Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Тема 1 Федерации на среднесрочную перспективу одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180 План мероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004 - 2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в

Российской Федерации на среднесрочную перспективу приложение к приказу Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 263 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу далее - Концепция , разработанная по решению Правительства Российской Федерации, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете

и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Переход России к рыночной экономике. Развитие системы бухгалтерского учета - это неотъемлемый элемент перехода России к рыночной экономике. Разделение прав собственности и непосредственного контроля над собственностью привело к возникновению нового класса активных пользователей финансовой отчетности - акционеров, которым необходима объективная и подробная финансовая информация.

Гармонизация российского бухгалтерского учета и МСФО. Процессы гармонизации систем бухгалтерского учета, выражающиеся в разработке и практическом внедрении МСФО, следует рассматривать в контексте вхождения России на мировые рынки капитала. Необходимость создания в России системы раскрытия финансовой информации по стандартам, признаваемым в промышленно развитых странах, стала очевидной несколько лет назад в период становления национального

фондового рынка. В результате в марте 1998 г. Правительство РФ приняло Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. На официальном уровне была признана необходимость создания в России системы учета и отчетности, основанной на рыночных принципах. В новой системе должны учитываться не столько потребности налоговых органов, как это традиционно происходит

в российском бухгалтерском учете, сколько потребности инвесторов и иных заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Глобализация мировых финансовых рынков. Глобализация финансовых рынков является одной из главных черт развития мировой экономики в последние годы. К числу серьезных проблем, возникающих в связи с глобализацией финансовых рынков, относится несопоставимость финансовой информации о компаниях, привлекающих средства на рынках капитала.

В связи с этим насущной задачей становится выработка и адекватное применение в отдельных странах принципов и норм бухгалтерского учета и финансовой отчетности, соответствующих международным стандартам. Только в таком случае появится возможность обеспечить инвесторов, действующих на рынках капитала, сопоставимой финансовой информацией об эмитентах ценных бумаг. Так, одним из требований многих финансовых рынков по размещению ценных бумаг является наличие заверенной аудиторами финансовой отчетности, составленной

согласно МСФО, это условие необходимо также для получения кредитов многочисленных европейских банков. Тенденции перехода на МСФО в общеевропейском масштабе. В 2004-2005 гг. страны Европейского союза переходят к составлению отчетности согласно МСФО. Поскольку европейские страны являются крупными партнерами России, вопрос о гармонизации национальных норм отчетности и положений

МСФО весьма актуален. Цели составления отчетности согласно МСФО Очевидно, что финансовую отчетность согласно МСФО формируют исходя из экономически обоснованных причин, связанных с деятельностью компании, а не в приказном, административном порядке, как это происходит с российской финансовой отчетностью. Основной задачей составления отчетности по МСФО является привлечение иностранного капитала, поддержание положительной деловой репутации, а также

прозрачности хозяйственных операций. Например, привлечение иностранных кредитов на большие сроки с невысокими процентами позволит компании нарастить объемы производства с улучшением качества изготавливаемой продукции и существенным снижением ее себестоимости. Значит, в результате подготовки отчетности по МСФО компания получит косвенный доход за счет снижения процентных ставок по кредитам и прогнозирования финансово-кредитных поступлений на большие сроки. Таким образом, становится ясно, что крупным российским

компаниям, ориентированным на обширные внешнеэкономические связи, необходимо принимать правила игры, диктуемые мировыми рынками капитала, в частности крупными зарубежными институциональными инвесторами. Что касается России, то хочется верить, что процесс гармонизации российской бухгалтерской практики будет продолжаться, тем самым приближая требования российских стандартов к международным. При таком развитии событий компании, применяющие МСФО уже сейчас, получат существенное конкурентное

преимущество на рынке. Проблемные области Российские компании, составляющие финансовую отчетность согласно нормам МСФО, неизбежно сталкиваются с различными проблемами в ходе применения требований стандартов. Проанализируем некоторые из этих проблем. Проблема выбора валюты отчетности. В российских условиях высокие темпы инфляции, нестабильный обменный курс рубля перед многими компаниями стоит вопрос, какую валюту выбрать в качестве валюты отчетности.

С одной стороны, кажется логичным составлять отчетность в рублях - официальной денежной единице России. В этом случае компаниям необходимо на постоянной основе корректировать данные отчетности с учетом изменяющейся покупательной способности рубля т.е. темпов изменения индекса потребительских цен . С другой стороны, многие компании склонны считать, что для их деятельности функциональной единицей является доллар США. Следовательно, финансовая отчетность должна быть составлена в долларах

США. Таким компаниям необходимо на постоянной основе отражать в финансовой отчетности изменение обменных курсов. Оба варианта допустимы, однако очевидно, что в силу расхождения динамики девальвации российского рубля и темпов роста инфляции результаты при использовании разных вариантов будут неодинаковыми. Оценка активов. Вопрос о справедливой стоимости. При применении той или иной валюты отчетности неизбежно возникают искажения в стоимости активов, связанные с недостатками выбранного варианта, поэтому задача,

стоящая перед профессиональными бухгалтерами отразить эти активы в объективной неискаженной оценке. Как наиболее точно оценить стоимость активов? Это еще одна проблемная область, требующая пристального внимания при практическом применении МСФО. Согласно МСФО нужно отражать некоторые активы и обязательства по справедливой стоимости. Механизм же нахождения справедливой стоимости не определен.

Оценка основных средств - расхождения в учетных методах. При трансформации отчетности первостепенное значение имеют расхождения между учетными методами, используемыми в российской и зарубежной практике. Данные методы приводят к существенным различиям в оценке активов на балансе компании. В первую очередь это относится к величине основных средств внеоборотных активов компании. Например, различны российский и международный подходы к капитализации или отнесению на убытки

расходов компании на создание объекта основных средств. В российском налоговом законодательстве обязательном для применения всеми отечественными компаниями содержатся собственные требования. Составление отчета о совокупной полной прибыли. Отчет о прибылях и убытках компании в его привычной форме не отражает влияние изменений величины чистых активов, не связанных с операциями, затрагивающими капитал компании, на результаты деятельности.

Поэтому необходима дополнительная форма финансовой отчетности - отчет о совокупной полной прибыли. Прототипом этой формы может служить американский документ, закрепленный в ГААП США. 1. Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности В конце 1990 - начале 2000 гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные

Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283. Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной

заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности далее - МСФО . В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности

способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская

профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров. В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и отчетности, имеются серьезные проблемы, которые проявляются а в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО б в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам

и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики в в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам г в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый

учет д в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности е в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии ж в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков

использования информации, подготовленной по МСФО. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство

объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО. 2. Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу 2004-2010 гг. является

создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом

хозяйствующих субъектов и др Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса. Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям 1 повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности 2 создание инфраструктуры применения МСФО 3 изменение системы регулирования бухгалтерского

учета и отчетности 4 усиление контроля качества бухгалтерской отчетности 5 существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет.

Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета. В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития неадекватность реальной экономической

ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер. Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития

хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время, форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на

МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации. Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти. Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся

ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе имеет определенные особенности. В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской

Федерации в 2004-2006 гг одобренной постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. N 249. Главная задача в этой области заключается в привидении принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах

экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора МСФООС . В банковской системе направления развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с законодательством определяет Центральный банк Российской Федерации. 2.1. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности

Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического

лица далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности. В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной

независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные

процедуры бухгалтерского учета. Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять

индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период. Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли убытка и распределения ее между собственниками представления в надзорные органы выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей использования

в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей. Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским

стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов . В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности.

Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать. Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности. Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности

предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее. Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом руководством,

другим управленческим персоналом . В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая

отчетность. Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом. Налоговая отчетность налоговые декларации предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем

корректировки ее по правилам налогового законодательства. Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета. 2.2. Создание инфраструктуры применения МСФО Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование

этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы законодательное признание МСФО в Российской Федерации процедура одобрения МСФО механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО порядок официального перевода МСФО на русский язык контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит обучение

МСФО. Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности. Цель процедуры одобрения каждого МСФО включая разъяснения - включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения

в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации недопущение отступлений от МСФО учет особенностей экономической ситуации в Российской Федерации сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в

Российской Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта. Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них.

Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер. Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен подготавливать официальный текст на русском языке отслеживать изменения в тексте на английском

языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях. 2.3. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение

такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности . Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию

в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и целенаправленность развития ее, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены а выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности б совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности в установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации г организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов

в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности д государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности е мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности ж взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены а представление

и защита интересов профессионального сообщества б подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности в участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их г профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской

Федерации д разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов в том числе отраслевого характера в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности е обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности ж разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества з контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского

учета, отчетности и аудиторской деятельности и повышение квалификации членов профессионального сообщества к мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности л взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности

и качестве. Для признания стандартов необходимо включение в процесс их принятия профессионального сообщества. При этом профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и или проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению одобрению и утверждают одобряют их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения одобрения стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной

политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений их МСФО в процессе одобрения их официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов. Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает

определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике законодательству

Российской Федерации экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации МСФО отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов требованию практической реализуемости. В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно рассмотреть вопрос об

изменении организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов в частности, наделении соответствующими функциями негосударственного органа . 2.4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.

Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются а качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие

Международным стандартам аудита б четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов в непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики г единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность д высокий квалификационный уровень в том числе в области МСФО аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая

квалификационный экзамен е контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений ж эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами. Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк

Российской Федерации, Федеральная служба страхового надзора и др Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.

Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей. Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления поведения хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области. 2.5. Подготовка и повышение квалификации кадров Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно

без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного

числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности. При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в

рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание а на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др. б на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления в на выработку навыков применения таких способов обработки информации,

как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т.п. г на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами д на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости

существенности фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита е на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов ж на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики. Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются а переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ

подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике б мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов в разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной

финансовой отчетности г обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации д разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров е обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся

бухгалтерскому учету и отчетности. 3. Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции. 2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно

значимых хозяйствующих субъектов , кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной

финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения одобрения стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами

публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. План мероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004 - 2007 годы по реализации

Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу приложение к приказу Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 263 2008-2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые

составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов . Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения одобрения стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных

объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО. Тема 2. Обработка бухгалтерской информации и подготовка финансовых отчетов.В соответствии с разделом Принципы МСФО цель финансовой отчетности состоит в представлении информации

о финансовом положении, результатах деятельности, и изменениях в финансовом положении компании. Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций и других событий, объединяя их в большие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Данные категории называются элементами финансовой отчетности. В МСФО выделяются пять элементов финансовой отчетности, а именно - активы обязательства капитал - доходы

расходы п.47 Принципов . Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. В соответствии с МСФО 1 Представление финансовой отчетности баланс как минимум должен включать линейные статьи, которые

представляют 1 основные средства 2 нематериальные активы 3 финансовые активы - инвестиции, учтенные по методу участия - торговая и иная дебиторская задолженность - денежные средства и их эквиваленты и др. 4 запасы 5 торговая и иная кредиторская задолженность 6 налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12 Налоги на прибыль 7 резервы 8 долгосрочные обязательства, включающие проценты 9 доля меньшинства 10 выпущенный капитал и резервы. Отчет о прибылях и убытках как минимум должен включать линейные статьи,

которые представляют 1 выручку 2 результаты операционной деятельности 3 затраты по финансированию 4 долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия 5 расходы по налогу 6 прибыль или убыток от обычной деятельности 7 результаты чрезвычайных обстоятельств 8 долю меньшинства 9 чистую прибыль или убыток за период. Дополнительные статьи должны представляться в балансе и отчете о прибылях и убытках, когда этого требует

Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации далее - Концепция на среднесрочную перспективу в качестве инструмента реформирования бухгалтерского учета приняты международные стандарты финансовой отчетности

МСФО . Ни для кого не секрет, что в настоящее время российское предприятие вынуждено вести одновременно несколько видов учета в целях подготовки отчетности в соответствии с правилами российского бухгалтерского учета требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации НК РФ стандартами предприятия по управленческому учету требованиями ПБУ 18 02 МСФО. Работа по ведению всех указанных видов учета выполняется, как правило, одними и теми

же сотрудниками предприятия, что приводит к резкому увеличению нагрузки на них. Конечно же, на помощь бухгалтерам приходит то или иное программное обеспечение. Сейчас трудно найти предприятие, которое не использовало бы программные средства для ведения различных видов учета. В частности, компания SAP предлагает платформу mySAP Business Suite, которая содержит решения для автоматизации практически всех направлений деятельности

как отдельного предприятия, так и группы предприятий. mySAP Business Suite включает в числе прочих и функциональность, которая обеспечивает ведение различных видов учета. При этом потребности управленческого и бухгалтерского учета по российским и международным правилам покрываются стандартной функциональностью гибкого, полностью интегрированного программного продукта. Для реализации требований главы 25 НК РФ компания

SAP совместно с аудиторской компанией БДО ЮНИКОН разработала Типовое проектное решение, которое успешно функционирует в продуктивном режиме у многих российских клиентов. В ближайшее время российским клиентам будет предложено решение по реализации требований ПБУ 18 02. Одной из актуальных задач на ближайшие несколько лет в соответствии с Концепцией - до 2010 г. будет переход российских предприятий на

МСФО. Большинство российских предприятий, которые составляют консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам путем так называемой перекладки отчетности, подготовленной по правилам российского бухгалтерского учета. Следует отметить, что эта процедура непростая, длится, как правило, несколько месяцев и потребляет значительные ресурсы. Данный вопрос нашел свое отражение в Концепции, где в качестве одной из серьезных проблем бухгалтерского

учета отмечены неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам. Нужно сказать, что многие клиенты SAP в России уже ведут помимо российского бухгалтерского учета учет в соответствии с другими стандартами, наиболее популярным из которых является US GAAP. Речь в данном случае идет не о перекладке отчетности,

т.е. ежегодной периодической процедуре, а о параллельном учете, т.е. полноценном постоянном учете в режиме реального времени. Функциональность системы SAP содержит целый ряд инструментов, которые обеспечивают построение параллельного учета необходимой конфигурации планы счетов оперативный, альтернативный, корпоративный соотношение финансового и календарного годов параллельные внутренние валюты области оценки основных средств механизмы различной оценки стоимости

запасов настраиваемые версии баланса и отчета о прибылях и убытках транзакции ручного ввода документов инструменты фильтрации и конвертации данных средства консолидации. Рассмотрим более подробно приведенный перечень. Планы счетов. Стандартная функциональность SAP предоставляет возможность вести учет одновременно в трех планах счетов оперативном, альтернативном и корпоративном. Оперативный план счетов является основным, на него попадают

бухгалтерские проводки, выполненные вручную или автоматически, по заранее сделанной настройке. Клиенты SAP в России, как правило, используют в качестве оперативного плана счетов российский. Российский план счетов в системе SAP содержит восьмизначный номер счета, первые два знака которого соответствуют номеру синтетического счета Плана счетов бухгалтерского учета. Счета альтернативного плана счетов однозначно привязываются к счетам оперативного плана счетов, но

могут отличаться по длине и номеру. Кроме того, каждый счет из оперативного плана счетов может быть привязан к счету из плана счетов концерна. Длина номера счета плана счетов концерна также может отличаться от длины номера счета двух других планов счетов. Используя различные сочетания указанных трех планов счетов, а также меняя уровень детализации каждого плана счетов, клиент SAP может вести учет одновременно по трем различным стандартам - российский бухгалтерский учет,

МСФО и, например, US GAAP. Соотношение финансового и календарного годов. Финансовый год в системе SAP может быть равен календарному году или отличаться от него. Например, финансовый год может начинаться в апреле и заканчиваться в марте. Более того, количество дней в учетном периоде может отличаться от количества дней в месяце. Например, 25-е число месяца может быть последним днем учетного периода.

Этот инструмент широко используется компаниями, которые входят в состав международных концернов. Параллельные внутренние валюты. SAP предоставляет возможность устанавливать для каждого предприятия в системе три внутренние валюты. Одна из этих валют является обязательной для российских предприятий это, как правило, рубль , две другие устанавливаются в качестве параллельных. Любая операция в системе пересчитывается сразу во все внутренние валюты по соответствующим курсам,

которые ведутся в таблице настройки. Таким образом, любой бухгалтерский документ может быть одновременно выражен в четырех валютах валюте документа или валюте транзакции и трех внутренних валютах. При этом, если одна и та же валюта например, доллар фигурирует в качестве валюты документа и одной из внутренних валют, курс пересчета может быть разный, соответственно значения сумм будут отличаться. Области оценки основных средств. В настоящее время предприятия владеют десятками и даже сотнями тысяч

объектов основных средств ОС , поэтому неудивительно, что участок их учета является одним из наиболее трудоемких. В связи с переходом российских предприятий на МСФО нагрузка на сотрудников компаний, занимающихся учетом ОС, значительно возросла, поскольку правила их учета в стандартах российского бухгалтерского учета ПБУ и МСФО могут различаться. В большинстве случаев различия заключаются в факте признания объекта

ОС, правилах расчета амортизации, сроке эксплуатации объекта и последующих переоценках. Помимо этого в МСФО вводится понятие ликвидационной стоимости объектов ОС. В связи с этим предприятиям необходим инструмент, обеспечивающий учет объектов ОС наиболее эффективным способом. С помощью функциональности для учета ОС, содержащейся в системе SAP, один объект ОС может учитываться одновременно по нескольким стандартам

учета и отчетности, что позволяет избежать двойного ввода данных. Для каждого стандарта могут быть определены собственные правила учета и стоимость объекта в разных валютах, например, различная первоначальная стоимость, даты начала и методы начисления а следовательно, и суммы амортизации, сроки полезного использования, ликвидационная стоимость. Кроме того, предусмотрена возможность независимых переоценок объектов согласно различным стандартам.

Бухгалтерские проводки по счетам главной книги формируются автоматически по заранее заданным правилам и счетам для каждого стандарта учета. Пользовательские инструменты и отчеты, входящие в решение, позволяют проводить моделирование, планирование и сравнительный анализ объектов ОС по различным стандартам учета. Функциональность учета основных средств в SAP содержит мощный и гибкий механизм оценки стоимости

ОС и расчета сумм амортизации по разным правилам. Этот механизм называется областью оценки. Областей оценки может быть сколь угодно много - их количество ограничивается двумя знаками идентификатора. Область оценки определяет, на какие счета будут отнесены стоимость ОС при его движении и суммы начисленной амортизации. В настоящее время предприятие - клиент SAP использует как минимум три области оценки для российского

бухгалтерского учета, для налогового учета и для учета по международным стандартам. Механизмы различной оценки стоимости запасов. Процесс учета запасов можно подразделить на три основные стадии первоначальная оценка запасов, переоценка и отпуск запасов. МСФО допускают оценку запасов по фактической стоимости приобретения включая затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их нахождения и состояния , а также методом нормативных затрат

или методом розничных цен если результаты приближенно выражают значение себестоимости . Система SAP поддерживает все виды первоначальной оценки запасов. В случае если запасы оцениваются по фактической стоимости приобретения, все затраты, связанные с доставкой и приобретением, могут быть включены в стоимость с сохранением возможности анализа структуры себестоимости. Если на предприятии используется метод нормативных затрат, то с помощью инструментов, которые существуют

в системе, предприятие может произвести предварительный расчет нормативных затрат в целях максимального приближения значения норм к себестоимости. Метод розничных цен в основном используется в розничной торговле для оценки запасов, имеющих одинаковые маржи. С помощью заложенных в систему инструментов такая оценка запасов также возможна. Для целей финансовой отчетности запасы согласно МСФО должны оцениваться по наименьшей из двух величин себестоимости и чистой цене продаж.

Оценка запасов проводится на момент составления отчетности. Следовательно, на момент составления отчетности для правильной оценки запасов в системе должны храниться как себестоимость, так и чистая цена продаж. Чистая цена продаж может быть взята, например, из зарегистрированных в системе документов прайс-листы поставщиков, контракты, заказы, соглашения о поставках и т.д Помимо этого существует возможность ввода рыночных цен из внешних источников.

С помощью специальной операции может быть проведена оценка запаса и при необходимости автоматически сформированы бухгалтерские проводки. Потери, возникающие в результате переоценки запасов, согласно МСФО обычно признаются в качестве расходов за счет резерва под обесценение. Для определения суммы резерва могут быть использованы стандартные отчеты системы, например отчеты по оборачиваемости запасов. Оценка отпуска запасов может проводиться также различными методами себестоимость

запаса, произведенного или приобретенного для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат для остальных запасов может быть использован метод FIFO или метод средневзвешенной стоимости. Система SAP поддерживает все методы оценки отпуска запасов. Для этого может быть задействована такая функциональность, как учет по партиям для специфической идентификации

индивидуальных затрат или периодическая переоценка остатка запасов для метода FIFO . Следует заметить, что под методом FIFO в данном случае понимается оценка остатков запасов на конец периода, а не способ списания запасов в течение периода. Для списания запасов в течение периода по методу FIFO может быть использован учет по партиям с автоматическим выбором запаса из партии, поступившей самой ранней датой.

Для целей отчетности по международным стандартам запас в некоторых случаях например, при сильных колебаниях курсов валют может быть оценен в иностранной валюте по историческому курсу. В этом случае может быть задействован Регистр материалов, который позволяет оценивать запас параллельно в нескольких до трех валютах по историческому курсу. Себестоимость готовой продукции для целей учета по международным стандартам может отличаться от себестоимости,

рассчитанной по ПБУ. Расчет параллельной себестоимости, тем более в иностранной валюте, может являться для предприятия дорогостоящей и нетривиальной задачей. С помощью системы SAP ее решение возможно наименее трудозатратным и наиболее эффективным способом. Существует несколько способов расчета параллельной себестоимости выделение затрат, входящих в структуру себестоимости по МСФО, в отдельные элементы затрат выделение разницы между двумя видами учета в отдельный

элемент затрат параллельная оценка. Указанные способы могут быть реализованы в системе с помощью Регистра материалов. В первых двух способах структура себестоимости готовой продукции будет содержать затраты, дифференцированные удобным для получения отчетности по различным стандартам способом. В себестоимость по российским стандартам включаются элементы затрат, значимые для российского учета, а в себестоимость по МСФО - значимые для учета по международным стандартам.

