;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;.;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;o;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;.;;;;;o;;;;;;;;;;;;;;;;;
Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию
Введение
Актуальность темы работы связана с тем, что нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. Часто российские предприятия берут кредиты и займы в иностранной валюте у банков или иностранных организаций.
В условиях становления и развития рыночных отношений предприятия могут и должны самостоятельно формировать свои финансовые ресурсы, основными источниками которых являются прибыль, средства, полученные от продажи ценных бумаг, паевые и иные взносы акционеров, юридических и физических лиц, а также кредиты и прочие поступления, не противоречащие законодательству.
Для деятельности организаций в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников: уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования. Возникающая дополнительная (временная) потребность в оборотных средствах покрывается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банками и другими некредитными организациями.
С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, предстоит вести по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01, распространяется также на беспроцентные и государственные займы.
Цель работы состоит в том, чтобы рассмотреть теоретическую базу учета кредитов банков и практические особенности их учета на примере конкретного предприятия.
Объект исследования – ОАО «Исток».
Предмет исследования – учет кредитов и займов.
Поставленная цель реализуется решением следующих задач:
Рассмотреть особенности отражение учета расчетов по кредитам и займам
Рассмотреть принципы учета расходов по обслуживанию кредитов и займов
Рассмотреть практические аспекты учета некоторых видов кредитов и займов на примере ОАО «Исток»
Тема бухгалтерского учета раскрывается множеством научных работ известных российских ученых-экономистов: Калининой Е.М., Камышанова П.И., Кирьяновой З.В., Козловой Е.П., Парашутина Н.В., Макарьевой В.И., Соловьевой О.В., Тишкова И.Е., Волковой О.Н., Крейшиной М.И., Шеремета А.Д., Литвина М.И., Лисицина П., Ван Хорна Дж.К. и др.
В процессе изучения и обработки материалов применялись следующие методы экономических исследований: абстрактно-логический, монографический, аналитический, методы сравнения и сопоставления.
Информационную основу работы составила бухгалтерская отчетность предприятия ОАО «Исток», специальная литература по исследуемой теме отечественных и зарубежных авторов, федеральные нормативно-правовые акты.
1. Особенности учета расчетов по кредитам и займам
1.1 Отражение учета расчетов по кредитам и займам
Приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 60н, отменено Приказом Минфина России от 29.10.2008 №117н.
Первое, на что следует обратить внимание, – изменилось наименование документа. В нем приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел «Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам», а следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Но разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.
По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов. Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие «затраты» заменено на понятие «расходы». Рассмотрим, в чем заключается разница между этими понятиями.
Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т.д.) и в этом случае относятся к активам организации. Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в ст. 252 НК РФ.
Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);
сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).
Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из приведенных определений можно сделать вывод, что расходы – это затраты:
полностью списанные в определенном периоде времени;
экономически обоснованные;
документально подтвержденные.
Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», а затраты – в форме №1 «Бухгалтерский баланс».
Понятие «затраты» шире понятия «расходы». Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина «затраты» на «расходы» оправданна.
Если ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа, то в ПБУ 15/2008 такое ограничение снято.
Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее – расходы по займам), исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н.
Расходы по займам теперь следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту). Ранее задолженность по полученным займам и кредитам следовало показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. На практике использовались отдельные субсчета бухгалтерских счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» для учета займов (кредитов) и процентов.
Внесено единообразие в учете расходов по займам. Они теперь признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, исключено положение об увеличении на сумму расходов по займам стоимости МПЗ, приобретенных за счет заемных средств и оплаченных авансом. Хотя следует отметить, что в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, положение о включении процентов по займам и кредитам в фактическую стоимость МПЗ осталось (п. 6). Скорее всего, в ближайшее время стоит ожидать соответствующих изменений в ПБУ 5/01. Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).--PAGE_BREAK--
Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Уточнено и понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».
Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).
Изменен перечень объектов, которые относятся к инвестиционным активам. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Причем не имеет значения, кем приняты к учету эти активы – заемщиком-заказчиком (инвестором, покупателем).
В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.
Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива при приостановке его приобретения, сооружения и (или) изготовления на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008). Ранее такое допускалось только в случае прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца.
В ПБУ 15/2008 предложен пример расчета доли процентов по займам (кредитам), полученным на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, но израсходованным на эти цели. Следует отметить, что новый пример расчета является более корректным, чем прежний. Кроме того, организациям дано право при проведении подобных расчетов основываться на иных допущениях, нежели приведенные в ПБУ 15/2008.
Изменился и порядок признания процентов. Если раньше они начислялись строго в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре, то теперь проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). Как исключение включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов может производиться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда оно существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, что подразумевается под «существенным отличием».
