--PAGE_BREAK--
Себестоимость продукции — емкая, многообразная и динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным показателем, показывая, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль и, соответственно, рентабельность производства.
Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших изделий и т.д.
Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. ПБУ 5/01 [3]
Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и формирование ее состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Воздействие государства на формирование себестоимости продукции неизбежно и проявляется в следующих случаях:
· подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
· разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
· установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).
Кроме того, необходимо иметь в виду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.).
Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат, включаемых в ее состав.
При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.
На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.
По составузатраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.
Одноэлементныминазываются затраты, состоящие из одного элемента,— материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.
Комплексныминазываются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.
Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего — “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” [2]. Этим же документом установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат:
· материальные затраты;
· затраты на оплату труда;
· отчисления на социальные нужды;
· амортизация основных фондов;
· прочие затраты.
Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5).
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции. Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:
1. “Сырье и основные материалы”;
2. “Полуфабрикаты собственного производства”;
3. “Возвратные отходы” (вычитаются);
4. “Вспомогательные материалы”;
5. “Топливо и энергия на технологические цели”;
6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;
7. “Отчисления на социальные нужды”;
8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;
9. “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
10. “Цеховые расходы”;
11.“Общехозяйственные расходы”;
12.“Потери от брака”;
13.“Прочие производственные расходы”;
14.“Коммерческие расходы”.
Итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей — полную себестоимость продукции.
По месту возникновениязатраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.
Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.
Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции — деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ — калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.
Приведенные выше Аксеенко А.Ф. [6] классификации затрат характеризуют определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но они не полностью отвечают задачам управленческого учета затрат. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.
Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный, целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.
Прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Все расходы организации осуществляются в соответствии с ПБУ 10/99 [5].Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:
· для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
· для планирования и принятия управленческих решений;
· для осуществления процесса контроля и регулирования.
В каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.
Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.
По функциям деятельности предприятияв системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.
Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета. Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг.
По экономической роли в процессе производствапродукции затраты подразделяются на основные и накладные.
Основныминазываются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Накладныерасходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.
По способу включения в себестоимость продукциизатраты подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые затратысвязаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.
Косвенные затратысвязаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.
В практической деятельности руководителю производственного предприятия приходится принимать множество управленческих решений, как например:
· выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
· производить или покупать комплектующие изделия;
· какую установить цену на продукцию;
· покупать ли новое оборудование;
· менять ли технологию и организацию производства и др.
Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.
В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.
Постоянные затратыне зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.
Переменные затратызависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров. Иногда смешанные затраты также называют полупеременными и полупостоянными. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными.
Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат используется при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, для выбора экономической политики предприятия.
Вышеприведенная классификация затрат в условиях функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в виде производственных и периодических затрат.
Разделение затрат на производственные и периодические, как считает Ткач В.И. [18]основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.
Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.
Производственные затраты включают в себя:
· прямые материальные затраты;
· прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
· потери от брака;
· производственные накладные расходы.
Производственные накладные расходысостоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.
Периодические расходыподразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.
Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).
В процессе принятия управленческих решений руководитель должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара. В этих условиях особую значимость приобретает разделение затрат на альтернативные (вмененные), дифференциальные, безвозвратные, инкрементные, маржинальные и релевантные.
На предприятиях ограниченность ресурсов порождает ограничение производственных возможностей. Каждая ресурсная единица обладает некоторой отдачей, характеризующей эффективность ее производственного использования. Отдача имеет свои пределы. Даже при самой лучшей, материалосберегающей технологии из тонны руды не получить больше тонны металла. Производительность людей, машин, оборудования также имеет верхний предел. В итоге, при данном количестве ресурсов существует предельный объем выпуска продукции. В этих условиях возможность увеличения производства одного товара достигается ценой снижения производства другого. На этом факте основывается понятие альтернативной стоимости. Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности.
Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.
Дифференциальные затраты — это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б — 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.— 400 тыс. руб.).
Дифференциальные затраты также называют дополнительными или приростными. В примере с производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.
Безвозвратные затраты — это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Инкрементные затратыявляются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.
Маржинальные затраты — это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.
Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются с увеличением выпуска продукции. Например, предприятию выгоднее производить1000 единиц изделий, чем один.
В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.
Процесс управления на предприятии включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня. Для этих целей применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.