При параллельной оценке все производственные затраты имеют отдельную стоимость для каждого вида учета. В каждой проводке производственных затрат может быть указано одновременно несколько сумм одна сумма для целей российского учета, другая - для целей учета по международным стандартам. Система SAP поддерживает такую возможность для всех затратных проводок, значимых для расчета себестоимости. Таким образом может быть рассчитана себестоимость готовой продукции одновременно для двух стандартов

учета и отчетности в дифференциации по одним и тем же элементам затрат. Выбор способа реализации параллельного расчета себестоимости на предприятии зависит от множества факторов, но в любом случае такой проект требует большой методологической подготовки. Настраиваемые версии баланса и отчета о прибылях и убытках. В SAP основные финансовые отчеты - баланс и отчет о прибылях и убытках - имеют настраиваемую структуру

иерархическое дерево, на нижнем уровне которого указывается счет из плана счетов . Настроенная определенным образом структура хранится в системе в виде версии. Количество версий ограничивается только четырехзначным идентификатором, поэтому для формирования различных по структуре балансов и отчетов о прибылях и убытках достаточно создать версии с соответствующими иерархиями. Например, согласно МСФО дебиторская задолженность в балансе должна быть представлена как сумма выставленных

счетов клиентам за минусом резерва по сомнительным и безнадежным долгам. Следовательно, в версии баланса для МСФО в соответствующей строке дополнительно к счетам, на которых учитывается дебиторская задолженность, будут прописаны бухгалтерские счета, на которых ведется учет резервов по сомнительным долгам. Аналогичным образом в пассиве баланса кредиторская задолженность будет представлена как сумма счетов кредиторской задолженности и счетов, на которых ведется учет гарантийных

обязательств. При этом для получения детальной информации существует возможность вывода данных с номерами счетов из плана счетов, в качестве которого может быть выбран оперативный или альтернативный. Валюта вывода данных также устанавливается пользователем. Если для предприятия в системе установлено несколько внутренних валют, данные можно выводить в любой из этих валют, причем сальдо будет соответствовать историческому курсу введенных документов.

Если для предприятия установлена только одна внутренняя валюта, данные можно вывести в любой имеющейся в системе иностранной валюте, но уже по фиксированному на определенную дату курсу. Транзакции ручного ввода документов. Как известно, существует ряд хозяйственных операций, которые по-разному отражаются в российском и международном учете. Одной из таких операций является регистрация подписанного клиентом

Акта выполненных работ. В российском учете эта операция не отражается, в учете по международным стандартам сумма такой операции отражается в качестве accruals. В подобной ситуации необходима регистрация операции отдельно в определенном виде учета. SAP предоставляет такую возможность. Для этой цели существуют транзакции ручного ввода документа, специальные транзакции прямых проводок. Инструменты фильтрации и конвертации данных.

SAP содержит специальные регистры, которые обеспечивают фильтрацию, трансформацию и конвертацию данных. Например, если предприятие - клиент SAP приняло решение о переходе на МСФО, но работает в системе только с одной внутренней валютой рублем и одним планом счетов российским , то самым простым способом достижения этой цели будет использование спецрегистров. Механизм спецрегистров позволит автоматически взять из российского учета только те операции, которые

релевантны для международного учета, пересчитать их в соответствующую валюту, ввести напрямую операции, которые не отражаются в российском учете например, accruals , рассчитать себестоимость и сформировать отчетность. Следует отметить, что себестоимость, рассчитанная с помощью спецрегистров, является менее детализированной, чем рассчитанная в регистре материалов. Тем не менее выбор способа расчета зависит от условий и потребностей конкретного предприятия.

Средства консолидации. В систему SAP входит функциональность консолидации, которая предназначена для формирования сводной отчетности по группе предприятий. Указанная функциональность, кроме механизмов погашения встречных задолженностей и обязательств внутри группы предприятий, внутренних прибылей и убытков и т.д содержит средства конвертации данных в иностранную валюту, средства фильтрации и прямого ввода информации.

Различные комбинации перечисленных инструментов позволяют получить целый ряд вариантов построения учета в соответствии с МСФО. Рассмотрим некоторые из них. Вариант 1. Используются такие инструменты, как оперативный план счетов, альтернативный план счетов, параллельная внутренняя валюта, соотношение финансового и календарного годов, область оценки основных средств, книга материалов в качестве средства оценки запасов , версии отчетов, процедура ручного ввода.

Вариант 2. Используются те же инструменты, что и в варианте 1, кроме альтернативного плана счетов, вместо него используется план счетов концерна. Вариант 3. Используются инструменты, перечисленные в варианте 1, а также спецрегистры. Вариант 4. Используются оперативный план счетов, альтернативный план счетов, область оценки основных средств, книга материалов, версии отчетов, процедура ручного ввода, спецрегистры.

Вариант 5. Используются оперативный план счетов, план счетов концерна, параллельная внутренняя валюта, соотношение финансового и календарного годов, область оценки основных средств, книга материалов в качестве средства оценки запасов , версии отчетов, процедура ручного ввода и функциональность консолидации. Вариант 6. Используются все инструменты, приведенные в варианте 5, кроме параллельной внутренней валюты. Каждый из указанных вариантов является жизнеспособным и применяется, как минимум, несколькими клиентами

SAP во всем мире. Предприятия, которые находятся в настоящее время в процессе внедрения системы SAP, могут выбрать для себя любой вариант. Иначе обстоит дело с переходом на МСФО предприятий, давно работающих c решениями SAP. Для них мы рекомендуем применять вариант 6, т.е. задействовать функциональность консолидации. В качестве аргументов в пользу этого варианта можно привести следующие независимость от имеющегося

у клиента набора функциональности. Дело в том, что практически все клиенты SAP в России используют разную конфигурацию функциональности, при этом некоторые инструменты например, альтернативный номер счета могут быть заняты под другие цели, в частности под номер из старого плана счетов. Такая ситуация накладывает определенные ограничения на использование других вариантов. Функциональность же консолидации может быть внедрена независимо от того, что на данный момент использует

клиент наличие в функциональности консолидации трех независимых валют, в которые могут быть конвертированы данные. Некоторые российские клиенты SAP используют только одну внутреннюю валюту, и этой валютой является, естественно, рубль. Поэтому для формирования отчетности по МСФО требуется пересчет рублевых сумм в иностранную валюту возможность формирования отчетности в соответствии с МСФО как по отдельному предприятию, так и по группе предприятий, холдингу, концерну.

Тема 3. Бухгалтерское отражение доходов и затрат Отражение налога на прибыль в отчетности 1. Налоговая база активов и обязательств и временные разницы. При применении принципов учета в соответствии с МСФО предприятия рассчитывают бухгалтерскую прибыль убыток , которую они получили в результате своей деятельности. Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятия рассчитывают налогооблагаемую

прибыль исходя из принципов, изложенных в налоговом законодательстве. Так как принципы учета в соответствии с МСФО отличаются от принципов определения прибыли по налоговому законодательству, то возникают расхождения в показателях бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Данные расхождения возникают преимущественно по двум причинам. Во-первых, существуют расходы, которые не учитываются для целей налогообложения, например проценты

по кредитам небанковских организаций. Во-вторых, существуют расходы и доходы которые облагаются по принципам, отличным от принципов их отражения в отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Например, выручка подлежит налогообложению по оплате в соответствии с налоговым законодательством, однако должна отражаться по принципу начисления в соответствии с МСФО. В результате налог на прибыль, который подлежит уплате за отчетный период, будет отличаться от

налога, который приходится на бухгалтерскую прибыль, полученную в этом периоде. Сумма разницы, образовавшаяся по второй причине, будет выплачена возмещена в последующие периоды, хотя данная разница относится к отчетному периоду. При начислении налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством расходы по этому налогу признаются либо при его выплате, либо при появлении краткосрочного обязательства по налогу на прибыль. Налоговым законодательством не предусматривается признание долгосрочных

обязательств активов по налогу на прибыль. Так как отчетность в соответствии с МСФО должна подготавливаться на основе принципа начисления, то расходы доходы необходимо признавать в отчетности по их фактическому возникновению, а не по выплате налога на прибыль или признанию краткосрочного обязательства по данному налогу. Таким образом, расходы доходы по налогу на прибыль требуется отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся. Следовательно, в соответствии с

МСФО необходимо признавать дополнительные расходы доходы по налогу на прибыль в части расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Налог на прибыль по МСФО рассчитывается с учетом временных разниц. Временной разницей является разница между балансовой стоимостью актива или обязательства в соответствии с МСФО и их налоговой базой. При этом следует разделять понятия налоговой базы актива и налоговой базы

обязательства. Актив согласно МСФО возникает в случае, если есть вероятность, что у предприятия будет приток экономических выгод, связанный с использованием актива, и если этот приток можно достоверно измерить. В соответствии с МСФО активы - это ресурсы, которые контролируются предприятием в результате произошедших ранее событий и с которыми связано вероятное поступление экономических выгод в будущем. Экономические выгоды, заложенные в активе, могут проявляться в разных формах.

При оценке того, принесет ли актив экономическую выгоду, необходимо руководствоваться возможностью влияния актива на будущие потоки денежных средств. Актив может влиять на денежные потоки напрямую или опосредованно . Обычно активы включают в себя ресурсы, с помощью которых предприятие осуществляет свою деятельность, удовлетворяющую нужды потребителей, готовых платить за это денежные средства, и, следовательно, приводящую

к притоку денежных средств. Активы могут быть обменены на денежные средства, например готовая продукция, либо снизить возможный отток денежных средств, например модернизация оборудования, которая приводит к уменьшению себестоимости и, значит, сокращает денежные оттоки. Актив может приносить экономические выгоды следующим образом - использоваться для производства продукции или оказания услуг с целью реализации актив может использоваться сам по себе либо вместе с другим активом

- обмениваться на другой актив - использоваться для удовлетворения обязательства - распределяться между собственниками. В соответствии с МСФО стоимость актива не должна превышать величины будущих экономических выгод, которые можно получить в результате использования актива, т.е. величина экономических выгод, связанных с использованием актива, должна покрывать его стоимость. Таким образом, в определении актива заложен принцип того, что в последующие периоды предприятие получит

экономические выгоды, величина которых покроет стоимость актива. Обычно приток экономических выгод связан с увеличением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налоговой базой актива является сумма, на которую будет уменьшена налогооблагаемая база, возникающая в результате получения предприятием экономических выгод, величина которых покрывает стоимость этого актива. Приведем примеры расчета временной разницы по данным о налоговой базе актива.

Пример 1. Первоначальная стоимость здания составляет 100 д.е амортизация, начисленная в соответствии с МСФО 50 д.е а амортизация, начисленная в соответствии с налоговым законодательством 30 д.е. В данном случае балансовая стоимость равна 50 д.е а налоговая база - 70 д.е. В последующие периоды амортизация, начисленная согласно налоговому законодательству в размере 70 д.е уменьшит налогооблагаемую прибыль, возникающую в результате использования актива.

Существует вычитаемая временная разница в размере 20 д.е т.е. при покрытии стоимости актива расходы предприятия, рассчитанные в соответствии с МСФО, будут меньше, а прибыль - больше, чем расходы и прибыль, рассчитанные согласно налоговому законодательству. Таким образом, прибыль предприятия, исчисленная в соответствии с МСФО, будет на 20 д.е. больше, чем прибыль, исчисленная в соответствии с налоговым законодательством.

