— 4 -
1ВВЕДЕНИЕ.
Даннаядипломная работа посвящена рассмотрению основных принципов
организации и методики проведения общего аудита.
Актуальностьтемы определяется тем, что в Российской Федерации
аудиторская деятельность не имеет давних историческихтрадиций и регу-
лируется практически однимнормативным документом — Временными прави-
лами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными
Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря1993 г. N 2263
«Об аудиторской деятельности в РоссийскойФедерации». В настоящее вре-
мя разработан проект Федерального закона «Обаудиторской деятельности
в Российской Федерации», однако даже после егопринятия не на все воп-
росы аудиторской деятельности будет получен однозначныйответ.
В мировойпрактике аудита, история которогонасчитывает не один
десяток лет, многие вопросы регулируются не нормативными документами,
утвержденными государственными органами, а лишь стандартами, которые
носят рекомендательный характер, поскольку принятынеправительственной
организацией — Международным комитетом по аудиторской практике при
Международной федерации бухгалтеров. Российскиенациональные аудиторс-
кие стандарты еще только находятся в стадии разработки,однако практи-
ческий опыт аудиторской деятельности уже позволяетвыделить целый ряд
основных принципов организации и методики проведенияобщего аудита.
В данной дипломной работе рассматриваются неконкретные аудиторс-
кие процедуры и приемы, которые составляют темуотдельного комплексно-
го исследования, алишь 1основные 0 методические и организационные прин-
ципы аудиторской деятельности.
— 5 -
1Глава1. РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.
11.1.История аудита.
Появлениеинститута аудиторов связано с тем, что по мере развития
хозяйственной деятельности возросли требованияк уровню независимого
контроля за качеством учетной информации. В ответ на этот социальный
заказ в Англии появляется институт контролеров (аудиторов), первое
упоминание о которых относится к 1299 году. Термин «аудит» возник не
случайно - свое происхождение он берет от латинского слова auditor,
что буквально обозначает «слушатель». Это объясняется тем, что пос-
кольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, пос-
тольку и проверке подвергалисьне столько сами письменные документы,
сколько устные показания проверяемых, а Заключениеначиналось словами:
«выслушано нижеподписавшимися аудиторами».[2.19, с.53]
В Россиизвание аудитора было введено Петром I. Энциклопедический
словарь Брокгауза и Ефрона дает следующее определение: «По характеру
своему должность аудитора совмещает в себе чертыдолжностей делопроиз-
водителя, секретаря и прокурора». Однако в условиях жесткой централи-
зованной государственной властироссийского монарха аудит превратился
в еще одну из разновидностей вертикального контроля. Поэтому идея ау-
диторства слабо приживалась вРоссийской империи.
Тем не менеебурное развитие частной инициативы, связанное с соз-
данием акционерных обществ, вкоторых государство не было представлено
ни в управлении, ни в капитале, потребовали и создания вневедомствен-
ного независимого институтафинансовых контролеров.
— 6 -
В декабре 1894 г. русским бухгалтером П.Д.Гопфенгаузеном было
предложено создание в России института присяжныхбухгалтеров — по при-
меру Англии. Соответствующая докладная записка была подана министру
финансов С.Ю.Витте. Была развернута бурная дискуссия о целях аудита в
России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) вхозяйственной жизни
страны. Были составлены проекты различныхдокументов, однако российс-
кая бюрократия провалила всеинициативы: никто не говорил «нет», одна-
ко вместо утверждения документов продолжалось их бесконечное обсужде-
ние. [2.19, c.283-287]
В дальнейшем вРоссии были предприняты еще две попытки создания
института аудиторов — в 1912 г. и в 1928 г., но оба раза эти попытки
были неудачны. Впервый раз — в связи с началом Первой мировой войны.
Во второй раз — всвязи со свертыванием НЭПа и окончательным сосредо-
точением всей хозяйственной деятельности в рукахединого собственника
— социалистического государства.
Современный аудит возник в России в ответ на необходимость осу-
ществления независимогоконтроля бухгалтерской отчетности в негосу-
дарственном секторе экономики (в первую очередь — для предприятий с
иностранными инвестициями), доля которого начиная с конца 1980-х гг.