По степени регулируемостизатраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.
Полностью регулируемые затратывозникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.
Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует — ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:
· длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
· полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).
Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.
На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает деление затрат на производительные (эффективные) и непроизводительные (неэффективные).
Эффективные — это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.
Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их разделяют на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые — это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.
Неконтролируемые — это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.
Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).
При построении системы контроля затрат необходимо определить:
· систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
· сроки представления отчетности;
· распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности на предприятии.
Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.
2.5. Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции.
Предприятие ООО «Промтехресурс» в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции использует управленческий учет по сокращенной (цеховой) себестоимости.
При этом методе на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для наглядности приведем пример на Вентиле трехходовом.
Затраты предприятия на производство и реализацию вентиля характеризуются данными, приведенными в табл. 2.
Таблица 2
ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ВЕНТИЛЯ ТРЕХХОДОВОГО ДУ25.
руб.
Показатель
Значение
Цена
35.00
Переменные затраты(цеховая себестоимость)
21.00
Маржинальный доход (п.1 — п.2)
14.00
Постоянные затраты
7.90
Прибыль (п.3 — п.4)
6.10
Как видно из приведенного примера, средняя величина маржинального дохода составляет 14.00 руб. (35.00 — 21.00) и представляет своего рода валовую прибыль производителя. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто.
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше величина маржинального дохода и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.
Теперь покажем на примере, каким образом использование метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Условно обозначим изделия производимые предприятием ООО «Промтехресурс» как «А», «Б» и «В».
· изделие “А”— 1,000 шт. по цене 35.00 руб.;
· изделие “Б”— 1,200 шт. по цене 40.00 руб.;
· изделие “В”— 1,500 шт. по цене 25.00 руб.
Переменные издержки на производство и сбыт изделия “А” составляют 21,000 руб., изделия “Б”— 36,000 руб., изделия “В”— 23,000 руб., итого — 80,000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30,000 руб. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 3).
Таблица 3
ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ЕДИНИЦЫ ИЗДЕЛИЯ
руб.
Показатель
Изделие
А
Б
В
Переменные затраты
21.0
30.0
15.3
Постоянные затраты
7.9
11.3
5.7
Полная себестоимость
28.9
41.3
21.0
Цена
35.0
40.0
25.0
Прибыль
+6.1
-1.3
+4.0
Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорционально переменным.
Как видно из данной таблицы, прибыль на единицу изделия “Б” является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.
В рассмотренном примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120,500 руб. (35,000 + 48,000 + 37,500), валовые издержки предприятия — 110,000 руб. (80,000 + 30,000), а прибыль предприятия от реализации всех изделий составила 10,500 руб. (120,500 — 110,000).
Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие “Б”, убыточное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого убыточного изделия.
В случае отказа от производства изделия “Б” выручка предприятия сократится на объем выручки от реализации этого изделия и составит 72,500 руб. (120,500 — 48,000). При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия “Б” на величину 36,000 руб. (1,200 х 30). В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема выручки, отказ от производства изделия “Б” не повлияет на их величину.
Затраты предприятия без производства изделий “Б” составят 74,000 руб. (110,000 — 36,000). В этом случае убытки предприятия составят 1,500 руб. (72,500 — 74,000), а общие убытки будут равны 12,000 руб. (10,500 + 1,500), имея в виду, что 10,500 руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.
Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, отказаться от “убыточных” изделий и потерять прибыль. Использование метода управленческого учета затрат по сокращенной себестоимости позволяет избежать подобных ошибок (см. табл. 4).
Как следует из этой таблицы, у всех трех изделий средняя величина маржинального дохода положительна. Если отказаться от производства 1 шт. изделия “Б”, предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 1,200 шт. изделия “Б” приведет к потерям в размере 12,000 руб. (1,200 х 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие “Б” необходимо сохранить в ассортименте.
Таблица 4
РАСЧЕТ ВЕЛИЧИНЫ МАРЖИНАЛЬНОГО ДОХОДА НА ЕДИНИЦУ ИЗДЕЛИЯ
руб.