Пример 2. Дебиторская задолженность от реализации продукции составляет 100 д.е а расходы по данной дебиторской задолженности неоплаченной выручке , которые не уменьшали налогооблагаемую прибыль в прошлые периоды, равны 60 д.е. Налоговая база дебиторской задолженности - 60 д.е. Существует облагаемая временная разница в размере 40 д.е т.е. при покрытии стоимости актива предприятие должно увеличить налогооблагаемую базу на 40 д.е.

Пример 3. Проценты, начисленные к получению, составляют 100 д.е. Внереализационные доходы облагаются по принципу начисления, поэтому налог по данным доходам уже был начислен к уплате. Следовательно, денежные средства, которые получит предприятие по этим процентам, налогом на прибыль облагаться не будут. Налоговая база начисленных процентов составит 100 д.е а временная разница ровна нулю. Отражение расходов доходов по налогу на прибыль.

Исходя из логики МСФО 12 расчет расходов доходов по налогу на прибыль следует проводить после определения отложенных налоговых активов и обязательств на начало и на конец отчетного периода, поскольку на их основе исчисляются отложенные налоговые расходы доходы . Текущие и отложенные налоги должны быть отражены как доходы или расходы и включены в расчет чистой прибыли убытка за отчетный период, кроме случаев, когда - налоги учитываются напрямую в составе капитала

предприятия - налоги образовались в результате приобретения предприятия. Отложенные налоговые расходы доходы далее - отложенные налоги возникают в основном, если существует временной лаг между включением полученных доходов и понесенных расходов в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, например - была увеличена временная разница при начислении амортизации по объекту основных средств - была реализована, но не оплачена продукция - были начислены, но не оплачены проценты к уплате

- была уменьшена текущая стоимость объекта основных средств до его возвращаемой стоимости - были уценены запасы до чистой цены реализации - был начислен резерв по будущим природоохранным обязательствам - были переоценены активы в соответствии с МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики . Иногда отложенный налог может образоваться в результате изменения внешних условий, а именно - при изменении ставки по налогу на прибыль или нормы налогового законодательства - при переоценке возможности

использования отложенного налогового актива. В данном случае отложенные налоги также отражаются в отчете о прибылях и убытках, кроме случаев, когда они показаны напрямую в составе капитала предприятия. Отложенные налоги учитываются напрямую в составе собственного капитала, если операции, по которым они возникли, учитываются также напрямую в составе собственного капитала. Примеры могут быть следующими - индексирование в соответствии с

МСФО 29 суммы переоценки основных средств, проведенной независимыми оценщиками - корректировка вступительного баланса в результате изменения учетной политики или обнаружения фундаментальных ошибок в отчетном периоде в соответствии с МСФО 8 Чистая прибыль убыток за отчетный период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике . Отложенные налоговые расходы доходы определяются как разница чистых отложенных налоговых активов обязательств на начало и на конец отчетного периода.

Чистыми отложенными активами обязательствами является разница между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Иногда отложенные налоговые расходы доходы могут возникнуть, но при этом не будут изменяться чистые отложенные налоговые активы обязательство , например, отложенные налоговые доходы по вычитаемым временным разницам, которые не отражались ранее как активы, но уменьшили в отчетном периоде текущие налоговые расходы. В российской практике при исчислении отложенных налоговых

расходов доходов необходимо выделять часть данных доходов расходов , которая возникла из-за изменения ставок, данная часть отложенных налоговых расходов рассчитывается как разница фактических доходов расходов и доходов расходов , которые были бы произведены, если бы налоговые ставки оставались неизменными. Налоговые расходы Налоговые расходы должны быть указаны отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках. В примечании к отчетности необходимо раскрыть налоговые расходы в соответствии со следующей классификацией

- текущие налоговые расходы - корректировка текущих налоговых расходов за прошлые периоды - отложенные налоговые расходы доходы , относящиеся к изменению временных разниц - отложенные налоговые расходы, относящиеся к изменению налоговых ставок или введению новых налогов - доходы, полученные в результате уменьшения текущих налоговых расходов за счет использования не отраженных ранее как активы налоговых убытков и вычитаемых временных разниц - доходы, полученные в результате уменьшения отложенных налоговых

расходов за счет использования не отраженных ранее как активы налоговых убытков и вычитаемых временных разниц - отложенные налоговые расходы доходы , полученные в результате списания восстановления отложенных налоговых активов - налоговые расходы, относящиеся к изменениям в учетной политике. Раскрытие соответствия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли В отчетности необходимо расшифровывать расхождение налога на прибыль, который бы получился при налогообложении

бухгалтерской прибыли, и фактических налоговых расходов, отраженных в отчетности. При расчете теоретического налога от бухгалтерской прибыли необходимо учитывать, что ставки налога на прибыль могут быть разными. Если, например, предприятие помимо производственной занимается посреднической деятельностью, то к прибыли от производственной деятельности необходимо применять ставку 30 , а к прибыли от посреднической деятельности - ставку 38 . Прибыль, которая облагается по разным ставкам, необходимо

показывать раздельно. Расхождения между теоретическими и фактическими налоговыми расходами доходами могут возникнуть по следующим причинам. Предприятие может использовать различные льготы, например льготу по суммам, инвестированным в производство свыше начисленной амортизации. В соответствии с данной льготой теоретический налог от бухгалтерской прибыли уменьшается по сравнению с начисленным налогом. Типичной причиной, по которой теоретический налог от бухгалтерской прибыли отличается

от фактических налоговых расходов, является то, что некоторые расходы не учитываются для целей налогообложения. Существуют невычитаемые расходы, уже учтенные в российском учете, а также невычитаемые расходы, начисленные в результате корректировок в соответствии с МСФО. Мы не будем подробно останавливаться на расходах, которые не учитываются для целей налогообложения и которые отражаются в российском учете, поскольку их перечень очень велик и к тому же данная тема относится скорее к налоговому законодательству, нежели

к применению МСФО. Рассмотрим не учитываемые для целей налогообложения расходы, связанные с корректировками в соответствии с МСФО. 1. Расходы, связанные со списанием активов, таких, как инвестиции, основные средства и запасы. Инвестиции могут быть списаны по причине начала процедуры банкротства или по другой причине, в результате чего в будущем не смогут уменьшить налогооблагаемую прибыль, так как убытки от списания инвестиций не учитываются при расчете налога на прибыль.

Основные средства могут быть списаны по причине их изношенности или устаревания, в результате чего они не используются в производственных, целях. Амортизация для целей налогообложения учитывается только по производственным основным фондам, а убытки от выбытия основных средств не учитываются для целей налогообложения, поэтому остаточная стоимость объекта основных средств не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Запасы могут также быть списаны по причине устаревания или порчи.

Соответственно в будущем они не смогут быть использованы в производственных целях и не уменьшат налогооблагаемой прибыли. 2. Начисленные расходы, которые в дальнейшем не будут учитываться при расчете налога на прибыль. Это могут быть расходы по некоторым видам пенсионных или природоохранных обязательств, штрафам по операциям с ценными бумагами, которые еще не признаны судом. 3. Политика предприятия в отношении отдельных видов расходов.

Некоторые предприятия не учитывают для целей налогообложения списание просроченной дебиторской задолженности, поэтому данную дебиторскую задолженность необходимо отражать как расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Сумма не вычитаемых для целей налогообложения расходов за отчетный период определяется в соответствии с МСФО как разница между суммой всех невычитаемых расходов на конец периода и суммой всех невычитаемых расходов на начало периода. Прочее

В отчетности необходимо также раскрывать следующую информацию - сумму текущих и отложенных налоговых расходов, соответствующую прямым изменениям собственного капитала - налоговые расходы доходы , соответствующие необычным операциям - изменение ставки налога на прибыль - сумму и срок возможного использования не отраженных как активы вычитаемых временных разниц и налоговых убытков - сумму временных разниц, не отраженных в отчетности как актив или обязательство, по инвестициям в дочерние и зависимые общества и предприятия

с участием иностранного капитала - суммы отложенного налогового обязательства и актива на начало и конец отчетного периода по каждому типу временных разниц и налоговому убытку - сумму отложенных налоговых расходов доходов по каждому типу временных разниц и налоговому убытку, который возник не за счет изменения чистых налоговых активов обязательств , отраженных в балансе - налоговые расходы по прекратившимся операциям с отражением прибыли убытка и соответствующих данных за предыдущий период.

Тема 4. Стоимость денег во времени. Процент В МСФО 12 приведены следующие условия признания отложенных налоговых обязательств и активов. В отчетности необходимо отразить отложенное налоговое обязательство по всем облагаемым временным разницам, за исключением случаев, рассмотренных ниже. В отчетности необходимо отразить отложенный налоговый актив по всем вычитаемым временным разницам, за исключением случаев, рассмотренных ниже, и если существует вероятность того, что у предприятия будет

достаточная налогооблагаемая прибыль, дабы использовать данный актив. Особенность налогового актива состоит в том, что его использование возможно лишь при наличии определенных условий. Так как сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль, предприятие должно иметь достаточную налогооблагаемую прибыль для реализации налогового актива уменьшения платежей по этому налогу . Налогооблагаемую прибыль можно считать достаточной для использования

отложенного налогового актива, если - существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду и бюджету, что и отложенные налоговые активы. Таким образом, предприятие, получающее убытки, в соответствии с налоговым законодательством может признать налоговый актив, поскольку вычитаемые временные разницы погасят облагаемые временные разницы, по которым было признано налоговое обязательство. Соответственно отложенные налоговые обязательства будут погашены

за счет имеющегося отложенного налогового актива без оттока дополнительных экономических выгод предприятия, или - существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль, налог по которой относится к тому же периоду и бюджету, что и отложенные налоговые активы, или - у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива. Предприятие может применять, например, следующие способы налогового планирования

для увеличения прибыли в нужном периоде - увеличивать продажные или снижать покупные цены по сделкам со связанными сторонами - изменять метод определения выручки для целей налогообложения по оплате на метод определения выручки по отгрузке - продавать инвестиции, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены - изменять график капитальных вложений с тем, чтобы перенести льготу по ним на другой период - продавать государственные ценные бумаги, проценты по которым облагаются по ставке 15

, с целью приобрести негосударственные ценные бумаги с более высокой доходностью, на проценты по которым облагаются по ставке 30 . По итогам года у предприятия может образоваться убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством. Такой убыток получается у предприятия при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и оно имеет право уменьшить прибыль на сумму данного убытка в последующие периоды. По российскому законодательству при определенных условиях прибыль, полученная в течение пяти

лет, следующих за образованием убытка, может быть уменьшена на сумму данного убытка. Поэтому у предприятия, имеющего убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством, существует возможность уменьшить налоговые платежи в последующие периоды. Значит, есть основания полагать, что предприятие имеет отложенный налоговый актив. МСФО 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка,

определенного в соответствии с налоговым законодательством, так как сам факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предположить, что оно либо снова получит его в последующие отчетные периоды, либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива. Следовательно, отложенный налоговый актив может быть признан для целей налогообложения на основе убытка, если - существуют достаточные налоговые обязательства, которые относятся к тому же периоду и бюджету,

что и отложенный налоговый актив, или - существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших пяти лет, или - налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды, или - у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива. Прочие временные разницы. Отложенный налоговый актив или обязательство не следует признавать

по временным разницам, которые 1 являются результатом возникновения гудвилла отрицательного гудвилла , амортизация которого не принимается для целей налогообложения, или 2 являются результатом первоначального признания активов либо обязательств при объединении предприятий, или 3 являются результатом первоначального признания активов или обязательств, которые в момент совершения приведшей к их возникновению сделки не повлияли ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль, или 4 относятся к инвестициям в дочерние

и зависимые общества, а также в предприятия с участием иностранного капитала. Не будем подробно рассматривать причины, по которым МСФО 12 не позволяет признавать налогового актива или обязательства в первых двух случаях, так как подобные ситуации не распространены в России. Отметим лишь, что данные случаи относятся к объединению предприятий. При этом разница между покупной ценой и суммой чистых активов приобретенного предприятия составляет

гудвилл отрицательный гудвилл . Так как отложенные налоговые активы или обязательства относятся к гудвиллу, необходимо корректировать его на сумму данных активов или обязательств. Случаи, когда при приобретении актива или обязательства у предприятия налогооблагаемая или бухгалтерская прибыль не изменяется, но возникают временные разницы, очень редки. Возникновение облагаемой временной разницы возможно лишь при приобретении актива.

