--PAGE_BREAK--Исключительные права автора на использование произведения означают право осуществлять или разрешать следующие действия:
v воспроизводить произведение (право на воспроизведение);
v распространять экземпляры произведения любым способом — продавать, сдавать в прокат и т. д. (право на распространение);
v импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);
v публично показывать произведение (право на публичный показ);
v публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);
v сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путём передачи в эфир (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);
v сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);
v переводить произведение (право на перевод);
v переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).
Исключительные права автора на использование дизайнерского, архитектурного, градостроительного и садово-паркового проектов включают в себя также практическую их реализацию.
Автор принятого архитектурного проекта вправе требовать от заказчика предоставления права на участие в реализации своего проекта при разработке документации для строительства и при строительстве здания или сооружения, если иное не предусмотрено в договоре.
2. Учёт нематериальных активов
Планом счетов для учёта нематериальных активов предусмотрен счет 04 «Нематериальные активы», а для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов предназначен счёт 05 «Амортизация нематериальных активов».
Согласно п. 4.3. Положения по бухучёту долгосрочных инвестиций, утверждённого Минфином РФ от 30 декабря 1993г. № 160: «Стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т. п.), приобретенных предприятиями, отражается на счёте „Капитальные вложения“ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учёт. При создании предприятиями отдельных видов нематериальных активов на счёте 08 „Капитальные вложения“ отражаются фактически произведенные при этом затраты».
В подпункте 5.2.4. этого Положения говорится, что «инвентарная стоимость нематериальных активов слагается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. По мере создания или поступления нематериальных активов на предприятие и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляются на основании акта приёмки в состав нематериальных активов».
2.1 Поступление нематериальных активов
2.1.1 Приобретение нематериальных активов
Приобретение нематериальных активов отражается в бухучёте следующими проводками:
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму счёта поставщика;
v Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость» — К-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику;
v Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 08 «Капитальные вложения» — принятие на учёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);
v Д-т 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» — К-т 51 «Расчётный счёт» — оплата счёта поставщика;
v Д-т 68 «Расчёты с бюджетом» — К-т 19 «Налога на добавленную стоимость» — предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения — или
v Д-т 81 «Использование прибыли» (88 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)») — К-т 19 «Налог на добавленную стоимость» — в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).
2.1.2 Создание нематериальных активов собственным силами
В данном случае под «собственными силами» понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.
Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 10 «Материалы» — стоимость расходных материалов;
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 02 «Износ основных средств» — амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» — начисление заработной платы;
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);
v Д-т 08 «Капитальные вложения» — К-т 68 «Расчёты с бюджетом» / субсчёт «Расчёты по транспортному налогу» — начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.
В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что «при использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)». Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 «Расчёты с бюджетом» на сумму НДС.
Тем не менее вопрос, включается ил сумма начисленного и уплаченного в бюджет НДС в инвентарную стоимость объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого указания.
Ввод в действие объекта нематериальных активов отражается следующим образом:
v Списание всех затрат: Д-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — К-т 08 «Капитальные вложения»;
v Первоначальная стоимость объектов НА: Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).
2.2 Амортизация НА
2.2.1 Амортизируемые НА
В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.
Наличие ряда нематериальных активов (таких, как различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 «Нематериальные активы», что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.
В соответствии с подпунктом «ц» п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается «амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)».
Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, — это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:
v Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;
v Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.
В основу обоих способов должны быть положены:
v Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
v Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).
Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.
Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: «участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами». В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.
Начисление износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:
Д-т 20 «Основное производство» (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».
Однако если речь идёт о нематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Д-т 81 «Использование прибыли» (88 «Нераспределённая прибыль») — К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».
Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 «Расходы будущих периодов» и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») — К-т 31 «Расходы будущих периодов».
При этом лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.
Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России «О порядке оценки стоимости чистых активов АО» № 149. Эти нематериальные активы должны:
v непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;
v иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Но и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что «стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы», что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП.
