Учет и аудит финансовых активов

--PAGE_BREAK--3. Аудит финансовых активов
3.1. Методика проведения аудита операций с денежными средствами Большинство операций, которые осуществляются на предприятии, связанные с движением денежных средств, проведением расчетов между предприятиями. В особенности это касается денежной наличности, которая имеет способность быстро оборачиваться, в связи с чем степень риска разворовывания очень высок. Поэтому аудит и ревизия операций с движением средств, других активов и состояния расчетов очень важны.
Целью аудита операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов есть установления достоверности данных относительно наличия и движения денежного средства, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета денежного средства и расчетов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйничающего субъекта.
Основными задачами аудита и ревизии операций с деньгами, состоянием расчетов и других активов есть:
·        проверка состояния сохранение денежной наличности в кассе; соблюдения правил ее учета и расходования;
·        изучения законности и целесообразности проведения операций с денежным средством и денежными документами; своевременности и полноты оприходования и расходования денежного средства;
·        проверка законности открытия предприятием счетов в банке, своевременности получения и обработки выписок банка по всем открытым счетам; состояния денежных средств на счетах на день аудита или ревизии по данным выписок банка и за балансом предприятия; не допускались ли злоупотребления при проведении расчетов через банк с целью присвоения средства;
·        изучения законности операций с дебиторской задолженностью и реальности ее отображения; правильности использования подотчетных сумм и своевременности предоставления авансовых отчетов подотчетными лицами, законность и целесообразность осуществления затрат через подотчетных лица, возможность их проведения за безналичными расчетами, реальности претенциозных сумм;
·        проверка правильности документального оформления операций со средством, расчетами и другими активами и отображения этих операций в учете и отчетности;
·        оценка состояния синтетического и аналитического учета средства, расчетов и других активов на предприятии, которое проверяется; качества отображения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, учетных регистрах и отчетности;
·        проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанных с движением денежного средства, расчетами с разными дебиторами.
Предметом аудита и ревизии операции с денежными средствами, другими активами и состояния расчетов есть хозяйственные процессы и операции, связанные с движением денежного средства и других активов, а также отношения, которые возникают при этом в середине предприятия и за его пределами.
Исходя из целей, которые необходимо достичь контролеру во время проведения исследования операций с деньгами, расчетами и другими активами, формируются объекты аудиту и ревизии (рис. 3.1).
Источниками информации для аудита и ревизии денежных средств, расчетов и других активов есть:
1. Первичные документы из учета денежного средства (табл. 3.1), расчетов и других активов (табл. 3.1).
2. Учетные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций по учету средства, расчетов и других активов (табл. 3.1).  SHAPE  \* MERGEFORMAT
3. Акты и справки предыдущих ревизий, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля.
4. Главная книга.
5. Отчетность (табл. 3.1).
Аудитору и ревизору необходимо знать порядок отображения денежных средств, расчетов и других активов в регистрах учета и отчетности (табл. 3.2)
Таблица 3.2Отображение денежных средств в регистрах учета и отчетности.
Шифр и название счета
Регистры учета
Номер строки в Балансе (ф. № 1)
Номер строки в Примечаниях к финансовой отчетности (ф. № 5)
С «Касса»
Журнал 1, ведомость1
230, 240
640
3 1 «Счета в банках»
650, 660
33 «Другие счета»
670, 680
34 «Краткосрочные векселя получены»
Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1
150
—
36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.1
161
940
37 «Расчеты с разными дебиторами»
Журнал 3 (І раздел), ведомость 3.2
107-210
950, 970
38 «Резерв сомнительных долгов»
Журнал 3 (І раздел)
162
—
Аудит и ревизию операций с деньгами, другими активами и состояния расчетов следует начинать из инвентаризации денежной наличности кассы, средств на счетах в банка и дебиторской задолженности. Это дает возможность обнаружить нехватки или излишки денежного средства, подтвердить реальность дебиторской задолженности и обнаружить правонарушение.
Объектами инвентаризации есть:
·        денежная наличность (национальная гривна и иностранная валюта);
·        ценные бумаги (акции, облигации, депозитные сертификаты);
·        денежные документы (векселя, лимитированные чековые книжки, аккредитивы, талоны на горюче-смазочные материалы и т.п.);
·        бланки строгого учета (акции и облигации собственной эмиссии, санаторно-курортные путевки, незапланированные бланки векселей);
·        остатки по счетам в банке (по выпискам банка);
·        векселя;
·        дебиторская задолженность.
Следует обратить внимание на то, что контролер должен настаивать на постоянном присутствии представителя предприятия на протяжении всего времени инвентаризации, с целью обеспечения ответственности за сохранение денежной наличности, ценных бумаг, бланков строгого учета в процессе инвентаризации. После окончания проверки представитель должен подтвердить ее результат.
Проверка соблюдения кассовой дисциплины. При проверке кассовой дисциплины следует сконцентрировать внимание на выявлении случаев использования средств не по целевому назначению (например, на хозяйственные потребности) из сумм, которые полученные на выплату заработной платы, использования кассовой выручки свыше установленных норм или на выплату заработной платы, если у предприятия есть налоговая задолженность, на своевременность возвращения в банк неиспользованного средства.
Для этого контролеру следует проверить:
·        наличие приказа о назначение кассира;
·        наличие заключенного с кассиром договора про полную индивидуальную материальную ответственность;
·        наличие доказанного банком лимита остатка денежной наличности в кассе;
·        правильность составления заявки-расчета лимита остатка денежной наличности;
·        наличие разрешения банка на использование средств на выплату зарплаты и других нужд из выручки;
·        соблюдения установленных предельных норм использования денежной наличности;
·        обеспечения сохранности денежных средств в кассе, а также при доставке их из банка и сдачи в банк;
·        определить сроки сдачи отчетов кассиров и проверить их соблюдение (своевременное представление отчетов разрешает контролировать движение денежной наличности, остатки денежных средств в кассе, а также правильность оформления первичных документов);
·        проводятся ли инвентаризации кассовой наличности, созданная ли на предприятии комиссия по проведению таких инвентаризаций кассы и выполняет ли она свои обязанности.
Особое внимание следует свернуть на соблюдение лимита остатка денежной наличности в кассе, которое проверяют путем сравнения установленного лимита с фактическими остатками наличных денег по кассовой книге и в натуре. Сумму оборотов по кассе проверяют по журналу № 1 (затраты денежного средства) и ведомости 1.1 (поступления денежной наличности в кассу), сверяя при этом одновременно остатки на начало и конец месяца по ведомости 1.1 и журналом № 1 с данными кассовой книги.
Проверка записей в кассовой книге и в отчетах кассира. Проверку осуществляют следующими приемами и способами:
·        проверяют соблюдения порядка ведения записей в кассовой книге. Кассовая книга должна быть прошнурованной, пронумерованная и опечатана сургучной печатью. Количество писем в ней заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия.
Записи в кассовую книгу должны проводиться кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому документу, который его заменяет. Ежедневно, в конце рабочего дня, кассир должен подсчитывать итоги операций за день, выводить остаток денег в кассе на следующее число и передавать к бухгалтерии в качестве отчета кассира второе отрывное письмо с прибыльными и расходными документами под расписку в кассовой книге. Исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления должны быть удостоверены подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, которое его заменяет;
·        проверяют соответствие записей в кассовой книге записью в отчете кассира. Отчет кассира есть отрывным листком кассовой книги, записи которой копируются с записями в отчете кассира. Поэтому записи в отчете и кассовой книге должны совпадать. На практике бывают случаи, когда они не совпадают. Это может произойти вследствие:
а) допущенной кассиром ошибки, которые он исправил в отчете кассира и не исправил в кассовой книге, или наоборот;
 б) если кассир совершил злоупотребление, чаще по договоренности с работниками бухгалтерии, и подал исправленный отчет кассира, а изменений в кассовую книгу не внес;
 в) если бухгалтер, проверяя отчет кассира, сделал в нем исправления и не проследил за действиями кассира, который должен внести их в кассовую книгу.
 Поэтому при проверке следует обратить внимание на то, есть ли в кассовой книге исправления. Если контролер обнаружит несоответствие между записями в кассовой книге и в отчете кассира, он должен тщательно выучить причины их возникновения и установить виновников;
·        проверяют путем пунктирывания наличие первичных документов, отображенных в кассовом отчете. В процессе проверки следует убедиться в документальной обоснованности записей в кассовой книге, которые должны подтверждаться правильно оформленными прибыльными и расходными кассовыми ордерами или документами, которые их заменяют. Последние бухгалтерия обязана записывать в журнале регистрации ордеров, который делается не всегда. Отсутствие такого журнала создает возможность для злоупотреблений путем уничтожения кассовых ордеров. Цель ведения журнала регистрации прибыльных и расходных кассовых ордеров состоит в осуществимые контроля бухгалтера за действиями кассира, который должен ежедневно записывать в отчет все полученные им из бухгалтерии зарегистрированные кассовые ордера. Если кассир самостоятельно выписывает кассовые документы без контроля со стороны бухгалтерии, это дает ему возможность допускать злоупотребления и пользование так называемыми временными ордерами, которыми оформляются незаконные выдачи денег из кассы. Случаются случаи, когда в отчете кассира списывают средства на расход без первичных документов.
Результативной может быть проверка правильности регистрации денежных чеков. После ежемесячного подсчета количества выписанных чеков и их суммы следует сверить эти данные с соответствующими данными за кассовыми отчетами. В случае выявления расхождений выясняются их причины;
·        проверяют правильность подсчетов итогов операций за день в кассовой книге и переносов сумм с одной страницы кассовой книги на другую. Такая проверка необходима потому, что в практике случаются случаи ошибочного или намеренного перекручивания в итогах и их переносах, которые не дают правильных результатов инвентаризации кассовой наличности, а иногда за этим скрывается присвоения денег.
На предприятии по согласию кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее письма формируются в виде машинограмы «Вкладное письмо кассовой книги. Одновременно из нее создают машинограму „Отчет кассира“. Оба названных регистра должны складываться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В машинограме „Вкладное письмо кассовой книги“ последним за каждый месяц должна автоматически печататься общее количество писем книги за каждый месяц, а в последний машинограме за календарный год — общее количество писем книги за год. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги проверяют правильность работы программных средств обработки.
Проверка правильности оформления прибыльных и расходных кассовых документов проводится в несколько этапов:
·        проверка прибыльных и расходных документов, добавленных к отчету кассира по форме и сутью отображенных в них операций.
 Такую проверку контролер проводит во всех случаях и в особенности тогда, когда документ имеет недоброкачественный внешний вид или контролеру известно, что к отчетам кассира добавленные фальшивые (подделанные) документы. Правильность каждой кассовой сделки, если она вызовет сомнение, можно проверить за другими документами, в которых она должна была найти отображение. Ведь одна и та же операция обязательно отображается не в одном, а в нескольких документах. Например, списания денежной наличности на приобретение запасов должно подтверждаться оприходование последних. Тогда контролеры изучают движение приобретенных запасов, а в случае необходимости проводят их инвентаризацию.
Проверяя кассовые сделки по выплате денег за проведенные строительные, ремонтные и прочие работы, нужно удостовериться, что они были выполнены, установить их объем и качество.
На практике случаются случаи двойного и неоднократного списания отдельных сумм по кассе на основании одного документа, который последовательно прибавится к расходным кассовым ордерам, а потом снова изымается, или изъятого из архива. Такие злоупотребления проявляют разными способами. Один из них — тщательная проверка первичных документов, указанных в расходных ордерах. Особое внимание контролеров должны предрасполагать исправление дат, номеров и заголовков сведений. Второй способ состоит в сверке данных синтетического и аналитического учета; третий — в взаимной проверке документов.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Фиктивный докуме­нт необходимо немедленно изъять, оставив его копию или расписку об изъятии.
Основными способами, с помощью которых контролер проверяет правильность и обоснованность денежных операций, есть:
·        взаимопроверка однотипных записей в документах банка и предприятия;
·        сверка однотипных записей, которые отображают одну и ту же операцию в разных документах и учетных регистрах, которые находятся на предприятии;
·        арифметическая проверка кассовых документов. Это хлопотливая работа, но ее нужно выполнять во всех случаях. В особенности тщательно следует проверять итоги в расчетно-платежных ведомостях;
·        проверка соблюдения правил оформления кассовых документов. В первичных документах из учета кассовых сделок (доходных и расходных кассовых ордерах, платежных ведомостях) должны быть указанные номера документов, даты, подписи кассира, а также следующие обязательные реквизиты; наименования, дата составления, содержание хозяйственной операции, личные подписи должностных лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции.
Проверяя правильность оформления документов, за которыми осуществлялись кассовые сделки, также необходимо обратить внимание, не проводились ли подчистки и исправления в этих документах и есть ли на платежных ведомостях подписи на выплату денег, а в самых ведомостях — подписи лиц, которые их получили, есть ли доверенность, или наличие неправильно оформленной доверенности на выплату средств третьему лицу (на расходном кассовом ордере указываются наименование, номер, дата и место выдачи документа, который удостоверяет лицо фактического получателя денег). Достоверность подписей получателей денег в кассе проверяют, путем сравнения их подписей с подписями на других документах.
Необходимо обратить внимание не только на содержание кассовой сделки, которая в особенности важна, но и на цвет бумаги кассовых документов, однообразие письма, понятность подписи, наличие штампов, которые удостоверяют погашение документов. Итоговые данные в документах сравнивают с журналом по счету «Касса» и ведомости 1.1.
Следует также установить: являются ли факты подписания расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером; есть ли случаи подписывания руководителем и главным бухгалтером не заполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении средств в банке; сохраняются ли чековые книжки у главного бухгалтера в сейфе или нарушая действующее законодательство — у кассира (если эти должности не совмещены).
Проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств. Практика проверок имеет немало примеров того, что полученные в банке деньги не все приходуются по кассе или оприходуются несвоевременно. Поэтому следует сверять остатки по кассовой книге с записями по выпискам банковских счетов.
Проверка полноты и своевременности оприходования денежной наличности по кассе осуществляется путем:
·        сопоставления приходных кассовых ордеров на получение денежной наличности из банка с записями в кассовой книге и с корешками чеков в чековых книжках за всеми открытыми в банках счетами, в том числе и по валютному средству, учет которых может вестись в отдельности, а также с соответствующими записями в выписках из банка. Проверка проводится за суммами и датами получения денег в корреспонденции со счетами 311, 312, 333, 334;
·        сопоставления сумм и дат на оприходование выручки в приходных кассовых ордерах с датами и суммами, проставленными на документах на реализацию продукции за наличный расчет, основных средств и других запасов (за данными склада, магазина, цеха) в корреспонденции со счетами 70, 71 и др.;
·        сопоставления сумм и дат в приходных кассовых документах и кассовой книге с первичными документами в уплату коммунальных услуг и документами о поступлении от объектов социальной сферы, предприятий бытового обслуживания и общественного питания, подсобных хозяйств, которые находятся на балансе предприятия, в корреспонденции со счетом 23;
·        сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставлении услуг автотранспортом, ремонтными бригадами, инструментальным хозяйством и т.п. в корреспонденции со счетом 703;
·        сопоставления сумм и дат в приходных кассовых ордерах с первичными документами о предоставленных услугах или отпущенные запасы посторонним предприятиям.
Проверка законности списания средств в расход по кассе. При этом контролеру необходимо проанализировать движение наличности, обнаружить расхождения между суммами фактически осуществленных оплат в погашение дебиторской задолженности и суммами, которые зачислены в кассу, а также проконтролировать своевременность сдачи выручки в банк и обнаружить случаи ее расходования на разные цели. Списание денежных средств необходимо проверить по документам, добавленным к отчетам кассира следующим образом:
·        сопоставить записи в кассовой книге и отчете кассира с добавленными расходными кассовыми документами (расходные кассовые ордера, платежные ведомости на выплату заработной платы, допомог, больничных, отпускных, ведомости на выплату подотчетных сумм, депонированной заработной платы);
·        сопоставить суммы и даты в кассовой книге, отчете кассира, расходных кассовых ордерах с данными ведомостей на выплату заработной платы, отпускных, депонированной зарплаты, больничных, а также с лицевыми счетами по начислению зарплаты или расчетно-платежными ведомостями, больничными листками, журналом учета депонированных сумм, заявлениями и другими документами с подписями лиц, которые получили средства для проверки их идентичности.
Как свидетельствует практика, наибольшее количество злоупотреблений (включения в ведомости подставных лиц, завышения итоговых сумм к выдаче и т.п.) выявляют из оплаты труда, в особенности депонированной заработной платы, поэтому следует обратить внимание на своевременность депонирования сумм, которые не были выплачены.