Однако приобретение актива, доходы от которого облагаются налогом на прибыль, а его стоимость не уменьшает или частично уменьшает данные доходы, экономически нецелесообразно. Иногда встречаются и обратные ситуации. Примером может служить квартира, предоставляемая предприятием сотруднику как часть компенсационных выплат. По данной квартире предприятие не имеет права начислять амортизацию для целей налогообложения. Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство

путем уменьшения стоимости актива, так как актив будет учитываться по заниженной стоимости, а это сделает отчетность менее прозрачной. В МСФО 12 приводится пример, когда в случае приобретения актива возникает вычитаемая временная разница. Это возможно при получении правительственной субсидии для покупки актива. МСФО 20 Учет правительственной помощи и субсидий позволяет учитывать полученный актив по стоимости, уменьшенной на сумму полученной субсидии. При этом для целей налогообложения амортизация может начисляться

на полную стоимость актива, вследствие чего возникает отложенный налоговый актив. МСФО 12 не позволяет увеличивать стоимость актива на сумму отложенного налогового актива, так как актив будет учитываться по завышенной стоимости, а это сделает отчетность менее прозрачной. Те же принципы применяются в отношении возникновения обязательств. Никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетные периоды, следующие за периодом, в котором

возникли подобные активы или обязательства, не нужно. Самым распространенным в России является четвертый случай, когда временные разницы возникают по инвестициям в дочерние или зависимые общества и предприятия с участие иностранного капитала. В отношении облагаемых временных разниц, возникших по инвестициям в дочернее или зависимое общество или предприятие с участие иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство,

за исключением случаев, когда - инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временной разницы например, распределение чистой прибыли - в обозримом будущем такое уменьшение не предвидится. Обычно инвестор, вкладывающий средство в зависимое общество, не может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временной разницы, поэтому при возникновении облагаемой временной разницы необходимо признавать отложенное налоговое обязательство, даже если в обозримом будущем

не предвидится ее уменьшение. В отношении вычитаемых временных разниц, возникших по инвестициям в дочернее или зависимое общество или предприятие с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенный налоговый актив только в случаях, когда - временная разница будет уменьшена в обозримом будущем - налоговый актив может быть использован. При оценке возможности использования отложенного налогового актива необходимо применять критерии, описанные выше. Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль.

Текущие налоговые обязательства активы необходимо оценивать в соответствии с действующим налоговым законодательством по сумме, которую предполагается выплатить возместить . Отложенные налоговые обязательства активы необходимо оценивать по сумме временных разниц, умноженной на ставку налога, которая, как предполагается в момент составления отчетности, будет действовать на момент покрытия актива или удовлетворения обязательства.

При определении отложенного налогового обязательства или актива необходимо учитывать, что к разным видам деятельности применяются различные ставки - по ставке 30 облагается большая часть предприятий - по ставке 38 облагаются доходы от посреднической, банковской, а также некоторых других видов деятельности - по ставке 15 облагаются доходы в виде дивидендов, по государственным ценным бумагам, а также от долевого участия в других предприятиях - по ставке 11 или выше облагаются доходы предприятий, имеющих льготы

в соответствии с нормативными актами субъектов РФ - по ставке 70 облагаются доходы казино и некоторые другие виды доходов. Временные разницы могут уменьшаться в течение длительного времени, и часто дисконтированная стоимость present value будущих налоговых уменьшений или увеличений может сильно отличаться от балансовой суммы отложенного налогового обязательства или актива. Однако расчет дисконтированной стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений требует составления

подробного графика изменения временных разниц. Составление подобного графика иногда невозможно, а зачастую очень трудоемко. МСФО 12 не разрешает отражение отложенных налогов по настоящей стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений по той причине, что в противном случае отчетность разных предприятий может быть несопоставимой, в результате чего могут пострадать интересы пользователей отчетности. По окончании каждого отчетного периода предприятию необходимо пересматривать все отложенные налоговые

активы и обязательства в соответствии с принципами признания отложенных налоговых активов и обязательств, изложенными выше, так как возможны значительные изменения обстоятельств, приведших ранее к признанию или непризнанию данных статей отчетности. Тема 5.Долгосрочные активы 1. Текущие налоговые обязательства и текущие налоговые активы Текущие налоговые обязательства и текущие налоговые активы в соответствии с

МСФО 12 в отчетности необходимо представлять свернуто, если - они относятся к одному бюджету - предприятие намеревается выплатить возместить разницу между активом и обязательством или зачесть обязательство на сумму актива. В соответствии с российским законодательством налог на прибыль делится между федеральным бюджетом и бюджетом субъектов федерации. База для налога одинакова. Поэтому актив и обязательство по налогу на прибыль могут относиться к разным бюджетам только в том

случае, когда предприятие переплатило налог в один бюджет и недоплатило в другой. Однако субъекты федерации имеют право вводить льготы по налогу на прибыль в части, которая приходится на их бюджет. Следовательно, может возникнуть ситуация, когда налог на прибыль в активе будет относиться к бюджету субъекта федерации, а налоговое обязательство - к федеральному бюджету. Например, предприятие не воспользовалось льготой субъекта федерации в предыдущем периоде, но применило

данную льготу при расчете налога на прибыль в отчетном периоде. В таких ситуациях налоговый актив и налоговое обязательство необходимо учитывать раздельно. Может возникнуть ситуация, когда налоговые органы необоснованно доначислили налог на прибыль к уплате в бюджет. Предприятие полностью уплатило сумму этого налога в соответствии с постановлением налоговых органов, но подало в суд с иском о признании решения налоговых органов недействительным.

При удовлетворении суммы, переплаченной в бюджет, критериям актива например, существует обширная арбитражная практика по данному вопросу такой налоговый актив необходимо отразить отдельно, поскольку предприятие не может зачесть эту сумму до решения суда. 2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства Отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности необходимо представлять свернуто, если они не относятся к разным бюджетам. Ситуации, когда отложенные налоговые активы и обязательства могут относиться

к разным бюджетам, очень редки. Подобные ситуации могут возникнуть, только если законодательство субъекта федерации предусматривает какую-либо специфическую льготу по налогу на прибыль. Необходимо раскрывать сумму отложенных налоговых активов и причины, по которым они были отражены как активы, если - они должны быть использованы за счет будущей прибыли, которая образуется в результате превышения налогооблагаемой прибыли над суммой покрываемых отложенных налоговых обязательств, или -

у предприятия возник убыток, определенный в соответствии с налоговым законодательством, в отчетном или предыдущем периоде по бюджету, к которому относится налоговый актив. Данная информация позволит пользователям отчетности составить наиболее полное представление о положении предприятия. Обычно предприятие получает убыток, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, одновременно по федеральному и местному бюджетам.

Убыток для целей налогообложения может образоваться по федеральному бюджету и не образоваться по бюджету субъекта федерации в очень редких случаях, когда законодательством субъекта федерации установлены большие льготы по налогу на прибыль. Методы расчета и раскрытия отложенных налоговых обязательств в финансовой отчетности Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует МСФО-12 Налоги на прибыль ред. 1996 г в рамках US GAAP -

FAS-109 Учет налогов на прибыль . Признание отдельных доходов расходов для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль. Для определения этого уменьшения увеличения будущих налоговых обязательств согласно МСФО 12 1996 г. и FAS-109 используется обязательственный asset liability метод, ориентированный на бухгалтерский

баланс. Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах. Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных 1 разниц taxable temporary differences . Отложенные налоговые активы - суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц deductible temporary differences и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемые временные разницы - временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли убытка будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства вычитаемые временные разницы - временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой

прибыли убытка будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства. Обязательства - это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий. Активы - вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий. Балансовая стоимость активов и обязательств - стоимость,

по которой они отражаются в балансе. Налоговая база активов и обязательств - сумма, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения налоговая база актива - величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости налоговая база обязательства - величина, равная

его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом. Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные

налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет - отложенные налоговые активы. Временные разницы по статьям актива баланса Возмещение стоимости активов для целей финансовой отчетности и для целей налогообложения может происходить по-разному, например для целей налогообложения используется ускоренный метод амортизации основных средств, а для составления финансовой отчетности - линейный метод товары и материалы списываются в производство для целей финансовой отчетности по методу

ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с принципом начисления, для целей налогообложения доходы могут быть признаны по факту оплаты убытки прошлых лет не имеют балансовой стоимости, но позволяют уменьшить будущие платежи по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством. Амортизация основных средств Для целей составления финансовой отчетности в соответствии с

МСФО и US GAAP компании могут выбирать один из следующих методов амортизации линейный, списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, метод текущей стоимости, списание стоимости пропорционально объему продукции и комбинированный метод. Согласно гл.25 Налог на прибыль организаций НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, фактически

удваивающий суммы амортизационных начислений, и применять специальные коэффициенты для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и или повышенной сменности. Пример 1. Филиал иностранного юридического лица далее - ИЮЛ приобрел и ввел в действие в конце декабря 2001 г. оборудование стоимостью 3000 тыс. долл которое планировалось использовать 10 лет и амортизировать для целей составления финансовой отчетности линейным

способом. Это оборудование входит в 5-ю амортизационную группу, ив соответствии с классификацией основных средств для целей налогообложения срок его полезного использования составляет 8 лет. Было принято решение амортизировать стоимость оборудования нелинейным способом. Первоначальная стоимость основных средств как для целей финансовой отчетности, так и для целей налогообложения одна. Но в первые 3 года эксплуатации оборудования суммы амортизационных отчислений для целей налогообложения

больше, чем для целей финансовой отчетности. Соответственно, сумма налогооблагаемой прибыли уменьшается на большие суммы, чем прибыль в финансовой отчетности. В последующие 7 лет ситуация обратная. Поэтому первые 3 года сумма налога на прибыль в текущем периоде для целей налогообложения будет уменьшаться, а после - увеличиваться. Балансовая стоимость основных средств на конец 2002 г. составила 2700 тыс. долл а налоговаябаза 2250