2.2.2 Неамортизируемые нематериальные активы
Наряду с амортизируемыми нематериальными активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.
В настоящее время к ним относятся в соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. № 97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.
Под организационными расходами как объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же подпунктом Инструкции понимается «сумма расходов по созданию организации, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал».
Вместе с тем «расходы организации, связанные с возникающей в ходе её функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебету счёта 26 „Общехозяйственные расходы“.
Однако в случае изменения организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Хочу остановиться на спорной ситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал.
продолжение
--PAGE_BREAK--В подпункте «ш» п. 2 Положения о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: «К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход …».
В настоящее время Положение о составе затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее время Положение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки «через затраты»: «Нематериальные активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях».
А как же быть с нематериальными активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных – экспертным путём.
В плане счетов приведены и соответствующие проводки:
v Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 75 «Расчёты с учредителями» — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;
v Д-т 04 «Нематериальные активы» — К-т 87 «Добавочный капитал» / субсчёт 87-3 «Безвозмездно полученные ценности» — безвозмездное получение нематериального актива.
В обоих указанных случаях при поступлении нематериальных активов отсутствуют «затраты» организации.
2.2.3 Амортизация деловой репутации организации
В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье «Деловая репутация организации» показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» / субсчёт «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью».
В письме Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий» от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:
в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:
на приватизированном предприятии –
а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 85 «Уставный капитал» с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества»;
б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;
у организации-участника (собственника) —
а) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов учёта денежных средств;
б) во втором случае — по дебету счёта 06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83 «Доходы будущих периодов», субсчёт «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 «Прибыли и убытки».
При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте в следующем порядке:
1. При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита счетов учёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04 «Нематериальные активы», субсчёт «Разница между покупной и оценочной стоимостью»;
2. При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).
2.3 Выбытие нематериальных активов
Любое выбытие объектов нематериальных активов отражается с использованием счёта 48 «Реализация прочих активов». При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
v Д-т 48 «Реализация прочих активов» — К-т 04 «Нематериальные активы» — на первоначальную стоимость;
v Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» — К-т 48 «Реализация прочих активов» — на сумму накопленной амортизации;
v Д-т 51 «Расчётный счёт» — К-т 48 «Реализация прочих активов» — поступление выручки от реализации;
v Д-т 48 «Реализация прочих активов» — К-т 68 «Расчёты с бюджетом» — выделение НДС, полученного в составе выручки.
Определение финансового результата от реализации:
v Прибыль: Д-т 48 «Реализация прочих активов» – К-т 80 «Прибыли и убытки»;
v Убыток – Д-т 80 «Прибыли и убытки» – К-т 48 «Реализация прочих активов».
Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль отрицательный результат от реализации имущества организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма убытка, полученная в результате реализации нематериальных активов и учтённая в бухучёте по дебету счёта 80 «Прибыли и убытки», в налоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли.
3. Пример учёта нематериальных активов
Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 «Нематериальные активы». Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 «Расчёты с учредителями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчётный счёт», 52 «Валютный счёт», 88 «Фонды специального назначения»; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 «Реализация прочих активов», 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и др.
Отражение на счетах операций по нематериальным активам
Сч. 75
«Расчёты с учредителями»
Сч. 04
«Нематериальные активы»
Сч. 48
«Реализация прочих активов»
Д
К
Д
К
Д
К
С
Сн — первоначальная стоимость нематериальных активов
Списание, передача безвозмездная, реализация нематериальных активов по первоначальной стоимости
Оприходование нематериальных активов в качестве вклада учредителя в уставный фонд предприятия по согласованной первоначальной стоимости
Сч. 88 «Фонды специального назначения»
Сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения»
Д
К
Оприходование безвозмездно поступивших нематериальных активов по первоначальной стоимости, установленной экспертным путём
Д
К
Долгосрочные или краткосрочные вложения предприятия в качестве вкладов в совместные, акционерные, дочерние предприятия
Сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчётный счёт» и др.
