--PAGE_BREAK--- строить сметные уравнения,
- получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объем;
- рассчитывать критическую точку объема производства;
- прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности [1, с. 25].
Так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий, директ-костинг позволяет:
- заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям;
- выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск.
В отчете о финансовых результатах видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.
Ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами (при резко уменьшившемся числе статей затрат) позволяет упростить
- нормирование,
- планирование,
- учет и
- контроль.
Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рис. 4.
Рис. 4. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции
Это процесс обычно проводится в две-три полных итерации и из-за этого очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате, предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами. Себестоимость становится более обозримой, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.
ГЛАВА 2. ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ НА ПЕРЕМЕННЫЕ И ПОСТОЯННЫЕ В ОАО «ПЕНЗМАШ»
2.1 Краткая характеристика организации Открытое Акционерное Общество «Пензмаш» учреждено в соответствии с Законом РСФСР «О приватизации государственных и муниципальных предприятий» от 05.06.1992г. Общество создается на базе Акционерного Общества открытого типа «Пензмаш», является правопреемником всех прав и обязанностей преобразованного АО, в том числе прав пользования землей и др. природными ресурсами. Фирменное наименование общества: открытое акционерное общество «Пензмаш». Место нахождения общества: РФ, 440052, г. Пенза, ул. Баумана, 30. Согласно Устава уставный капитал общества составляет 212000 (двести двенадцать тысяч) рублей (Приложение 1- Приложение 2).
Рассмотрим динамику развития ОАО «Пензмаш» за 2006-2008гг. (таблица 2).
Таблица 2. Динамика развития ОАО «Пензмаш» за 2006-2008г.г.
Продолжение таблицы 2
В 2008 году произошло сокращение численности работников на 400 человек по сравнению с 2006 годом. Рост активов предприятия произошел вследствие увеличения внеоборотных активов на 687 тыс.руб., и оборотных активов на 63246 тыс.руб. Наращивание активов произошло преимущественно за счет заемных источников (+9810 тыс.руб.), поскольку собственные средства предприятия в 2008 году уменьшились на 57153 тыс.руб. Рост прибыли в 2008 году на 32763 тыс.руб. по сравнению с 2006 годом обусловлен ростом реализуемой продукции (+155891 тыс.руб.) и соответственно увеличением рентабельности продаж.
2.2 Использование метода директ-костинг в ОАО «Пензмаш» Действенным рычагом увеличения прибыльности в управлении себестоимостью продукции ОАО «ПЕНЗМАШ» является внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат. В условиях рыночной экономики собственник предприятия, в первую очередь, ориентирован на получение прибыли. На сегодня ярко выражена тенденция к повышению эффективности хозяйственной деятельности, прямо зависящей от уровня принимаемых решений. Для управленческого учета необходимо наиболее полно выделить прямые затраты по конкретному продукту, т. е. перенести из косвенных затрат переменную составляющую и прибавить ее к переменной составляющей прямых затрат. Важно также определить те затраты в составе косвенных, которые хотя и являются затратами периода (т. е. постоянными), но могут быть отнесены к конкретному продукту. Затем следует перенести такие затраты в состав прямых и прибавить к постоянной составляющей. В результате будут получены полные прямые затраты, на основе информации о которых можно принимать управленческие решения. По правилам ведения финансового учета в разрезе производимых продуктов, учет ведется только по прямым затратам, а косвенные разносят по выбранной на предприятии базе распределения. Однако оптимальной базы распределения не существует, что можно показать на следующем примере.
Введем условные обозначения (таблица 3)
Таблица 3. Условные обозначения продукции ОАО «ПЕНЗМАШ»
Рассмотрим случай распределения предприятием косвенных затрат (таблица 4) пропорционально зарплате основных производственных рабочих (ОПР).
Таблица 4. База распределения — зарплата ОПР
Из таблицы видим, что наиболее выгодным является продукт № 2, а продукт № 3 следует снять с производства. Теперь рассмотрим случай использования в качестве базы распределения прямых материальных затрат (таблица 5).