стала неуклонно возрастать.
В течениемногих лет аудит существовал без должных методологичес-
ких основ, при этом его функциисводились лишь к независимой эксперти-
зе отчетности.
Однако бурныйрост промышленности, создание и функционирование
акционерных обществ, потребовали разработкиметодологических основ ау-
диторской деятельности.
Первымидеологом и теоретиком аудита был английский ученый Лоу-
ренс РоберДикси (1864-1932), который в 1882 г.четко определил аудит
— 7 -
как работу, связанную с подтверждением правильности и объективности
бухгалтерского баланса на основе проверки документов и инвентаризации
ыенностей. Вместе с тем современники поставили под сомнение такую
функцию аудита, как инвентаризация. Так, например, в одном из решений
суда (а английское право основано на прецендентах, так что данное по-
ложение имеет силу и внастоящее время) записано: «в обязанности ауди-
тора не входит проведение инвентаризации. Никто неутверждает обратно-
го. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах,касающихся то-
варных и прочихзапасов» [2.19, с.197]. Забегая визложении темы впе-
ред, отметим, что вотечественной практике аудита, на которое еще ока-
зывают свое влияниетрадиции ведомственных ревизионных проверок, в
функциях аудиторапредусмотрены и инвентаризации. Так, например, в
пункте 13 Временных правил аудиторской деятельности вРоссийской Феде-
рации [1.6] упомянуты и проверки «наличия денежныхсумм, ценных бумаг,
материальных ценностей».
Л.Р.Дикси определил следующие цели аудита:
1) выявлениеподлогов;
2) выявлениеслучайных ошибок;
3) выявлениенедостатков в организации учета.
В дальнейшемположения Р.Л.Дикси были развиты в работах А.Т.Ват-
сона В.Ф.Фостера,И.Ф.Шера, Р.Годдарда.
В результатеэтих научных изысканий сформировалась точка зрения,
что предметом аудита является психология лиц, занятых вхозяйстве.
Годдард утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по
вине бухгалтеров, а Ватсон выделил одиннадцать наиболеетипичных нару-
шений, допускаемыхбухгалтерами:
1) неприходуются ценности, в первую очередь денежные;
2) документыоформляются не тем днем;
— 8 -
3)искусственно завышаются остатки поденежным (касса) и матери-
альным счетам;
4) завышаютсяитоги платежных ведомостей;
5) завышаетсязарплата «друзьям» бухгалтера;
6)выписываются деньга на подставных лиц («мертвые души»);
7) завышаются цены по сговору с поставщиками;
8)фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной
кредиторской задолженности;
9) оплатазавышенных комиссионных и дележ их с получателем;
10) подделкадокументов (как правило чеков);
11) оплатанесколько раз одного и того же документа (или его раз-
личных экземпляров).
Этимперечнем, конечно же, не исчерпывается список коммерческих
преступлений, но, тем не менее, он актуален и сегодня.
Наука об аудите началась с того момента, когда Р.К.Маутц и
Х.А.Шараф в 1961 г. сформулировали восемь постулатов аудита [2.19,
с.423]:
I. Отчетностьдолжна быть проверена.
Этоозначает, что аудитор не может датьзаключения, если ему не
были представлены все затребованные документы, отражающие все сущест-
венные аспекты деятельности организации.
II. Не следуетпредполагать конфликта между аудитором и админист-
рацией.
Это означает,что между администрацией проверяемого хозяйствующе-
го субъекта и аудитором должен быть установлен доверительный контакт,
предполагающий взаимную поддержку и помощь. Этот постулат во многом и
определяет отличие ревизии от аудита.
— 9 -
III.Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы свободны
от неточностей и тайн.
Этоозначает, что за полноту, точность иправильность документа-
ции всю полноту ответственностинесет клиент, в противном случае адми-
нистрация хозяйствующегосубъекта сознательно обманывает не только ау-
дитора, но и своих акционеров.
IV.Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффектив-
ности внутреннего контроля.