тыс. долл. Таким образом, в будущихпериодах, возмещая балансовую стоимость оборудования, филиал ИЮЛ сможет учесть для целей налогообложения только 2250 тыс. долл что на 450 тыс. долл. меньше балансовой стоимости. При ставке налога на прибыль 24 эта разница увеличивает будущие платежи по налогу на прибыль на 108 тыс. долл. и является налогооблагаемой временной разницей. Если бы балансовая стоимость и налоговая база оборудования были эквивалентны, в будущих периодах филиал

ИЮЛ заплатил бы на 108 тыс. долл. меньше. На эту сумму признается отложенное налоговое обязательство. Выручка В соответствии с МСФО и US GAAP выручка в отчете о прибылях и убытках и, соответственно, дебиторская задолженность в балансе признаются в финансовой отчетности в соответствии с методом начисления. С 1 января 2002 г. выручку для целей налогообложения признают по методу начисления. Но, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров работ, услуг организации

без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал п.1 ст.273 НК РФ , налогоплательщик вправе выбирать между признанием выручки по методу начисления или по методу оплаты. Убытки прошлых лет В соответствии с МСФО и US GAAP убытки прошлых лет не рассматриваются отдельной статьей в активе баланса. Однако для целей налогообложения согласно гл.25. Налог на прибыль организаций

НКРФ налогоплательщики вправе уменьшить по определенным правилам налогооблагаемую прибыль будущих периодов на убытки прошлых лет. Пример 2. Филиал ИЮЛ в 2001 г. понес убыток в размере 500 тыс. долл но в следующих налоговых периодах ожидается прибыль, облагаемая налогом. Убыток 2001 г. уменьшит будущие обязательства по налогу на прибыль при ставке налога на прибыль 24 на 120 тыс. долл. в балансе признается отложенный налоговый актив .

Временные разницы по статьям пассива баланса Признание обязательства предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в будущих периодах путем выбытия из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Возмещение налоговой базы обязательств уменьшает налогооблагаемую прибыль. Исходя из правил МСФО, US GAAP и положений российского налогового законодательства приведем примеры расходов, признаваемых в одном периоде по методу начисления и уменьшающих налогооблагаемую прибыль,

в другом - по оплате расходы, относящиеся к неоплаченной выручке при ее признании для целей налогообложения по оплате в 2001 г. понесенные, но фактически неоплаченные расходы, вычитаемые для целей налогообложения только после оплаты в 2001 г проценты банков, с 2002 г расходы для плательщиков налога на прибыль, использующих кассовый метод расходы на гарантийный ремонт, начисленные в соответствии с МСФО и US GAAP и уменьшающие налогооблагаемую прибыль только после фактической выплаты по счетам.

На суммы вычитаемых временных разниц признаются отложенные налоговые активы, которые оценивают исходя из ожидаемой налоговой ставки при условии существования уверенности, что будущая налогооблагаемая прибыль будет достаточной для их реализации. Различные способы учета основных средств согласно МСФО В МСФО 16 Основные средства дается пояснение к применению методов учета объектов основных средств и способов их амортизации. Основные положения данного стандарта касаются учета реальной, а именно отражающей

действительное состояние выраженное в количественной оценке стоимости объектов основных средств в зависимости от экономической целесообразности. В пункте 42 МСФО 16 четко указано, что по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием объекта основных средств, потребляются компанией, его балансовую стоимость уменьшают, для того чтобы отразить данный факт. Обычно это делают путем начисления амортизации. Амортизацию начисляют даже тогда, когда стоимость актива

превышает его балансовую стоимость. Как уже подчеркивалось, реальная стоимость основных средств базируется на экономических выгодах, получаемых компанией от использования данных основных средств, а именно использование по назначению. Как следует из п.6 МСФО 16 одной из важных задач руководителей компании является определение расчетным путем ожидаемого срока использования объектов основных средств. Иными словами, руководителям компании дается некоторая свобода в определении срока использования основных

средств и как следствие - методов амортизации для более точного и достоверного отражения экономической сущности использования основных средств. Однако множество прочих факторов оказывает существенное влияние на ожидаемый период использования основных средств, поэтому в соответствии с п.43 МСФО 16 при определении срока полезной службы актива 9 нужно учитывать следующие факторы a ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической

производительности актива б предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя в моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива г

юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды. Наличие вышеперечисленных факторов, влияющих на стоимость объектов основных средств, отражающих действительную стоимость на момент составления отчетности, требует постоянного мониторинга текущей ситуации и корректировок в оценке со стороны руководства организации на регулярной основе. В соответствии с п.50 МСФО 16 в течение периода существования актива оценка срока его полезного использования

может оказаться неточной. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние объекта основных средств сверх первоначально рассчитанных нормативов. И наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы объекта. В таких случаях срок полезного использования и, следовательно, норма амортизации корректируются для текущего и будущего периодов.

Возможно, и метод начисления амортизации в случае более точного учета стоимости основных средств должен меняться. Если подобное изменение необходимо, оно должно отражаться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться. В соответствии с МСФО 8 Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике в финансовой отчетности компании требуется раскрыть информацию об установленных руководителями

компании ошибках в расчетах в существенных аспектах или подходах к ведению учета, например в амортизационной политике. Таким образом, пересмотр норм амортизации, приводящий к существенным изменениям в оценке основных средств, является добровольным признанием руководителями компании ошибки при оценке и расчете стоимости основных средств. Особая важность применения рассматриваемого стандарта заключается в сопоставимости и взаимоувязке текущих данных с данными прошлых и будущих прогнозных периодов.

Следовательно, для установления принципов раскрытия и порядка отражения корректировок необходимо определить, чем являются эти изменения для конкретной компании фундаментальной ошибкой, выявленной в текущем периоде 10 , или изменением учетной политики, а именно конкретных принципов, методов, процедур, правил и практики, принятых организацией, как для пользователей отчетности, так и для руководителей компании. Как упоминалось выше, в результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности,

многие факторы нельзя точно рассчитать, а можно лишь приблизительно оценить. Процесс оценки подразумевает формирование суждения, основывающегося на самой последней доступной информации, и может потребовать оценки, например, сроков полезной службы или ожидаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемых активов. Следовательно, оценку можно пересматривать, если меняются обстоятельства, в которых она формировалась. К пересмотру оценки может привести появление новой информации, например

экспертных оценок, накопление опыта или свершение последующих событий, ожидаемых и способных оказать существенное влияние на стоимость объектов основных средств. В соответствии с п.25 МСФО 8 в случаях, когда трудно провести различие между изменением учетной политики и изменением бухгалтерской оценки, изменения раскрываются по методу изменения в бухгалтерской оценке. Так, в п.27 МСФО 8 четко указано на то, что изменение бухгалтерской оценки может влиять только на текущий

период или на текущий и будущий периоды. Например, изменение срока полезной службы или предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива влияет на амортизационные расходы в текущем периоде и в каждом последующем периоде оставшегося срока полезной службы актива. Данное изменение, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Возможное воздействие если оно есть на будущие периоды признается соответственно в будущих периодах.

Таким образом, для обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов результаты изменений бухгалтерских оценок для тех из этих оценок, которые уже были ранее учтены в прибыли или убытке от обычной деятельности, включают в состав тех же элементов чистой прибыли или убытка. Пунктом 30 МСФО 8 предписано раскрывать характер и величину изменений бухгалтерских оценок, которые оказывают существенное влияние в текущем периоде или существенное влияние которых ожидается в последующих

периодах. Если провести количественную оценку практически невозможно, то информация об этом подлежит раскрытию. В соответствии с п.42 МСФО 8 изменения в учетной политике должны происходить только в том случае, когда это требуется по законодательству, меняются стандарты учета или тогда, когда эти изменения приведут к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании, а именно к получению более надежной информации о финансовом положении и результатах деятельности компании.

Согласно п.45 МСФО 8 существуют ретроспективный и перспективный подходы к изменениям в учетной политике. Ретроспективный подход заключается в применении новой учетной политики к событиям и сделкам таким образом, как если бы эта новая политика использовалась всегда. Поэтому такая учетная политика применяется к событиям и сделкам с момента возникновения подобных статей. Перспективный подход означает, что новая учетная политика применяется к событиям и сделкам, происходящим

после даты изменения. В отношении предшествующих периодов не делают никаких корректировок, будь то сальдо нераспределенной прибыли на начало периода, или чистая прибыль, или убыток за текущий период, потому что текущие остатки не пересчитываются. Однако новая учетная политика применяется к существующим остаткам начиная с даты введения изменения. Например, компания может принять решение изменить свою учетную политику в отношении затрат по займам и капитализировать эти затраты в соответствии с альтернативным методом,

допустимым согласно МСФО 23 Затраты по займам . Согласно перспективному методу новая политика применяется к затратам по займам только после даты изменения в учетной политике. В анализируемых далее ситуациях приводятся различные варианты влияния подходов к оценке воздействия изменений в учетной политике компании на бухгалтерские записи и показатели бухгалтерской отчетности. Учет основных средств и нематериальных активов Данные об основных средствах и нематериальных активах

в международном учете могут отличаться от данных российского учета по целому ряду причин Объект, относящийся к ОС НМА в российском учете, может не являться таковым в соответствии с МСФО, и наоборот - объект, относящийся к НМА в соответствии с МСФО, может не являться НМА по российскому учету пример последнего случая - покупка программы 1С Предприятие для управления и учета В МСФО допускается изменение срока полезного использования объектов

ОС или НМА не только при модернизации реконструкции и т.п но и при изменении условий его эксплуатации В МСФО допускается изменение применяемого метода начисления амортизации ОС в течение срока эксплуатации при изменении условий эксплуатации В МСФО обязательна проверка на обесценение активов, включая ОС и НМА и так далее. Поэтому учет амортизируемого имущества ведется отдельно от российского учета.

Правда, проводки по поступлению модернизации , выбытию объектов ОС и НМА рекомендуется все же переносить - чтобы не забыть о соответствующих фактах, имевших место. Далее следует использовать специальные документы по учету ОС и НМА, отражающие в международном учете следующие операции Поступление Начисление амортизации Изменение условий эксплуатации

Выбытие. Документы предназначены для внесения необходимых сведений об объектах в специальные регистры и, при необходимости, для корректировки имеющихся проводок только при начислении амортизации отражаются новые проводки . Учет основных средств в соответствии с МСФО Проблема оценки и учета основных средств далее - ОС является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным

стандартам IFRS , что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 Основные средства IAS 16 Property, Plant and Equipment . Согласно одному из подходов указанного стандарта

ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку

ОС, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения . Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций. Для первого применения международных стандартов финансовой отчетности далее - МСФО предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте

МСФО 1 Первое применение МСФО IFRS 1 First Time Adoption of IFRS . Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по историческому подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой deemed стоимости на дату переоценки.