Таблица 5. База распределения — прямые материальные затраты
Продукт № 3 при втором варианте распределения косвенных затрат перешел из убыточного в разряд прибыльных. Из приведенных расчетов видно, что рентабельность продуктов изменяется в зависимости от базы распределения, а это не позволяет принимать верные стратегические решения. Решение 1. Оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, прекращение производства неприбыльного сегмента. Данный метод основан на определении степени выгодности отдельных видов продукции по отношению суммы маржинального дохода (цена минус переменные затраты) к выручке (в процентах). Вид продукции с наибольшим значением этого отношения является наиболее выгодным. Метод также включает анализ последствий прекращения деятельности неприбыльного сегмента. Необходимо учитывать эффект изменения прибыли при принятии такого решения.
Пример 2. ОАО «ПЕНЗМАШ»рассматривает возможности увеличения прибыльности за счет оптимизации ассортимента выпускаемой продукции. Бухгалтерией предоставлены следующие данные:
Таблица 6. Показатели деятельности ОАО“ПЕНЗМАШ”
Дополнительная информация:
а) постоянные расходы распределены пропорционально расходам на зарплату ОПР;
б) постоянные расходы, которые можно напрямую отнести на виды выпускаемой продукции: продукт 1 — 100 тыс.руб., продукт 2 — 180 тыс.руб., продукт 3 — 210 тыс.руб., продукт 4 — 300 тыс.руб.
То есть на основании информации финансового учета каждый здравомыслящий руководитель примет решение о сокращении производства продукта 3, как убыточного, и продукта 4, как малоприбыльного. Рассмотрим результаты подобного сокращения (таблица 7).
Таблица 7. Показатели деятельности ОАО «ПЕНЗМАШ»после сокращения ассортимента.
Получается, что в результате сокращения убыточных видов продукции вместо желаемого уменьшения мы получили увеличение убытков на 24 тыс. руб Однако, если рассмотреть данную ситуацию с использованием управленческого учета и маржинального метода учета затрат, можно увидеть следующее (таблица 8).
Таблица 8. Показатели деятельности ОАО «ПЕНЗМАШ»после использования маржинального метода учета затрат
Из таблицы видно, что сокращать необходимо продукт 4, а продукт 3 необходимо оставить в портфеле продуктов компании. Результаты расчетов представлены в таблице 9.
Таблица 9. Показатели деятельности ОАО «ПЕНЗМАШ»после снятия с производства продукта.
продолжение
--PAGE_BREAK--В результате, мы получили сокращение убытков на 126 тыс.руб. То есть разница в принятии решений на основе управленческого и финансового учета в данной ситуации равна экономии средств владельцев компании в размере 150 тыс. руб.
Решение 2. Определение ассортимента продукции с учетом лимитирующего фактора
Для максимизации прибыли важно сконцентрировать производство на тех видах продукции, которые приносят максимальную маржинальную прибыль на единицу дефицитного ресурса (материалов, квалифицированной рабочей силы, производительности оборудования, производственных площадей и т. п.).
Пример 3. Введем дополнительно в рассмотрение ещё 5 видов продукции (таблица 10). В прогнозируемом периоде основной производственный персонал может отработать только 2 000 чел./часов. Считается, что на данном предприятии прямые затраты равняются переменным, а постоянные — косвенным (база распределения косвенных затрат — прямая заработная плата).
Таблица 10
Таблица 11. Показатели деятельности завода за октябрь 2006 г.
В планируемом периоде (ноябрь 2008) существует следующее предположение по максимальному спросу на виды продуктов: продукт 1 — 10, продукт 2 — 20, продукт 3 — 64, продукт 4 — 259, продукт 5 — 26 штук.
Определим количество чел./часов работы основных производственных рабочих, необходимое для производства и удовлетворения максимального спроса (табл. 15).
Таблица 15. Количество чел/часов работы ОПР, требуемое для производства продукции, удовлетворяющей максимальный спрос.
