--PAGE_BREAK--2. Порядок расчетасущественностиошибокфинансовойотчетности
В большинстве стран, в том числе и в Украине, не существует единых правил и подходов определения общего уровня существенности — предельно допустимого размера ошибок.
Поскольку существенность — понятие относительное, то важно следующее обстоятельство. Чтобы установить, существенны ли погрешности в финансовой отчетности, необходимо пользоваться расчетными базовыми показателями. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.
Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности [29, с.115].
Теория рекомендует оценивать уровень существенности в такой последовательности:
выбор базовых показателей;
установление уровней существенности для выбранных базовых показателей.
На практике для определения уровня существенности используют основные базовые показатели: балансовая прибыль предприятия; валовой объем реализации (без НДС); валюта баланса; собственный капитал; затраты предприятия [34].
Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.
Расчетные базы для определения границ существенности в зависимости от вида экономической деятельности, в котором действует предприятие-клиент, представлены в таблице 1.
Таблица 1.
Расчетные базы для оценки существенности ошибок
Аудитор, используя свое профессиональное суждение, может выбрать один из рассмотренных ниже способов определения уровня существенности.
Первый способ
Определяется последовательность применения критериев существенности, т.е. выделяются этапы оценки существенности ошибок (рис.1).
аудиторский риск ошибка украина
Рис.1. Последовательность применения критериев существенности
Наиболее точно эти этапы определяются в исследованиях Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека [5, с.228 — 239]:
Этап 1. Предварительное суждение о существенности. Аудитор на этом этапе определяет величину максимальной ошибки (неточности), которая, по его мнению, не повлияет на достоверность отчетности. Это одно из важнейших решений, которые принимает аудитор, и оно обязано быть задокументировано в виде рабочего документа.
Этап 2. Применение предварительного суждения о существенности к сегментам. Общую величину допустимой ошибки аудитору следует распределить по сегментам отчетности, статьям баланса, разделами или показателями других отчетов, поскольку аудиторские доказательства собираются по ним отдельно, оценивается каждый счет и только на основании совокупности собранных утверждений по отдельным статьям аудитором предоставляется заключение по отчетности вцелом.
Для составления предварительного суждения о существенности ошибок можно использовать критерии, приведенные в таблице 2.
Таблица 2.
Данные для формирования предварительного суждения о существенности ошибок
Этап 3. Оценка общей фактической ошибки по счету, статье. Все выявленные ошибки по исследуемому сегменту отчетности суммируются.
Этап 4. Оценка суммарной погрешности. Аудитор определяет фактическую общую ошибку по отчетности вцелом, обобщая данные по всем статьям.
Этап 5. Сравнение суммарной оценки с предыдущим суждением о существенности. Если суммарное значение выявленных ошибок ниже ранее установленной степени существенности, то они считаются несущественными.
Некоторые ученые считают целесообразным выделить еще один этап применения критериев существенности.
Этап 6. Переоценка границы существенности в процессе аудиторской проверки (при необходимости). В процессе проведения аудита могут оказаться новые факты, обстоятельства, которые не были известны аудитору при предварительной оценки уровня существенности, и это может побудить его к переоценке уровня существенности в сторону увеличения или уменьшения как в целом по отчетности, так и по отдельным ее статьям [22, с.171 — 172].
Второй способ.
Данный способ применяется в ситуации, когда предприятие — клиент занимается одновременно несколькими видами деятельности и аудитору приходится выбирать между различными уровнями существенности.
Например, проверяется предприятие, занимающееся одновременно и производством оборудования, и его реализацией.
Валовой объем реализации без НДС равен 2 млн. грн., а итог баланса составляет 2,5 млн. грн. Если уровень существенности устанавливать по первому показателю (2%), то он будет равен 40 тыс. грн, а если по итогу баланса (2%), то 50 тыс. грн. В качестве существенной величины рекомендуется выбрать 40 тыс. грн., поскольку в данном случае критерием выбора является «точка экстремума — минимум». Пропуск суммы, которая в 1,5 раза ниже максимально возможной — 50 тыс. грн., является существенным, поэтому сумма в размере 40 тыс. грн. служит критерием существенности.