Показатель
Изделие
А
Б
В
Средние переменные затраты
21.0
30.0
15.3
Цена
35.0
40.0
25.0
Средняя величина маржинального дохода
+14.0
+10.0
+9.7
Теперь условно обозначим новое изделие “Г”, которое предприятие имеет возможность производить и реализовывать в объеме 1,700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по этому изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изделия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохода равна 13 руб. (30 — 17). Увеличение прибыли предприятия от данного изделия составит 22,100 руб. (1,700 х 13).
Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4,000 шт. изделий. Если предприятие собирается наладить производство нового изделия “Г”, ему придется отказаться от выпуска 1,400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие и если да, то производство каких изделий следует сократить?
Таблица 5
РАСЧЕТ ПРИБЫЛИ ПРЕДПРИЯТИЯ ПОСЛЕ ИЗМЕНЕНИЯ В АССОРТИМЕНТЕ
Показатель
Изделие
Всего
А
Б
В
Г
Объем выпуска, шт.
1,000
1,200
100
1,700
4,000
Выручка, руб.
35,000
48,000
2,500
51,000
136,500
Переменные затраты, руб.
21,000
36,000
1,530
28,900
87,430
Постоянные затраты, руб.
30,000
Прибыль, руб.
19,070
Величина маржинального дохода для единицы изделия “Г” составляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода у изделия “В” (9.7 руб.). Если отказаться от производства 1,400 шт. изделий “В”, то предприятие потеряет 13,580 руб. (1,400 х 9.7), в то же время от выпуска изделия “Г” предприятие дополнительно получит 22,100 руб. Выигрыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8,520 руб. (22,100–13,580).
В табл. 5 показано, как изменится прибыль предприятия, когда оно начнет выпускать изделие “Г”.
Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10,500 руб. до 19,070 руб.
Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности применения предприятием ООО «Промтехресурс» метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости. Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:
· определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
· сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
· определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
· выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
· выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;
· определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Однако метод учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости имеет ряд недостатков, которые заключаются в следующем:
· отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;
· себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;
· сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.
На производственных предприятиях выбор методов управленческого учета будет зависеть от специфики их деятельности: производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и др. Однако какой бы метод управленческого учета ими не использовался, учет должен вестись в разрезе видов затрат, носителей затрат и центров ответственности. На предприятии ООО «Промтересурс» выбор метода управленческого учета напрямую зависит от специфики деятельности: производственного процесса, организационной структуры, корпоративной культуры и др. и ведется в разрезе видов затрат, носителей затрат и центров ответственности.
2.6. Учет затрат по центрам ответственности.
На предприятии ООО «Промтехресурс» основными объектами управленческого учета преимущественно являются затраты и результаты деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений — производств, цехов, участков, отделов и т.д. Поэтому при организации управленческого учета было обращено особое внимание именно на центры ответственности — структурные подразделения, возглавляемые руководителями, несущими ответственность за результаты их работы.
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. В этих условиях деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности функционирования.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении бюджета (планов), где сравниваются фактические и плановые данные, называется учетом по центрам ответственности.
С позиции управления, по мнению Ивашкевича В.Б. [10] деление организации на центры ответственности должно определятся спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:
· центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;
· во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;
· в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
· необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
· для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
· менеджеры центра ответственности должны принять участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.
Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.
Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Производственная структурапредприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.
Организационная структурапредприятия официально находит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия. На рис. 2 представлена укрупненная схема управления областями хозяйственной деятельности предприятия.
Рис. 2. Области хозяйственной деятельности
предприятия.
В рамках организационной структуры Ивашкевич В.Б. [10] выделяет несколько форм организации управления: линейная, функциональная, линейно-функциональная и матричная.
На предприятии ООО «Промтехресурс» используется наиболее распространенная структура управления — линейно-функциональная. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основной деятельностью по выпуску продукции, а специализированные функциональные подразделения (такие, как отдел маркетинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготавливаемых решений, и комплексное руководство каждым производственным звеном линейная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.
Линейным называют управление “по вертикали”, при котором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления производственными цехами и участками предприятия.
Функциональное управление — это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономическими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. В условиях функционального управления у одного лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.
.
При матричном подходе к организации управления важное значение приобретает интеграция комплекса работ, направленных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эффективное решение той или иной проблемы. При матричной структуре параллельно с функциональными подразделениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функциональных подразделений, находящихся на разных уровнях управленческой иерархии.