Понятно, что для полного удовлетворения спроса на весь ассортимент выпускаемых товаров у нас не хватает ресурсов, а именно, квалифицированной рабочей силы. Если принимать решения на основе рентабельности видов продукции по данным финансового учета, то для получения ожидаемого максимального финансового результата можно сформировать следующий план производства (таблица 16).
Таблица 16. План производства для получения максимального финансового результата.
Теперь рассмотрим результат подобного решения (таблица 17).
Таблица17. Показатели деятельности завода после внедрения нового плана производства
Как видим, общая прибыль составила 58 369 тыс.руб. Рассмотрим теперь оптимизацию ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора и попытаемся расставить приоритеты по этому показателю (таблица 18).
Таблица 18. Оптимизация ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора
В соответствии с приоритетами составим производственный план (таблица 19).
Таблица 19. Производственный план с учетом приоритетов
В результате выполнения плана мы получим следующие результаты (таблица 20).
Таблица 20. Показатели деятельности завода после выполнения плана производства
Исходя из этого плана, мы получим 60 885 тыс.руб… прибыли, что на 2516 тыс.руб. больше, чем по решению, принятому на основе данных финансового учета. Рассмотрение последних двух примеров показывает, что управленческий учет является одним из рычагов увеличения прибыльности предприятия. Результаты внедрения системы управленческого учета наряду с постановкой управления предприятием по четко поставленным целям, построением оптимальной организационной структуры, где каждый сотрудник твердо знает свои задачи, полномочия и ответственность, на одном из предприятий отрасли машиностроения показаны на гистограмме (рис. 5).
Эффект достигнут за счет принятия верных управленческих решений на основе маржинального метода учета затрат по следующим вопросам:
— оптимизации ассортимента выпускаемой продукции (увеличение доли более выгодного продукта);
— экономическому обоснованию скидок за счет увеличения объема продаваемых продуктов;
— обоснованию возможности принятия специального заказа по цене ниже нормальной рыночной;
— принятию верных решений по капитальным вложениям.
Система «директ-костинг» основана на учете и калькулировании неполной, ограниченной себестоимости. В данном случае себестоимость включает затраты прямые или переменные, то есть зависящие от изменений объема производства. Она калькулируется на основе производственных расходов, связанных с выпуском данной продукции (выполнением работ, оказанием услуг), даже если они в отдельных случаях носят косвенный характер. Несмотря на различную полноту включения в себестоимость разных видов расходов, общим в данном случае является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической природе составляют часть текущих издержек (но являются не переменными, а постоянными расходами), не включаются в себестоимость, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости (система учета переменных затрат, или «директ-костинг»). Разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, исчисленной по системе «директ-костинг», образует маржинальный доход.
Применяя систему «директ-костинг», систему учета сумм покрытия или маржинального дохода, можно оперативно вскрывать взаимосвязь между объемом производства, затратами (себестоимостью), выручкой, прибылью, маржинальным доходом. Эту взаимосвязь можно отслеживать и графическим путем, и аналитическим. При графическом анализе строится так называемый график точки критического объема производства, такого его объема, при котором выручка от продажи продукции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее расчета:
где Зпост. — величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;
Мд изд. — величина маржинального дохода на единицу продукции (как разница между ценой реализации единицы продукции и величиной ее себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).
Для обеспечения необходимых аналитических расчетов ведут раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по видам продукции.
ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОАО «ПЕНЗМАШ»
Анализ практики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на ОАО «ПЕНЗМАШ» позволяют сделать следующие выводы. Во-первых, действующая система внутрихозяйственного планирования, учета, контроля и анализа на ОАО «ПЕНЗМАШ» не отвечает всем требованиям рынка. Это объясняется тем, что на большинстве ОАО «ПЕНЗМАШ» учет не отвечает в должной степени требованиям оперативности. Основную информацию руководство получает из месячной или квартальной отчетности, содержащей информацию о свершившихся фактах хозяйственных операций, не дающей возможности принимать своевременные управленческие решения.