Изменен порядок учета дополнительных расходов по займам (кредитам). Теперь у заемщика нет выбора – дополнительные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Ранее дополнительные затраты учитывались или в отчетном периоде, в котором были произведены, или предварительно учитывались как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.
Займы могут привлекаться путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Изменился порядок учета таких займов. Теперь проценты по векселям, а также проценты и дисконт по облигациям учитываются как кредиторская задолженность обособленно от вексельной суммы и номинальной стоимости облигаций соответственно.
Изменению подвергся и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:
раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);
дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
1.2 Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов
Как уже отмечалось, в состав расходов по займам и кредитам у заемщика включаются дополнительные затраты, связанные:
с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
с осуществлением копировально-множительных услуг;
с оплатой налогов и сборов в соответствии с законодательством;
с проведением экспертиз;
с потреблением услуг связи;
с другими затратами, возникающими в связи с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств.
Перечисленные расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены. Как сказано в ПБУ 15/01, такие расходы могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность, а после погашения включаются в состав операционных расходов.
Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость с погашением путем начисления амортизации (за исключением объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации).
По объектам, стоимость которых не амортизируется, затраты по полученным займам и кредитам включаются в состав текущих расходов организации и подлежат включению в финансовый результат (за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты товарно-материальных запасов, работ, услуг).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если организация-заемщик ожидает в будущем получение экономических выгод и это необходимо для управленческих нужд организации. Следует обратить внимание на то, что затраты по полученным займам и кредитам в связи с приобретением инвестиционного актива уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено расчетом фактически полученного дохода.
В ПБУ 15/01 определены условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов. К ним, согласно п. 27, относятся:
возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
фактическое начало работ по созданию инвестиционного актива;
фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по этим объектам заимствования.
Если в течение периода, превышающего 3 месяца, прекращены работы по строительству инвестиционного актива, то включение затрат по полученным на эти цели займам и кредитам в первоначальную стоимость приостанавливается, а подобные затраты включаются в текущие расходы организации.
Если в течение строительства возникает необходимость в дополнительном согласовании технических или организационных вопросов, то это обстоятельство не считается прекращением работ.
В п. 28 ПБУ 15/01 определено использование средневзвешенной процентной ставки при приобретении инвестиционных активов. Такие ставки применяются в случаях приобретения инвестиционных активов за счет заемных средств, полученных на другие цели. В этом случае величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (за исключением сумм этих займов, полученных специально для финансирования конкретного объекта инвестиционных активов).
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, представлен в табл. 1.1.
Таблица 1.1
№
Содержание показателя
Сумма, тыс. руб.
1
Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов
120000
110000
2
Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов
10000
6000
3
Получено займов и кредитов в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов
60000
50000
4
Фактически направлено займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов в течение отчетного периода, из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели 57 000 – 50 000 + 6000 продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
52–1–1
66
27 854 800
Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)
52–1–2
52–1–1
27 854 800
Отражена продажа валюты по поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)
57
52–1–2
27 854 800
Отражена выручка в рублях от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,70 руб.)
51
57
27 700 000
Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты (27 854 800 – 27 700 000) руб.
91–2
57
154 800
30 апреля 2005 г.
Начислены проценты по кредиту (13 150*$ х 27,7726 руб.)
91–2
66
365 210
Отражена покупка валюты по поручению организации (13 150 $ х 27,88 руб.)
57
51
366 622
Зачислена валюта на текущий валютный счет (13 150 $ х 27,7726 руб.)
52–1–2
57
365 210
Перечислены проценты по кредиту
66
52–1–2
365 210
Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (366 622 – 365 210) руб.
91–2
57
1 412
Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (27,8548 – 27,7726) руб.)
66
91–1
82 200
Отражено постоянное налоговое обязательство (22 802 руб. х 24%)
99
68
5 473
– сумма начисленных процентов равна 13150 $ (1000000 $ х 16% / 365 дн. х 30 дн.).
– для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:
1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.
12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.
Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 – 342 408.
В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Отметим далее, 15.01.06 г. ОАО «Исток»досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 доллар США.
На 15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 28,80 руб. за 1 доллар США.
Необходимо произвести следующие записи на счетах учета (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислены проценты по кредиту (6 575 $ х 28,7154 руб.)
91–2
66
188 804
Отражена покупка валюты по поручению организации для погашения кредита и процентов (1 006 575 $ х 28,80 руб.)
57
51
28 989 360
Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 006 575 $ х 28,7154 руб.)
52–1–2
57
28 904 204
Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту на дату погашения и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (28,7154 – 27,7726) руб.)