Проверка соответствия сумм в учетных регистрах, проводится следующим образом:
·        сверка сумм, отображенных в ведомости № 1.1 и журнале № 1 по дебету счета 30 с данными и соответствующих регистров с текущими счетами в банках, в том числе валютных;
·        сверка итоговых сумм корреспондирующих счетов ведомости № 1.1, а также общего оборота по журналу № 1 с данными Главной книги;
·        сверка соответствия сальдовых остатков по счету 30 с данными Главной книги и соответствующими строками отчетности.
Практика ревизий, аудиторских проверок и экспертиз финансово-хозяйственной деятельности позволяет сделать вывод о типичных нарушениях в ведении расчетов денежным средством (табл. 3.3).
Таблица 3.3 Основные нарушения в операциях с денежными средствами.
N° з/п
Возможное нарушение
Характеристика нарушения
1
2
3
1
Прямое разворовывание денежных средств
·        ничем не обоснованное прямое разворовывание денежных средств
·         разворовывание денежных средств, которое маскируется расписками должностных лиц, работников бухгалтерии и других работников предприятия
2
Неоприходование и присвоение поступивших денежных средств
·        неоприходование и присвоение поступивших из банка денежных средств
·         неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных физических и юридических лиц по приходным ордерам
·         неоприходование и присвоение денежных средств, которые поступили от разных юридических лиц по доверенностям
3
Избыточное списание денег по кассе
·        повторное использование одних и тех же документов для списания денег по кассе
·         избыточное списание денег по кассе путем неправильного подсчета итогов в кассовых документах и отчетах кассира
·         избыточное списание денег по кассе без оснований или по фальсифицированным документам
·         избыточное списание денег по кассе путем подделки в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний
Продолжение табл. 3.3
4
Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям
·        присвоение депонированной заработной платы и денежных средств, начисленных по другим основаниям
·         присвоение сумм, которые принадлежат другим предприятиям
5
Нарушение соблюдения лимитов остатка денежной наличности
·        расчеты с суммами денежной наличности, которые превышают лимит
·         не установление лимита остатка денежной наличности
·         несвоевременная сдача сверхлимитных остатков денежной наличности в банк
6
Расчеты с населением денежной наличностью за готовую продукцию, товары, выполненные работы и предоставленные услуги без применения регистраторов
·        не применяются регистраторы расчетных операций
·        не зарегистрированы регистраторы расчетных операций в налоговых органах
7
Некорректное отображение кассовых сделок в регистрах синтетического учета
·        некорректное составление проводок
·        неправильный вывод остатков
·        несоответствие записей в регистрах записям в кассовой книге, отчетах кассира и документах
Изучение банковских операцийначинается из выяснения контролером вопроса, какие счета открыты предприятию в обслуживающих учреждениях банка. Каждому предприятию для хранения денежных средств открывают текущий счет, на который поступает выручка от реализации продукции, ведения работ и предоставления услуг, осуществляются расчеты за выполненные работы, оплата товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Кроме текущего счета, предприятия могут иметь и другие счета в банках: валютный, лимитированной чековой книжки, аккредитивный и т.п.
Независимо от того, какими счетами в банке пользуется предприятие, аудит и ревизию операций, проведенных на них на основе выписок банка и добавленных к ним документов, целесообразно осуществлять в такой последовательности.
Проверка наличия выписок из каждого банковского счета и цепочка переходных остатков в них. Контролеры должны убедиться, что в бухгалтерии есть в наличии все выписки банка и за всеми счетами. Вместе с этим нужно проверить их достоверность.
Чтобы убедиться в наличии всех выписок, необходимо обращать внимание не только на нумерацию страниц, но и на даты. Выписки банка за каждым счетом в отдельности следует подобрать за все рабочие дни, в которые проводились операции. Нерабочие дни можно определить по календарю, а дни, в которые операции не проводились, — за последовательностью остатка.
Входящие и исходящие остатки следует сверять не только за выписками, а и за датами осуществления предыдущих операций. Это дает возможность обнаружить уничтоженные банковские выписки за конкретный день.
Проверка качества и достоверности выписок банка, а также наличие приложений к ним. Выписка банка должна быть без помарок, подчисток и необоснованных исправлений.
При изучении операций за счетами в учреждении банка проверяется наличие и достоверность выписок банка за каждым их счетом, наличие штампов и подписей работников учреждений банков и соответствия указанных в них данных данным бухгалтерского учета — Главной книги. При этом выписки подбираются за хронологической последовательностью для того, чтобы проверить, правильно ли перенесены остатки из предыдущей к следующей.
Контролер проверяет также наличие всех приложений и выписок, которые удостоверяют осуществление той или иной операции и платежных поручений, платежных требований, заявлений на аккредитив. В том случае, если не хватает каких-то приложений или если в выписках есть помарки и исправления, контролер берет в банке копии таких документов.
Встречаются случаи, когда служебные лица, получая денежную наличность из банка, не сдают ее полностью или частично в кассу предприятия. Такие злоупотребления скрываются разными путями: в одних случаях не заполняют корешки чеков, а банковские выписки уничтожают; в других — на корешках чеков отмечают меньшую сумму, чем получена на самом деле, а в выписках банка делают соответствующие изменения. Разоблачить такие злоупотребления можно, получив в банке настоящую выписку и сравнив ее данные с оприходованными суммами в кассовой книге и отчете кассира. Особое внимание следует обратить на заполнение реквизитов документов.
Контролер должен также сверять номера корешков денежных чеков с банковскими выписками, помня о том, что три последних цифры номера чека заносятся в выписку, а потом сверять получение и полноту оприходования средств по кассовой книге. Если в банковской выписке отсутствует номер корешка чека, а сам чек — в чековой книге, или якобы испорченный (что, вероятно, свидетельствует об уничтожении банковской выписки и соответственно — о возможных злоупотреблениях), то необходимо провести встречную проверку этого чека в учреждении банка.
Не менее важно убедиться и о соответствии сумм оборотов по дебету и кредиту. При условии, если бухгалтерские котировки по банковским операциям составлены правильно, расхождений между остатками средств и суммами оборотов по данным бухгалтерского учета быть не может. Каждое из выявленных расхождений контролер внимательно рассматривает, лишь бы убедиться в том, не было ли при этом злоупотреблений со стороны работников бухгалтерии.
Случается также, что в бухгалтерии исправляют записи в выписке банка по дебету и кредиту или прибавление к выписке может быть фиктивным (без банковского штампа). Такие операции, которые вызывают сомнение, следует изучить с помощью встречной проверки с банковским учреждением.
В выписке банка есть лишь цифровые данные, поэтому контролеру важно знать построение и код условных цифровых обозначений содержания операций. Необходимо помнить, что на лицевых счетах открытых в банке, записи в дебете означают уменьшение (затрату) средства, а в кредите — увеличения (поступления) средства.
Сверка оборотов и остатков, отображенных в выписках банка, с записями в учетных регистрах. Для этого подсчитывают обороты по выпискам в банке в разрезе каждого счета за каждый месяц и эти данные сравнивают с записями в журнале № 1, ведомости 1.2 и Главной книги. Выписки банков контролируют за такой формулой:

остаток на начало дня;
кредитовый оборот;
дебетовый оборот;
остаток на конец дня;
Документальная проверка записей по счетам в банке, ее следует проводить по трем направлениям:
а) проверить, полностью ли оправданные эти операции документами, добавленными к выпискам банка;
б) правильно ли составленные по ним бухгалтерские проводки. Для этого необходимо провести сплошную проверку банковских документов за изучаемый период, пересматривая их в порядке записи в журнал, ведомости с одновременной отметкой записей на выписках банка. Необходимо убедиться в правильности оформления документов и соответствия добавленных к ним оснований, в наличии на копиях платежных поручений штампов банка и т.п.;
в) провести систематизированную проверку документов, сгруппированных за однородностью операций.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Документы, которые вызовут сомнение, внимательно проверяются как, за формой, так и по смыслу. При этом, как правило, необходимо провести встречную проверку и взаимный контроль операций.
После сравнения выписок банка с добавленными к ним первичными документами, установления правильности подсчетов сумм оборотов, начального и конечного сальдо в особенности тщательно проверяется сущность хозяйственных операций. А именно — на законных ли основаниях поступила на соответствующий счет или была списанная любая сумма средств. Для этого необходимо сопоставлять данные бухгалтерского учета, товарно-транспортные документы, журнал регистрации путевых листов и т.п.
Кроме взаимной сверки и сравнения сумм, которые записаны в соответствующих документах, надо убедиться также в реальности той или иной операции.
Случается так, что предприятия перечисляют деньги другим предприятиям будто за приобретенные товары, которые на самом деле не поступили на склад или поступили, и не того ассортимента, который указан в документах, или же перечисленные за приобретения материальных ценностей средства были отнесены по бухгалтерским котировкам в дебет счетов учета затрат на производство, а фактически полученные ценности оприходованы котировкою в дебет счетов учета материальных ценностей и в кредит счета 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Созданная таким образом нереальная задолженность незаконно выплачивается из кассы.
В особенности тщательно должны проверяться оплаченные лимитированными чеками железнодорожные накладные, счета и квитанции других организаций. Случается, что оплаченные расчетными чеками документы снова прибавляются к авансовым отчетам подотчетных лиц и вторично оплачиваются.
Во время проверки расчетов с использованием разных форм безналичных расчетов контролер должен обратить внимание на наличие всех оправдательных документов, а в ряде случаев — провести встречную проверку в банке или в организации, с которой были осуществлены расчеты. Особое внимание следует уделить расчетным операциям, проведенным по чекам, аккредитивам или с использованием векселей. Здесь иногда встречаются ошибки, нарушения действующего порядка, а иногда — мошенничество. Типичные нарушения, которые возникают в операциях по счетам в банках, приведенные в табл. 3.4.
Таблица 3.4  Основные нарушения в операциях по счетам в банке.
N° п/п
Возможное нарушение
Характеристика нарушения
1
Неполное отображение в учете операций по счету в банке для утаивания, присвоения средства
·        не отображения поступления сумм, полученных из банка и одновременное не отображение поступления сумм на счет на такую же сумму
·        временное отнесение соответствующих сумм на расчеты с банком по претензиям
2
Безналичные перечисления средств не по назначению
·        перечисления средств поставщикам с искривлением текста, которые оплачиваются со счета или с подменой копий банковских поручений
·        перевод денежного средства подставным лицам за якобы выполненные работы или в порядке погашения задолженности
3
Некорректное отображение операций на счетах в банках в регистрах синтетического учета
·        некорректное составление проводок
·        неправильный вывод остатков
·        несоответствие записей в регистрах записям в первичных документах
 3.2. Аудит финансовых инвестиций и рекомендации по повышению их эффективности В процессе хозяйственно-финансовой деятельности ОАО «Стромацемент» может осуществлять отвлечение средств в виде финансовых инвестиций с целью получения дополнительного дохода – дивидендов, процентов и т.д.
К финансовым инвестициям относятся инвестиции в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.
Для целей учета, в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения, финансовые инвестиции подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.
К краткосрочным финансовым инвестициям можно отнести займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев.
К долгосрочным инвестициям (на срок более 12 месяцев) относятся вклады в уставные капиталы и совместную деятельность, затраты на приобретение акций других экономических субъектов, паи, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.
Основная цель аудита финансовых инвестиций – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. В связи с этим аудитор должен ответить на следующие вопросы.
1.     Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы:
·         по оценке, учету и инвентаризации финансовых инвестиций;
·         по сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;
·         по учету результатов от финансовых вложений.
2. Соблюдены ли требования налогового законодательства.
При проведении проверки аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, как:
1.     Аудит инвестиций в уставные капиталы других организаций.
2.     Аудит инвестиций в совместную деятельность.
3.     Аудит учета вложений в займы:
·         на срок до 12 месяцев;
·         на срок более 12 месяцев.
Первые два направления предполагают проверку оформления документов и учета финансовых инвестиций на срок более 12 месяцев. Третье – предполагает проверку учета краткосрочных и долгосрочных займов, предоставленных другим организациям.
Из анализа этих направлений проверки вытекают следующие задачи:
1.     Подтвердить правильность ведения учета долгосрочных и краткосрочных финансовых инвестиций;
2.     Подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность.
3.     Установить правильность и своевременность получения доходов от финансовых инвестиций.
4.     Подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности по:
·         долгосрочным финансовым инвестициям;
·         краткосрочным финансовым инвестициям.  
Источники информации для проверки учета финансовых инвестиций можно разделить на несколько групп.
1.                    Первичные учетные документы по учету финансовых инвестиций:
·         документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;
·         документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;
·         свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;
·         документы приема-передачи ценных бумаг;
·         платежные поручения и выписки банка;
·         приходные и расходные кассовые ордера.
2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам:
·         учредительные документы;
·         выписки из реестра акционеров;
·         выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;
·         сертификаты акций и другие ценные бумаги;
·         договоры займа;
·         договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).
3. Учетные регистры: Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы.
Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта.
4.Формы учетной документации по инвентаризации:
·         приказ о создании комиссии по инвентаризации;
·         ведомости результатов инвентаризации;
·         инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.
5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг, и т.д.
Планирование аудиторской проверки финансовых инвестиций осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки финансовых инвестиций должен учитывать направления аудита данного участника, рассмотренные выше. Примерная форма и содержание общего плана и программы аудита приведены в табл. 3.5.
Общий план и программа аудиторской проверки финансовых инвестиций могут быть дополнены с учетом следующих моментов:
Финансовые вложения в уставные капиталы других экономических субъектов, совместную деятельность, а также займы могут осуществляться:
·        денежными средствами;
ценными бумагами;
·        имуществом или готовой продукцией;
нематериальными активами.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями.
Расчеты по налогам с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения предприятия, выплачивающие эти доходы, в пятидневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов (объявления советом директоров промежуточного размера дивидендов или окончательного размера дивидендов, объявленного общим годовым собранием акционеров). Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета.
Экономические субъекты уплачивают налоги с доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предриятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, доходов по иным ценным бумагам по ставке 15% у источника этих доходов. Ответственность за удержание и перечисление налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.
Уплата налога в бюджет производится в пятидневный срок со дня, установленного бдя представления расчета. Расчет в налоговый орган с указанных доходов представляется в произвольной форме в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, к которым относятся:
·      детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
·      аналитическая процедура;
·      проверка (тестирование) средств внутреннего контроля.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна хозяйственная операция или группа их. При проверке данного участка аудитор в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», применяется следующие способы получения доказательств:
·      пересчет;
·      инвентаризация;
·      проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций и составления отчетности;
·      подтверждение;
·      проверка документов.
Пересчет используется для подтверждения достоверности расчетов сумм полученных доходов (дивидендов, процентов), налоговых расчетов, показателей отчетности, в частности, отчета о прибылях и убытках, и др.
Инвентаризация используется для проверки фактической передачи материальных ценностей в качестве вкладов в уставные капиталы  других организаций, в совместную деятельность и т.д.
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций может применятся в различных случаях, например, при проверке финансовых вложений (по любому из направлений)аудитор проверяет соответствие применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов, а при проверке вложений в совместную деятельность – соответствие произведенных операций по законодательству.
При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет ее достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.
Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений, достоверности их оценки и т.д.
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.д. Прием вкладов может подтверждаться различными накладными; авизо; квитанциями к приходным ордерам и т.д.
При проверке финансовых вложений аудитор в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита « Аналитические процедуры» может применять следующие типичные виды аналитических процедур:
·      сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
·      сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;
·      оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;
·      сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
·      сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).
Для более эффективного сбора аудиторских доказательств аудитор обязан квалифицированно спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужных данных исходя их особенностей деятельности проверяемого экономического субъекта.
При организации учета финансовых инвестиций могут возникать ошибки и упущения. Приведем перечень наиболее распространенных ошибок:
·      отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения;
·      оформление документов с нарушениями установленных требований;
·      исправление подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
·      фиктивные документы и операции;
·      некорректная корреспонденция счетов при отражении финансовых вложений в учете;
·      несоблюдение тождественности данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;
·      не отражаются в учете свершившиеся операции;
·      несовпадение данных синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
·      не проводится (или проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация финансовых вложений;
·      неправильное исчисление налога на доходы;
·      неисполнение требований законодательных и нормативных документов.
3.3. Аудит дебиторской задолженности и пути ее сокращения Учет дебиторской задолженности осуществляется на основании следующих первичных документов (табл. 3.6).
    продолжение
--PAGE_BREAK--Таблица 3.6 Основание для учета дебиторской задолженности.