Во-вторых, не соответствует рыночным требованиям организация учета затрат на производство и недостаточно детализированный аналитический учет приводит к невозможности всестороннего контроля за затратами и проведения факторного анализа затрат, анализа зависимости «затраты — объем — прибыль».
В-третьих, нормативные (плановые) затраты основных материалов, комплектующих изделий, на ОАО «ПЕНЗМАШ», а также затраты на оплату труда, рассчитываются на основании фактических затрат по этим элементам. В результате исчисление нормативной себестоимости продукции производится с учетом фактических затрат, а не из установленных норм.
В-четвертых, принцип включения в себестоимость затрат путем их распределения между продуктами не подходит для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства ОАО «ПЕНЗМАШ» состоит из нескольких различных технологических операций (функций, процессов).
И, наконец, отсутствует действенная управленческая система учета и анализа затрат, предоставляющая всю необходимую информацию для принятия рациональных (оптимальных) оперативных и стратегических управленческих решений.
Необходимым условием формирования адекватной учетно-аналитической системы является разработка управленческой системы учета и анализа затрат, представляющей собой упорядоченную систему сбора и регистрации информации о затратах и результатах по процессам, по данным которых возможно осуществление контрольно-аналитических задач, и способствующей принятию обоснованных управленческих решений. В основе этой системы лежит концепция учета затрат по процессам и видам деятельности, то есть управленческой системы учета и анализа затрат, обеспечивающей информацией систему управления затратами в конкретном ОАО «ПЕНЗМАШ». Целевое калькулирование является качественно спроектированной управленческой системой учета и анализа затрат, которую можно использовать в стратегических целях, и, главное, что важно для ОАО «ПЕНЗМАШ» — это наличие системы, осуществляющей оценку исполнения вдоль всей цепочки ценностей. Если подходить с позиции рынка транспорта, то в выше приведенных формулах можно выделить две условные константы: цена реализации и желаемая или целевая прибыль. Как было сказано ранее, на продукцию ОАО «ПЕНЗМАШ» цены согласуются с «государством» и, при этом, должен учитываться в ценообразовании «средний уровень рентабельности» в транспортном машиностроении. Следующая таблица наглядно демонстрирует использования традиционного подхода к ценообразованию и целевого калькулирования единицы продукции на ОАО «ПЕНЗМАШ» (Табл. 21). В управленческом учете возникают две проблемы: доказательное обоснование себестоимости продукта ОАО «ПЕНЗМАШ», на основе справедливой стоимости потребленных ресурсов, и корректировка оцененной целевой себестоимости троллейбуса. Система доказательного обоснования целевой себестоимости должна базироваться на структуре рыночных цен на потребляемые ресурсы, т.е. на справедливой их стоимости.
продолжение
--PAGE_BREAK--Таблица 21. Сравнительная характеристика калькуляционных подходов в ценообразовании на продукцию ОАО «Пензмаш»
Ключевым вопросом использования информации о затратах внутри предприятия является применение альтернативных методов оценки исходных ресурсов, используемых в процессе производства конечного продукта.
Так, МСФО затрагивают сферу регламентации исключительно финансового учета и финансовой отчетности, оставляя форму, технику и методы производственного (управленческого) учета на усмотрение конкретных предприятий. То, что КМСФО не занимается регламентацией производственного учета, вполне объяснимо, поскольку разработать Положения по учету, контролю затрат и калькулированию себестоимости для предприятий многих десятков отраслей и сотен подотраслей — дело исключительно сложное и трудоемкое.
Между тем, унифицировать состав и содержание отчетных показателей намного легче и проще, тем более что существует реальная необходимость унификации показателей финансовой отчетности, интересующих многочисленных пользователей учетной информации, — это и акционеры предприятий, и поставщики, и покупатели, и кредитные учреждения, и страховые компании, и правительственные органы в лице налоговой и статистической служб. Что касается производственного (управленческого) учета, то для внешних пользователей информации он представляет интерес главным образом в вопросах величины себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а также влияния этой себестоимости на массу прибыли и уровень рентабельности.