Третий способ.
Рассчитываются основные пять показателей (расчетных баз) и за основной показатель принимается наименьшая сумма (таблица 3).
Таблица 3
Расчетные базы и установление уровня существенности
Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т.е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4.
При этом допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, фирма может не иметь прибыли по итогам года или иметь небольшую прибыль, тогда в соответствующих графах таблицы могут быть поставлены прочерки [19, с.65 — 66].
В качестве уровня существенности аудитор выберет сумму в размере 1094 тыс. грн., если аудитор не может пропустить данную сумму, то конечно он не имеет права пропустить и большую сумму.
Четвертый способ.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую (или меньшую) сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которая для удобства может быть округлена. Эта величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
В алгоритме расчета воспользуемся для примера данными таблицы 3.
1. Расчет среднеарифметического значения уровня существенности:
(1904 + 2087 + 1995 + 8350 + 2060): 5 = 3279 тыс. грн.
2. Расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего:
(3279 — 1094): 3279 * 100% = 67%
3. Расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего:
(8350 — 3279): 3279 * 100% = 155%
4. Поскольку оба значения существенно отклоняются от среднего (существенным признается отклонение, превышающее 20%), то принимается решение не брать их в расчет. В этом случае новая среднеарифметическая величина будет равна:
(2087 + 1995 +2060): 3 = 2047 тыс. грн.
5. Данную величину можно округлить до 2050 тыс. грн., что находится в пределах 20%.
Условно предположим, что если аудитор может пропустить ошибку на 2050 тыс. грн., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом баланса (т.е. по активу, и по пассиву допустимые ошибки составляют по 1025 тыс. грн.). Также аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок, исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.
После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.
Пятый способ.
Данный способ предназначен для расчета уровня существенности неприбыльных организаций. В этом случае рассчитывается среднеарифметическое значение от уровня существенности валюты баланса на конец проверяемого года и общих затрат организации [12, с.104 — 108]. Этот способ расчета описан в таблице 4.
Таблица 4
Установление уровня существенности для неприбыльных организаций
Таким образом, уровень существенности для данной неприбыльной организации равен 3496 тыс. грн. Итак, в качестве итога можно сказать, что при проведении аудиторской проверки крайне важно определить долю существенности ошибок в финансовой отчетности. На основе предварительной оценки уровня существенности строится вся аудиторская проверка. В зависимости от того, насколько точно были рассчитаны все показатели существенности, зависит результат аудиторской проверки и то, насколько верным будет аудиторское заключение.
продолжение
--PAGE_BREAK--3. Сущность, логическая структура, модель общего аудиторского риска и характеристика его элементов
Развитие аудита за последние 20-30 лет обусловило возникновение нового подхода к проведению аудиторских проверок, что предусматривает планирование, расчет, уточнение и оценку такого показателя, как аудиторский риск.
Этот вопрос очень важен в теории аудита, поскольку отдельно его не выделяют и не рассматривают в других видах контроля.
Категория риска, так же как и категория существенности, относится к основополагающим в аудите. Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных и др. В то же время существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д.
Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня [18, с.72].
Под общим аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск имеет два главных составных элемента:
1. риск, что неточные или неправильные сведения, являющиеся существенно важными, содержаться в отдельности или в совокупности в финансовых отчетах (это совокупность неотъемлемого или внутреннего и контрольного рисков).
2. риск того, что существенные неточности в финансовых отчетах не будут обнаружены в процессе аудиторских проверок на существенность (это так называемый риск необнаружения).
Внутренний и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не может контролировать. Оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. При этом, аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность [29, с.128].
Общий аудиторский риск включает три основные части: неотъемлемый (внутренний) риск; риск системы контроля; риск необнаружения (рис.2).
Рис.2. Схема общего аудиторского риска
В модели аудиторского риска принимается, что отдельные аспекты эффективности являются независимыми. Исследуя модель аудиторского риска, необходимо обратить особое внимание на компоненты модели и их связь с требованиями к сбору аудиторских доказательств, подтверждающих утверждение руководства клиента или отвергающих их [21, с.39 — 40].