После этого можно начать новую жизнь таких ОС в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие ОС по исторической схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку ОС, а также что важно при российских недооцененных активах показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы либо данные по

ОС которых утеряны или недостоверны. Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения

или сооружения. Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние, в том числе затраты на подготовку площадки первичные затраты на доставку и разгрузку затраты на установку стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве

резерва согласно МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы . Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат. Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением

заемных средств. В Российской Федерации учет займов определяется положением по бухгалтерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15 01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, а в международных стандартах - МСФО 23 Затраты по займам . При подготовке ПБУ 15 01 российские разработчики постарались максимально приблизить его к

МСФО 23. Основной порядок учета - затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены независимо от условий получения ссуды . Допустимый альтернативный порядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива актив, подготовка которого к

предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени , должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого

актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив в соответствии с ПБУ 15 01 . В примечаниях notes к отчетности должны быть раскрыты учетная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 Обесценение активов IAS 36 Impairment of Assets требует проведения специальной процедуры - теста на обесценение. Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена

от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие. Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа сначала оцениваются будущие притоки и оттоки

денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает

его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО 16 Учет основных средств . При учете ОС по переоцененной стоимости альтернативный подход в

МСФО 16 , если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36. Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов. На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов.

В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива. Признаки, указывающие на возможное обесценение 1 в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования 2 существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает

компания, или на рынке, для которого предназначен актив 3 рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину 4 балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная капитализация 5 имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов 6 существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении

организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты 7 внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие и будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось 8 снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению

с запланированными в бюджете 9 операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего. Когда актив отслужит свой век в организации, металлолом или сам актив обычно можно реализовать. В российской практике стоимость, которая будет получена от реализации актива при его выбытии, не учитывается при амортизации этого актива. В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива база амортизации

или стоимость, подлежащая списанию определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие. Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности,

при этом, как правило, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов

ОС без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО. Начисление амортизации Производится ежемесячно с помощью специальных документов Амортизация основных средств международный и Амортизация НМА международный . Использование их очень простое - после указания организации по кнопке Заполнить в табличной части появляется список объектов основных средств либо нематериальных активов

, по которым должно производиться начисление амортизации согласно данным регистра сведений об основных средствах или нематериальных активах . Справочно также выводится информация о методе начисления амортизации по каждому объекту. Если где-то используется метод пропорционально объему продукции , то нужно указать фактический объем продукции, выпущенной за отчетный месяц с использованием конкретного объекта ОС НМА . После этого следует провести документ - будут сформированы не только проводки по счетам международного

учета, но и записи в регистрах сведений об объектах основных средств нематериальных активов , а также при необходимости - в регистры учета затрат на производство. Тема 6.Товарно-материальные запасы В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета запасов нашли отражение в МСФО 2 Запасы . К стандарту имеет отношение Интерпретация ПКИ-1 Последовательность - различные формулы себестоимости для запасов .

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета 1 приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету Учет материально-производственных запасов ПБУ 5 01 32 , которое вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Данное Положение заменит действовавшее с 1999 года

ПБУ 5 98 Учет материально-производственных запасов 8 . ПБУ 5 01 32 должны руководствоваться все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений , в том числе некоммерческие организации. Необходимо обратить внимание, что в настоящее время отсутствует единообразный подход к сфере действия Положений по бухгалтерскому учету аналитический материал представлен в приложении 3 настоящего

издания Законодательство по бухгалтерскому учету аналитический обзор сферы действия и предмета регулирования . Вопросы бухгалтерского учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 3 и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Учет товаров и материалов Из особенностей учета запасов в рассматриваемом типовом решении можно прежде всего отметить наличие специальных регистров, которые, с одной стороны, обеспечивают ведение партионного учета необходимого при применении методов ФИФО или ЛИФО , а с другой стороны, в них хранятся дополнительные аналитические данные о запасах, в частности, ведется учет по характеристикам и сериям, а также по заказам, в связи с выполнением которых они приобретены.

По результатам переноса данных из российского учета в этих регистрах должны быть записи по приходу товаров и материалов. Списание ценностей отражается одноименным документом Списание МПЗ международный , который использует данные об операциях по списанию, отраженных в российском бухгалтерском учете наименовании, количестве, характеристиках и сериях номенклатуры, направлениях списания - счете учета затрат и аналитике по нему , и Таблицу соответствия счетов бухгалтерского учета и международного

учета. Сумма, подлежащая списанию, определяется исходя из данных регистров учета запасов по МСФО. Расчет стоимости продукции и полуфабрикатов собственного изготовления осуществляется отдельно - см. ниже Расчет себестоимости . Вместе с тем нельзя не отметить, что в некоторых случаях международные стандарты затрагивают сферу производственного учета. В частности, в МСФО 2 Товарно-материальные запасы особое внимание уделяется их оценке в текущем учете,

так как от оценки товарно-материальных запасов в значительной мере зависит уровень себестоимости и рентабельности продукции, работ и услуг предприятий, т.е. формирование важнейших показателей финансовой отчетности. В стандарте отмечается, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать все затраты по их приобретению, переработке, а также другие расходы по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Далее расшифровывается, что именно включается в расходы по приобретению costs of рurchase . В них входят покупная цена, таможенные пошлины и разные налоги за исключением налогов, компенсируемых предприятию налоговыми службами , транспортные, коммерческие и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением готовых изделий, материалов и услуг. Из расходов по приобретению запасов исключаются сумма торговых скидок и аналогичные вычеты.

В состав расходов по переработке материалов входят затраты, прямо относящиеся к конкретным изделиям, например основная заработная плата производственных рабочих, а также распределяемые косвенные расходы как постоянные, так и переменные , включаемые в себестоимость готовой продукции. Если переменные косвенные расходы распределяются между всеми изделиями на основе фактического использования производственных мощностей как зависящие от объема производства, то распределение постоянной части косвенных

расходов, не зависящей от объема производства, согласно стандарту МСФО 2 должно осуществляться с учетом уровня загрузки производственных мощностей. В стандарте прямо не сказано об использовании ставок постоянных косвенных расходов в расчете на одно изделие, однако смысл приводимых рекомендаций указывает именно на это. Например, говорится о том, что распределение постоянных косвенных затрат должно опираться на нормальную

загрузку производственных мощностей. При этом нормальная загрузка производственных мощностей определяется тем количеством продукции, которая вырабатывается на протяжении ряда периодов или сезонов при нормальных условиях, включая остановки, вызванные плановыми ремонтами. Если фактическая загрузка производственных мощностей соответствует или приближается к нормальной, то постоянные косвенные расходы распределяются полностью.

В случае недогрузки или простоя оборудования на каждую единицу продукции относится доля постоянных расходов, не превышающих ставку, а остальная нераспределенная сумма рассматривается как издержки, уменьшающие прибыль предприятия. И наоборот, в периоды ненормально высокого роста производства величина постоянных затрат, приходящихся на единицу продукции, падает, вследствие чего стоимость незавершенного производства и готовой продукции снижается. Очевидно, пересматривается в сторону снижения и ставка постоянных косвенных

затрат в расчете на одно изделие. В данном случае мы имеем дело с концепцией гибких затрат, когда сметы на весь объем производства и сметные ставки косвенных затрат на одно изделие составляются с учетом различных уровней загрузки производственных мощностей. В МСФО 2 затрагивается также проблема оценки сопряженных продуктов, получаемых в результате одного и того же производственного процесса. При этом возможны следующие варианты 1 одновременно производится несколько основных продуктов 2 одновременно

производится несколько основных и несколько побочных продуктов 3 одновременно производится один основной и несколько побочных продуктов. Для распределения затрат между основными продуктами рекомендуется использовать в качестве коэффициентов распределения продажные цены, в то время как для оценки побочных продуктов следует применять цены возможной реализации. При одновременном выходе основных и побочных продуктов рекомендовано вначале оценить побочные продукты, затем их стоимость вычесть из общей суммы затрат, и

остаток распределить между основными продуктами, если их несколько, либо полностью отнести на основной продукт, если он один. Эти способы оценки хорошо известны российским специалистам по учету, особенно бухгалтерам-калькуляторам. Другие затраты включаются в себестоимость товарно-материальных запасов лишь в тех случаях, когда они связаны с приведением запасов в их нынешнее местонахождение и состояние. Из себестоимости исключаются и относятся на результаты производственно-хозяйственной деятельности сверхнормативные

затраты по материалам, заработной плате, другие затраты, в частности складские и административные расходы, не связанные с производственным процессом, а также реализационные расходы. В некоторых случаях для оценки запасов могут использоваться либо метод стандарт-кост, либо розничные цены. В стандарте МСФО 2 отмечается, что условием стандарткоста является нормальный уровень использования основных и вспомогательных материалов, труда и производственных мощностей, а нормативы затрат должны

регулярно пересматриваться и изменяться с учетом конкретных условий. Метод розничных цен зачастую используется тогда, когда велика и быстро меняется номенклатура товарно-материальных ценностей, имеющих примерно одинаковый уровень наценки, и по которым исчисление фактической себестоимости слишком трудоемко. В этих случаях фактическая себестоимость запасов определяется путем вычета наценки в соответствующем проценте. Однако по единичным, неповторяющимся изделиям или видам услуг,

предназначенным для выполнения специальных проектов, должна исчисляться их индивидуальная себестоимость очевидно, речь идет о позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции . Заметное место в МСФО отведено цене возможной реализации Net Realisable Value , которая используется при оценке испорченных, утративших частично или полностью годность материальных ценностей, а также в тех случаях, когда продажные цены на эти виды запасов упали.

Здесь используется принцип осторожной оценки, которая не может превышать предполагаемую величину выручки от продажи или использования товарно-материальных запасов. Если рыночные цены на готовую продукцию или услуги выросли, по ранее исчисленной возможной цене реализации делаются исправительные записи. Такой пересмотр цены возможной реализации осуществляется в каждом последовательном периоде. В стандарте называются методы текущей оценки движения товарно-материальных запасов, хорошо

известные читателю ФИФО, ЛИФО и средней взвешенной цены но не указывается, когда, при каких обстоятельствах предпочтителен тот или иной метод и почему метод ЛИФО назван альтернативным, в то время как два другие определены как базовые. Однако практика свидетельствует о том, что метод ЛИФО особенно эффективен в условиях гиперинфляционной экономики, когда резкий рост цен на сырье и материалы побуждает предприятия относить на себестоимость незавершенного производства и готовой продукции материальные

затраты по самой последней, наиболее высокой оценке, чтобы получить реальное представление как о себестоимости, так и о рентабельности. В условиях низкой инфляции целесообразно применение метода ФИФО. Следует отметить, что эти методы оценки касаются не только сырья, материалов и готовой продукции, но и незавершенного производства. На основе вышеизложенного можно сделать вывод, что в стандарте МСФО 2 довольно подробно рассматриваются вопросы учета товарно-материальных запасов.

Однако внимательный читатель заметит, что стандарт оставляет в стороне многие важные вопросы, сосредоточиваясь лишь на тех, которые оказывают непосредственное влияние на формирование финансовых результатов, отражаемых в отчетности предприятия. Совершенно не затрагиваются вопросы документирования и учета поступления сырья, материалов на склад, организации складского хранения и учета запасов, нормирование, лимитирование и контроль отпуска материалов в производство, учет и оценка незавершенного производства, выпуска готовой

продукции, сдачи ее на склад и отгрузки покупателям. Краткое упоминание метода стандарт-кост совершенно не раскрывает его сути, ничего не сказано о директ-косте. Поскольку те или иные элементы бухгалтерского учета не сказываются непосредственным образом на уровне прибыли и рентабельности, то с точки зрения разработчиков стандарта ими можно пренебречь. Это характерно не только для стандарта МСФО 2, но и для ряда других международных стандартов.