Шифр и название счета
Документы
1
2
36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Накладные, счета-фактуры, акты принятия работ, услуг8, налоговые накладные, товарно-транспортные накладные (ТМ-1), товарные накладные, вексель, коммерческие документы (счета-фактуры – invoice), транспортные накладные (CMR – железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, товарно-транспортная накладная, упаковочные листы), платежные документы на перечисление сумм таможенных платежей и иных налогов на счета таможенных органов, расчеты бухгалтерии о наличии курсовых разниц
371 «Расчеты за выданными авансами»
Платежные поручения, в которых содержатся ссылки на заключенные договор
372 «Расчеты с подотчетными лицами»
Распоряжения руководителя о направлении работника в командировку. Список лиц, которые имеют право получать деньги в подотчет на хозяйственные нужны, утвержденный приказом руководителя. Авансовый отчет об израсходованных суммах и добавленные оправдательные документы: акт закупки, акты на списание представительских затрат в границах предусмотренных норм с приложением соответствующих документов на оплату счетов ресторанов, кафе, отелей и т.п., чеки, квитанции, счета магазинов, отелей, железнодорожные, авиационные и другие проездные билеты.
373 «Расчеты по начисленным доходам»
Расчеты бухгалтерии, ПКО, выписки банка
374 «Расчеты по претензиям»
Претензии, акты приема груза, решения судовых органов (арбитража), письменные соглашения поставщиков на предъявленные претензии, выписки учреждений банка на суммы, которые поступили в порядке удовлетворения претензий.
375 «Расчеты по возмущению причиненных убытков»
Протокол заседания инвентаризационной комиссии, приказ руководителя.
376 «Расчеты по займам членам кредитных союзов»
Договор между членами кредитных союзов, ПКО, выписки банка, ВКО, платежное поручение.
377 «Расчеты с иными дебиторами»
Авизо об оприходовании имущества участником, который ведет совместные дела, или первичный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.)
При аудите и ревизии расчетных операций проводят сверки остатка задолженности, которая учитывается в балансе на начало межревизионного периода из каждого вида расчетов, с остатком в учетных регистрах и с актами взаимопроверки расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Такую проверку нужно проводить с каждым счетом и месяцем последовательно, то есть каждая запись аналитического счета каждой суммы того или иного вида расчетов нужно сверить с документами, а также с записями в Главной книге по соответствующим корреспондирующим счетам.
Также следует проверить правильность подсчетов за дебетом и кредитом учетного регистра по соответствующим видам расчетов и выведения остатка на первое число следующего месяца. Итоги оборотов и выведенные остатки из каждого вида счетов сверяют с итогами регистров аналитического и синтетического учета.
При выявлении в месячных (квартальных) балансах и Главной книге значительных отклонений в размерах дебиторской задолженности контролер должен иметь в виду, что они могут быть результатом сознательного искривления баланса:
·        объединения дебиторской задолженности с кредиторской;
·        перенесение ее на другие счета баланса;
·        сторнование проведенных начислений;
·        необоснованного списания задолженности на затраты производства и т.п.
Контролеру необходимо убедиться, в самом деле ли состоялось погашение задолженности, или же она занижена искусственно. Это устанавливается по данным аналитического учета и первичных документов.
При проверке расчетов с покупателями и заказчиками необходимо установить, есть ли в наличии все договоры на поставку продукции, зарегистрированные ли настоящие договоры в журнале регистрации договоров и гарантийных писем.
При анализе договоров и других юридических документов на поставку готовой продукции необходимо установить достоверность, законность и реальность задолженности покупателей и заказчиков на каждом субсчете счета 36. Важным условием организации учета расчетов с покупателями есть правильное оформление документов на отпущенную на месте или отгруженную продукцию и своевременное предоставление этих документов в бухгалтерию для предъявления покупателям счетов. На основании регистров учета контролеру необходимо проверить полноту и своевременность оплаты счетов. Отметки об оплате счетов-фактур покупателями сравниваются с выписками банка. При этом следует обращать внимание на организацию аналитического учета расчетов с покупателями за отгруженную им продукцию. Организация учета должна обеспечить выявление оплаченной (включенной к объему реализации) и неоплаченной продукции (по расчетным документам, которые не сданы в банк на инкассо: по расчетным документам, срок уплаты которых не наступил; по неоплаченным своевременно документам; по документам, которые были переданы на инкассо для обеспечения займов с нарушением срока; по продукции, которая находится на ответственном хранении у покупателей продукции через отказ от акцепта).
Контролеру следует также обратить внимание на законность проведенных операций относительно каждой суммы задолженности, обнаружить сроки и условия возникновения задолженности, а также виновных в этом лиц.
Проверяя расчеты с покупателями и заказчиками с использованием векселей необходимо обратить внимание на своевременность и правильность отображения вексельного процента по полученным векселям. Кроме того, необходимо определить причины неплатежей, если являются факты просроченной задолженности, нет ли нарушений срока исковой давности, правильно ли проводилось ценообразование при реализации продукции (работ, услуг) при использования наценок (скидок), нет ли намеренных расчетов с покупателями и заказчиками ниже себестоимости отгруженной продукции при бартерных соглашениях, взаимозачетах, расчетах с использованием чеков, аккредитивов, векселей.
Проверку расчетов с подотчетными лицамицелесообразно проводить в такой последовательности.
Проверка порядка выдачи средств под отчет. Здесь следует проверить:
·        не выдается ли денежная наличность из кассы под отчет на такие затраты, которые могут быть оплачены непосредственно из кассы или через банк;
·        утвержденный ли на предприятии список подотчетных лиц с указанием, кому из них, на какие затраты и в каком размере могут выдаваться средства под отчет (кроме сумм, которые выдаются на командировку);
·        заключили ли с предприятием утвержденные подотчетные лица договоры о материальной ответственности;
·        нет ли командировок без разрешения руководителя;
·        оформляются ли служебные командировки решением руководителя предприятия с указанием оснований и регистрируются ли в бухгалтерии выданные удостоверения на командировку;

·        не выдаются ли под отчет средства лицам, которые не являются работниками данного предприятия;
·        не было ли случаев получения денежной наличности подотчетными лицами, а потом возвращения ее в кассу, то есть незаконного заимствования средства предприятия для личного использования;
·        не выдаются ли под отчет суммы при наличии задолженности за раньше выданные авансы (проверяют по данным аналитического учета и первичных документов);
·        отмечается ли при выдаче подотчетных сумм их целевое назначение (проверяют за расходными кассовыми ордерами, указано ли в них целевое назначение аванса: «На командировку», «На приобретение канцтоваров» и т.п.);
·        не ли допускается передача подотчетных сумм от одного подотчетного лица другому. На практике бывает два варианта такой передачи. В первом случае передача производится открыто и ее легко обнаружить за корреспонденцией счетов (Д-т 372, К-т 372). Во втором случае – передача подотчетных сумм скрытая, когда затраты осуществленные одной лицом, а отчитывается другое. Такие факты можно обнаружить путем тщательного изучения движения документов и получения соответствующих объяснений подотчетных лиц;
·        придерживаются ли на предприятии правил выдачи денег под отчет только с письменного разрешения руководителя предприятия.
Правильность и своевременность представления подотчетными лицами авансовых отчетов в бухгалтерию. Лица, которые получили денежную наличность подотчет, должны подать в бухгалтерию отчет об израсходованных средствах на протяжении установленных сроков.
При анализе авансовых отчетов о расходовании сумм по командировке тщательно проверяют: не составлены ли они от лица других лиц одним и тем же почерком или от одного лица, но разными почерками.
При изучении удостоверений на командировку контролеру рекомендуется:
·        сверить образец настоящей подписи руководителя предприятия с подписью на удостоверении на командировку;
·        проверить, нет ли в них следов подчисток, исправления сроков пребывания в командировке и отметок о выезде – прибытии;
·        определить по внешнему виду, не проставлены ли на них печати и штампы других организаций;
·        выяснить, написано ли удостоверение на командировку на бланках установленного образца и нет ли любых отклонений от порядка его заполнения;
·         не выписано ли удостоверение на командировку на одно и то же лицо, в одно и то же место или в один и тот же период дважды.
Контролеру также необходимо проверить составляют ли подотчетные лица докладные записки о выполнении порученных задач и своевременно ли проводятся мероприятия принудительного взыскания задолженности из подотчетных лиц в случае не предоставления авансовых отчетов.
Проверка целесообразности и законности расходования денежных средств. Документы, которые подтверждают командировку конкретного лица (удостоверения на командировку, расходный кассовый ордер, авансовый отчет), или осуществленных подотчетным лицом затрат необходимо проверить, прежде всего, с точки зрения их достоверности.
При проверке затрат на командировку по авансовым отчетам и предоставленным к ним оправдательным документам контролер устанавливает законность и целесообразность, а также обоснованность принятых к оплате затрат на командировку. При определении сроков пребывания в командировке, которые подлежат оплате, контролер должен, прежде всего, руководствоваться отметками о прибытие и убытии на командировочном удостоверении. Отметки проверяются в двух направлениях: сверяются даты на проездных билетах с датами фактического выполнения задачи. Если для командировки использовался автотранспорт предприятия, обязательно сверяют отметки на удостоверении о командировке с записями в путевых листах. После определения срока пребывания в командировке контролер проверяет правильность оплаты суточных, счетов отеля и проезда, руководствуясь действующим положением предприятия.
Изучая документы на приобретение товаров, нужно убедиться, не сделана ли подпись и текст от одного и того же лица, но разными почерками. При проверке счетов и товарных чеков, которые утверждают приобретение товаров, нужно обратить внимание на штамп и печать. По их внешнему виду иногда можно догадаться, что они подделаны.
В ходе изучения операций по приобретению ценностей через подотчетных лиц также необходимо выяснить такие вопросы:
·        поступали ли на самом деле в хозяйство ценности, которые оформлены документами, которые проверяются;
·        имела ли место в действительности хозяйственная операция по приобретению ценностей и если имела, то куда, каким транспортом и в какой таре фактически завезены ценности;
·        правильно ли списаны на затраты приобретенные ценности;
·        какие именно суммы денежного средства, предназначенные на приобретение ценностей, необоснованно списаны на затраты;
·        кто причастен к оформлению бестоварной операции, к внесению подделок в оригиналах документов, необоснованного списания ценностей на затраты.
На тех предприятиях, где бухгалтерия ведет суммовой учет ценностей, рекомендуется за прибыльными и расходными документами полностью восстановить количественно-сортовой учет их и проследить за движением ценностей, которые проверяются.
Рекомендуется также провести встречную проверку документов, которые находятся на предприятии и выданные другими предприятиями. Это помогает обнаружить исправление в экземплярах документов, которые находятся в бухгалтерии предприятия, которое проверяется.
Случаются случаи, когда, оправдывая документы одного подотчетного лица прибавляют к авансовому отчету другого. Это можно обнаружить сплошной проверкой записей в авансовых отчетах, целевой выдачи аванса, а также анализом движения подотчетных сумм.
Проверка состояния учета подотчетных сумм. Прежде всего необходимо проверить правильность перенесения остатков на каждое подотчетное лицо из регистров минувшего года на начало текущего года. Остаток по журналу – ордеру № 3 к началу года сверяют с данными Главной книги (счет 372) и годовым отчетом (баланс на 31 декабря). Следует иметь в виду, что журнал № 3 открывается ежемесячно, а потому на каждое последнее число следует проверить правильность перенесенных остатков.
Потом контролеры проверяют своевременность обработки первичных документов подотчетных лиц. Если авансовые отчеты не проверяют и не разносят в регистры бухгалтерского учета по мере их поступления, то это свидетельствует об отсутствии контроля за расходованием подотчетных сумм и о запущенности учета расчетов с подотчетными лицами, которые может привести к расточительству, несвоевременного взыскания подотчетных сумм и их растраты.
Вместе с этим проверяют правильность разнесения авансовых отчетов в регистры аналитического учета. На практике встречаются случаи без документального списания выданных авансов (подотчетное лицо не представляло авансового отчета, а бухгалтерия списала из ее подотчета определенную сумму), а также искусственное увеличение затрат по авансовым отчетам и составления бухгалтерской проводки на большую сумму, чем она подтверждена оправдательными документами.
Очень важно проверить правильность отображения в учете затрат, проведенных подотчетными лицами. Сначала проверяют правильность отнесенных сумм на счета запасов или затрат, а потом – разнесения по аналитическим счетам.
В ходе аудита и ревизии расчетов с подотчетными лицами контролер может обнаружить следующие типичные нарушения (табл. 3.7).
При проверке другой дебиторской задолженности изучают основные операции по расчетам с работниками и служащими из полученных займов, по депонентским суммам, с разными предприятиями и операции некоммерческого характера.
Во время проверки расчетов за претензиями необходимо обратить внимание на:
·        обоснованность, своевременность и правильность оформления претенциозных документов. Под видом предъявления претензии могут быть скрытые факты присвоения должностными лицами товаров, или несоблюдения сроков предъявления претензии может быть использовано для утаивания фактов краж материальных и других запасов;
·        правильность составления корреспонденции счетов;
·        правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной претензии поставщиками и т.п.;
·        соответствие данных аналитического учета записям в оборотной ведомости (журнале, ведомости), Главной книге, балансе.
Во время проверки записей в учетных регистрах и документах по расчетам с дебиторами следует проверить обоснованность списания дебиторской задолженности на затраты. Для этого каждую сумму, списанную на затраты, проверяют за первичными документами, устанавливают лиц, виновных в возникновении задолженности и пропуска исковой давности. Также устанавливают, кто из должностных лиц виновный в необоснованном или неправильном оформлении и предъявлении иска и выясняют причины отказа суда в удовлетворении иска.
    продолжение
--PAGE_BREAK--
    продолжение
--PAGE_BREAK--    продолжение
--PAGE_BREAK--Следовательно, к эквивалентам денежных средств могут быть отнесены финансовые инвестиции, которые:
-         свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств, т.е. это означает, что они могут быстро превращаться в денежную наличность;
-         имеют незначительный риск изменения стоимости;
-         осуществляются на короткий срок (под коротким понимают срок до 3 мес.)
Основной целью вложений в эквиваленты денежных средств является получение дохода за счет выгодного размещения временно свободных средств и защита денег от влияния инфляции.
Следует отметить, что денежные эквиваленты хотя и характеризуются незначительным риском изменения стоимости, однако все – таки им присущ определенный риск.
Риск можно определить как уровень определенных финансовых потерь или недополучения планируемых доходов. Возможна также иная интерпретация риска как степени вариабельности доходности (уровня получаемого на вложенные средства дохода в процентах лил долях единицы).
Низкий уровень риска имеют сберегательные сертификаты наиболее надежных банков, золото и другие банковские металлы, приобретенные на короткий период. Низкий риск имеют вложения в «твёрдую» иностранную валюту, хотя в соответствии с действующим законодательством Украины накапливать подобный вид активов не разрешается.
При вложении средств в денежные эквиваленты надо учитывать следующие критерии:
-         безопасность вложений – их определенную защищенность в условиях изменений на рынке и стабильность получения дохода;
-         доходность вложений – определяется прибылью и ростом курсовой стоимости денежных эквивалентов по сравнению со вложенными средствами (безопасность и доходность вложений в эквиваленты денежных средств находятся в обратной зависимости);
-         ликвидность вложений – их возможность быстро и без потерь превращаться в денежную наличность;
-         альтернативная стоимость инвестиций в другие объекты – это величина утраченной прибыли вследствие отказа от инвестиций денежных средств в другой объект;
-         уровень затрат по размещению денежных средств.
В соответствии с международными стандартами перемещение между отдельными статьями денежных средств и их эквивалентов рассматривается не как движение денежных средств, а как способ управления ими. Поэтому подобное перемещение не считается притоком или оттоком денежных средств. На изучении этого перемещения построены наиболее известные математические модели оптимизации остатков денежных средств: Баумоля, Миллера-Орра, Стоуна, Беранека.
Эквиваленты денежных средств выступают одним из видов финансовых инвестиций. Рассмотрим определения финансовых инвестиций, которые приведены в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета.
Определение, приведенное в национальных П(С)БУ, имеет общий характер по сравнению с тем, которое представлено в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Под определение, приведенное в П(С)БУ, могут подпадать почти все виды активов, которые используются предприятием. То есть отнесение тех или иных вложений к финансовым инвестициям в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета будет возлагаться на собственное усмотрение главного бухгалтера, а это может вызвать дополнительные отличия в бухгалтерском и налоговом учете.
1.                По П(С)БУ 2 «Баланс» (п. 4) Финансовые инвестиции — активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т.п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора.
2. По Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (п. 1.28.2) хозяйственная операция, которая предусматривает приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и других финансовых инструментов. Финансовые инвестиции подразделяются на прямые и портфельные.
Прямая инвестиция – хозяйственная операция, которая предусматривает внесение денежных средств или имущества в уставных фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.