Модель аудиторского риска, предложенная в специальной литературе, имеет следующий вид:
DAR = IR * CR * DR,
где DAR— приемлемый аудиторский риск (Desiredauditrisk),
IR — внутренний / неотъемлемый риск (Inherentrisk),
CR — рискконтроля(Control risk),
DR — риск необнаружения (Detectionrisk).
Приемлемый аудиторский риск определяется, как мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.
Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного аудиторского риска не должно превышать 5%, т.е.: DARАналогичное правило в профессиональной формулировке звучит следующим образом: уровень доверия или доверительный интервал должен быть не менее 95% (пять из ста подписанных аудитором заключений неверны по спорнымвопросам). Это «магическая цифра аудиторского риска» [8, с.51].
Внутренний (неотъемлемый) риск можно определить как меру ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля [5, с.242].
Этот элемент риска означает подверженность остатков на счетах бухгалтерского учета или группы операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Риск возникновения таких ошибок связан с влиянием как объективных, так и субъективных факторов.
К объективным факторам относятся инфляционные процессы, конкуренцию, изменение условий кредитования, налогообложения, сокращение рынка сбыта продукции и т.п.
К субъективным факторам внутреннего риска относятся:
сущность и масштабы бизнеса клиента;
степень сложности организационной структуры материнской фирмы и наличие значительной разветвленной сети дочерних предприятий;
политика управления и хозяйствования, в том числе и учетная политика;
наличие необычных и редких хозяйственных операций;
степень обеспечения сохранности собственности;
применение компьютерной обработки учетно-экономической информации.
Даже при уровне положительного влияния положительных факторов внутренний риск будет не ниже 50 %, а при их отрицательном воздействии он может приближаться к 100 % [12, с.110 — 111].
Риск контроля определяется как, мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.
Риск необнаружения выступает, как мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому, или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.
Применяя модель аудиторского риска при планировании аудита, можно пойти одним из двух предлагаемых путей или же воспользоваться обоими путями одновременно. Один способ использования модели аудиторского риска поможет аудитору в оценке плана аудита с точки зрения его квалифицированности.
Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно, определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств [5, с.243].
В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:
При необходимости аудитор может подвергнуть более глубокой детализации элементы модели аудиторского риска. Следовательно, в данной модели может быть не только три, но и четыре, и более сомножителей. Например:
DAR = IR * CR * AR * TD,
где AR — риск использования аналитических процедур,
TD — риск тестирования (подтверждения остатков на счетах бухгалтерского учета и хозяйственных операций).
Данная модель имеет еще несколько ступеней детализации, которые учитывают методику и технику, применяемую аудиторами. В свою очередь, риск тестирования складывается еще из двух элементов — риска выборки (SR) и риска, не связанного с выборочным исследованием (NSR). Такая модель будет иметь следующий вид:
DAR = IR * CR * AR * SR * NSR
Параметры всех элементов общего аудиторского риска представлены в таблице 5.
Таблица 5. Параметры элементов общего аудиторского риска
Аудиторский риск можно классифицировать по таким признакам:
1. Контроль со стороны аудитора. По этому признаку риск делится на контролируемый (риск необнаружения) и не контролируемый (внутренний риск и риск контроля).
2. По времени возникновения аудиторский риск можно классифицировать как такой, который возник до начала аудиторской проверки (риск контроля и внутренний риск) и во время ее проведения (риск необнаружения).
3. По степени рискованности не существует предприятий, которые имели бы одинаковую степень риска во время проведения аудиторской проверки.
4. Относительно предприятия, которое проверяется, риск может быть внутренним и внешним. К внутреннему относится риск контроля и внутренний риск, а к внешнему — риск необнаружения ошибок.
5. Относительно аудиторского предприятия риск классифицируется, как внутренний риск, который включает в себя риск не выявления ошибок, и внешний — внутренний риск и риск контроля [10, с.54 — 55].