Это означает,что предметом аудиторской проверки в первую очередь
является система внутреннего контроля, от состояния которой прямо за-
висят: объем предполагаемой аудиторской работы вданном хозяйствующем
субъекте; допустимость замены сплошныхпроцедур проверки на выбороч-
ные; сроки проведенияаудиторской проверки.
V. Отчетностьдолжна быть заполнена согласно стандартам.
Этоозначает, что для применимости для различных хозяйствующих
субъектов одних и тех же аудиторскихпроцедур должна быть обеспечена
сопоставимость отчетности, все отклонения от которой должны быть объ-
ектом специальных аудиторскихисследований.
VI.Аудиторская проверка не может быть последней.
Этоозначает, что после проведения данной аудиторской проверки
через определенное время (как правило через год) будеткак минимум еще
одна. Следовательно, проводя аудиторскую проверку, аудитор должен от-
давать себе отчет в том, что полученные им данные и сделанные на их
основе выводы могут быть предметом пристального изученияпри следующей
аудиторской проверке и не должны быть поставлены подсомнение. Однако
это положение имеет смысл только в том случае, если происходит регу-
лярная смена аудиторов (хотя быдаже и в составе одной аудиторской
фирмы) при проведении ежегодных проверок.
— 10 -
VII. Мнениеаудитора зависит только от его компетенции.
Это означает,что аудитор должен быть независим в своих выводах и
оценках, что на практике затруднительно, так как аудиторская деятель-
ность - в первую очередь предпринимательскаядеятельность, и уровень
ее оплаты определяется соглашением сторон, при этоминтересы проверяе-
мого хозяйствующего субъектапредставляет его исполнительная дирекция,
которая в отдельных случаях не заинтересована вустановлении истинного
положения в финансово-хозяйственной деятельностиорганизации.
VIII. Профессиональныеобязанности аудиторов должны отвечать их
должностному статусу.
Этоозначает, что должность, занимаемаяаудитором в иерархии ау-
диторской фирмы (помощникаудитора, аудитор, старший аудитор,ведущий
аудитор, главный аудитор, директор по общему аудиту идругие аналогич-
ные должности) должна прямозависеть от его обязанностей.
Идеяформулирования аудиторских постулатов оказалась плодотворной
и появились новые постулаты.
Так, например,К.Робертсон ввел еще один постулат:
IX. Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их
проверяемости.
Это означает,что чем больше проверяют отчет, тем полезнее инфор-
мация, используемаяспециалистами.
Голландскийученый Т.Лимперг выдвинул такой постулат:
X. Сертификат(заключение аудитора) не может дать больше информа-
ции, чем само аудиторскоеисследование.
Этоозначает, что, во-первых, нельзяполностью полагаться только
на аудиторское заключение, не зная аудиторского исследования; во-вто-
рых, даже в самом аудиторскомисследовании неизбежно содержатся ошибки
из-за присутствия аудиторского риска.
— 11 -
По мнениюамериканских авторов «научные исследования засвидетель-
ствовали, что каждые трое из десяти работников ищут возможности
что-либо украсть, другие трое из десяти украдут, как только предста-
вится такая возможность, и лишь четверо из десяти останутся честными
при любых обстоятельствах» [2.1, c. 24-25]. Этообстоятельство, опре-
деляющие величину риска мошенничестваи риска необнаружения ошибок не-
обходимо обязательно учитывать аудитору при проведениипроверки. По
мнению профессора Санкт-Петербургскоготоргово-экономического институ-
та Я.В.Соколовапредметом аудита в конечном итоге является психология
лиц, занятых вхозяйстве — не их права и обязанности, а мотивы их
действий, которыми и определяются результаты их деятельности[2.19,
c.198].
11.2.Регулирование аудиторской деятельности
1вРоссийской Федерации.
Впервые в послевоенной отечественной истории институт аудиторов
был упомянут в статье 29 Закона РСФСР «Об иностранных инвестициях в
РСФСР» от 4 июля 1991 г.: «Проверка дляцелей налогообложения финансо-
вой и коммерческой деятельности предприятий с иностраннымиинвестиция-
ми осуществляется аудиторскими организациями РСФСР»[1.16].