91–2
66
942 800
Перечислены проценты по кредиту (6 575* $ х 28,7154 руб.)
66
52–1–2
188 804
Погашен валютный кредит (1 000 000 $ х 28,7154 руб.)
66
52–1–2
28 715 400
Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (28 989 360 – 28 904 204) руб.
91–2
57
85 156
Отражено постоянное налоговое обязательство (11 802 руб. х 24%)
99
68
2 833
– сумма начисленных процентов – 6 575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 15 дн.).
– расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:1000000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения. продолжение
--PAGE_BREAK--
6 164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. – сумма налоговых расходов.
188 804 руб. – 177 002 руб. = 11 802 руб. – постоянная разница.
2.2 Особенности учета кредитов и займов, направленныхна предварительную оплату материально-производственныхзапасов
Согласно п. 15 ПБУ 15/01:
«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».
Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.
После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.
Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом – ПБУ 5/01.
Напомним, что п. 6 ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.
10 марта 2006 г. ОАО «Исток» получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. ОАО «Исток» 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 г. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля 2006 г.
В бухгалтерском учете ОАО «Исток» бухгалтер организации отразил это следующим образом (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
10 марта
51
66–1
500 000
Отражена сумма полученного кредита
13 марта
60–2
51
500 000
Перечислена предоплата за товары
20 марта
41
60
423 729
Приняты к учету товары от поставщика
19
60
76 271
Учтен НДС по поступившим товарам
60–3
66–2
4 109,59
Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней)
41
60–3
4 109,58
Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60
60–2
500 000
Зачтена предоплата за товары
31 марта
91–2
66–2
4 520,54
Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 11 дней)
10 апреля
91–2
66–2
4 109,59
Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней)
66–1
51
512 739,72
Возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 + 4109,59 + 4520,54 + 4109,59)
2.3 Учет сумм займа или кредита при использовании их на пополнение оборотных средств
В том случае, если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.
Так, ОАО «Исток» получила 1 февраля 2007 г. кредит в банке в размере 100 000 руб. сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.
В этом случае бухгалтер ОАО «Исток» отразит эти операции следующим образом (табл. 2.4.)
Таблица 2.4
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
51
66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту»
100 000
Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств
91 субсчет «Прочие расходы»
66 субсчет «Проценты по кредиту»
1 901,85
Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 руб. x 24 / (365 x 100) x 28 дней)
66
51
101 901,85 продолжение
--PAGE_BREAK----PAGE_BREAK----PAGE_BREAK--
08
66
Введение оборудования в эксплуатацию
Принято на учет оборудование
2 273 266
01
08
Возврат кредита с процентами
Начислены проценты по кредиту за истекший месяц
21 633
91–2
66
Возврат кредита с процентами (2360000 + 21633x6)
2 489 798
66
51
Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет «Прочие расходы». В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.
Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11%) не превышает ставки рефинансирования (10,5%), умноженной на коэффициент 1,1 (10,5 x 1,1 = 11,55%).
Заключение
Таким образом, учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день, после истечения срока возврата основной суммы долга.
Учетная политика должна обеспечить получение информации, касающейся заемных средств, а именно:
1) осуществляется или нет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;
2) виды дополнительных затрат и порядок их списания:
а) списание в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены,
б) отражение в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения в состав прочих расходов;
3) порядок отражения процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям, иным обязательствам:
а) в составе прочих расходов,
б) в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным отнесением на прочие расходы;
4) порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Литература
Конституция РФ.
Гражданский кодекс РФ.
Налоговый кодекс РФ
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.
Бухгалтерский учет в торговле. /Под редакцией М.Н. Симонова. – М.: Филинъ, 2006. -576 с.
Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: международные и отечественные исследования, стандарты, опыт. Сборник научных трудов. Часть 1. Н. Новгород: ННГУ, 2008.
Бухгалтерский учет. Учебник /Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет. – 2009. – 576 с.
Бухгалтерский учёт./ Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 464 с.
В помощь бухгалтеру и аудитору / справочно-методическое пособие/ Авт. – сост. Н.П. Барышников. Том 1,2. Изд-е 3-е. – М.: Информационно-издательский дом «Филин», 2005.
Горюшкин В.И. Повышение эффективности производства в потребкооперации. – Воронеж: Изд-во Воронежского ун-та, 2004. – 156 с.
Данилевский Ю.А. Аудит: организация и методика проведения. — М., 2006.
Ивашкин В.Н. Бухгалтерский учет в торговле (мелкооптовый и оптовый). – М.: АО «Дис», 2006. – 198 с.
Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.: Экономика, 2006. – 44 с.