Главным принципом организации матричной структуры управления как считает Шеремет А.Д. [20]является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимущество этой формы управления проявляется в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером может быть создание группы функционально-стоимостного анализа (ФСА), целью которой является разработка и внедрение в производство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.
Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом принципа централизованного руководства. Построение центров ответственности в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
На производственных предприятиях для успешного применения управленческого учета центры ответственности необходимо классифицировать исходя из следующих признаков:
· объема полномочий и ответственности;
· функций, выполняемых центром.
Центры ответственности, исходя из объема полномочий и ответственности, подразделяются на центры затрат, выручки и прибыли. Кроме того, управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.
Центр затрат — это структурное подразделение предприятия, руководитель которого отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.
Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на центры регулируемых и произвольных затрат.
Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает, прежде всего, за минимизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.
Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.
Разновидностью центра ответственности является центр выручки (дохода) — подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты, например отдел сбыта, экспедиция. Взаимосвязи между затратами на функционирование такого центра и значением выручки (дохода) практически нет, в связи с чем основным контролируемым показателем является выручка (доход), а также определяющие ее показатели: объем сбыта, структура реализации и цена.
Организация управленческого учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.
Центр прибыли — это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.
Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав производственного объединения, состоит из производственных цехов, участков и т. д.
Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении бюджета.
Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение акционерной стоимости.
Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.
На производственных предприятиях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогательные.
Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.
Вспомогательные центры ответственностисуществуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммарных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.
В управленческом учете важное значение имеет установление трансфертных цен. Трансфертная цена — это цена, используемая для определения стоимости продукции (материалов, полуфабрикатов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим внутри одной организации.
Установление трансфертных цен зависит от существующих форм организации производства: централизованная и децентрализованная.
В условиях централизованной организации производства обмен продукцией и услугами между центрами ответственности преимущественно производится на основе фактической (стандартной) себестоимости.
В условиях децентрализованной организации производства, когда центры ответственности являются относительно автономными, цена внутрифирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с ее помощью можно было определять реальный и достоверный показатель прибыли для каждого подразделения. Выбор цены внутрифирменной передачи имеет значение не только для выявления результатов деятельности подразделения, но и для принятия решений по таким вопросам, как “производить или закупать”, “продавать или обрабатывать дальше”, а также при рассмотрении альтернативных вариантов производства.
Установление трансфертной (внутрифирменной) цены должно отвечать следующим основным требованиям:
· способствовать достижению производственным предприятием намеченных целей и обеспечивать гармоничное сочетание целей подразделения с общими целями организации;
· быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечивать достаточный результат подразделению—продавцу при передаче им продукции и услуг подразделению—покупателю, предусматривая при этом, не повлияет ли отрицательно цена передачи на эффективность функционирования подразделения—продавца;
· способствовать сохранению автономности, позволяющей руководителям как продающих, так и покупающих подразделений управлять ими на децентрализованной основе;
· быстро реагировать на изменяющиеся условия внутреннего и внешнего рынков, давать возможность направлять прибыли туда, где они найдут лучшее применение. Например, более высокие прибыли направлять в сферы с низкими налогами, и невысокие прибыли — в сферы с высокими налогами, либо их использовать на строительство новых производственных мощностей;
· соответствовать требованиям законодательства;
· содействовать развитию кооперации между структурными и региональными типами производств.
Какова должна быть величина денежной стоимости при взаимных обменах? Существует множество способов установления трансфертной цены при внутрифирменной передаче, в том числе на основе:
· рыночной стоимости;
· полной себестоимости + прибыль, как % от полных затрат;
· переменных затрат + прибыль, как % от переменных затрат;
· полной или сокращенной себестоимости;
· взаимной договоренности сторон.
К сожалению, не бывает единой трансфертной цены, которая удовлетворяла бы всех — и высшее руководство, и подразделение— продавца, и подразделение—покупателя. На практике часть предприятий использует цену на базе договорной рыночной стоимости, а другая часть — предпочитает использовать цену по себестоимости плюс надбавка на прибыль.
Оптимальной трансфертной ценой является величина договорной рыночной стоимостипродукции или услуг, так как эта цена считается взаимоприемлемой и позволяет рассматривать каждый центр прибыли как самостоятельную хозяйственную единицу. Она равняется размеру вознаграждения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы внутренних доходов от экономии затрат, вследствие внутреннего характера операций (транспортных расходов, процентов по банковским кредитам и т.д.).
