--PAGE_BREAK--
Глава 2 Сущность, значение и правила построения сегментарной отчётности
2.1 Сущность и значение сегментарной отчётности
Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.
Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса, т.е. центрам ответственности организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.
Решением проблем составления внутренней сегментарной отчетности занимаются непосредственно сами предприятия. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной»[3].
Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. На практике же нередко случается, что налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.
Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности — сырье, материмы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом — основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы, выполняя ему работу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центра ответственности – полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на строну.
Информация сегментарной отчётности позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На её основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако её воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).
Кроме того, сегментарная отчётность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, чётко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учёте часто называют обратной связью.
Информация сегментарной отчётности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации) бизнеса. Как и любое другое управленческое решение, решение о реструктуризации должно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководства предприятия в необходимости проведения децентрализации производства должна подкрепляться соответствующими экономическими расчетами.
При этом будут сравниваться между собой, как минимум, два альтернативных варианта эффективности функциональной структуры предприятия – существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате процесса децентрализации). Такое сопоставление окажется возможным лишь при условии существования на деструктурируемом предприятии системы сегментарного учёта и отчётности.
Наконец, вопросы составления сегментарных отчётов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчётность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.
С точки зрения формирования и представления бухгалтерской отчётности можно говорить о сегментах организации, по которым
1) В соответствии с правилами бухгалтерского учёта необходимо составление внешней отчётности;
2) В системе бухгалтерского учёта составляется внутренняя отчётность.
2.2 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей
Порядок составления бухгалтерской отчётности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам, утверждённый приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11 н.[4]
В числе международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учёт, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчётность», которым определяется порядок формирования отчётности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу – это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направления этого развития.
Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации производства – перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая перестройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов продукции (работ, услуг).
Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании начали активно работать в разных географических регионах.
Таким образом, при подготовке финансовых отчётов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учётом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим субъектам). Формирование отчётности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчётности, а с другой – лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.
Сегментарная отчётность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчётов:
1.Лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;
2.Точнее оценить риски и прибыли компании;
3.Принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и её отдельных подразделений;
Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможности развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчётность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из её совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчётность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учёта. В российской экономике уже существует предприятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи – прерогатива системы бухгалтерского управленческого учёта.
В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учёта в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 году. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Министерстве финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97, сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам»[5].
Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённое приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. №31н[6]. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчёта ею составляется также сводная (консолидированная( бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётов таких обществ, находящихся на территории РФ и за её пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчётности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций). Однако из сводной консолидированной отчётности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчётность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.
Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчётности понимается «часть деятельности организации в определённых хозяйственных условиях».
По аналогии с МСФО №14 выделено два типа сегментов – операционный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производству определённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённой услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг».
Географический сегмент – «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определённом географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работу, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
С точки зрения бухгалтерского управленческого учёта сегменты, о которых идёт речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определён финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:
— доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент
— часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для её определения на практике применяются косвенные методы расчётов.
Доходы операционного сегмента – это выручка от продажи определённых товаров, от выполнения определённых работ, оказания определённых услуг. Доходы географического сегмента – это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности.
Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходами сегмента:
— проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;
— чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования — стихийного бедствия, пожара ит.д.);
Аналогичный подход предполагается и к учёту расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:
— расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
— части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.
Не относятся к расходам сегмента:
— расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;
— налог на прибыль;
— чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, терактов и иных событий).
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Рассмотрим примеры. Головной текстильной компанией создан ряд небольших производств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промышленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухонных полотенец, фартуков и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 эти производства следует рассматривать как самостоятельные операционные сегменты (см. таблицу 1).
Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в РФ и двух странах ближнего зарубежья – в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (см. таблицу 2).
Таблица 1
Отчёт о финансовых результатах компании и её операционных сегментов, тыс. руб.
Таблица 2
Отчёт о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.
С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определённых товаров, выполнения работ, оказания услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему данную продукцию (работу, услугу).
Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учётной политике организации и последовательно применяться от одного отчётного периода к другому.
Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл.3).
Таблица 3
продолжение
--PAGE_BREAK--Распределение активов компании между её географическими сегментами, тыс. руб.
Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отожествляют выплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлечённым в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределёнными.
Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчётности, перейдём к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчётными? В Положении определены правила выбора отчётных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолидированной отчётности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.
В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учётом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учёта).
Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идёт о выполнении трёх шагов.
В шаге 1 мы проверяем выполнение определённых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующими факторами:
-назначением товаров (работ, услуг);
-процессом их производства;
-общими потребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).
Если у объекта исследования нет ни одного из вышеперечисленных признаков, начинается поиск иного сегмента. Если же хотя бы один из признаков существует, то группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент.
Например, некий холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной деятельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организация реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся сервисным обслуживанием вычислительной техники. Видно, что все предприятия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потом могут рассматриваться как отчётные сегменты.
В другом примере, приведённом ранее, структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность, отвечают вышеназванным признакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.
Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта.
Таким образом, холдинг, производящий электроприборы и имеющий свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Украине, должен предоставлять в составе финансовой отчётности информацию по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.
Шаг 2 связан с проверкой выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчётный, если:
-выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
-прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;
-активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Если ни одно из условий не выполняется, то происходит укрупнение сегмента. Если же хотя бы одно из условий присутствует, то сегмент следует рассматривать как отчётный.
Шаг 3 является последним в процессе формирования отчётных сегментов. Он связан с определением доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет меньше 75 %, то сегменты считаются отчётными, если — 75 %, то должны быть выделены дополнительные отчётные сегменты.
После выделения отчётных сегментов необходимо решить в каком формате представлять информацию об их деятельности. Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счёте зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчётности.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признаётся раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным – по географическим.
Если прибыли и риски организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признаётся информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.
В любом случае в составе первичной информации по отчётному сегменту раскрываются следующие показатели:
-общая величина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
-финансовый результат;
-общая балансовая величина активов;
-общая величина обязательств;
-общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
-общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.
В нашем примере с холдингом, производящим электроприборы в разных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл.4.
Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:
-выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;
-величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.
Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчётности по ним представляется следующая вторичная информация:
-выручка от продаж внешним покупателям;
-балансовая величина активов;
-величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Таблица 4
Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.
Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчётности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сегментам определяется решением руководства организации.
Сегментарная отчётность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчётность. Подобно тому, как результаты финансового учёта обобщаются во внешней финансовой отчётности, заключительным этапом управленческого учёта является формирование внутренней отчётности.
2.3 Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчётности
В результате обработки информации управленческого учёта составляются внутренние (сегментарные) отчёты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчётности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.
Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчётности. На их базе можно сделать некоторые выводы:
1. Внутренний отчёт должен быть адресным и конкретным. Он не принесёт желаемых результатов, если:
-информация собирается главным образом для учёта объёма продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;
-будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;
-будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчётной информации.
2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчёты легли на полку. Следовательно, отчёт должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».
При составлении внутренних отчётов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.
3. Не стоит слишком углубляться в прошлое, полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчётности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом оценки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчётов.
5. Не следует перегружать отчётность расчётами. Управляющему нужен минимальный объём данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.
Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчётом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчётности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.
6. Отчёты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчёт, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.
7. Не всё поддаётся записи. Кроме составления письменных отчётов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.
Периодичность составления внутренней отчётности, её точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчётности не должны превышать экономический эффект от её использования.
К формам отчётности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.
В основе составления отчётов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:
— детальность отчётов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;
— отчёты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчётов нижестоящим менеджерам.
Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчётов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.
Любая сегментарная отчётность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателях от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:
— оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;
— установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.
Всегда следует помнить, что в конечном счёте все затраты контролируются кем-то. Например, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т.д.).
Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определённые менеджеры не должны нести ответственность за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.
Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной и международной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайней мере, по двум причинам:
— незначительность этих затрат;
— соблюдение принципа экономичности.
Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.
В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.
продолжение
--PAGE_BREAK--