Портфельная инвестиция – хозяйственная операция, которая предусматривает приобретение ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за средства на фондовом рынке (за исключением операций по купле акций как непосредственно налогоплательщиком, так и связанными с ним лицами, в объемах, которые превышают 50 процентов общей суммы акций, эмитированных другим юридическим лицом, относящихся к прямым инвестициям)
В международных стандартах бухгалтерского учета инвестиции определены как актив, которых содержится предприятием с целью прироста капитала путем распределения дохода (например, процентов, роялти, дивидендов и ренты) для увеличения стоимости капитала или других выгод для  предприятия – инвестора, например полученных благодаря торговым отношениям. Необходимо обратить внимание на то, что в отличие от национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в международных стандартах обусловлено, что запасы, определенные в МСБУ 2 «Запасы», и основные средства, определенные в МСБУ 16 «Основные средства» (иные нежели инвестиционная собственность), не являются инвестициями. То есть в международных стандартах бухгалтерского учета существуют определенные ограничения относительно определения активов, вложения в которые могут выступать как финансовые инвестиции.
Исходя из определения эквивалентов денежных средств, которое приведено в П(С)БУ, и учитывая зарубежный опыт, ими могут быть не только высоколиквидные ценные бумаги (акции, облигации, сберегательные (депозитные) сертификаты, казначейские обязательства и др.), но и такой вид высоколиквидные активов, как банковские металлы, если они приобретены на короткий период.
Таким образом, эквиваленты денежных средств могут удостоверять как право владения или отношений займа (т.е. воплощать определенные финансовые права), так и выступать в виде определенных материальных ценностей (например, вложение в банковские металлы), т.е. эквиваленты денежных средств включают в себя активы, которые имеют разные свойства и функции.
Классификация эквивалентов денежных средств, выраженных в ценных бумагах, приведена в табл. 1.2.
Рассмотрим более подробно отдельные виды эквивалентов денежных средств.
В настоящее время в Украине реальным видом эквивалентов денежных средств являются сберегательные сертификаты как надежное средство сохранения капитала в условиях инфляции. Это обусловлено их краткосрочностью и достаточно высокими процентами, которые по ним платятся.
на получение после окончания установленного срока депозита и процентов по нем. В некоторых нормативных актах используют термин «депозитный сертификат», но исходя их того, что в упомянутом Законе Украины В соответствии со ст. 18 Закона Украины «О ценных бумагах  и фондовой бирже» от 18.06.91г. это письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, которое удостоверяет право вкладчика  термин «сберегательный сертификат», будем применять именно его.
Общий порядок выпуска сберегательных сертификатов коммерческими банками Украины регламентируется Правилами осуществления депозитных операций для банковских депозитов, утвержденными постановлением Правления Национального банка Украины от 30.06.98г. № 250. Согласно этим Правилам сертификаты могут быть номинированы как в национальной, так и в иностранной валюте. Сертификаты оплачиваются в гривнях, а в случаях, предусмотренных условиями их выпуска, — в иностранной валюте.
При наступлении срока требования депозита банк производит платеж против предъявителя сертификата на основе заявления собственника или лица, уполномоченного на осуществление этой операции, где указан счет, на который должны быть зачислены средства.
Для юридических лиц расчеты за приобретение сертификатов и выплаты сумм по ним осуществляются только в безналичной форме.
В случае досрочного представления срочного сертификата к уплате банк платит собственнику его сумму и проценты по сниженной процентной ставке, которая определяется при выдаче сертификата.
Итак, при  приобретении сберегательного сертификата бенефициар получает право на:
-         доход при погашении сертификата за предоставление средств банку;
-         возвращение вложенных денег по окончании срока займа;
-         досрочное возвращение вложенных денег, если это обусловлено при выдаче сертификата;
-         передачу сертификата другому лицу, если сертификат выдан на предъявителя.
Кроме того, эквивалентами денежных средств могут быть вложения в акции. Исходя из того, что акция – это ценная бумага без установленного срока обращения, выступить в качестве эквивалента денежных средств она может только тогда, когда приобретена на короткий срок, т.е. с целью перепродажи. Это применяется в том случае, если ожидается рост курсовой стоимости акций. Для этого можно использовать акции предприятий которые находятся в свободном обращении на вторичном рынке.
Облигации также могут выступать в качестве эквивалента денежных средств, если они выданы на срок до трех месяцев  или приобретены незадолго до погашения. В Украине выпускаются облигации внутренних и внешних государственных займов, облигации местных займов, облигации предприятий.
В отличие от дивидендов по акциям, которые могут существенно изменяться или вообще не выплачиваться, проценты по облигациям остаются неизменными или изменяются не существенно. Поэтому облигации являются ценными бумагами с фиксированным доходом. Отечественный рынок облигаций находится, к сожалению, в стадии становления, но опыт иностранных государств свидетельствует о важной роли этого вида ценных бумаг. В разных странах для осторожного инвестора облигации выступают одним из наиболее надежных способов размещения средств, а для государства, местных органов власти и предприятий, которые выпускают облигации, — источником дополнительных финансовых ресурсов.
Согласно Закону Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» решение о выпуске облигаций внутренних и местных займов принимается соответственно Кабинетом Министров Украины и местными советами. В решении должны определяться эмитент, условия выпуска и порядок размещения облигаций.
Решение о выпуске облигаций предприятий принимается эмитентом и оформляется протоколом.
Облигации всех видов оплачиваются в гривнях, а в случаях, предусмотренных условиями их выпуска, — в иностранной валюте. Независимо от вида валюты, которой произведена оплата облигаций, их стоимость выражается в гривнях.
Доход по облигациям всех видов выплачивается в соответствии с условиями их выпуска.
По облигациям предприятий доходы выплачиваются за счет средств, которые остаются после расчетов с бюджетом и уплаты других обязательных платежей.
Однако в настоящее время предприятия не часто обращаются к выпуску облигаций. Это вызвано, прежде всего, тем, что облигация для эмитента является более рискованным видом ценных бумаг, чем акция, из-за того, что, выступая как долговое обязательство, она требует погашения и выплаты процентов независимо от того, какие финансовые результаты получило предприятие вследствие своей хозяйственной деятельности.
Еще одним видом эквивалентов денежных средств могут выступать казначейские обязательства государства. В соответствии со ст. 15 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» казначейские обязательства – это вид ценных бумаг на предъявителя, которые размещаются исключительно на добровольных началах среди населения, удостоверяют внесение их собственниками денежных средств в бюджет и дают право на получение финансового дохода. В качестве эквивалентов денежных средств могут применяться краткосрочные казначейские обязательства. Решение об их выпуске принимается Министерством финансов Украины. В этом решении определяются условия их выпуска.
При приобретении и отражении в отчетности эквиваленты денежных средств должно быть надлежащим образом оценены. В развитых странах для этого применяются рекомендации:
1.  Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS);
2.  Общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP);
3.  Директив ЕС.
Отсюда  можно  сделать  вывод: деньги – это  особый  товар  ,  который  является  всеобщим  эквивалентом. Эквиваленты  денежных  средств  -  краткосрочные  высоколиквидные  финансовые  инвестиции  ,  которые  свободно  конвертируются  в  определенные  суммы  денежных  средств  и  характеризуют  незначительным  риском  изменения  стоимости.
1.3. Экономическая природа дебиторской задолженности В процессе деятельности предприятие не всегда осуществляет расчеты с другими предприятиями или физическими лицами одновременно с передачей имущества, выполнением работ, оказанием услуг и т.д. В связи с этим у него возникает дебиторская задолженность.
Дебиторская задолженность определяется как сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторами могут являться как юридические, так и физические лица, которые задолжали предприятию денежные средства, их эквиваленты или другие активы. По данным бухгалтерского учета можно определить сумму задолженности на любую дату баланса. Поскольку в соответствии с требованиями национальных стандартов бухгалтерского учета предприятия представляют также промежуточную (квартальную) отчетность, то сумму дебиторской задолженности предприятия следует определять ежеквартально.
Порядок бухгалтерского учета дебиторской задолженности и ее отражение в финансовой отчетности регулируются П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Действие П(С)БУ 10 не распространяется только на бюджетные учреждения, все остальные юридические лица обязаны руководствоваться его требованиями.
Дебиторская задолженность отражается в форме № 1 «Баланс» в составе активов. Активы предприятия – это ресурсы, контролируемые предприятием, от использования которых ожидается получение экономических выгод в будущем. Обычно экономическая выгода от дебиторской задолженности выражается в том, что предприятие в результате ее погашения рассчитывает рано или поздно получить денежные средства или их эквиваленты. Соответственно дебиторскую задолженность можно признать активом только тогда, когда существует вероятность ее погашения должником. Если такой вероятности нет, сумму дебиторской задолженности следует списать.
Если задолженность невозможно достоверно оценить, то есть определить ее сумму, она не может быть признана активом и не должна отражаться в балансе.
Согласно П(С)БУ 10 дебиторская задолженность делится на долгосрочную и краткосрочную.
Долгосрочной дебиторской задолженностью признается задолженность, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена  после 12 месяцев с даты баланса.
В П(С)БУ 2 «Баланс» дано определение операционного цикла – это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг. Определения нормального операционного цикла в стандартах нет, однако, используя приведенное выше определение операционного цикла, можно сделать вывод, что это операционный цикл в обычных условиях деятельности. Обычно операционный цикл не превышает 12 месяцев, но по некоторым видам деятельности он может продолжаться более года. Несмотря на это, задолженность, возникшая в ходе такого операционного цикла, все равно признается не долгосрочной, а текущей.
Следовательно, долгосрочная задолженность – это в основном задолженность, не связанная с операционной деятельностью.
Текущая дебиторская задолженность (краткосрочная) – это задолженность, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.
Таким образом, если возникшая задолженность не связана с операционным циклом (например, задолженность арендаторов по операциям финансовой аренды, работников по предоставленным им займам), но предполагается, что она будет погашена в срок менее 12 месяцев, то такая задолженность признается текущей.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Датой баланса обычно является последний день отчетного периода.
Из приведенных выше определений долгосрочной и текущей дебиторской задолженности следует сделать вывод: поскольку отнесение задолженности к текущей или долгосрочной привязано к дате баланса, на указанную дату следует пересматривать долгосрочную задолженность по отдельным дебиторам по срокам ее погашения. Если окажется, что до срока погашения задолженности осталось менее 12 месяцев, бывшую долгосрочную задолженность следует отразить на дату баланса как текущую.
Например, в балансе по состоянию на 31 марта числится задолженность работника по предоставленному ему займу, срок погашения которой – 10 мая следующего года. В отчетности за первый квартал текущего года такая задолженность должна отражаться как долгосрочная, поскольку она будет погашена через 13 месяцев и 10 дней после даты баланса (31 марта). Но в отчете за второй квартал текущего года задолженность должна быть признана краткосрочной, так как ее погашение предполагается через 10 месяцев и 10 дней после даты баланса (30 июня).
В Балансе суммы дебиторской задолженности отражаются в различных строках в зависимости от ее видов. Основные виды дебиторской задолженности и их отражение на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности представлены далее в таблице 1.3.
Для учета сумм дебиторской задолженности применяется несколько видов оценок.
1.          Дисконтированная стоимость будущих платежей, которые ожидаются для погашения этой задолженности.
Оценка по дисконтированной стоимости будущих платежей применяется арендодателями для отражения платежей по договорам финансовой аренды. Иначе говоря, сумма таких платежей должна отражаться в сумме чистых инвестиций в аренду, которая равна общей сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом незаработанного финансового дохода.
В международной практике широко применяется такая оценка. Что касается украинского бухгалтерского учета, то до принятия П(С)БУ 14 «Аренда» применение этой оценки невозможно.
2. Чистая реализационная стоимость.
Оценка по чистой реализационной стоимости применяется для текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы и услуги. Смысл этой оценки заключается в следующем.
Предприятие, отгружая продукцию или товары, выполняя работы или оказывая услуги, не всегда получает оплату от покупателей и заказчиков немедленно. Оно вынуждено идти на определенный риск для того, чтобы увеличить объем своей реализации в условиях конкуренции. По сути, предприятие предоставляет своим покупателям коммерческий кредит. В таких условиях всегда остается вероятность того, что оплата от покупателя не поступит. В то же время в соответствии с принципом начисления в момент отгрузки товаров (продукции), выполнения работ или оказания услуг предприятие должно признать доход от их реализации. В доход включаются также долги, которые, вероятно, никогда не будут оплачены. Это приводит к тому, что реальный доход, который получит предприятие в будущем, необоснованно завышается на сумму указанных долгов. Поэтому при признании дохода от реализации его необходимо уменьшить на сумму сомнительных долгов. Этого требует и принцип осмотрительности, согласно которому нельзя завышать доходы.
Для оценки суммы сомнительных долгов существует специальная методика, в соответствии с которой предприятие формирует резерв сомнительных долгов.
Таким образом, текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы и услуги в момент признания ее активом увеличивает доход от реализации и оценивается по первоначальной стоимости. Но на дату баланса ее сумма должна быть уменьшена на величину резерва сомнительных долгов. В итог баланса задолженность включается по чистой реализационной стоимости, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью текущей дебиторской задолженности и суммой резерва сомнительных долгов.
3. Первоначальная стоимость.
Оценка по первоначальной стоимости применяется для всех видов долгосрочной и текущей дебиторской задолженности, которые не являются задолженностью за продукцию, товары, работы или услуги или ожидаемыми платежами по договорам финансовой аренды. Для этих видов задолженности резерв сомнительных долгов не создается.
Любая задолженность, как долгосрочная, так и текущая, в какой-то момент может быть признана предприятием безнадежной. До 2000 года в национальном бухгалтерском учете отсутствовало понятие безнадежной задолженности, хотя и было предусмотрено списание на убытки предприятия сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или относительно которой имеется документальное подтверждение о невозможности ее погашения, то есть документы, выданные судебными органами.
1.4. Состав, характеристика и оценка финансовых инвестиций Методологические основы формирования в отечественном бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях и ее раскрытие в финансовой отчетности определяются Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000г. № 91. Это положение, как и другие П(С)БУ, в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16. 07.99г. предусматривает принцип «непротиворечия» международным стандартам бухгалтерского учета (далее – МСБУ).
В соответствии с графиком разработки и внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета с применением международных стандартов учета, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 01.12.98г. № 248, П(С)БУ 12 официально корреспондирует с четырьмя МСБУ:
МСБУ 25 «Учет инвестиций» (Accounting for Investments);
МСБУ 27 «Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия»;
МСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные кампании»;
МСБУ 31 «Финансовая отчетность о долях в совместных предприятиях».
Что касается «небухгалтерских» нормативных документов, то общие правовые, экономические и социальные условия инвестиционной деятельности на территории Украины определяются Законом Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91г.
Закон (ст. 1) определяет, что инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, которые вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой образуется прибыль (доход) или достигается социальный эффект. Однако Законом такое понятие, как «финансовые инвестиции», отдельно не рассматривается. Поэтому проанализирует сущность финансовых инвестиций и определение этого термина, используемого в бухгалтерском и налоговом учете.
Предприятия располагают инвестициями исходя из разных соображений. Для одних они являются основным источником дохода, другие предприятия лишь иногда прибегают к использованию такого инструмента с целью размещения временно свободных денежных средств или имущества. Некоторые виды инвестиций являются не чем иным, как долговым обязательством перед предприятием.
Другие виды инвестиций представляют собой права собственности, а также могут выступать как материальные ценности (инвестиции в банковские металлы и др.).
Что касается термина « финансовая инвестиция», который используется в бухгалтерском учете в соответствии с П(С)БУ 2 «Баланс» (п. 4), утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99г., то под финансовыми инвестициями понимают активы, которыми располагает предприятие с целью увеличения прибыли, роста стоимости капитала или других выгод для инвестора.
 Кроме того, интересным представляется факт группировки инвестиций, приведенный в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом министерства финансов Украины от 30.11.99г. № 291, в соответствии с которой в составе долгосрочных инвестиций выделяют:
-         инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале;
-         прочие инвестиции связанным сторонам;
-         инвестиции несвязанным сторонам.
Среди текущих инвестиций Инструкцией № 291 выделены:
-         эквиваленты денежных средств;
-         прочие текущие финансовые инвестиции.
Первым шагом в работе с финансовыми инвестициями является их приобретение, а в бухгалтерском учете – их первоначальная оценка. Основные методы оценки финансовых инвестиций определены в П(С)БУ 12 (рис.  1.1).
Первоначальная оценка финансовых инвестиций


По себестоимости финансовых инвестиций
                                             
По справедливой стоимости переданных ценных бумаг
Цена приобретения
По справедливой стоимости переданных активов
Комиссионные вознаграждения
Таможенная пошлина
Налоги
Сборы
Обязательные платежи
Рис. 1.1  Первоначальная оценка финансовых инвестиций в соответствии с П(С)БУ 12.
Так, согласно п.4 П(С)БУ 12 финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете  по себестоимости, которая, в свою очередь, состоит из цены приобретения инвестиции, комиссионных вознаграждений, таможенной пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или начисленные (которые входят в сумму комиссионного вознаграждения и других облагаемых налогом расходов, связанных с приобретением финансовых инвестиций), в состав первоначальной стоимости все-таки не относятся, а включаются в состав налогового кредита.