Концепция «справедливой стоимости» — это наиболее рыночно ориентированные системы бухгалтерских стандартов МСФО и US GAAP, нацеленных на расширение использования справедливой стоимости как учетной категории. Поэтому, мы считаем, что ресурсы, оцененные по справедливой стоимости, отражают не только сложившийся уровень цен на рынке, но могут служить основой для оценки «целевой себестоимости» продуктов ОАО «ПЕНЗМАШ». Вторую проблему, возникающую при разработке управленческой системы учета и анализа затрат в транспортном машиностроении, — корректировку целевой себестоимости, целесообразно развить на две части: 1) корректировка целевой себестоимости на уровне разработки проекта, исходя из достигнутого соглашения цен; 2) корректировка себестоимости в системе сокращения затрат. Первая часть проблемы имеет больше технический аспект, чем учетный. Поэтому, в нашем исследовании, мы остановились на ее второй части. В этом направлении нам представилось интересным рассмотреть систему «кайзен-костинг».
«Кайзен костинг» своим предназначением в качестве метода сокращения затрат напоминает целевое калькулирование. Различие состоит в том, что эта система нацелена на сокращение затрат на производственной стадии полного жизненного цикла продукта.
Основное отличие системы калькулирования для непрерывного совершенствования от метода калькулирования целевой себестоимости состоит в том, что у последнего значительно больше возможностей для реализации изменений, так как он применяется на более раннем этапе жизненного цикла продукта. Норма целевого сокращения затрат представляет собой отношение запланированной суммы сокращения затрат к базовым затратам. Этот коэффициент применяется в течение установленного периода времени по отношению ко всем переменным затратам. На его основе рассчитываются целевые суммы сокращения затрат отдельно по материалам, компонентам, прямому и косвенному труду и другим переменных затратам. Затем, менеджмер сравнивает суммы фактически достигнуто сокращения по всем видам переменных затрат с заданными целевыми значениями. При наличии расхождений устанавливаются отклонения для всего ОАО «ПЕНЗМАШ». Цель системы «кайзен-костинг» состоит в том, чтобы фактические затраты производства стали меньше базовых затрат. Еще одна важная цель системы «кайзен — костинг» состоит в том, чтобы наделить работников более широкими полномочиями и предоставить им возможность управлять совершенствованием процессов и сокращением затрат. В результате, процесс формирования и управления затратами и себестоимостью продукции исследуемых ОАО «ПЕНЗМАШ» можно представить в виде следующей схемы (Рис.6). По сути дела, система «кайзен-костинг» как бы предполагает систему управления затратами по видам деятельности («система АВС»). Если воспринимать организацию как последовательность видов деятельности, нацеленных на создание продукта (товара или услуги), то стратегия организации по привлечению клиентов и предложению ценности зависит от того, как она устанавливает последовательность видов деятельности, создающих и доставляющих продукцию и управляет этой цепочкой. Эта последовательность известна как цепочка создания ценности, поскольку каждый шаг в этой цепочке должен вносить больший, по сравнению с затратами на его осуществление, вклад.
SHAPE \* MERGEFORMAT
Рис.6. Формирование и управление себестоимостью продукции ОАО «ПЕНЗМАШ» с использованием целевого калькулирования
Необходимо отметить, что функциональный метод не является независимым методом, призванным заменить собой существующие методы учета затрат на ОАО «ПЕНЗМАШ», такие как позаказный и попроцессный. Данный метод может использоваться в качестве одного из подходов, которые позволяют усовершенствовать уже действующие методы учета. Цель создания функциональной управленческой системы учета и анализа затрат — это формирование информации о результативности и эффективности процессов (видов деятельности) с помощью специфических методов учета затрат и калькулирования для принятия обоснованных управленческих решений. Назначение данной системы можно определить как повышение точности калькулирования за счет установления более тесной взаимосвязи между накладными (косвенными) расходами и продукцией и осуществления эффективного управления затратами. Драйверы затрат деятельности идентифицируют связь между видами деятельности и объектами затрат, такими как продукты и услуги. Поэтому, выбор драйвера затрат — это компромисс между точностью и временем использования каждого драйвера в учетном процессе. Исходя из такого подхода, мы предлагаем следующие виды драйверов для ОАО «ПЕНЗМАШ» (см. Табл.22.)
