой декларации, проверена достоверностьбухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок ильгот. По итогам проверки выявлены нарушения, приведшие к завышениюсебестоимости продукции и искажению финансового результата в бухгалтерскомучете, а также неверное формирование обязательства перед бюджетом по налогу наприбыль в связи с искажением налоговой базы. В бухгалтерскую и налоговуюотчетность были внесены необходимые изменения, даны рекомендации по исправлениютекущих недостатков системы учета, а также возможные пути сближения налоговогои бухгалтерского учета.
Список использованныхисточников
1. НалоговыйКодекс Российской Федерации, ч.1, ч2 (ред. от 19.07.2009).
2. КодексРоссийской Федерации об Административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ(ред. от 09.11.2009).
3. Плансчетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иИнструкция по его применению. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред.от 18.09.2006 №115н).
4. Положениепо бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. ПриказМинфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. Приказа Минфина РФ от 411.03.2009 N22н).
5. Положениепо бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. ПриказМинистерства финансов от 06.06.1999 г. № 43н.
6. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01.Приказ Министерства Финансов от 09.06.2001 г. № 44н.
7. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Минфина Россииот 30.03.2001 № 26н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н).
8. Положениепо бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина России от06.05.99 № 32н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н).
9. Положениепо бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина Россииот 06.05.99 № 33н; В ред. от 30.03.2001 № 27н (в ред. Приказов Минфина РФ от30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н).
10. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000. ПриказМинистерства Финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н.
11. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов» ПБУ 15/01. Приказ МинистерстваФинансов РФ от 02.08.2001 г. № 60н.
12. Положениепо бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. ПриказМинистерства Финансов РФ от 19.11.2002 г. № 114н.
13. ПриказМНС России от 7 февраля 2006 г. № 24н. «Об утверждении налоговой декларации поналогу на прибыль и порядка ее заполнения».
14. Федеральныеправила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные ПостановлениемПравительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.
15. ФедеральныйЗакон РФ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
16. ФедеральныйЗакон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
17. Методическиерекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом припроведении аудита и оказании сопутствующих услуг. Одобрено Советом поаудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.