Такой подход, состоящий в первоначальном зачислении финансовых инвестиций на баланс по сумме фактических затрат на их приобретение, существовал и раньше. В соответствии с ним финансовые вложения предприятия оценивались в балансе исходя из фактических затрат.
Вместе с тем в П(С)БУ 12 рассмотрены также случаи, когда приобретение финансовых инвестиций осуществляется путем их обмена на ценные бумаги собственной эмиссии. При этом себестоимость финансовой инвестиции определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг.
 Определение справедливой стоимости, приведенное в п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», утвержденного приказам Министерства финансов Украины от 07.07.99г. № 163, согласно которому это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между проинформированными. заинтересованными и независимыми  сторонами.
Справедливой стоимостью переданных ценных бумаг является их текущая рыночная стоимость на фондовом рынке, а при ее отсутствии – экспертная оценка. Подтверждением справедливой стоимости собственных ценных бумаг может быть выписка из отчета биржи о цене такой бумаги. Следовательно, стоимость финансовых инвестиций, полученных в обмен на собственные бумаги, в общем случае не будет равняться номинальной стоимости переданных ценных бумаг.
Объективность оценки финансовых вложений, что имеет место в ходе составления отчетности, обусловливает достоверность данных. Поэтому важно правильно определить, какой  из возможных методов оценки финансовых вложений (ФВ) в ценные бумаги больше подходит конкретному предприятию.
Учет финансовых вложений в ценные бумаги по их рыночной стоимости – один из наиболее значимых показателей финансового состояния предприятия в условиях инфляционной экономики, в особенности для предприятий, имеющих статус профессионального инвестора, основная часть активов которого представлена финансовыми вложениями в ценные бумаги.
В ходе изучения вопроса возможных методов оценки ФВ в ценные бумаги, которые используются в период нахождения ценных бумаг в портфеле инвестора, нами проведена сравнительная характеристика методов, применяемых в отечественной и международной практике.
В частности, в международной практике для  оценки ФВ в ценные бумаги используются следующие подходы:
1)  имеют место разные системы оценок для ФВ в акции и ФВ в долговые ценные бумаги;
2)  существуют особенности в оценке долгосрочных (не предназначенных для продажи) финансовых вложений в акции других предприятий;
3)  выбор того или иного принципа (метода) оценки ФВ в акции зависит от того, имеет субъект статус профессионального инвестора или нет.
Так, МСБУ 25 «Учет инвестиций» рекомендует для оценки ФВ в акции использовать такие методы:
-         метод оценки по низшей стоимости из стоимости покупки (учетной стоимости) и рыночной стоимости (чистой реализационной стоимости);
-         метод оценки по рыночной (оценочной) стоимости.

(Далее по тексту первый метод будем называть методом оценки по низшей стоимости, второй – методом оценки по рыночной стоимости) (рис. 1.2).
Рис. 1.2 Характеристика методов оценки финансовых вложений в ценные бумаги в соответствии с МСБУ.
В основном применение того или иного метода оценки обуславливается рядом факторов.
При применении метода оценки по низшей стоимости обеспечивается обоснованная величина ФВ в ценные бумаги в отчетности. Кроме того, не принимаются во внимание случайные колебания рыночных (биржевых  и внебиржевых) цен, вероятность колебания которых довольно высокая (на протяжении отчетного года).
Методика оценки по рыночной стоимости сводится к отражению ценных бумаг в отчетности по их рыночной (оценочной) стоимости. При этом под рыночной стоимостью понимают сумму, которую можно получить от продажи ценных бумаг на рынке; под оценочной стоимостью – стоимость нерыночных ценных бумаг, которая определяется в соответствии с установленной  П(С)БУ методикой по оценке нерыночных ценных бумаг. Использование такого принципа оценки ФВ в ценные бумаги характерно для профессиональных инвесторов.
  Суть этой методики состоит в том, что разница между рыночной (оценочной) стоимостью и стоимостью покупки ценных бумаг должна учитываться как нереализованная прибыль (убыток) от прироста (уменьшения) капитала, а стоимость финансовых вложений в ценные бумаги отражаться в отражаться в отчетности по их рыночной (оценочной) стоимости. При этом изменения прибыли, связанные с изменениями стоимости финансовых вложений, которые обеспечивают их учет по рыночной (оценочной) стоимости, не принимаются во внимание при начислении налога на прибыль (tax or income).
Игнорирование применения профессиональными инвесторами метода оценки по рыночной стоимости приводит к отрицательным экономическим последствиям: 1) показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности введут в заблуждение потенциальных инвесторов; 2) рыночная цена собственных (уставных) акций профессионального инвестора не будет иметь обоснованной базы в виде стоимости чистых активов в расчете на одну выпущенную акцию.
    продолжение
--PAGE_BREAK--Если в ходе переоценки акций, не предназначенных для продажи, наблюдается снижение рыночной стоимости (по сравнению с учетной стоимостью) систематического характера, учетная стоимость такого актива будет корректироваться.
Новая учетная стоимость формируется путем приведения к рыночной стоимости скорректированных ценных бумаг, а сумма убытка списывается за счет чистой прибыли. А это уже не первоначальная стоимость, которая представляет собой сумму фактических затрат, связанных с покупкой ценных бумаг, но еще не номинальная.
Следовательно, ФВ в долговые ценные бумаги принимаются к учету по сумме фактических затрат. На протяжении отчетного периода учетная стоимость государственных долговых ценных бумаг ежемесячно будет корректироваться, а по окончании срока обращения уравняется с их номиналом.
В связи с этим основным вопросом оценки ФВ в долговые ценные бумаги является амортизированная разница негосударственных ценных бумаг.
Таким образом. сравнение методов оценки ФВ в долговые ценные бумаги, которые используются как в международной, так и в отечественной практике, показывает, что суть используемого в данном случае метода заключается в амортизации разницы между стоимостью покупки и стоимостью погашения так, чтобы к моменту погашения ценных бумаг их оценка отвечала номинальной стоимости.
Однако нужно отметить, что вопреки всем одинаковым взглядам на эту проблему проявляются следующие отличия:
1)     в международной практике в отличие от отечественной допускается разницу между стоимостью покупки и стоимостью погашения текущих (краткосрочных) долговых ценных бумаг не амортизировать;
2)     вопреки международной практике, где списание (доначисление) амортизированной разницы по долгосрочным долговым ценным бумагам имеет место в период с момента погашения при каждом начислении, в отечественной нормативной базе однозначного ответа на вопрос о порядке амортизации нет.
 Сегодня недостаточно отработан вопрос использования принципа оценки по низшей стоимости или по рыночной цене (долговые ценные бумаги), ведь такие ценные бумаги, как правило, имеют рыночную стоимость, которая может изменяться каждый день. особенность долговых ценных бумаг состоит в том. что при наступлении срока погашения рыночная стоимость этих ценных бумаг всегда равняется цене погашения, т.е. их номинальной цене.
В свою очередь, акции не имеют цены погашения, поскольку являются бессрочными ценными бумагами. Поэтому если рыночная цена акции снижается (повышается), невозможно определить, каким является такое снижение или повышение (постоянным или срочным). По этой причине для оценки ФВ в акции и ФВ в долговые ценные бумаги используют разные методы оценки.
Если следовать приведенной выше методике, то ФВ в производные ценные бумаги (опционы, фьючерсы) ближе по своей природе к ФВ в краткосрочные долговые ценные бумаги, поскольку срок их выполнения заведомо известный и, как правило, не превышает одного года.
Прослеживая данную тенденцию, целесообразно рассмотреть оценку ФВ в производные ценные бумаги на примере ФВ в опционы.
Собственники опционов могут выбрать один из трех вариантов своих действий:
1)    выполнить опционный контракт;
2)    оставить контракт без выполнения и не воспользоваться правами, заложенными в контракте;
3)    прожать опционный контракт другому держателю до истечения срока его действия.
Для того чтобы определиться в выборе, необходимо знать, что цена опциона (премия) изменяется в соответствии с колебаниями цен на объект оборудования, а также в зависимости от величины периода, который остается до даты выполнения опциона. В результате этого цена опциона имеет две составляющие: внутреннюю цену и внешнюю цену (цену времени). Под внутренней ценой понимают сумму, которую получит собственник на текущий момент в результате выполнения соглашения. Рассматривая внешнюю цену опциона, можно сказать, что чем длиннее период времени, которое должно пройти до момента выполнения опциона, тем больше вероятность изменения стоимости ценной бумаги в выгодном, с точки зрения сторон, которые принимают участие в заключении контакта, направлении. Поэтому время, которое осталось до периода выполнения опциона, имеет соответствующую стоимость как для его держателей, так и эмитентов.
Следовательно, опциону присуща рыночная стоимость, формирование которой осуществляется под влиянием таких факторов:
-         чем больший период до момента выполнения опциона, тем выше его внешняя и соответственно рыночная цена; в день выполнения соглашения по опциону его внешняя цена становится равной нулю;
-         наряду с ростом текущей цены объекта соглашения увеличивается рыночная стоимость опциона продавца.
-         снижение текущей цены объекта соглашения вызывает снижение рыночной цены опциона покупателя и увеличение рыночной цены опциона продавца.
Несмотря на то что производные ценные бумаги имеют рыночную цену, если провести аналогию между краткосрочными долговыми и производными ценными бумагами, можно сделать такой вывод: поскольку МСБУ не рекомендует амортизировать разницу между ценой покупки и ценой погашения краткосрочных долговых ценных бумаг, то аналогично следует поступать и с производными ценными бумагами. Изучая отечественное законодательство по этому вопросу, следует отметить, что нормативные документы требуют доработки. Однако выбрав путь приведения украинкой системы учета к международным стандартам, необходимо руководствоваться рекомендациями именно МСБУ.
Таким образом, финансовые вложения в производные ценные бумаги должны приниматься к учету в сумме фактических затрат на их покупку, и в дальнейшем по цене приобретения (учетной ценой) отражаться в финансовой отчетности.
В результате сравнительной характеристики методов оценки финансовых вложений в ценные бумаги, которые используются в отечественной и международной практике за период времени нахождения ценных бумаг в портфеле инвестора, можно сделать следующие выводы:
1.           Регламентированные отечественными нормативными документами методы оценки в целом отвечают методам, которые рекомендуются в тех или других случаях ПСБУ;
2.            При изучении конкретных методов оценки установлено, что основной причиной, по которой система оценки и переоценки не нашла использования в отечественной практике учета, является противоречие в существующих нормативных документах, которые регламентируют использование того или иного метода, а также отсутствие механизма переоценки как такового.    
2. Организация учета финансовых активов и пути ее совершенствования
2.1.Учет наличия и движения денежных средств, учет курсовых разниц по валютным операциям           В  условиях  рыночной  экономики  предприятие  постоянно  поддерживает  финансовые  взаимоотношения  с  другими  предприятиями  и  организациями  ,  работниками  предприятия  и  отдельными  лицами. Все  эти  расчеты  осуществляются  при  помощи  денежных  средств  ,  как  наличных  ,  так  и  путем  безналичных  расчетов  .  Поэтому  очень  важно  правильно  организовать  учет  денежных  средств  на  предприятии.
           Для хранения свободных денежных средств и проведения безналичных расчетов ОАО «Стромацемент» в банках открывают текущие счета согласно Инструкции № 3 «Об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте», утвержденной постановлением Правления НБУ от 04.02.98 № 36.
Для открытия счета предприятие представило учреждению банка:
-         заявление на открытие счета установленного образца;
-         копию свидетельства о государственной регистрации в органе, уполномоченном осуществлять такую регистрацию;
-         копию документа, подтверждающего взятие предприятия на налоговый учет;
-         копию документа о регистрации в органах Пенсионного фонда Украины;
-         копию уставного капитала предприятия, надлежащим образом зарегистрированного;
-         карточки с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера предприятия и оттиск печати в двух экземплярах.
С текущего счета осуществляются операции, обеспечивающие производственно-хозяйственную, коммерческую и иную деятельность – расчеты за товарно-материальные ценности с поставщиками и покупателями продукции; предоставленные и полученные услуги; уплата обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды; операции, связанные с обеспечением собственных социально-бытовых нужд и иных операций в соответствии с уставной деятельностью предприятия. С текущего счета банк выдает наличные деньги на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности, дивидендов (доходов) на хозяйственные и другие нужды.
В соответствии с постановлением Правления НБУ № 473 от 11.11.98 «Изменения и дополнения к Порядку ведения кассовых операций в Национальной валюте Украины» все расчеты предприятия осуществляются как за счет средств, полученных в банке, так и за счет выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) и других кассовых поступлений.
Наличная выручка предприятия полученная от реализации товаров (работ, услуг), и другие кассовые поступления могут использоваться в необходимых размерах для обеспечения хозяйственных нужд, в том числе и на выплаты, связанные с оплатой труда и выплатой дивидендов (доходов). В этих целях могут использоваться и наличные деньги, полученные в банке. При этом предприятие должно обеспечивать систематическую и полную оплату налогов и внесение обязательных платежей в государственные целевые фонды в порядке и сроки, предусмотренные действующим законодательством.
Предприятие все расчеты с другими предприятиями и индивидуальными предпринимателями должны осуществлять в безналичном порядке.
Прием и выдача денежных средств или безналичные перечисления банк осуществляет по расчетно-платежным документам установленной формы. Наиболее распространенными из них являются: объявления на взнос наличными, денежные и расчетные чеки, платежные поручения, платежные требования-поручения, заявления на выставление аккредитива и др.
Объявление о взносе наличными используется при внесении наличных денежных средств в банк для зачисления на текущий или другой счет. Объявление состоит из трех частей: первая – собственно объявление – остается в банке; вторая – квитанция – передается вносителю денежных средств и служит оправдательным документом; третья – ордер – вместе с выпиской банка возвращается предприятию и является подтверждением зачисления внесенной суммы на его счет (Приложение  Р).
Денежный чек является приказом банку о выдаче с текущего счета указанной в чеке суммы наличных денежных средств.
Платежные поручения являются поручением (приказом) банку на перечисление с текущего счета предприятия надлежащих средств на счет получателя (например, перечисление налогов и других платежей в бюджет, сборов в Фонд социального страхования, в Пенсионный фонд и пр. (Приложения С, Т). Платежные требования-поручения используются при расчетах между предприятиями за товарно-материальные ценности (работы. услуги). Кроме указанных используются и другие банковские документы.
Периодически (в установленные сроки) банк выдает предприятию выписки с его текущего счета, т.е. перечень произведенных за отчетный период операций. К выписки прилагаются соответствующие оправдательные документы, на основании которых были зачислены или списаны средства (Приложение П). Выписка банка фактически представляет собой второй экземпляр лицевого счета предприятия, банк считает себя его должником, т.е. на эту сумму имеет кредиторскую задолженность. Исходя из этого остатки средств и поступления на текущий счет банк записывает по кредиту счета, а уменьшение своего долга (списание, выдачу наличными) – по дебету. Поэтому, обрабатывая выписки банка, бухгалтер должен помнить об этой особенности и записывать зачисленные суммы и остаток по дебету текущего счета, а списанные – по кредиту.
Полученная из банка выписка проверяется и обрабатывается: подбираются все оправдательные документы, проставляются корреспондирующие счета. Все приложенные к выписке документы погашаются штампом «Погашено». Об ошибочно зачисленных или списанных с текущего счета суммах бухгалтер письменно должен сообщить банку для внесения исправлений. В последующих выписках банк делает исправление, а в бухгалтерском учете предприятия суммы или списывают или восстанавливают.
На полях проверенной выписки против сумм операций и на документах указываются коды счетов, корреспондирующих с текущим счетом. Кроме того, на документах также указывают порядковый номер его записи в выписке банка. Это необходимо для контроля за движением денежных средств на текущем счете, а также для последующих проверок.
Выписки банка являются регистрами аналитического учета и служат обоснованием для учетных записей по текущему счету.
Синтетический учет наличия и движения денежных средств по текущему счету ведется на активном счете 31 «Счета в банках» по субсчетам:
311 «Текущие счета в национальной валюте»;
312 «Текущие счета в иностранной валюте».
На сумму зачисленных на текущий счет предприятия средств в национальной валюте в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» и кредиту счетов:
301 «Касса» (на суммы, внесенные наличными);
36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы, услуги);
37 «Расчеты  с разными дебиторами» (на суммы, поступившие от дебиторов в погашение задолженности);
60 «Краткосрочные ссуды» ( на сумму  полученных кредитов) и др.