Если цена на внешнем рынке не является достаточно определенной (например, на новый вид продукции при отсутствии рынка альтернативных товаров или когда цена не предназначена или слишком высока для использования в качестве цены внутрифирменной передачи), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавки на прибыль, так как такая цена является близкой к рыночной стоимости и позволяет выявить недостатки функционирования подразделений. При установлении надбавки на прибыль в расчет следует принимать не коэффициент прибыльности всей организации в целом, а особенности, характерные для данного подразделения. Прибыль часто исчисляют как процент доходов от вложенного капитала, который представляет собой плановый показатель, предназначенный для использования при унификации постоянных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики организации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного подразделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены используется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то необходимо придерживаться правила, согласно которому следует вносить поправки на изменения цен на сырье, материалы, услуги и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производственной деятельности подразделения и выпускаемой им продукции.
Трансфертные цены могут устанавливаться также на базе фактической себестоимости плюс надбавка на прибыль.Данный метод применяется особенно там, где менеджеры несут ответственность за расход средств в своих подразделениях. Однако этот метод имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем выше фактическая себестоимость, тем выше подразделение — продавец будет устанавливать продажную цену, подталкивая к дальнейшему неэкономному расходованию средств другими подразделениями предприятия.
Необходимо иметь в виду, что при установлении трансфертных цен на базе себестоимости, предприятия, входящие в состав организации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибыли или инвестирования. Поэтому такие критерии для оценки стоимости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль, не могут быть при этом использованы. В этих условиях предпочтение необходимо отдавать трансфертным ценам, установленным на основе переменных затрат.
Метод ценообразования при внутрифирменной передаче на базе переменных затрат имеет преимущество перед методом на основе полных затрат в том, что он изначально нацелен на обеспечение наиболее эффективного использования ресурсов организации. Это объясняется тем фактором, что с самого начала постоянные затраты остаются неизменными и любое использование средств без дополнительных постоянных расходов увеличивает прибыль организации в целом.
При организации управленческого учета немаловажное значение имеет четкое распределение и отнесение затрат предприятия на центры ответственности.
Распределение прямых затрат предприятия между центрами ответственности можно осуществить при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются суммы затрат. Если какие-либо затраты невозможно непосредственно отнести ни на один центр ответственности, их распределяют пропорционально выбранной базе. Например, затраты на аренду помещения можно распределить между центрами ответственности пропорционально занимаемой ими площади.
Косвенные затратымежду центрами ответственности могут распределяться на основе количественных или стоимостных баз распределения. Примерами количественных баз могут служить: численность персонала, объем выпуска продукции, фактический фонд времени работы оборудования и т.д. К примерам стоимостных баз распределения можно отнести заработную плату основных производственных рабочих, стоимость израсходованных в производство материалов, производственную себестоимость продукции и т.д.
В практической деятельности в целях упрощения и ускорения расчета производственные предприятия часто используют фиксированные коэффициенты распределения, установленные на основе плановых показателей. Выявленные отклонения фактических затрат от плановых списывают на те центры ответственности, где они возникают.
2.7. Анализ соотношений «Затраты-объем-прибыль»
Руководителю предприятия ООО «Промтехресурс» приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установлениеточки безубыточности — определение момента, начиная с которого доходы предприятия ПБУ 9/99 [4] полностью покрывают его расходы ПБУ 10/99 [5].
Одним из мощных инструментов менеджеров в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства. Его еще называют анализом соотношения“затраты-объем-прибыль” (Cost -Volume -Profit; СVР — анализ).
Этот вид анализа по мнению Соколова Я.В. [17]является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, используя данный метод, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия.
Ключевыми элементами анализа безубыточности производства выступаютмаржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный леверидж и маржинальный запас прочности.
Маржинальный доход — это разница между выручкой предприятия от реализации продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат.
Порог рентабельности (точка безубыточности) — это показатель, характеризующий объем реализации продукции, при котором выручка предприятия от реализации продукции (работ, услуг) равна всем его совокупным затратам, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка.
Производственный леверидж — это механизм управления прибылью предприятия в зависимости от изменения объема реализации продукции (работ, услуг).
Маржинальный запас прочности — это процентное отклонение фактической выручки от реализации продукции (работ, услуг) от пороговой выручки (порога рентабельности).