Однако следуетотметить, что до принятия этого закона, фактически
устанавливающего институт общего аудита вРоссийской Федерации (пока
лишь только для предприятий с иностраннымиинвестициями), уже сущест-
вовала регламентациябанковского аудита, изложенная в Положении об ау-
диторской деятельности вбанковской системе РСФСР, утвержденного Цент-
ральным банком РоссийскойФедерации 6 февраля 1991 г.
— 12 -
Началоновейшего периода аудиторской деятельности в Российской
Федерации датировано 22 декабря 1993 г. — датой принятия Указа Прези-
дента Российской Федерации N 2263 «Об аудиторскойдеятельности в Рос-
сийской Федерации», которым были утверждены Временные правила ауди-
торской деятельности вРоссийской Федерации, в соответствии с которыми
под аудиторской деятельностью понимается«предпринимательская деятель-
ность аудиторов (аудиторскихфирм) по осуществлению независимых вневе-
домственных проверокбухгалтерской (финансовой) отчетности, платеж-
но-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых
обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию
аудиторских услуг» [1.6].
При этом пунктом5 данных Временных правил аудиторской деятель-
ности в Российской Федерации установлено, что«основной целью ауди-
торской деятельности являетсяустановление достоверности бухгалтерской
(финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совер-
шенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам,
действующим в Российской Федерации».
ДаннымиВременными правилами аудиторской деятельности в Российс-
кой Федерации установлено, что для получения права нааудиторскую дея-
тельность физические лицадолжны пройти аттестацию. Аудиторская дея-
тельность может осуществлятьсялибо аудиторской фирмой, либо индивиду-
альным предпринимателем, длянеобходимо получить лицензию по соответс-
твующем виду аудита.
В Российской Федерацииустановлены четыре вида аудита:
— банковскийаудит,
— аудитстраховых организаций,
— аудит бирж,внебюджетных фондов и инвестиционных институтов,
— общий аудит(аудит иных экономических субъектов).
— 13 -
Во исполнениеУказа Президента Российской Федерации от 22 декабря
1993 г. N 2263«Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»
был разработан и принят ряд нормативных документов.
ПостановлениемПравительства Российской Федерации от 6 мая 1994
г. N 483 «Об утверждении нормативных документов порегулированию ауди-
торской деятельности вРоссийской Федерации» [1.8] были утверждены:
— Порядокпроведения аттестации на право осуществления аудиторс-
кой деятельности,
— Порядоквыдачи лицензии на осуществление аудиторской деятель-
ности.
ПостановлениемПравительства Российской Федерации от 7 декабря
1994 г. N 1355«Об основных критериях (системе показателей) деятель-
ности экономическихсубъектов, по которым ихбухгалтерская (финансо-
вая) отчетность подлежит обязательной ежегодной проверке» [1.9] были
утверждены основные критерии для необходимости проведенияобязательной
аудиторской проверке. Постановлением Правительства Российской Федера-
ции от 25 апреля 1995 г. N 408 [1.10]основные критерии были уточнены.
В настоящееобязательной аудиторской проверке подлежат:
— открытыеакционерные общества независимо от числа акционеров и
размера уставного капитала;
— банки идругие кредитные учреждения;
— страховыеорганизации и общества взаимного страхования;
— товарные ифондовые биржи;
— инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестицион-
ные фонды, холдинговыекомпании);
— внебюджетныефонды, источником образования которых являются
обязательные отчисления, предусмотренные законодательством Российской
Федерации;
— 14 -
— благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источником
образования которых являются добровольные отчисленияфизических и юри-
дических лиц;
— экономические субъекты с долей уставного капитала, принадлежа-
щей иностранным инвесторам;
— экономические субъекты при наличии объема выручки от реализации
продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысячраз установ-
ленный законодательством минимальный размер оплаты труда;
— экономические субъекты при наличии суммы активов баланса, пре-
вышающей на конец отчетногогода в 200 тысяч раз установленный законо-
дательством минимальный размероплаты труда.