Д
К
Приобретение нематериальных активов у других предприятий
Для учёта износа нематериальных активов используется счёт 05 «Износ нематериальных активов». Счёт пассивный, регулирующий, сальдо кредитовое отражает сумму начисленного износа, возмещённых затрат за весь период эксплуатации, использования нематериальных активов: оборот по дебету — списание износа по объектам выбывшим, списанным в отчётном месяце в корреспонденции со счётом 48 «Реализации прочих активов»; оборот по кредиту — сумма начисленного износа в отчётном месяце в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 31 «Расходы будущих периодов», 43 «Коммерческие расходы» и др.
Текущий синтетический учёт операций по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Износ нематериальных активов» ведётся в журнале-ордере № 13.
Пример:
1. Предприятие приобрело программное обеспечение для ПЭВМ с технической документацией по цене 25 000 руб., оплата за программный продукт ещё не произведена. Эта операция будет отражена на счетах следующим образом:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» — 25 000 руб.
К-т сч. 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — 25 000 руб.
2. Согласно учредительным документам акционерное общество получило за реализованные учредителю общества акции на право пользования зданием, оцененное по согласованию учредителей, в сумме 3 000 000 руб. Такая операция отражается:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» — 3 000 000 руб.
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» — 3 000 000 руб.
3. Общество с ограниченной ответственностью получило безвозмездно от одного из участников патент на производство некоторого вида продукции, оцененный экспертами в сумме 200 000 руб. Эта операция отражается:
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» — 200 000 руб.
К-т сч. 88 «Фонды специального назначения» — 200 000 руб.
4. Начислен износ по объекту «программное обеспечение», исходя из срока полезного использования — 3 года.
Сумма ежемесячного износа — 694 руб. (25 000: 3: 12).
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — 694 руб.
К-т сч. 05 «Износ нематериальных активов» — 694 руб.
Основными документами по учёту выбытия нематериальных активов являются акты приёмки-передачи, протоколы заседаний правлений акционерных обществ, товариществ, совместных предприятий, акты на списание нематериальных активов.
Для определения результата от продажи, безвозмездной передачи или списания нематериальных активов используется операционно-результатный счёт 48 «Реализация прочих активов».
По дебету счёта 48 «Реализация прочих активов» собирается фактическая стоимость выбывших, списанных активов и затраты, связанные с их реализацией, например, расходы по изучению рынка сбыта. Здесь же отражается налог на добавленную стоимость, полученный от покупателя за реализованные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет. По кредиту счёта 48 «Реализация прочих активов» записываются суммы начисленного износа нематериальных активов, суммы выручки, полученной от реализации с учётом налога на добавленную стоимость.
Таким образом, сопоставление дебетовой и кредитовой частей счёта 48 «Реализация прочих активов» даёт возможность определить прибыль или убыток, связанные с операциями по списанию нематериальных активов. Прибыль, полученная от реализации, записывается в кредит счёта 80 «Прибыли и убытки», убыток — в дебет того же счёта. Счёт 48 «Реализация прочих активов» закрывается на конец месяца, сальдо не имеет и в балансе не показывается.
Отражение на счетах операций по выбытию нематериальных активов
Сч. 04
«Нематериальные активы»
Сч. 48
«Реализация прочих активов»
Сч. 05
«Износ нематериальных активов»
Д
К
Д
К
Д
К
С
Первоначальная стоимость выбывших, безвозмездно переданных, реализованных нематериальных активов
Сумма начисленного износа по реализованным или безвозмездно переданным нематериальным активам
С
Д
Сч. 43 «Коммерческие расходы» К
Д
Сч. 80 «Прибыли и убытки» К
С
Коммерческие расходы, связанные с реализацией активов: маркетинговые услуги, комиссионные вознаграждения посредническим организациям, биржам
Убыток, полученный от реализации, или списания, безвозмездной передачи нематериальных активов
Д
Сч. 68 «Расчёты с бюджетом» К
Налог на добавленную стоимость, полученный за реализованные или безвозмездно переданные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет
Д
Сч. 80 «Прибыли и убытки» К
Прибыль, полученная от реализации нематериальных активов
Д
Сч. 88 «Фонды специального назначения» К
Пример. Реализовано приобретённое ранее брокерское место первоначальной стоимостью — 300 000 руб., за время использования начислен износ в сумме — 50 000 руб. Сумма выручки, поступившей за реализацию брокерского места по согласованной цене, составила — 421 880 руб., в том числе НДС — 21 880 руб. В этом случае будут произведены следующие записи на счетах:
на сумму первоначальной стоимости
Д-т сч. 48
К-т сч. 04
«Реализация прочих активов»
«Нематериальные активы»
— 300 000 руб.