Система управления себестоимостью должна стать реальным воплощением противозатратного механизма в рамках деятельности ОАО «ПЕНЗМАШ». В этой связи, управление затратами и себестоимостью продукции — это непрерывный во времени процесс комплексного воздействия на затраты организации с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики.
Таблица 22. Определение драйверов затрат для видов деятельности на ОАО «ПЕНЗМАШ»
ЗАКЛЮЧЕНИЕ В данной работе были рассмотрены проблемы деления затрат на постоянные и переменные российской теории и практике.
Было доказано, что наиболее эффективный метод – метод «директ-костинг».
Система «директ-костинг» нацеливает руководителей предприятия на постоянный контроль за изменениями маржинального дохода (сумм покрытия) как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции. Она позволяет постоянно видеть изделия с большей рентабельностью, чтобы в перспективе переходить на их выпуск, так как при данной системе разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается, а четко вскрывается в результате отнесения условно-постоянных косвенных расходов на прибыль, минуя себестоимость.
За счет сокращения статей затрат упрощается их нормирование, учет и контроль. Немаловажно при этом, что улучшается учет и контроль также условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный период учитывается и определяется в отчетности отдельно и всегда можно видеть их влияние на величину прибыли предприятия. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику цен, постоянно маневрируя ими. В условиях внедрения этой системы существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции: он практически равен полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен неполной себестоимости по системе «директ-костинг» в части только прямых (переменных или производственных) затрат. Применение этих цен в определенный период важно в условиях жесткой конкуренции за сбыт продукции. Имея данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по видам продукции на предприятии, можно решать такие важные управленческие задачи, как оптимизация ассортимента производимой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по более низким ценам, определение оптимального размера партии продукции для продажи и т. п. В условиях применения системы «директ-костинг» меняются не только подходы к расчетам себестоимости, но и к финансовым результатам, поскольку добавляется не менее важный показатель маржинального дохода.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Васин Ф.П. Управленческий учет: учебное пособие. – М., 2007. – 350с.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега – Л, 2004. – 576 с.
3. Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – Казань; Изд-во КФЭИ, 2002 – 512 с.
4. Головизнина А. Т., Архипова О.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие.- М: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003. – 410с.
5. Гущина И.Э., Балакирева Н.М. Управленческий учет: основы теории и практики: Учебное пособие. – М.: 2004. – 247.
6. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. – М.: Аудит, 2001. – 670 с.
7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. – М.: Юристъ, 2006. – 378с.
8. Каверина О.Д. Управленческий учет. — М.: Финансы, 2004. – 420с.
9. Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. – М.: Инфра-М, 2004. – 341 с.
10. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. – 4-е изд., М.: Издательско – торговая корпорация «Дашков и К0, 2005. – 601с.
11. Кондратова И.Г. Основы управленческого учета.: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002.
12. Котляров С.А. Управление затратами. — Спб.: Питер, 2004. – 311 с.
13. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. – М.: Новое знание, 2004. – 544 с.
14. Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2004.
15. Мишин Ю.А. Система управленческого учета на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. — №3, 2003. – с. 35 – 38.
16. Молвинский А. Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии // Финансовый директор. – 2003. — № 5. – с. 21 -27.
17. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учет. – М.: УРСС, 2004. – 412 с.
18. Николаева С.А. Учет затрат в условиях рынка. — М.: Аналитика-Пресс, 2002. – 285 с.
19. Палий В.Ф. Организация управленческого учета.- М.: Бератор-Пресс, 2003. – 450с.
20. Пашигорева Г.И., Савченко О.С. Цели и задачи управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2005. С. 63-65.
21. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. – 2-е изд., испр. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006. – 211 с.
продолжение
--PAGE_BREAK--