Использование величины и нормы маржинального дохода при проведении анализа соотношения “затраты — объем — прибыль”.
Для проведения анализа безубыточности производства необходимым условием является деление затрат предприятия на постоянные и переменные. Для расчета объема выручки, покрывающего постоянные и переменные затраты, производственные предприятия в своей практической деятельности используют такие показатели, как маржинальный доход, его средняя величина и норма.
Подсредней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.
Нормой маржинального доходаназывается доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара.
Использование этих показателей помогает быстро решить некоторые задачи, например, определить размер прибыли при различных объемах выпуска.
продолжение
--PAGE_BREAK--
Пример 1.Предприятие ООО «Промтехресурс» выпускает и продает ключ гаячный трехрожковый, средние переменные затраты на производство и сбыт которого составляют 10 руб. за 1 шт. диаметром 25мм. Инструмент продается по цене 15 руб. за 1 шт. Постоянные затраты предприятия в месяц составляют 15 тыс. руб. Рассчитаем, какую прибыль может получить предприятие в месяц, если оно продает инструментов в колличестве 4000 шт., 5000 шт. и 6000 шт.
Поскольку постоянные затраты предприятия не зависят от объема выпуска, найдем величину маржинального дохода и прибыль (как разность между величиной маржинального дохода и суммой постоянных затрат) для всех трех вариантов (табл. 6).
Таблица 6
ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЯ ПРИ РАЗЛИЧНЫХ ОБЪЕМАХ ВЫПУСКА
руб.
№
Показатели
Объем выпуска, шт
4000
5000
6000
1
Выручка от реализации
60000
750000
90000
2
Переменные затраты
40000
50000
60000
3
Маржинальный доход (п.l — п.2)
2000
2500
3000
4
Постоянные затраты
1500
1500
1500
5
Прибыль (п.3 — п.4)
500
1000
1500
6
Средняя величина маржинального дохода
5
5
5
Так как средняя величина маржинального дохода одинакова для всех трех вариантов, расчет прибыли можно упростить. Определим прибыль предприятия при любом объеме выпуска. Для этого:
· умножив среднюю величину маржинального дохода на объем выпуска получим общую величину маржинального дохода;
· от общей величины маржинального дохода отнимем постоянные затраты.
Например, какую прибыль получит предприятие, если произведет и продаст 4800 шт.?
Величина маржинального дохода для данного объема составит:
5 руб. х 4800 шт. = 24000 руб.
Прибыль: 240000 руб.— 150000 руб. = 9000 руб.
Приведенные данные показывают, что CVP-анализ позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Ситуацию, которую мы рассмотрели, свидетельствуют, что главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит величине маржинального дохода. Очевидно, что добиваться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинального дохода. Достичь этого можно разными способами: снизить цену продажи и соответственно увеличить объем реализации; увеличить объем реализации и снизить уровень постоянных затрат, пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции. Кроме того, на выбор модели поведения предприятия также оказывает существенное влияние величина маржинального дохода в расчете на единицу продукции. Одним словом, в использовании величины маржинального дохода заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходами предприятий.
2.8. Методы определения точки безубыточности (порога рентабельности)
Анализ соотношения “затраты — объем — прибыль” на практике иногда называют анализом точки безубыточности. Подточкой безубыточности по мнению Николаевой О.Е. [13]понимается такая выручка и такой объем производства предприятия, которые обеспечивают покрытие всех его затрат и нулевую прибыль, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эту точку также называют “критической”, или “мертвой”, или точкой “равновесия”. В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура “break-even point”), т.е. точка или порог рентабельности.
Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются три метода: графический, уравнений и маржинального дохода.
Приграфическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика “затраты — объем — прибыль”.
Рис. 3. График точки безубыточности
(порога рентабельности)
Изображенная на рис. 3 точка безубыточности (порога рентабельности) — это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупных затрат. Размер прибыли или убытков заштрихован. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называетсяпороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называетсяпороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше — получает прибыль.
Для определения точки безубыточности (порога рентабельности) в международной практике также используютметод уравнений, основанный на исчислении прибыли предприятия по формуле:
Выручка — Переменные затраты — Постоянные затраты = Прибыль.
Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:
(Цена за единицу х Количество единиц) — (Переменные затраты на единицу х Количество единиц) Постоянные затраты == Прибыль
Разновидностью метода уравнений являетсяметод маржинального дохода, при котором точка безубыточности (порог рентабельности) определяется по следующей формуле:
Точка
Постоянные затраты
безубыточ-
=
¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾
ности
Норма маржинального дохода
Как найти точку безубыточности? Рассмотрим этот вопрос на примере.
Пример 7.Предприятие ООО «Промтехресурс» производит и реализует болт гаечный
Таблица 12
ДАННЫЕ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ
руб.
Показатель
Значение
Выручка от реализации
75,000
Переменные затраты
50,000
Постоянные затраты
15,000
Прибыль
10,000
Объем произведенной продукции, шт.
5,000
Цена единицы напитка
15
Чтобы найти точку безубыточности (порог рентабельности), необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасть выручка предприятия, чтобы прибыль стала нулевой? Нельзя просто сложить переменные и постоянные затраты, так как при снижении выручки переменные затраты также снизятся. В этом случае последовательность расчетов для нахождения точки безубыточности (пороговой выручки) будет следующей:
1. Находим величину маржинального дохода:
75,000 руб.— 50,000 руб.
=25,000 руб.
2. Вычисляем норму маржинального дохода:
25,000 руб.: 75,000 руб. = 0.33
3. Определяем точку безубыточности (пороговую выручку) в суммовом выражении:
15,000 руб.: 0.33 = 45,455 руб.
4. Определяем точку безубыточности (порог рентабельности) в натуральном выражении:
45,445 руб: 15 руб. = 3,030 шт.
2.9. Маржинальный запас прочности
Маржинальный запас прочности — это величина, показывающая превышение фактической выручки от реализации продукции (работ, услуг) над пороговой, обеспечивающей безубыточность реализации. Этот показатель определяется следующей формулой:
Маржиналь-ный запас
Фактическая выручка —
— Пороговая выручка
прочности
=
¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾
Фактическая выручка * 100 %
Чем выше маржинальный запас прочности, тем лучше для предприятия. Для предыдущего примера маржинальный запас прочности составляет 39.4 % [(75,000 — 45,455): 75,000 х 100 %]. Значение маржинального запаса прочности 39.4 % показывает, что если в силу изменения рыночной ситуации (сокращение спроса, ухудшение конкурентоспособности) выручка предприятия сократится менее, чем на 39.4 %, то предприятие будет получать прибыль, если более, чем на 39.4 % — окажется в убытке.
Для определения цены продукции при безубыточной реализации можно воспользоваться следующей формулой:
Цена
Пороговая выручка
безубы-
=
¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾ ¾
точности
Объем произведенной продукции в натуральном выражении
Для ответа воспользуемся данными предыдущего примера. В нашем случае цена безубыточности единицы изделия равна9 руб. 09 коп. (45,445: 5,000 шт.). Зная формулу цены безубыточности, всегда можно установить необходимую цену реализации для получения определенной величины прибыли при реализации установленного объема производства.
2.10. Производственный леверидж
Производственный леверидж(leverage в дословном переводе — рычаг) — это механизм управления прибылью предприятия, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. С его помощью можно прогнозировать изменение прибыли предприятия в зависимости от изменения объема продаж, а также определить точку безубыточной деятельности.
Необходимым условием применения механизма производственного левериджа как считает Пизенгольц М.З. [15]является использование маржинального метода, основанного на подразделении затрат предприятия на постоянные и переменные. Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки предприятия.
Производственный леверидж определяется с помощью следующей формулы:
(1)
либо
, (2)
где
— эффект производственного левериджа;
— маржинальный доход;
— постоянные затраты;
— прибыль.
Найденное с помощью формулы (1) значение эффекта производственного левериджа в дальнейшем используется для прогнозирования изменения прибыли в зависимости от изменения выручки предприятия. Для этого используют следующую формулу:
, (3)
где
— изменение прибыли, в %;
— изменение выручки, в %.
Для наглядности рассмотрим эффект производственного левериджа на следующем примере.
Пример 8.Предприятие ООО «Промтехресурс» производит и реализует болт гаечный. В табл. 13 приведены данные, характеризующие его деятельность:
Таблица 13
ДАННЫЕ, ХАРАКТЕРИЗУЮЩИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ
руб.