Исследователями в области рисков разработана также их классификация в зависимости от степени влияния их последствий на организацию. Согласно данной концепции, риск равен произведению вероятности наступления неблагоприятных событий и суммарной оценке негативных последствий от них:
Риск = Последствия * Вероятность.
Вывод: Международные стандарты аудита, разработанные Международной федерацией бухгалтеров, практика ведения бизнеса требуют от аудитора, чтобы планирование и выполнение процедур позволили ему выражать мнения по финансовым отчетам с минимальным риском ошибки. Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или, другими словами, к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты «свободны» от существенных ошибок.
Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназначенных для полного изучения, и чем более убедительным является анализ, тем меньшим будет объем выборки.
продолжение
--PAGE_BREAK--4. Порядок оценки элементов аудиторского риска
В практике аудиторской деятельности используются два основных подхода к оценке аудиторского риска:
1. оценочный (интуитивный);
2. количественный.
Оценочный (интуитивный) подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный и маловероятный, и используют эту оценку в планировании аудита [16, с.74].
Количественный подход предполагает количественный расчет, рассмотренной в предыдущем вопросе, модели аудиторского риска:
DAR= IR* CR* DR
где DAR— приемлемый аудиторский риск,
IR — внутренний / неотъемлемый риск,
CR — риск контроля,
DR — риск необнаружения.
Эта модель лежит в основе планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования [18, с.77].
Оценку неотъемлемого риска рекомендовано осуществлять по двум направлениям:
1. на уровне финансового отчета:
честность управленческого персонала;
опыт и знания управленческого персонала, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность управленческого персонала может повлиять на подготовку финансовых отчетов субъекта хозяйствования);
давление на управленческий персонал (например, обстоятельства, вследствие которых управленческий персонал может злоупотреблять искажениями финансовых отчетов, а именно: большое количество банкротств в отрасли или нехватка капитала у предприятия для продолжения деятельности);
вид бизнеса субъекта хозяйствования (например, потенциальная возможность технологического старения его продукции и услуг, сложность структуры его капитала, значимость связанных сторон, а также количество помещений и географическое расположение производственных мощностей);
факторы, влияющие на отрасль, к которой принадлежит субъект хозяйствования (экономические и конкурентные условия, вызванные финансовыми тенденциями и показателями, а также изменения в технологии, потребительском спросе и в учетной практике, свойственной отрасли).
2. на уровне остатков счетов и класса операций:
счета финансовых отчетов, которые могут быть уязвимыми к искажениям, например, счета, которые требовали корректировок в предыдущем периоде или связанные с высокой степенью оценки;
сложность основных операций и других событий, которые могут нуждаться в анализе эксперта;
уровень суждения, необходимого для определения сальдо счетов;
уязвимость активов к потерям или незаконному их присвоению;
осуществление необычных и сложных операций, особенно в конце отчетного периода;
операции, которые не поддаются обычному анализу.
Факторами влияния на оценивание внутреннего риска являются:
а) условия и методы ведения хозяйственной деятельности предприятием (условия конкуренции, изменения в налоговом законодательстве);
б) месторасположение предприятия (транспортные проблемы, большие объемы реализации продукции при нестабильной экономической ситуации);
в) штат и организация деятельности (переоценка руководством эффективности внутреннего контроля);
г) доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества и качества продукции, которая реализуется, существенные отклонения по результатам инвентаризации);
д) имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может быть признаком банкротства предприятия);
е) ликвидность и финансирование (нехватка оборотного капитала, непредвиденные убытки).
В ходе планирования аудитор разрабатывает общую стратегию выполнения аудиторского задания, на основе которой формируются Меморандум планирования и детальный План аудита.
Разрабатывая план проверки, аудитор должен оценить внутренний риск на уровне финансового отчета. Работая над программой аудиторской проверки, он устанавливает связь такой оценки с существенными остатками на счетах и классами операций на уровне утверждений, чтобы выяснить высокий уровень внутреннего риска.
Оценку риска контроля начинают с изучения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования, для предотвращения существенных искажений, а также их выявлению и исправлению. Определенный риск контроля всегда существует вследствие ограничений какой-либо системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
После ознакомления с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор должен предварительно оценить риск контроля для каждого существенного остатка либо класса операций.