Перечисленные (выданные) денежные средства с текущего счета предприятия отражаются по кредиту счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» в корреспонденции с дебитом счетов:
30 «Касса» (на сумму выданных наличными);
63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в погашение задолженности за полученные материальные ценности, выполненные работы и услуги);
64 «Расчеты по налогам и платежам» (на суммы перечисленных налогов и обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды);
68 «Расчеты по другим операциям» (на суммы, перечисленные разным кредиторам) и др.
Если при проверке выписки банка установленаошибочно списанная с текущего счета сумма, то в бухгалтерском учете предприятия делают запись по дебету счета 374 «Текущие счета в национальной валюте». При восстановлении банком на текущем счете предприятия ошибочно списанной суммы делается обратная запись (т.е. дебет счета 311 и кредит счета 374).
Ошибочно зачисленная на текущий счет предприятия сумма отражается записью по дебету счета 311 «Текущие счета в национальной валюте» в корреспонденции с кредитом счета 685 «Расчеты с разными кредиторами». После получения выписки банка с исправленной ошибочной записью составляется бухгалтерская проводка с обратной корреспонденцией счетов (т.е. дебет счета 685 и кредит счета 311). Таким образом, обеспечивается идентичность записей на текущем счете, как в банке, так и на предприятии.
На ОАО «Стромацемент» журнально-ордерная форма учета. Наличие и движение денежных средств на счете ведется в журнале-ордере № 2 (по кредиту) и ведомости № 2 (по дебету). (Приложение О).
 
Режим осуществления операций в иностранной валюте на территории Украины, общие принципы валютного регулирования, права и обязанности субъектов валютных отношений регламентируются Декретом КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.1993 г. №15-93 с изменениями и дополнениями, внесенными Положением о порядке применения ст.16 Декрета Кабинета Министров Украины от 19.02.1993  г. №15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля», утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины №212 от 04.08.1997 г., Правилами использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденными постановлением Правления НБУ от 26.03.1998 г. №19 Положением о валютном контроле от 08.02.2000 г. №49 и др.
Учет операций в иностранной валюте регламентируется Положением о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденном приказом Минфина Украины от 14.02.1996 г. №29 (с изменениями, внесенными согласно приказу Минфина Украины от 05.12.1997 г. №268).
    продолжение
--PAGE_BREAK--Согласно национальному Плану счетов синтетический учет наличия и движения валютных средств осуществляется на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте», который ведется по субсчетам (счетам третьего порядка): 312-1 «Валютный счет в стране», 312-2 «Валютный счет за рубежом», 312-3 «Транзитный валютный счет». Записи на счете 312 «Текущие счета в иностранной валюте» и его субсчетах осуществляются на основании выписок банка с этого счета и приложенных к ним расчетно-платежных документов, по которым были зачислены или оплачены суммы в иностранных валютах.
Аналитический учет по счету 312 «Текущие счета в иностранной валюте» организуется таким образом, чтобы обеспечить достоверную информацию о наличии денежных средств по каждому из открываемых в банке счетов в иностранных валютах: «Валютный счет в долларах США», «Валютный счет в английских фунтах», «Валютный счет в немецких марках» и пр. Однако для систематизации и обобщения информации о хозяйственных операциях в разных валютах в бухгалтерском учете производится пересчет иностранных валют в национальную валюту Украины (в гривни) по курсу, установленному НБУ на дату оформления расчетно-платежных документов. Такой датой считается дата выписки платежного поручения на перечисление иностранной валюты зарубежному партнеру, дата таможенного оформления экспортно-импортных операций и др.
Значительное место в бухгалтерском учете занимают операции по выявлению и отражению курсовых (валютных) разниц.
Курсовые разницы возникают в результате изменения курса валют в период между датой осуществления хозяйственной операции и датой расчета по ней. К наиболее распространенным случаям возникновения курсовых разниц относятся:
-         получение денежных средств в оплату отгруженной продукции (выполненных работ, услуг) – разница между оценкой дебиторской задолженности по курсу на день ее возникновения (выписки расчетных документов, таможенного оформления) и на день получения денежных средств;
-         оплата приобретенных товарно-материальных ценностей) работ, услуг) – разница между оценкой кредиторской задолженности на день ее возникновения и на день погашения;
-         погашение банковских кредитов – разница между суммой кредита на день его получения и на день его погашения;
-         оплата выданных векселей – разница между оценкой кредиторской задолженности, обеспеченной векселями, по курсу на день выписки векселя и на день погашения и т.п.
Согласно принятому национальному Плану счетов курсовые разницы по операциям в иностранных валютах учитываются в составе прочих операционных доходов и расходов предприятия.
Положительные курсовые разницы учитываются в составе операционной деятельности предприятия и отражаются по кредиту счета 714 «Доход от операционной курсовой разнице» в корреспонденции с дебетом счетов:
312 «Текущие счета в иностранной валюте» (при поступлении валютных средств от иноземных покупателей и заказчиков за реализованную продукцию, товары, выполненные работы и услуги);
632 «Расчеты с иностранными поставщиками» (при оплате импортированных товарно-материальных ценностей, работ, услуг);
632 «Краткосрочные векселя, выданные в иностранной валюте», 512
«Долгострочные векселя, выданные в иностранной валюте» (при оплате кратко- и долгосрочных векселей, выданных в иностранной валюте);
602 «Краткосрочные кредиты банков и иностранной валюте», 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте» (при погашении кратко- и долгосрочных кредитов банков, ранее полученных в иностранной валюте) и др.
Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе расходов операционной деятельности предприятия и отражаются записью по дебету счета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» и кредиту счетов:
312 «Текущие счета в иностранной валюте» (при оплате ранее полученных по импорту товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, работ, услуг);
362 «Расчеты с иностранными покупателями» (при поступлении валютных средств от иностранных покупателей за отгруженные по экспорту товары, выполненные работы, услуги) и др.
2.2. Организация учета и контроля финансовых инвестиций 1.Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции» вступило в силу с 1 июля 2000 г. и впервые учтено при составлении финансовых отчетов за II квартал 2000 г. В финансовых отчетах за I и II кварталы 2000г. в Балансе временно не заполнялись строка 040 «Долгосрочные финансовые инвестиции, учет которых ведется по методу участия в капитале», а в разделе I Отчет о финансовых результатах – строки 110 «Доход от участия в капитале» и 150 «Потери от участия в капитале».
Финансовые  инвестиции  согласно  П(СБУ)  2  «Баланс»  -  это  активы  ,  которые  содержатся  предприятием  с  целью  увеличения  прибыли  (  процентов  ,  дивидендов  и  т.п.) ,  возрастания  стоимости  капитала  или  других  выгод  для  инвестора.
          Поэтому при признании финансовых инвестиций в учете и отчетности следует пользоваться теми  же критериями, что и при признании любого другого актива, т.е.:
-         возможностью поступления в будущем экономической выгоды;
-         достоверной оценкой.
В Балансе в соответствии с требованиями П(С)БУ 2 «Баланс» финансовые инвестиции классифицируются на долгосрочные и текущие. Поскольку для большинства предприятий (за исключением инвестиционных фондов и компаний) финансовые инвестиции не относятся к операционным активам, то основанием для их деления на эти две группы можно считать период с даты Баланса до даты их погашения. Именно на этот критерий в первую очередь ориентированы указания относительно состава статей Баланса «Долгосрочные финансовые инвестиции» и «Текущие финансовые инвестиции). В П(С)БУ 2 также обращается внимание на возможность свободной реализации таких активов в любой момент (рис. 2.1).
Рис. 2.1 Классификация финансовых инвестиций в учете и финансовой отчетности.
Особенности оценки и требования к раскрытию информации относительно финансовых инвестиций требуют их дальнейшей классификации. Так, долгосрочные финансовые инвестиции делятся в Балансе на такие, которые учитываются по методу участия в капитале, и другие (см. рис. 2.1).
П(С)БУ 12 детализирует признаки финансовых инвестиций, которые должны учитываться методом участия в капитале. К ним относятся инвестиции:
-         в ассоциированные предприятия;
-         в дочерние предприятия;
-         в совместную деятельность.
При этом метод участия в капитале не применяется, если:
-         вышеперечисленные финансовые инвестиции приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение 12 месяцев с даты приобретения;
-         ограничена способность ассоциированного, дочернего или совместного предприятия передавать денежные средства инвестору на протяжении периода, который превышает 12 месяцев.
В свою очередь, текущие финансовые инвестиции указываются в Балансе по двум статьям – «Текущие финансовые инвестиции» и «Денежные средства и их эквиваленты». определение эквивалентов денежных средств также приведено в П(С)БУ 2 «Баланс». К ним относятся краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения стоимости.
Оценка и учет инвестиций осуществляются по каждой инвестиции. П(С)БУ 12 определяет правила оценки инвестиций на дату первоначального признания и дату Баланса.
При оприходовании финансовые инвестиции оцениваются по себестоимости. Порядок определения себестоимости финансовой инвестиции в соответствии с условиями ее поступления отражен на рис. 2.2.
Условия поступления финансовой инвестиции
Особенности определения себестоимости
Себестоимость
Приобретение с оплатой денежными средствами
Цена приобретения +
Комиссионные вознаграждения +
Таможенная пошлина, налоги, сборы, обязательные платежи +
Другие выплаты, непосредственно связанные с приобретением
Обмен на ценные бумаги собственной эмиссии
Справедливая стоимость переданных ценных бумаг
Справедливая стоимость переданных активов
Рис. 2.2 Первоначальная оценка финансовой инвестиции в соответствии с условиями ее поступления.
Правила оценки, по которой финансовые инвестиции отражаются в Балансе, обобщены на рис. 2.3.
Рассмотрим их в том же порядке, как они представлены на этом рисунке.
Вид инвестиции
Оценка на дату Баланса
Инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале
Стоимость инвестиции
+ (-)
Все изменения в составе собственного капитала объекта инвестирования (кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования)
Уменьшение полезности
—
Инвестиции, которые содержатся до их погашения (облигации)
Амортизированная себестоимость
Другие инвестиции:
Справедливая стоимость
— справедливую стоимость которых можно определить
— справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно
Себестоимость «минус» уменьшение полезность
Рис. 2.3 Оценка финансовых инвестиций в Балансе по П(Б)БУ 12.
Одним из способов оценки и учета финансовых инвестиций, который практикуется на западе и до недавнего времени был неизвестен для отечественных учетчиков, является метод участия в капитале. В соответствии с п. И П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» по данному методу должен вестись учет вложения денежных средств в ассоциированные, дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместного предприятия). Исключением являются лишь инвестиции, которые приобретены и содержатся исключительно для продажи в течение года или если деятельность таких связанных предприятий осуществляется при условиях, ограничивающих способность передавать денежные средства инвестору в течение 12 месяцев.
Ассоциированное предприятие согласно П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» — это предприятие, в котором инвестору принадлежит блокировочный (25 %) пакет акций (голосов) и которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора. Именно так трактует ассоциированную компанию Международный стандарт бухгалтерского учета 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» с тем лишь отличием, что минимальный пакет акций для нее определен на уровне 20 % голосов объекта инвестирования.
Дочернее предприятие в соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» и международными стандартами — это субъект, который находится под контролем материнского (холдингового) предприятия.
Совместной деятельностью по П(С)БУ 12 считается хозяйственная деятельность с созданием или без создания юридического лица, которое является объектом общего контроля двух или более сторон в соответствии с письменным соглашением между ними. МСБУ 31 «Финансовая отчетность о долях в совместных предприятиях» трактует совместное предприятие как контрактное соглашение, по которому две или несколько сторон осуществляют хозяйственную деятельность, подлежащую совместному контролю. Конкретного определения относительно совместной деятельности с созданием юридического лица ни отечественное, ни зарубежное законодательство не предусматривает.
В западной практике метод участия в капитале называют по-разному: метод учета по собственному капиталу (equity method), паевой метод, метод долевого участия, метод оценки по доле участия. В международных стандартах, в частности в МСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСБУ 31 «Финансовая отчетность о долях в совместных предприятиях», участие в капитале определяется как метод учета, согласно которому инвестиция первоначально отражается по себестоимости, а затем корректируется в соответствии с изменением доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования после приобретения. При этом Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах деятельности объекта инвестирования.
Более четкую и понятную трактовку метода участия в капитале дают национальные стандарты учета. Так, по П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.
Главным преимуществом этого метода является то, что с его помощью обеспечивается сопоставимость между данными неконсолидированного отчета материнской компании и отчета, если бы он был консолидирован с дочерней, ассоциированной фирмой. В его основу положены предположения, что результаты деятельности дочернего (здесь и далее — также ассоциированного, совместного как отдельного юридического лица) предприятия оказывают непосредственное влияние на состояние дел его инвестора. Метод участия в капитале дает возможность отразить в учете и отчетности инвестора изменение величины финансовой инвестиции по результатам деятельности объекта инвестирования, даже если в отчетном периоде не имело место распределение прибыли последнего и не начислялись дивиденды. Понятно, что в этом случае реакция инвестора относительно деятельности дочернего предприятия будет более действенной по сравнению с той, если бы в его отчеты не включались результаты работы дочерней фирмы.
Сущность и сфера применения оценки и учета инвестиций по методу участия в капитале согласно национальным П(С)БУ в основном базируются на соответствующих международных стандартах учета. Вместе с тем, существуют некоторые отличия относительно определения субъектов, которые обязаны учитывать инвестиции по этому методу (таблица).
Основным отличием является то, что в отечественной и зарубежной практике используется несколько иной подход к связанным лицам, которые должны осуществлять учет инвестиций по методу участия в капитале. Если согласно МСБУ такими субъектами являются инвесторы, которые оказывают существенное влияние на объект инвестирования (МСБУ 28) или контролируют его деятельность (МСБУ 27, 31), то в П(С)БУ прямо указаны виды предприятий, вложения в которые должны учитываться по этому методу: ассоциированные, дочерние и совместные с созданием юридического лица. Таким образом, зарубежный подход к таким объектам является более унифицированным.
Увеличена процентная граница (с 20 до 25 %) минимального размера доли в уставном капитале для ассоциированных предприятий, которые обязаны применять метод участия в капитале. Это, с одной стороны, в определенной мере сужает сферу использования этого метода, с другой — оправданным, на наш взгляд, является увеличение этой границы, когда инвесторам не обязательно применять метод участия в капитале.
Если рассматривать дополнительные признаки существенности влияния, которые предоставляют право инвестору за рубежом применять метод участия в капитале, то становится очевидной неприемлемость отдельных из них для отечественной практики. Например, по отечественному законодательству представительство в совете директоров могут иметь или принимать участие в принятии решений инвесторы, которые владеют не только существенной, но и незначительной долей в уставном капитале объекта инвестирования. Важность осуществляемых операций, обмен персоналом и технической информацией, по нашему мнению, не может быть основанием для включения прибыли одного предприятия в капитал другого. Такие взаимоотношения должны базироваться на договорных началах с установлением оплаты за соответствующие услуги (переданные активы). Признаком участия в капитале целесообразно считать лишь существенное влияние из-за значительной доли, которую имеет инвестор в капитале инвестированного предприятия. Поэтому целиком правомерно, что такие дополнительные признаки существенности влияния в отечественных стандартах отсутствуют (за исключением контрольных участников совместного предприятия).
    продолжение
--PAGE_BREAK--Неоправданным, по нашему мнению, в отечественном инвестировании является отсутствие альтернативного подхода, который бы позволял связанным лицам самостоятельно избирать тот или иной способ отражения в учете финансовых инвестиций. В практической деятельности могут возникать обстоятельства, при которых использование метода участия в капитале на практике не целесообразно. Например, боязнь инвесторов, что инвестирование временно убыточных объектов приведет к снижению прибыльности, уменьшению собственного капитала инвестора, может отрицательно повлиять на всю систему финансового инвестирования с созданием ассоциированных, дочерних, совместных предприятий. В настоящее время в Украине большинство предприятий, которые требуют инвестиций, убыточны. На практическом применении этого метода отрицательно может сказаться и отсутствие надежных источников информации об изменениях (причинах изменений) в капитале объекта инвестирования. Возникает также определенная несогласованность указанной методики корректировки капитала с другим отечественным законодательством, в частности, налоговым — в части доходов и расходов, хозяйственным — относительно формирования капитала субъектов хозяйствования.
Альтернативным методу участия в капитале, на наш взгляд, может быть метод оценки осуществленных финансовых инвестиций по их себестоимости. Согласно этому методу осуществлялась оценка финансовых инвестиций в Украине до перехода на национальные стандарты. Его применение соответствует международным правилам оценки и учета финансовых инвестиций.
Следует отметить, что в большинстве европейских стран наряду с методом участия в капитале применяются и другие альтернативные методы: себестоимости, рыночной стоимости и т.п. Так, в Нидерландах, Франции, Германии метод участия в капитале является обязательным лишь для ассоциированных предприятий. В Португалии этот метод не применяется вообще. В Швеции только с 1986 г. было законодательно разрешено ассоциированным компаниям применять метод участия в капитале. Однако доля участия в капитале дочернего предприятия должна отражаться лишь в консолидированном отчете материнской компании, учет капиталов и в дальнейшем осуществляется отдельно  [ 25, с. 10 ].