При этомсоответствие с пунктом 7 Временных правил аудиторской
деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента
Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г. за уклонение эконо-
мического субъекта от проведения обязательнойаудиторской проверки по
решению суда могут быть наложены весьма существенныештрафные санкции:
— штраф сэкономического субъекта в сумме от 100- до 500-кратного
размера установленной законом минимальной оплаты труда;
— штраф сруководителя экономического субъекта в сумме от 50- до
80-кратного размера установленной законом минимальнойоплаты труда.
В настоящеевремя вопросами общего регулирования аудиторской дея-
тельности и разработкиаудиторских стандартов занимается Комиссия по
аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Данная
комиссия является головным государственным органом вобласти аудита и
все нормативные документы, касающиеся аудиторскойдеятельности, в обя-
зательном порядке проходят черезнее. Так, например, протоколом данной
Комиссии от 9 февраля 1996 г. был утвержден«Порядок составления ауди-
торского заключения обухгалтерской отчетности», который можно по пра-
— 15 -
ву назвать первым отечественным стандартом, регулирующим аудиторскую
деятельность.
Вопросамиорганизации аттестации аудиторов и лицензирования ауди-
торской деятельности занимаютсяЦентральные аттестационно-лицензионные
аудиторские комиссии Министерства финансов Российской Федерации(в об-
ласти общего аудита и аудитабирж, инвестиционных и внебюджетных фон-
дов), Центрального банка Российской Федерации (вобласти банковского
аудита) и Росстрахнадзора (вобласти страхового аудита).
Статьей 13Федерального закона Российской Федерации «О бухгал-
терском учете» N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. [1.14] определено, что в
состав бухгалтерской отчетности организации должно включаться также
аудиторское заключение, подтверждающее достоверностьбухгалтерской от-
четности, если она в соответствии с федеральными законами подлежит
обязательному аудиту.
Статьей 86Федерального закона Российской Федерации «Об акционер-
ных обществах» N 208-ФЗ от26 декабря 1995 г. [1.15] установлено, что
аудитор (гражданин или аудиторская организация)осуществляют проверку
финансово-хозяйственной деятельности общества. При этомаудитор должен
быть утвержден общим собранием акционеров, а размер оплаты его услуг
определяется советом директоров общества. Статьей 87 данного закона
установлено, что в заключении аудитора должносодержаться подтвержде-
ние достоверности данных, содержащихся в отчетности, а также информа-
ция о фактах нарушения правовыхактов.
В настоящеевремя ведется разработка проекта Федерального закона
«Об аудиторской деятельности в РоссийскойФедерации», которым законо-
дательно будет закрепленинститут аудиторов в Российской Федерации и
окончательно определены их функции, права, обязанности и ответствен-
ность.
— 16 -
Статьей 202Уголовного кодекса Российской Федерации, вводимого в
действие с 1 января 1997 года Федеральным законом N64-ФЗ от 13 июня
1996 г., впервые в отечественной уголовной практике устанавливается
уголовная ответственность за злоупотребление полномочиямичастными ау-
диторами. При этом составуголовного преступления формирует использо-
вание частным аудитором «своих полномочий вопреки задачам своей дея-
тельности и в целях извлечениявыгод и преимуществ для себя или других
лиц либо нанесениявреда другим лицам, если это деяниепричинило су-
щественный вред правам изаконным интересам граждан или организаций
либо охраняемым законом интересам общества илигосударства». Мера на-
казания варьируется от штрафа вразмере от пятисот минимальных разме-
ров оплаты труда до лишения свободы на срок до трех лет с лишением
права занимать определенные должности или заниматьсяопределенной дея-
тельностью на срок до трех лет[1.17].
11.3.Международные аудиторские стандарты.
С развитиеммеждународной хозяйственной интеграции появилась не-
обходимость унификации аудита вмеждународном масштабе. Так как ауди-
тор подтверждает бухгалтерскую отчетность фирмы, топартнеры этой фир-
мы в других странах должны быть уверены в надежностиэтого подтвержде-
ния, от которого в конечном итоге завит и ихпредпринимательская дея-
тельность (инвестировать лисредства в ее акции и т.п.). Для этого все
хозяйствующие субъекты должны быть уверены, что для подтверждения их
отчетности применяются стандартные приемы иметоды, чем достигается
сопоставимость их отчетности во всеми мире. Эту задачу и выполняют
международные аудиторские стандарты, которые, не являясь нормативными
— 17 -
документами и имея статус рекомендаций, формируют базовыетребования к
качеству и надежности аудиторской деятельности.