Как правило, аудитор оценивает риск контроля как высокий относительно некоторых либо всех утверждений, если:
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования являются не эффективными;
оценка эффективности бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта хозяйствования не является действенной.
Факторами влияния на оценивание риска контроля являются:
· стиль руководства (осуществление контроля за ведением бухгалтерского учета, готовность к исправлению значительных ошибок);
· организационная структура (соответствие между организационной структурой и размерами предприятия, разделение ответственности и полномочий);
· кадровая политика (соответствие кадровой политики размерам и организационной структуре предприятия, предоставление возможности повышения квалификации);
· правильность ведения учета и составления финансовой отчетности;
· своевременность предоставления информации руководству про наличие ошибок и злоупотреблений;
· наличие системы внутреннего контроля.
Оценивая риск необнаружения аудитор должен учитывать, что ошибки есть всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков на счетах или все виды операций, потому, что большая часть аудиторских доказательств имеет скорее аргументированный, а не итоговый характер. Поэтому аудитор рассматривает:
1. вид процедур по существу, например, проведение тестов, ориентированных на независимые стороны за пределами субъекта хозяйствования, а не тестов, ориентированных на стороны или документацию;
2. время выполнения процедур по существу, например, проведение их в конце отчетного периода, а не ранее;
3. объем процедур по существу, например, использование большего объема выборки.
Риск необнаружения делится на аналитический риск (опасность пропуска ошибок в процессе осуществления методических приемов анализа) и статистический риск (вероятность необнаружения значительных ошибок в процессе выборочной проверки) [11, с.128 — 131].
При использовании количественной оценки составляющих аудиторского риска необходимо учитывать следующие правила:
¨аудитор никогда не может полностью доверять системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия — клиента, то есть риск системы учета и внутреннего контроля не может приравниваться к нулю (CR≠ 0);
¨риск необнаружения ошибок всегда существует, поскольку аудитор может неправильно выбрать или применить процедуры либо неправильно интерпретировать их результаты. То есть риск необнаружения тоже не может приравниваться к нулю (DR≠ 0);
¨аудитор не имеет права устанавливать высокий уровень риска необнаружения при достаточно высоких рисках систем учета и внутреннего контроля, а также приемлемого риска, поскольку в таком случае общий аудиторский риск будет иметь неприемлемо высокое значение, что недопустимо.
Кроме оценки риска в количественном выражении, аудитор может определять его словесными характеристиками:
1) минимальный риск — в случае, когда система внутреннего контроля клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля, а не детальных процедурах;
2) низкий риск — в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;
3) средний риск — в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;
4) высокий риск — в случае отсутствия системы внутреннего контроля клиента планируется практически сплошная проверка [5, с.243].
Вывод: В процессе разработки плана проведения аудиторской проверки, аудитору необходимо оценить внутренний риск и риск контроля, а риск необнаружения определяется путем проведения проверок на существенность, позволяющих получить требуемый уровень уверенности по отношению к различной информации, содержащейся в финансовых документах.
продолжение
--PAGE_BREAK--5. Требования профессиональных стандартов по оценке существенности ошибок и аудиторского риска при планировании и проведении аудита
Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. в рамках Международного комитета по аудиторской практике, действующего на правах постоянного автономного комитета. Он издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в том числе и Украине, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.
Стандарты аудита учитывают многочисленные факторы при проведении проверок, такие как масштаб деятельности клиента, области риска (финансовые, налоговые, инвестиционные, внутрихозяйственные), специфику деятельности клиента [36].
Основные положения относительно оценки существенности и аудиторского риска при планировании и проведении аудита рассматриваются в таких международных стандартах аудита (МСА):
МСА 315 «Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе понимания субъекта хозяйствования и его среды».
МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».
МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оцененные риски».
Перед заключением и, непосредственно, после заключения договора на проведение аудита осуществляется планирование аудиторской проверки. Порядок планирования аудиторской проверки учитывает требования МСА 300 «Планирование аудита финансовых отчетов».