Показатель
Сумма
1. Сумма продаж (выручка)
75,000
2. Переменные затраты
50,000
3. Маржинальный доход (п. 1 — п. 2)
25,000
4. Постоянные затраты
15,000
5. Прибыль (п.3 — п.4)
10,000
6. Объем реализованной продукции, шт.
5,000
7. Цена за единицу изделия, руб.
15
8. Эффект производственного левериджа (п.3-п.5)
2.5
Используя механизм производственного левериджа, спрогнозируем изменение прибыли предприятия в зависимости от изменения выручки, а также определим точку безубыточной деятельности. Для нашего примера эффект производственного левериджа составляет 2.5 единиц (25,000: 10,000). Это означает, что при снижении выручки предприятия на 1 % прибыль сократится на 2.5 %, а при снижении выручки на 40 % мы достигнем порога рентабельности, т.е. прибыль станет нулевой. Предположим, что выручка сократится на 10 % и составит 67,500 руб. (75,000-75,000 х 10: 100). В этих условиях прибыль предприятия сократится на 25 % и составит 7,500 руб. (10,000-10,000 х 25: 100).
Производственный леверидж является показателем, помогающим менеджерам выбрать оптимальную стратегию предприятия в управлении затратами и прибылью. Величина производственного левериджа может изменяться под влиянием:
· цены и объема продаж;
· переменных и постоянных затрат;
· комбинации любых перечисленных факторов.
Рассмотрим влияние каждого фактора на эффект производственного левериджа на основе вышеприведенного примера.
Увеличение цены реализации на 10 % (до 16 руб. 50 коп. за единицу) приведет к увеличению объема продаж до 82,500 руб., маржинального дохода — до 32,500 руб. (82,500-50,000) и прибыли до 17,500 руб. (32,500-15,000). При этом также увеличится маржинальный доход в расчете на единицу напитка с 5 руб. (25,000 руб.: 5,000 шт.) до 6 руб. 50 коп. (32,500 руб.: 5,000 шт.). В этих условиях для покрытия постоянных затрат потребуется меньший объем продаж: точка безубыточности составит 2,308 шт. (15,000 руб.: 6 руб. 50 коп.), а маржинальный запас прочности предприятия увеличится до 2,692 шт. (5,000-2,308) или на 53.8 %. Как следствие, предприятие может получить дополнительную прибыль в сумме 7,500 руб. (17,500-
-10,000). При этом эффект производственного левериджа снизится с 2.5 до 1.86 единиц (32,500: 17,500).
Снижение переменных затрат на 10 % (с 50,000 руб. до 45,000 руб.) приведет к увеличению маржинального дохода до 30,000 руб. (75,000-45,000) и прибыли до 15,000 руб. (30,000-15,000). В результате этого точка безубыточности (порог рентабельности) увеличится до 37,500 руб. [15,000: (30,000: 75,000)], что в натуральном выражении составит 2,500 шт. (37,500: 15). Как следствие, маржинальный запас прочности предприятия составит 37,500 руб. (75,000-37,500) или 2,500 шт (37,500 руб.: 15 руб.). В этих условиях эффект производственного левериджа на предприятии снизится до 2 единиц (30,000: 15,000).
При снижении постоянных затрат на 10 % (с 15,000 руб. до 13,500 руб.) прибыль предприятия увеличится до 11,500 руб. (75,000-50,000-13,500) или на 15 %. В этих условиях точка безубыточности в денежном выражении составит 34,848 руб. [13,500: (25,000: 75,000)], а в натуральном выражении — 2,323 шт. (34,848: 15). При этом маржинальный запас прочности предприятия будет соответствовать 40,152 руб. (75,000-34,848) или 2,677 шт. (40,152: 15). Как следствие, в результате снижения постоянных затрат на 10 % эффект производственного левериджа составит 2.17 единиц (25,000: 11,500) и по сравнению с первоначальным уровнем снизится на 0.33 единиц (2.5-2.17).
Анализ приведенных расчетов позволяет сделать вывод о том, что в основе изменения эффекта производственного левериджа лежит изменение удельного веса постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия. При этом необходимо иметь в виду, что чувствительность прибыли к изменению объема продаж может быть неоднозначной на предприятиях, имеющих различное соотношение постоянных и переменных затрат. Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат предприятия, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения выручки предприятия. продолжение
--PAGE_BREAK--