Вусловиях переходного периода к рыночнойэкономике в России при
отсутствии национальных стандартов, учитывающих отечественные особен-
ности, ряд авторов [2.23, с.41]рекомендует использовать международные
стандарты, а при отсутствии последних — действовать«в соответствии со
своим профессиональным опытом и интуицией». Имея в виду, что отечест-
венные аудиторы не накопили еще значительногопрофессионального опыта,
а интуиция вообще не может быть объективно оценена, возникает острая
потребность в максимальном использовании в практической аудиторской
деятельности международных стандартов, но при этом должнабыть ускоре-
на разработка отечественных аудиторских стандартов.
Разработкоймеждународных аудиторских стандартовзанимается Меж-
дународный комитет поаудиторской практике при Международной федерации
бухгалтеров, которая была создана в 1977 г. В настоящее время изданы
следующие стандарты [2.23, c.40-49]:
1.Международные стандарты проведения аудита (IAG):
IAG 1. Цели иобъем проверки финансовых отчетов.
Стандартопределяет общие цели и объем проверки, проводимой ауди-
тором, а также ответственность руководства проверяемогообъекта за фи-
нансовые отчеты.
IAG 2. Письмоо согласии на проведение аудита.
В данномписьме документально фиксируется согласие аудитора на
сделанное предложение, уточняется объем работы, мераответственности и
форма отчетности.
IAG 3.Основные принципы проведения аудита.
В числеосновных принципов стандарт упоминает следующие: добросо-
вестность, объективность, независимость, конфиденциальность, должная
— 18 -
квалификация, компетентность, документирование, планирование.
IAG 4.Планирование.
Стандартопределяет процесс планирования и раскрывает ключевые
элементы процесса планирования.
IAG 5.Использование результатов работы других аудиторов.
Стандартприменяется в случаях, когда аудитор при проверке консо-
лидированной отчетностииспользует результаты работы других аудиторов,
проводивших проверку филиалов и подразделений.
IAG 6.Изучение и оценка применяемой системы бухгалтерского учета
и соответствующих средств внутреннего контроля всвязи с проведением
аудита.
В стандартерассмотрены системы учета, элементы, задачи и ограни-
чения внутреннегоконтроля, а также аудиторскихпроцедур, предназна-
ченных для изучения и оценкисостояния внутреннего контроля.
IAG 7.Контроль качества аудита.
Стандартпроводит различие между контролем отдельных проверок и
общем качеством контроля, который дополняет частные виды контроля, но
не подменяет их.
IAG 8. Данныеаудита.
Под даннымиаудита понимаются сведения, получаемыеаудитором при
подготовке выводов, на которых основывается егозаключение о достовер-
ности финансовой отчетности.Стандарт рассматривает вопросы пригоднос-
ти этих данных и методов, спомощью которых они получены.
IAG 9.Документация.
В стандартеприведены сведения о типовых формах и содержании ра-
бочих документов, составляемыхили получаемых аудитором.
IAG 10.Использование результатов работы внутреннего аудитора.
В стандартеприведены процедуры, которые должен учитывать аудитор
— 19 -
при оценке работы внутреннего аудитора, значительная часть работы ко-
торого должна быть использованав ходе аудиторской проверки, осущест-
вляемой внешним аудитором.
IAG 11. Обмани ошибки.
Стандарт предусматривает, что ответственность за предупреждение
обмана и ошибки несет руководство проверяемогопредприятия. Однако ау-
дитор должен планировать своюработу с учетом вероятности необнаруже-
ния ошибок и фактов обмана.
IAG 12.Аналитическая проверка.
Стандартсодержит описание процедур аналитической проверки и воп-
росы изучения аудитором фактов необычных отклонений.
IAG 13.Заключение аудитора по финансовым отчетам.
Станд