Планирование — это начальная стадия проведения аудита, которая предполагает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита путем разработки общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
На этапе планирования рассчитывается уровень существенности и оцениваются аудиторские риски. Расчет уровня существенности осуществляется в соответствии с требованиями Международного стандарта аудита 320 «Существенность при планировании и проведении аудита».
Согласно требованиям МСА 300 «Планирование аудита финансовых отчетов», документирование аудитором плана должно быть достаточным для отображения запланированного характера, времени и объема процедур оценки рисков и последующих аудиторских процедур на уровне утверждений для каждого существенного баланса операций, остатков на счетах и раскрытия в ответ на оцененные риски.
При планированииаудиторскойпроверкивесьмаважнымявляетсяпониманиеаудитором субъекта ведения хозяйства предприятия-клиента и его среды, включая систему внутреннего контроля и оценку рисков существенного искажения, что приведено в МСА 315 " Идентификация и оценка рисков существенных искажений на основе понимания субъекта хозяйствования и его среды".
Планируя аудиторскую проверку, аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовых отчетов. Понимание аудитором субъекта хозяйствования и его среды создают для него систему координат, на основе которой аудитор разрабатывает план аудита и применяет профессиональное суждение относительно оценки рисков существенных искривлений финансовых отчетов и действий в ответ на эти риски в течение аудиторской проверки. Это также помогает аудитору установить существенность и оценить, остается ли его суждение относительно существенности соответствующим в течение аудиторской проверки.
Основные требования МСА 315:
• Общие действия. Этот раздел требует от аудитора определять общие действия для рассмотрения рисков существенного искажения на уровне финансовых отчетов и предоставляет рекомендации относительно характера этих действий в ответ.
• Аудиторские процедуры в ответ на риски существенного
искаженияна уровне утверждений. Этот раздел требует от аудитора разрабатывать и выполнять последующие аудиторские процедуры, включая проверки эффективности процедур контроля, если это уместно или нужно, и процедуры в сущности, характер, определение времени и объем которых отвечают оцененным рискам существенного искажения на уровне утверждений. Кроме того, этот раздел содержит вопросы, которые аудитор рассматривает, оценивая характер, время и объем таких аудиторских процедур.
Оценка аудитором идентифицированных рисков на уровне утверждений создает основу для рассмотрения соответствующего аудиторского подхода к планированию и выполнению последующих аудиторских процедур.
• Оценивание достаточности и соответствия полученных аудиторских доказательств. Этот раздел требует от аудитора оценить, остается ли соответствующей оценка рисков, и сделать вывод, было ли получено достаточное количество соответствующих аудиторских доказательств.
Документация. Этот раздел устанавливает соответствующие требования к документации.
Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может быть иной после оценки результатов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением знаний аудитора в результате выполнения аудиторских процедур. Например, если аудиторские процедуры выполняются к окончанию периода, аудитор может предусмотреть результаты хозяйственной деятельности и финансовое состояние. Если же фактические результаты деятельности и финансовое состояние существенно отличаются, оценка существенности и аудиторского риска также может измениться. Кроме того, планируя аудиторскую проверку, аудитор может преднамеренно установить приемлемый уровень существенности на уровне ниже, чем тот, который предусматривается использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это может быть сделано с целью уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также с целью предоставления аудитору определенной безопасности во время оценки последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки [2].
В международном стандарте аудита 320 рассматривается обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, то есть, чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Аудитор учитывает обратную взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, расчета времени и объема аудиторских процедур.
Вывод: Согласно МСА «аудитор должен определить, какое влияние обслуживающая организация оказывает на внутренний контроль клиента с целью выявления и оценки рисков существенного искажения, а также разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур». Таким образом, МСА основное внимание уделяют оценке аудиторских рисков (т.е. риска существенного искажения) и снижению их уровня до приемлемо низкого путем выполнения процедур проверки по существу и (или) тестов контроля, разработанных исходя из оцененного уровня этих рисков (так называемых дальнейших аудиторских процедур).
продолжение
--PAGE_BREAK--