— 300 000 руб.
на сумму начисленного износа
Д-т сч. 05
К-т сч. 48
«Износ нематериальных активов»
«Реализация прочих активов»
— 50 000 руб.
— 50 000 руб.
на сумму поступившего платежа
Д-т сч. 51
К-т сч. 48
«Расчётный счёт»
«Реализация прочих активов»
— 421 880 руб.
— 421 880 руб.
на сумму полученного НДС в составе выручки
Д-т сч. 48
К-т сч. 68
«Реализация прочих активов»
«Расчёты с бюджетом»
— 21 880 руб.
— 21 880 руб.
на сумму финансового результата от реализации
Д-т сч. 48
К-т сч. 80
«Реализация прочих активов»
«Прибыли и убытки»
— 150 000 руб.
— 150 000 руб.
продолжение
--PAGE_BREAK--НДС начислен с суммы превышения первоначальной стоимости над ценой реализации в размере 21,88 % (400 000 — 300 000 = 100 000 руб.), то есть 100 000х21,88 / 100 = 21 880 руб., так как первоначальная стоимость брокерского места содержит НДС в размере 28 %.
4. Аудит учёта нематериальных активов
Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:
1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.
2. Организацию аналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов: ведомость учёта нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счёта 04 «Нематериальные активы»; журнал-ордер № 10 по кредиту счёта 05 «Износ нематериальных активов»; журнал-ордер № 13 по кредиту счёта 04 «Нематериальные активы»; расчёт износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учёта).
3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счёт 05).
4. Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.
5. Соответствие данных синтетического и аналитического учёта нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.
Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.
n Проверка операций учёта поступления и создания нематериальных активов. Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.
Нематериальные активы, поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 75 «Расчёты с учредителями», субсчета «Расчёты по вкладам в уставный капитал» в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия была сделана запись по дебету счёта 75 и кредиту счёта 85 «Уставный капитал».
Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счёт 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счёта 85 «Уставный капитал». Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договорённости сторон.
Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.
В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.
Стоимость приобретённых нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам оприходуется, что отражается по дебету счёта 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счетов 60, 76 и т. д.
Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счёте «Капитальные вложения» отражаются фактически произведённые при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчёту и кредиту счёта 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение нематериальных активов».
Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» и кредиту счёта 87 «Добавочный капитал» субсчёта «Безвозмездно полученные ценности».
Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.
Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.
Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.
Приведём примеры отражения хозяйственных операций по учёту поступления нематериальных активов:
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
дебет
кредит
1
2
3
4
1
Отражение износа в уставный капитал
04
75
2
Приобретение нематериальных активов по безналичному расчёту
60, 76
51, 52
3
Отражение затрат на приобретение нематериальных активов (долгосрочные инвестиции в нематериальные активы)
08
60, 76
4
Отражение сумм налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченного при приобретении нематериальных активов для производственных нужд
19
60, 76, 71
5
Дополнительные затраты, связанные с приобретением нематериальных активов
08
60, 76 и др.