Учет по методу участия в капитале в соответствии с П(С)БУ 12 сводится к тому, что на дату баланса финансовые вложения инвестора отражаются по стоимости, которая определяется с учетом изменения величины собственного капитала упомянутых объектов инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. Балансовая стоимость инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в состав дохода (расходов) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму полученных (начисленных) дивидендов от объекта инвестирования.
Балансовая стоимость инвестиций может также увеличиваться (уменьшаться) на долю инвестора в сумме прочих изменений в собственном капитале указанных объектов инвестирования с включением их в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. В первом варианте П(С)БУ 12 конкретно не было определено, какими факторами обусловлены такие «прочие изменения» в капитале дочерних предприятий. Дополнениями к указанному стандарту, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 30.11.2000 г. № 304, внесены некоторые уточнения относительно корректировки инвестиций на величину изменения эмиссионного дохода и прочего дополнительного капитала объекта инвестирования. Возможные изменения величины прочего дополнительного капитала установлены МСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», где указано, что они могут возникать при переоценке основных средств и инвестиций, от разницы в валютных курсах, корректировки разницы, которая возникает при объединении предприятий.
На основании нового Плана счетов и Инструкции о его применении (исходя из структуры и назначения счетов 72 «Доход от участия в капитале» и 96 «Потери от участия в капитале»), а также структуры и порядка составления формы 4 «Отчет о собственном капитале», можно утверждать, что указанные изменения могут быть обусловлены:
-         переоценкой необоротных активов (основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых инвестиций и т.п.);
-         безвозмездным получением или передачей активов;
-         списанием невозмещенных убытков;
-         другими неординарными событиями, которые имели место в дочерних предприятиях после даты баланса.
Можно проследить некоторое несоответствие в указанных нормативных актах. Так, прочие изменения в капитале инвестированного предприятия в соответствии с П(С)БУ 12 следует относить на соответствующие статьи собственного капитала инвестора. Например, дооценка долгосрочных активов, безвозмездно полученные активы дочерним предприятием должны увеличить в соответствующих пропорциях прочий дополнительный капитал материнской компании. И, наоборот, уменьшение отдельных статей капитала дочернего предприятия пропорционально уменьшает соответствующие статьи капитала инвестора. В П(С)БУ 12 отмечается, что лишь в случае, если сумма уменьшения такой доли капитала больше сумы соответствующей статьи собственного капитала инвестора, то на разницу уменьшается нераспределенная прибыль (или увеличиваются непокрытые убытки).
Вместе с тем, в П(С)БУ 16 «Расходы», где представлен специальный расчет потерь от участия в капитале с отнесением их на убытки предприятия-инвестора, доля этих расходов определяется исходя из общей суммы убытков дочернего предприятия без учета других изменений в его капитале. Не урегулированы эти вопросы и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета при определении сущности и сферы использования счетов 72 «Доход от участия в капитале» и 96 «Потери от участия в капитале».
По нашему мнению, на указанных счетах следует учитывать лишь доходы (расходы), которые возникли в дочернем предприятии в отчетном периоде в результате обычной деятельности и связаны с его основной операционной деятельностью. Суммы дооценки, уценки необоротных активов, прочего увеличения (уменьшения) собственного капитала не должны учитываться на счетах доходов и расходов материнской компании, а прямо относиться на соответствующие статьи ее собственного капитала. Исключением могут быть, как отмечалось раньше, лишь случаи, когда сумма уменьшения доли капитала дочернего предприятия больше суммы соответствующей статьи собственного капитала инвестора.
Для осуществления учета финансовых инвестиций по методу участия в капитале инвестор должен иметь четкое представление о причинах и источниках изменения капитала объекта инвестирования. Информация об этом, на наш взгляд, может предоставляться инвестору в виде примечаний к финансовой отчетности дочернего предприятия или в специально разработанной форме внутренней отчетности, которую дочернее предприятие подает в материнскую компанию для учета результатов в его капитале.
Эта информация должна касаться таких составных капитала связанных лиц:
-         финансовых результатов — на сумму увеличения (уменьшения) чистой прибыли (убытков) объекта инвестирования;
-         нераспределенной прибыли — на сумму уменьшения других составных собственного капитала объекта инвестирования, если соответствующие статьи капитала инвестора не содержат достаточных сумм для осуществления корректировки;
-         дополнительно вложенного капитала — если изменение величины собственного капитала объекта инвестирования возникло вследствие размещения (выкупа) акций (долей), что привело к увеличению или уменьшению эмиссионного дохода объекта инвестирования;
-         прочего дополнительного капитала — на сумму увеличения (уменьшения) доли прочего дополнительного капитала (дооценки, уценки необоротных активов, безвозмездно полученного имущества и т. п.).
Не осуществляется корректировка капитала инвестора в случаях: а) начисления дивидендов объектом инвестирования; б) увеличения (уменьшения) резервного капитала. Это обусловлено тем, что указанные составные капитала предприятия создаются за счет чистой прибыли и уже учтены при ее отражении в составе доходов от участия в капитале.
Таким образом, сумма долгосрочных инвестиций увеличивается в дебете субсчета 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» при условиях:
-         осуществления дополнительных финансовых инвестиций — кредит счетов денежных средств;
-         увеличения доли инвестора в чистой прибыли объекта инвестирования — кредит счета 72 «Доход от участия в капитале»;
-         возникновения эмиссионного дохода в результате размещения (выкупа) акций объекта инвестирования — кредит субсчета 421 «Эмиссионный доход»;
-         дооценки необоротных активов объекта инвестирования — кредит субсчета 423 «Дооценка активов»;
-         безвозмездного получения активов объектом инвестирования — кредит субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»;
-         других факторов — кредит счетов 42 «Дополнительный капитал», 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» и т. д.
Сумма инвестиций, которые учитываются по методу участия в капитале, уменьшается в кредите субсчета 141 при:
-         возврате ранее осуществленных инвестиций -дебет счетов денежных средств;
-         уменьшении доли инвестора вследствие полученных убытков объектом инвестирования — дебет счета 96 «Потери от участия в капитале»;
-         начислении дивидендов в соответствии с долей инвестора — дебет субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам»;
-         уменьшении эмиссионного дохода в результате продажи (выкупа) акций объектом инвестирования — дебет субсчета 421 «Эмиссионный доход»;
-         уценке необоротных активов объекта инвестирования — дебет субсчета 423 «Дооценка активов»;
-         уценке необоротных активов объекта инвестирования, если соответствующая статья капитала инвестора не содержит достаточных сумм для осуществления корректировки — дебет счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»;
-         списании невозмещенных убытков — дебет счета 43 «Резервный капитал» или 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» (при недостаточности соответствующего источника в собственном капитале инвестора);
-         других неординарных событиях — дебет счетов 42 «Дополнительный капитал», 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» и т.д.
Оценка инвестиций, которые содержатся до их погашения, в Балансе осуществляется по амортизированной себестоимости. При этом разница между себестоимостью приобретения и стоимостью погашения (номинальной стоимостью) амортизируется по методу эффективной ставки процента на протяжении периода с даты их приобретения до даты погашения.
Рассмотрим ситуацию, когда инвестиции были приобретены с дисконтом, т.е. по сумме, ниже номинальной стоимости этих инвестиций.
Другие финансовые инвестиции (за исключением тех, порядок оценки которых рассмотрен выше), отражаются на дату Баланса по справедливой стоимости. Для рыночных ценных бумаг справедливая стоимость определяется на основании курса, по которому они котируются на фондовой бирже. Увеличение (уменьшение) балансовой стоимости таких инвестиций отражаются в составе других доходов от обычной деятельности (других расходов) такими записями:
Д-т 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции)
К-т 733 «Прочие доходы от финансовых операций»
или
Д-т 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»
К-т 143  «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции).
Если справедливую стоимость финансовой инвестиции определить достоверно невозможно, то она оценивается на дату Баланса по фактической себестоимости за вычетом потерь вследствие уменьшения полезности. Такие потери в учете отражаются записью:
Д-т 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»
К-т 143  «Инвестиции несвязанным сторонам» (352 «Прочие текущие финансовые инвестиции).
К годовой отчетности предприятие должно подготовить ряд примечаний, которые раскрывают его операции с финансовыми инвестициями. Прежде всего детализации подлежит балансовая стоимость инвестиций, которые отражены по статье Баланса «Долгосрочные финансовые инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале других предприятий». Также следует раскрыть оценку, которая была применена к финансовым инвестициям, включенным в состав статей Баланса «Прочие долгосрочные финансовые инвестиции» и «Текущие финансовые инвестиции»
Такая информация предоставляется предприятием в форме № 5 годового финансового отчета – раздел IУ «Финансовые инвестиции» (табл. 2.2, 2.3).
Таблица 2.2
IV. ФИНАНСОВЫЕ ИНВЕСТИЦИИ
(извлечение из формы № 5)
Наименование показателя
Код строки
За год
На конец года
Долгосрочные
Текущие
1
2
3
4
5
А. Финансовые инвестиции по методу участия в капитале в:
Ассоциированные предприятия
350
12000
—
Дочерние предприятия
360
—
—
Совместную деятельность
370
—
—
Б. прочие финансовые инвестиции в:
Доли и паи в уставном капитале других предприятий
380
6000
—
Из строки 045 гр. А Баланса «Прочие долгосрочные финансовые инвестиции» отражены:
по себестоимости (421) 6000;
по справедливой стоимости (422) __ — __;
по амортизационной стоимости (423) __  — __.
 Из строк 220 гр. Б Баланса «Текущие финансовые инвестиции» отражены:
по себестоимости (424) 1000;
по справедливой стоимости (425) __ — __;
по амортизационной стоимости (426) __  — __.
Таблица 2.3
V. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
(извлечение из формы № 5)
Продолжение табл. 2.3
    продолжение
--PAGE_BREAK--
Рис. 2.4 Состав примечаний относительно совместной деятельности.
В примечаниях также должны быть раскрыты:
-         основания для определения справедливой стоимости инвестиций (например, курс фондовой биржи, где котируются такие финансовые инвестиции, на дату Баланса);
-         доходы и потери от изменений справедливой стоимости финансовых инвестиций за отчетный период, которые включены в соответствующие статьи Отчета о финансовых результатах;
-         перечень ведущих ассоциированных, дочерних и совместных предприятий с указанием доли в капитале и методов оценки, используемых для учета таких финансовых инвестиций.
Информация о доходах и расходах по операциям с финансовыми инвестициями раскрывается в составе раздела V «Доходы и расходы» формы № 5 (табл. 2.2, 2.3).
Примечания относительно совмстной деятельности зависят от того, без создания ли с созданием юридического лица осуществляется такая деятельность (рис. 2.4).
2.3. Учет дебиторской задолженности, порядок определения резерва сомнительных долгов Предприятия, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности при формировании и обобщении в бухгалтерском учете и отчетности информации о дебиторской задолженности должны руководствоваться нормами Положения (стандартов) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность» (далее – П(С)БУ 10), утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 8 октября 1999 г. № 237, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 г. № 725 / 4018.
П(С)БУ 10 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности информации о дебиторской задолженности.
Нормы этого Положения применяются с учетом особенностей оценки и раскрытия информации относительно дебиторской задолженности, установленных другими положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность – это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату.
Под дебиторами следует понимать юридических и физических лиц, которые вследствие минувших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или прочих активов.
С целью составления финансовой отчетности дебиторская задолженность классифицируется по таким признакам:
-         связи с нормальным операционным циклом (нормальный операционный цикл – промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг);
-         сроку погашения;
-         объектам, относительно которых возникли обязательства дебиторов;
-         своевременности оплаты должником дебиторской задолженности.
По первым двум признакам выделяют долгосрочную и текущую дебиторскую задолженности.
Долгосрочная дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса.
Текущая дебиторская задолженность – сумма дебиторской задолженности, которая  возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении 12 месяцев с даты баланса. Текущей дебиторской задолженностью считается также сумма дебиторской задолженности, которая продолжается больше одного года, но ожидается, что она будет погашена в ходе нормального операционного цикла предприятия.
Если такие случаи имеют место, необходимо, чтобы предприятие раскрывало для каждого актива, который объединяет суммы, ожидаемые к получению как до, так и после 12 месяцев от даты баланса, сумму, подлежащую получению после 12 месяцев от даты баланса.
Дебиторская задолженность по объектам, по которым возникают обязательства дебиторов, классифицируются как:
-         дебиторская задолженность, связанная с нормальной деятельностью предприятия по реализации продукции, товаров, работ, услуг;
-         дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, а возникает вследствие осуществления других операций.
Дебиторскую задолженность, связанную с реализацией  продукции, работ, товаров, услуг, делят на:
-         дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги;
-         векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.
Текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлена в Балансе в составе оборотных активов отдельными статьями указанных разновидностей.
Дебиторскую задолженность, которая не связана с реализацией продукции, работ, услуг, составляют:
-         дебиторская задолженность по выданным авансам;
-         дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом;
-         дебиторская задолженность по начисленным доходам;
-         дебиторская задолженность по внутренним расчетам.
Указанные виды текущей дебиторской задолженности (в том числе текущей части долгосрочной задолженности), которые не связаны с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, отражаются в Балансе как отдельные статьи.
Долгосрочная дебиторская задолженность представлена:
-         задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду;
-         задолженностью, обеспеченной долгосрочными векселями;
-         прочей долгосрочной задолженностью.
В зависимости от своевременности оплаты дебиторскую задолженность делят на:
-         дебиторскую задолженность, срок оплаты которой не наступил (нормальная);
-         дебиторскую задолженность, не оплаченную в срок (просроченная);
-         дебиторскую задолженность, по которой прошел срок исковой давности (безнадежная).
Классификацию дебиторской задолженности представлено на рис. 2.5.

Для учета дебиторской задолженности Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденным Приказам Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999г. № 291, предусмотрены счета, приведенные в табл.2.5.
Приведенные субсчета показаны во взаимосвязи со статьями формы финансовой отчетности – Баланса.
При отражении дебиторской задолженности на субсчетах бухгалтерского учета следует учитывать, что перечень счетов, приведенный в Плане счетов, не является исчерпывающим. При необходимости Министерством финансов по соответствующему ходатайству предприятий, относительно учета специфических операций, к Плану счетов могут быть введены новые синтетические субсчета.
Введение новых субсчетов предприятие может осуществлять самостоятельно, исходя из потребностей управления, контроля и анализа дебиторской задолженности с сохранением кодов (номеров) субсчетов Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий.
Признание элемента отчетности – это процесс, который предусматривает опись статьи, определение ее денежной суммы (оценки), в которой элемент отчетности будет отражен в соответствующей форме финансовой отчетности.
В соответствии с П(С)БУ 10 дебиторская задолженность признается активом в случае, если выполняются такие условия:
-         существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод;
-         сумма дебиторской задолженности может быть достоверно определена.
Текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров работ и услуг при наличии всех приведенных условий:
-         покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, прочий актив);
-         предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, прочими активами);
-         сумма задолженности может быть достоверно определена;
-         существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия.
Оценка момента, на который предприятие передает покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товар, требует изучения договора между предприятием и покупателем и обстоятельств операции.
Договор поставки продукции (товара), заключенный между предприятием и покупателем, определяет условия перехода рисков гибели или повреждения продукции (товара) и выгод, связанных с правом собственности на основании ИНКОТЕРМС.
Изучение обстоятельств операции обусловлено тем, что в большинстве случаев передача рисков и выгод от владения совпадает с передачей юридического права собственности или с передачей во владение покупателя, например, при осуществлении розничной торговли. Однако в других случаях передача рисков и выгод от владения происходит не одновременно с передачей юридического права собственности или с передачей во владение, например, реализация товара по консигнационным (комиссионным) соглашениям, если получение дохода от определенной реализации зависит от дохода, который получит покупатель от собственной реализации этих товаров.
Критерии признания дебиторской задолженности активом представлены на рис. 2.6.
Дебиторская задолженность как составная элемента финансовой отчетности актива должна признаваться и отражаться в Балансе и Отчете о финансовых результатах в денежной сумме.
Денежная сумма, по которой должна признаваться и отражаться дебиторская задолженность, определяется с учетом таких факторов:
-         оценки дебиторской задолженности в текущем учете;
-         оценки дебиторской задолженности в финансовых отчетах.
    продолжение
--PAGE_BREAK--

Оценка дебиторской задолженности в текущем учете основывается на первоначальной стоимости. Она изменяется в зависимости от ряда факторов.
Исходя из норм П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг.