1
2
3
4
6
Оплата дополнительных расходов
67, 76, 71
51, 52
7
Приобретение нематериальных активов за наличный расчёт
08
50
8
Оприходование нематериальных активов
04
08
9
Отражение затрат, связанных с созданием нематериальных активов на предприятии, в том числе:
Начислена оплата труда
Произведены отчисления в:
пенсионный фонд
фонд обязательного социального страхования
фонд обязательного медицинского страхования
фонд занятости
08
08
08
08
08
70
69
69
69
69
10
Включение созданных нематериальных активов в состав имущества предприятия
04
08
11
Оприходование нематериальных активов на отдельный баланс предприятия, ведущего общие дела по совместной деятельности
04
96
12
Списание суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов для производственных нужд, на уменьшение общей задолженности по НДС
68
19
13
Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения от других предприятий безвозмездно
04
87
14
Поступление на предприятие нематериальных активов производственного назначения безвозмездно от физических лиц
04
87
Если аудитор установит нарушения в учётных записях по перечисленным выше операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.
n Проверка учёта амортизации нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.
Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:
1. Срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором.
2. Предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный».
В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием.
3. Если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).
Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат — балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведёт к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае — обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.
Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учёте по дебету счетов учёта издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения — счёт 44 «Издержки обращения» и кредиту счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».
Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.
Приведём примеры отражения хозяйственных операций по учёту амортизации нематериальных активов:
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
дебет
кредит
1
Начисление амортизации по нематериальным активам производственного назначения безвозмездно от физических лиц
20, 23, 25,
26, 43, 44
05
2
Начисление амортизации по нематериальным активам непроизводственного назначения
29, 81, 88
05
3
Начисление износа по нематериальным активам, используемым в капитальном строительстве
08
05
n Проверка учёта выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.
Для обобщения информации о процессе реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счёт 48 «Реализация прочих активов». По дебету этого счёта отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также понесённые в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету указанного счёта отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов, а также сумма износа, начисленная к моменту выбытия.
Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по счёту 48 «Реализация прочих активов» в текущем отчётном периоде списывается на счёт 80 «Прибыли и убытки».
При безвозмездной передаче нематериальных активов выявленный на счёте 48 «Реализация прочих активов» финансовый результат списывается предприятием в дебет счёта 87 «Добавочный капитал», а при его недостаточности — в дебет счёта 88 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» или 81 «Использование прибыли».
При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При этом по дебету счёта 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счёта 48 «Реализация прочих активов».
По дебету счёта 48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции с кредитом счёта 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счёта 48 «Реализация прочих активов» списывается начисленная сумма износа.
Проводя проверку указанных операций, необходимо убедиться, что соблюдены следующие условия:
1) независимо от характера выбытия нематериальных активов все они получили отражение на счёте 48 «Реализация прочих активов»;
2) выявленный на счёте 48 «Реализация прочих активов» финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия списан правильно. Дело в том, что со счёта 48 «Реализация прочих активов» в зависимости от характера выбытия финансовый результат относится на различные счета: 80 «Прибыли и убытки», 81 «Использование прибыли», 87 «Добавочный капитал», 88 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»;
3) полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, специального налога и налога на прибыль.
Рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций по учёту выбытия нематериальных активов:
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспондирующие счета
дебет
кредит
1
Списание с баланса первоначальной стоимости нематериальных активов
48
04
2
Отражение износа как источника списания
05
48
3
Реализация нематериальных активов,
в том числе по:
- оплате
- отгрузке
50, 51, 52
62, 76
48
48
4
Налог на добавленную стоимость
48
68
5
Расходы, связанные с выбытием нематериальных активов
в том числе:
начислена оплата труда
произведены обязательные начисления
48
48
70
67, 69
6
Вклад в уставный капитал нематериальными активами
06
48 (04)
7
Выбытие нематериальных активов в обмен на ценные бумаги
06, 58
48 (04)
8
Выбытие нематериальных активов в качестве вклада в совместную деятельность
06, 58
48
9
Списание результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов
в том числе:
- прибыль
- убыток
48
80, 81, 85,
87,88
80, 85, 83
48
продолжение
--PAGE_BREAK--