Сумма дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг, которая возникает в результате операции, признается договором между предприятием и покупателем. Эта сумма измеряется по справедливой стоимости компенсации, которая была получена или подлежит получению.
Следует отметить, что в соответствии с П(С)БУ 19 «Объединение предприятий» справедливая стоимость определяется как сумма, по которой можно обменять актив или погасить задолженность в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
В большинстве случаев доход от реализации продукции, товаров, работ, услуг исчисляется по номинальной сумме полученной компенсации (сумме денежных средств или эквивалентов, израсходованной в момент приобретения), которая получена или подлежит получению и существенно не отличается от ее справедливой стоимости.
Следовательно, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) приближена к ее справедливой стоимости, а разница, возникающая между ними, незначительна.
Вместе с тем в отдельных случаях сумма дохода может не совпадать со справедливой стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг. Так, если продукция (товары) реализованы с торговой скидкой или со скидкой с объема, доход определяется по меньшей сумме, нежели справедливая стоимость.
Доход от реализации продукции (товаров) уменьшается также на сумму возвращенных товаров от покупателей.
Исходя из этого, первоначальная стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию (товары) будет зависеть от:
-         предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема до даты реализации;
-         предоставления покупателю скидок после реализации;
-         возвращения товаров от покупателей.
Товарные скидки и скидки с объема до даты реализациимогут использоваться предприятиями, которые осуществляют реализацию продукции (товаров) по каталогам или имеют прайс-листы об общих ценах на свою продукцию. Такие скидки используются с целью предупреждения изменения цен в каталогах во время сезонной распродажи, при продаже товаров постоянному клиенту, назначении разных цен за разное количество реализованной продукции (товара) или сокрытии настоящей цены от конкурентов.
Торговые скидки и скидки с объема определяют в процентах к базовой (основной) цене. Сопроводительные и платежные документы выписываются по чистой стоимости продажи, т.е. за вычетом торговой скидки и скидки с объема. На счетах бухгалтерского учета эти скидки не отражаются.
Например.
ОАО «Стромацемент» осуществляет реализацию готовой продукции, учет которой ведется по цене продажи. В июне 2000 г. одному из постоянных клиентов было реализовано 15 т. по цене 800 грн. за тонну с торговой скидкой 20 процентов. По расчету размер среднего процента торговой наценки за июнь составляет 33 процента.
Необходимо:
-         рассчитать продажную стоимость продукции, реализованной с торговой скидкой;
-         рассчитать себестоимость реализованной продукции;
-         составить соответствующие бухгалтерские записи.
Решение  .
Скидки, предоставленные покупателем после реализации, составляют в основном скидки на досрочную оплату. Механизм предоставления таких скидок в Украине не отработан, поэтому не рассматривается автором в статье.
Дебиторская задолженность за реализованную продукцию (товара) уменьшается также на сумму  возвращенной продукции (товаров) от покупателей.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий для учета стоимости возвращенных покупателем продукции и товаров предусмотрен субсчет  704 «Отчисления с дохода». По дебету этого субсчета отражается стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров, а также другие суммы, подлежащие отчислению с дохода, а по кредиту – списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты».
Оборот по субсчету 704 показывается в статье «Прочие вычеты из дохода» Отчета о финансовых результатах.
Возвращение товаров (продукции) в течение отчетного периода отражается на субсчетах бухгалтерского учета записями:
— на стоимость возвращения
Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»
К-т субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями»,
К-т субсчета 301 «Касса в национальной валюте»;
Однако если величина реализации в конце отчетного периода довольно значительна, например, предприятие заканчивает выполнение масштабного контракта, а по опыту прошлых лет известно, что средний процент возвращений в пределах 4-6, то в отчетном периоде следует сделать корректировку суммы реализации, чтобы соблюсти принцип соответствия доходов и расходов, а также не исказить прибыль отчетного периода.
В этом случае уместно создать резерв по возвращенным товарам, который можно учитывать на отдельном субсчете к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Для этого, по нашему мнению, следует сделать запись:
Д-т субсчета 704 «Отчисления с дохода»
К-т субсчета 363 «Резерв возвращения товаров»
Соответственно сумма оборота субсчета 704  «Отчисления с дохода» в отчетном периоде будет показана в составе «Прочих отчислений с дохода» и уменьшит чистую прибыль от реализации. На сумму сальдо субсчета «Резерв возвращения товаров» будет вычитаться дебиторская задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги при расчете суммы баланса.
Дебиторская задолженность  покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и предоставленные услуги может быть обеспечена векселями полученными.
Вексель – это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательство лица, которое выдало вексель (векселедателя), уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).
Общая характеристика векселей, полученных в обеспечение дебиторской задолженности, представлена в табл.
 Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за реализованную  продукцию (товары), предоставленные услуги, выполненные работы, считаются в денежные средства.
Векселя полученные отражаются в текущем учете по номинальной стоимости.
Основная корреспонденция счетов по отражению в учете дебиторской задолженности, которая обеспечена процентными векселями, приведена в табл. 2.4.
Операции по учету дебиторской задолженности, обеспеченной беспроцентными векселями, представлены в табл. 2.5.
Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции (товаров), отражается по первоначальной стоимости.
Основные операции по учету текущей дебиторской задолженности, не связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлены в таблице 2.6.
Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в текущем учете по настоящей стоимости будущих денежных поступлений.
Оценка долгосрочной дебиторской задолженности рассматривается в П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дата введения – январь 2001г.) и 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28 июля 2000 г. № 181.
Оценка текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, услуги на дату баланса в большей мере зависит от степени определенности ее погашения.
Так, в зависимости от платежеспособности дебиторов могут иметь место:
— текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует неуверенность ее погашения должником (в П(С)БУ 10 определена как сомнительный долг);
— текущая задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует уверенность о ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности (в П(С)БУ 10 определена как безнадежная дебиторская задолженность).
Наличие безнадежного долга обусловливает потерю дохода и уменьшения прибыли.
Для достоверной оценки текущей дебиторской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг на дату баланса, следует исключать безнадежную дебиторскую задолженность из состава текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги.
Основная проблема, которая возникает при изъятии безнадежной дебиторской задолженности, связана с определением момента времени, в который нужно осуществлять списание безнадежной задолженности на соответствующие расходы.
В международной практике существуют два метода списания безнадежных долгов:
— метод прямого списания;
— метод начисления резерва.
Общая характеристика методов представлена в таблице 2.7.
Таблица 2.7Характеристика методов учета безнадежных долгов.
В соответствии с нормами П(С)БУ 10  дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности – это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов.
Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется сумма резерва сомнительных долгов:
 SHAPE  \* MERGEFORMAT     продолжение
--PAGE_BREAK--
Такой подход отвечает одному из основных принципов бухгалтерского учета – принципу осмотрительности (применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предупреждать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия). Увеличение дебиторской задолженности, например, в результате отгрузки продукции с последующей ее оплатой приводит к отражению в учете и отчетности дохода, который измеряется суммой ожидаемых денежных поступлений. Поэтому прямое списание непогашенной дебиторской задолженности на уменьшение прибыли отчетного года по П(С)БУ10 не предусмотрено. Таким образом, в соответствии с П(С)БУ 10 в Украине учет безнадежным бухгалтерской задолженности, связанной с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, осуществляется методом создания резерва сомнительных долгов на основе баланса (рис. 2.7).

Рис. 2.7 Порядок списания безнадежных долгов
Величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из:
— платежеспособности отдельных дебиторов (в случае, если предприятие имеет ограниченное количество дебиторов);
— периодизации дебиторской задолженности (в случае, если предприятие имеет большое количество дебиторов).
Создание резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов предусматривает анализ платежеспособности за предыдущие периоды каждого из дебиторов предприятия. Для определения суммы резерва сомнительных долгов РСД рассчитывают следующие показатели:
1)          процент безнадежных долгов ПБД по оплате дебиторской задолженности каждым дебитором за предыдущие периоды;
2)          сумму дебиторской задолженности за отчетный период ДЗТ.
Резерв сомнительных долгов исчисляют по формуле:

где n – количество задолжавших предприятию дебиторов.
Создание резерва сомнительных долгов исходя из переодизации дебиторской задолженности предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее погашения с установлением коэффициента сомнительных долгов для каждой группы. Для расчета суммы резерва сомнительных долгов определяют такие показатели:
1)    коэффициент сомнительности (процент безнадежных долгов) КС по оплате дебиторской задолженности исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие периоды, сгруппированной по увеличению срока непогашения;
2)    сумму текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, сгруппированной по соответствующим группам увеличения сроков ее непогашение ДЗТГ.
Величину резерва сомнительных долгов определяют по формуле:

где i – соответствующая группа непогашения дебиторской задолженности по срокам поста непогашения; n – общее количество групп непогашенной задолженности.
Для начисления и учета резервов сомнительных долгов Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий  и организаций и Инструкций о его применении предусмотрен балансовый контрактивный счет 38 «Резерв сомнительных долгов»:
Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов» К-т
Списание сомнительной задолженности (в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности). Уменьшение начисленных резервов (в корреспонденции со счетами учета доходов)
Создание резерва (в корреспонденции со счетами учета расходов)
Аналитический учет на счете 38 «Резерв сомнительных долгов» ведется в разрезе должников или по срокам непогашения дебиторской задолженности.
Начисление резерва сомнительных долгов на дату баланса сопровождается записью:
Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»
К-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».
Списание безнадежной дебиторской задолженности на протяжении отчетного периода:
Д-т счета 38 «Резерв сомнительных долгов».
К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В случае превышения безнадежных долгов  начисленного резерва сомнительных долгов осуществляется запись:
Д-т субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»
К-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Сумма списанной безнадежной задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет от даты списания для наблюдения за возможностью ее удержания в случаях изменения имущественного состояния должника.
Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 после поступления суммы в порядке возмещения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности.
Восстановление суммы задолженности, которая раньше была признана безнадежной в результате изменения финансового положения покупателя, отражается записью:
Д-т счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
К-т счета 716 «Возмещение ранее списанных активов».
Схема отражения в системе счетов начисления резерва сомнительных долгов и списание (восстановление) безнадежных долгов приведена на рис.  .
Начисление суммы резерва сомнительных долгов за отчетный период отражается в Отчете о финансовых результатах в составе прочих операционных расходов (строка 090).

Рис. 2.8 Списание безнадежных долгов в системе счетов бухгалтерского учета.
В Балансе сумма резерва показывается в активе строкой (162) после первоначальной стоимости дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (161). При подсчете суммы баланса сумма резерва вычитается из суммы первоначальной стоимости дебиторской задолженности.
Следует отметить, что при использовании метода создания резерва на основании платежеспособности отдельных дебиторов и периодизации дебиторской задолженности общая сумма рассчитанного резерва заносится в дебет субсчета 944  и кредит счета 38 при условии, что начальное сальдо резерва является нулевым. Если начальное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» кредитовое, то запись на начисление осуществляется на разницу между рассчитанной суммой резерва и остатком резерва, т.е. так, чтобы конечное сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» равнялось рассчитанной величине резерва сомнительных долгов на дату баланса.
Следовательно, применение метода создания резерва исходя из данных Баланса на основе анализа платежеспособности отдельных дебиторов или периодизации дебиторской задолженности, направлено на расчет чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности, которая связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, т.е. корректировку общей суммы дебиторской задолженности за реализованные продукцию, товары, работы, услуги на
величину резерва сомнительных долгов (соблюдение принципа  осмотрительности) (рис. 2.9)
Рис. 2.9 Балансовый подход к оценке безнадежной дебиторской задолженности.
Векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги, отражаются в Балансе по номинальной стоимости.
Векселя, полученные на дату Баланса, по нашему мнению, следует отражать в Балансе, как и дебиторскую задолженность за реализованные продукцию, товары, работы, услуги, по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса необходимо рассчитывать величину резерва сомнительных долгов исходя из платежеспособности отдельных дебиторов по векселям или на основе периодизации дебиторской задолженности, обеспеченной векселями. Для учета резерва сомнительных долгов по векселям, выданным целесообразно открыть соответствующий субсчет к балансовому контрактивному счету 38 «Резерв сомнительных долгов». Записи по начислению резерва и его использованию аналогичны записям относительно резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности.
Текущая дебиторская задолженность, не связанная с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая признана безнадежной, списывается  с баланса прямым списанием  с отражением потерь в составе прочих операционных расходов Отчета о финансовых результатах (строка 090) и учитывается на забалансовом счете 071.
В примечаниях к финансовой отчетности предприятия приводится следующая информация:
-         перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности;
-         перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности;
-         состав и суммы статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность;
-         метод определения величины резерва сомнительных долгов;
-         сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам погашения. 
2.4. Целесообразность применения компьютерной техники в бухгалтерском учете  финансовых  авкивов Информационная технология учетного процесса представляет собой систему методов и способов сбора, накопления, регистрации, передачи, отображения, сбережения, учета, модификации, анализу, защиты, выдаче необходимой информации всем заинтересованным подразделениям на основе применения аппаратных и программных средств.
В бухгалтерском учете используют как отдельные информационные технологии, так и их совокупности, объединенные во взаимосвязанный комплекс. Такой комплекс обеспечительных и функциональных информационных технологий реализуется на основе АРМ бухгалтера.
Организацию учетного процесса при условии функционирования АРМ бухгалтера можно представить в виде схемы рабочих мест, которая отображает их взаимодействие при совершении учетных функций. В эту схему входят рабочие места бухгалтера, а также рабочих, более-менее связанных с организацией бухгалтерского учета. К ним следует отнести рабочие места, на которых производится документирование, регистрация, оформление документов и т.п.
В соответствии с местом и организацией технологии выполнения, задания бухгалтерского учета можно разделить на три группы:
1. подготовка информации и ее обработка в бухгалтерии;
2. систематизация и обобщение учетной информации на счетах по видам ресурсов, а также контроль и анализ результатов систематизации и обобщения;
3. формирование информации для дальнейшего использования и ее координация.
Необходимость использования компьютерных технологий в бухгалтерском учете трудно переоценить, т.к. даже при помощи стандартных офисных приложений можно значительно упростить процесс создания, хранения и получения бухгалтерской информации. В дополнение к вышесказанному использование компьютерных технологий позволяет максимально снизить вероятность возникновения ошибок в процессе получения необходимой информации, которая является результатом бухгалтерского деятельности предприятия.
В качестве примера приведем методику расчета таблицы 2.4 «Операции по учету текущей дебиторской задолженности, связанные с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, которая обеспечена векселями (процентными)» в стандартном офисном приложении Microsoft Excel, что попадает в третью группу заданий бухгалтерского учета, которая была описана выше.
Как видно в Приложении К,   результатом работы программы Microsoft Excel является таблица 2.4. Для получения необходимого результата в соответствующие ячейки таблицы внесены определенные формулы, по которым вычисляются значения расчетных показателей. Для полного перерасчета таблицы достаточно внести только исходные данные, все остальные расчеты произведутся автоматически. В результате работы этой несложной программы получится таблица 2.4. В данном примере использованы довольно простые варианты расчетов необходимых значений. Цель этой демонстрации – показать возможность использования в бухгалтерском учете простых офисных программ, подобных Microsoft Excel, для упрощения расчетов. Ведь, порой даже самая малая автоматизация работы может очень сильно сократить время, необходимое для создания какого-либо вида отчетности. Наибольшую эффективность при использовании подобных программных продуктов можно получить при автоматизации часто повторяемых задач. В этом случае, затратив небольшое количество времени на автоматизацию какого-либо этапа в процессе бухгалтерского учета, мы получим небольшую программу, которая избавит нас от монотонно повторяющихся операций и сведет их только к введению исходных данных.
Само собой разумеется, что для создания полноценной работающей программы усилий и квалификации одного бухгалтера не достаточно,  но это уже задача для специалистов в области создания программного обеспечения. Нам главное показать, что каждый в силах упростить свою работу, тем более, что программы типа Microsoft Excel создавались с такой целью, чтобы любой её пользователь мог без особых усилий разобраться в их работе и смог использовать богатые возможности программы для достижения поставленных перед ним задач. Результатом таких небольших автоматизаций будет не только высвобождение большого количества времени, но и возможность более точно описать задачу тем специалистам, которые работают над созданием более мощных законченных программных продуктов, что, несомненно, является большим плюсом. Последнее предположение сделано на основе ситуаций, которые возникали при общении между специалистами бухгалтерского учета и специалистами по созданию программных продуктов, так как каждый из них является специалистом в своей области, но, зачастую, очень мало понимает в другой области. Результатом такого общения является неполное понимание поставленной задачи и, как правило, не достаточно качественный программный продукт. Поэтому знания бухгалтера, путь даже небольшие, в области компьютерной техники могут привести к неожиданному подъему производительности его труда и труда специалистов, занимающихся созданием программных продуктов.