Обратимся к стандарту МСФО 4 Учет начисленного износа . В стандарте МСФО 4 дается определение амортизации, указывается, что следует относить к амортизируемым активам, что такое срок их службы и чем он отличается от физической жизни объектов, поскольку в первом случае речь идет не только о физическом, но и о моральном износе. При этом термин моральный износ в стандарте отсутствует, но когда поясняется, что кроме физического

снашивания и ветшания рhysical wear and tear существует устаревание и утрата потребительских свойств вследствие изменений в технологии или падения рыночного спроса на производимую этим оборудованием продукцию или оказываемые услуги, то использование нами термина моральный износ вполне оправданно. Избранные методы начисления амортизации должны последовательно применяться от периода к периоду при условии стабильности ситуации . Сравнимость результатов деятельности предприятия за смежные периоды

должна обеспечиваться независимо от избранного метода. В финансовой отчетности следует отражать применяемые методы начисления амортизации принятые сроки полезной службы или нормы амортизационных отчислений общую сумму амортизационных отчислений за период общую стоимость амортизируемых активов и соответствующую сумму накопленной амортизации. Выбор методов амортизации и установление сроков службы осуществляются на основе суждений руководства

самого предприятия. Однако полученные данные в любом случае должны позволить пользователям финансовой отчетности оценить учетную политику, избранную руководством, и провести аналитические сравнения с другими предприятиями. Следует отметить, что в стандарте МСФО 4 не приводится характеристика методов начисления амортизации. Впервые эти методы называются лишь в стандарте МСФО 16 Недвижимость, здания и оборудование - это обычный линейный метод, когда амортизация начисляется

равными долями за каждый год срока службы объекта по 1 12 годовой суммы за каждый месяц, и метод уменьшающегося остатка, когда амортизация начисляется в твердом проценте, но каждый раз с остаточной стоимости объекта, и производственный метод, при котором сумма начисленной амортизации зависит от количества произведенной продукции. Однако этот перечень не исчерпывает всех возможных амортизационных методов. Значительное место в МСФО 16 отводится оценке объектов амортизации, поскольку сумма амортизационных

отчислений зависит от двух основных факторов - оценки объекта и применяемого метода начисления амортизации. В стандарте перечисляются элементы, из которых слагается себестоимость недвижимости, зданий и оборудования. Это, во-первых, покупная цена, включающая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок, во-вторых, так называемые прямые расходы по приведению объекта в рабочее состояние для намечаемого использования, к которым относятся расходы по подготовке строительной площадки, транспортные,

погрузочно-разгрузочные расходы, затраты на установку оборудования, а также выплаты вознаграждения архитекторам и инженерам. Что же касается административных и прочих накладных расходов, то они включаются в себестоимость объекта лишь в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением объекта и приведением его в рабочее состояние. Как и в любом стандарте, в МСФО 16 вначале приводятся основные определения, встречающиеся в тексте.

Например, справедливая цена fair value - это оценка, по которой один объект может быть обменен на другой сознательно и добровольно поступающими сторонами в условиях сделки, свободной от влияния субъективных факторов in an arm s length transaction . Справедливая цена используется при обмене одинаковых и неодинаковых объектов, с тем чтобы иметь возможность поставить полученный объект на учет и отразить его как балансовый актив по справедливой цене с соответствующей корректировкой при необходимости, например в случае неравноценности

полученных и отданных объектов. Стоимость имущества может изменяться при проведении переоценок, выполняемых профессиональными оценщиками, а также в результате проводимого совершенствования imрrovement , которое заключается в модернизации объекта с целью продления срока его службы, увеличения производственных мощностей, улучшения качества выпускаемой продукции и снижения издержек производства. При этом расходы на ремонты и содержание, которые не приводят к повышению первоначально установленной

производительности оборудования, не влияют на оценку амортизируемых объектов и рассматриваются как текущие издержки производства. В стандарте МСФО 16 отмечается необходимость проводимой один раз в 3 года или 5 лет переоценки недвижимости, зданий и оборудования. В этих случаях используется справедливая цена , определяемая с учетом рыночной цены. Если рыночная цена на объект вследствие его специфики или того, что подобные объекты редко продаются

и покупаются, отсутствует, то в качестве оценки выступает восстановительная стоимость за вычетом начисленного износа. При повышении учетной балансовой стоимости объекта прирост оценки отражается по кредиту счета Добавочный капитал вследствие переоценки . В случае снижения балансовой стоимости объекта сумма уценки рассматривается как издержки. Согласно стандарту МСФО 16 должны периодически пересматриваться сроки службы с целью внесения в необходимых случаях корректив в нормы и суммы амортизационных отчислений.

Изменение сроков службы в сторону увеличения могут быть следствием усовершенствования объекта. Вместе с тем моральный износ, обусловленный появлением более прогрессивной технологии или падением рыночного спроса на продукцию, производимую на существующем оборудовании, приводит к сокращению срока службы. Кроме того, следует периодически пересматривать амортизационные методы. В финансовой отчетности должно быть раскрыто содержание управления недвижимостью, зданиями и оборудованием

- методы оценки, способы определения срока службы, избранные методы начисления амортизации, переоценка объектов, участие независимых оценщиков, результаты переоценки и другие данные, представляющие интерес для пользователей информации, с помощью которых можно определить учетную политику фирмы и провести сравнительный анализ с другими предприятиями. Таким образом, в МСФО 16 рассматриваются только те вопросы, которые касаются формирования отчетных показателей, однако не раскрывается порядок организации аналитического

учета поступления, внутреннего перемещения, выбытия объектов основного капитала, порядок документирования этих операций, их отражения в регистрах аналитического и синтетического учета, закрепления персональной ответственности исполнителей за своевременное и точное выполнение учетных операций. В отличие от российского ПБУ 6 97 в стандарте не рассматривается техника отдельных методов начисления амортизации. Все это остается за рамками стандарта.

В стандарте МСФО 11 Строительные подряды указывается, что целью стандарта является предписание процедур учета доходов и затрат, связанных со строительными подрядами. Определенную трудность для такого учета представляет продолжительность строительства, обычно затрагивающая несколько смежных отчетных периодов, когда оценку выполняемых строительных работ приходится производить по отдельным их этапам и одновременно сопоставлять доходы с затратами.

В стандарте приводятся способы оценки степени готовности, перечень статей затрат, образующих себестоимость строительного объекта, и порядок отнесения затрат, превысивших договорные расценки. Вместе с тем специалист по учету строительного производства не найдет в МСФО 11 четких указаний, как организовать первичный учет как приходовать строительные материалы и конструкции, как организовать их хранение и контроль за сохранностью, как учитывать работу строительных машин и

механизмов, как вести учет и контроль выработки и заработной платы, как калькулировать себестоимость незавершенного производства и выполненных работ и т.д. Вопросы производственного учета, за исключением моментов, касающихся формирования финансовых результатов, в МСФО 11 не затрагиваются. В МСФО 25 Учет инвестиций излагаются вопросы учета краткосрочных в основном в форме приобретения ценных бумаг и долгосрочных инвестиций, в том числе и в форме вложений в приобретение

земельных участков, зданий, а также золота, алмазов или других рыночных ценностей. При оценке строительства и приобретения основного капитала могут использоваться различные критерии себестоимость, восстановительная стоимость, или рыночная цена. Все эти данные имеют важное значение для достоверного отражения активов в финансовой отчетности. Однако в стандарте не рассматривается техника учета - документирование и отражение ценностей на бухгалтерских

счетах и в учетных регистрах, закрепление ценностей за материально ответственными лицами. Данные вопросы относятся к организации производственного учета и не являются объектом финансового учета. Как известно, на построение производственного учета решающее влияние оказывают технология производства, его организация и масштаб, а также характер выпускаемой продукции выполняемых работ, оказываемых услуг . От того, является ли производство гетерогенным или органическим, массовым или единичным штучным ,

а само предприятие однофабричным или гигантской корпорацией, состоящей из многочисленных предприятий различных отраслей, производит ли предприятие все изделия от начала до конца или широко использует производственную кооперацию, когда значительную долю в изделии составляют комплектующие части, внедрены ли нормативный учет и другие способы контроля за формированием себестоимости зависит и организация, и эффективность производственного учета. Между тем эти факторы недостаточно полно изложены в международных стандартах

финансовой отчетности. Лишь в проекте стандарта по сельскому хозяйству Agriculture разработчики вынуждены привести характеристику технологических процессов в отдельных отраслях, связанных с производством и переработкой сельскохозяйственных продуктов, поскольку от этих процессов зависит формирование затрат и финансовых результатов, отражаемых в отчетности. Таким образом, эти и другие примеры демонстрируют направленность международных учетных стандартов на

регламентацию исключительно финансового учета. Поэтому совершенствованием производственного учета должны заниматься российские специалисты по бухгалтерскому учету, в распоряжении которых богатый опыт и многочисленные методические материалы прошлых лет, не рассчитывая на готовые рецепты и подсказки со стороны. Разработка указаний по ведению производственного учета в отдельных отраслях материального производства будет представлять собой самостоятельный уровень нормативного регулирования.

Предполагаемые изменения в производственном учете не будут иметь принципиального значения, за исключением некоторых. Например, с учетом международных стандартов должны быть пересмотрены номенклатуры калькуляционных статей, уточнено их содержание, в том числе с учетом требований налоговой службы. Вместе с тем нельзя недооценивать влияние финансового учета на производственный международными стандартами финансовой отчетности задаются определенные параметры для производственного учета.

Соблюдение этих параметров необходимо для того, чтобы конечный продукт бухгалтерии предприятия - финансовая отчетность - соответствовал предъявляемым требованиям и отражал финансовое положение предприятия и результаты коммерческой деятельности за отчетный период. Тема 7. Долгосрочные обязательства Методы расчета и раскрытия отложенных налоговых обязательств в финансовой отчетности Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует

МСФО-12 Налоги на прибыль ред. 1996 г в рамках US GAAP - FAS-109 Учет налогов на прибыль . Признание отдельных доходов расходов для составления финансовой отчетности и целей налогообложения может не совпадать. В результате между прибылью по данным финансовой отчетности и прибылью для целей налогообложения возникают разницы, влияющие на сумму текущих и будущих обязательств по налогу на прибыль. Для определения этого уменьшения увеличения будущих налоговых обязательств согласно

МСФО 12 1996 г. и FAS-109 используется обязательственный asset liability метод, ориентированный на бухгалтерский баланс. Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах. Отложенные налоговые обязательства - суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных 1 разниц taxable temporary differences . Отложенные налоговые активы - суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении

вычитаемых временных разниц deductible temporary differences и переноса убытков прошлых лет. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемые временные разницы - временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли убытка будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства вычитаемые временные

разницы - временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли убытка будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства. Обязательства - это вероятные уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей лица, по передаче активов или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий. Активы - вероятные в будущем экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом

в результате произошедших операций или событий. Балансовая стоимость активов и обязательств - стоимость, по которой они отражаются в балансе. Налоговая база активов и обязательств - сумма, по которой актив или обязательство учитываются для целей налогообложения налоговая база актива - величина, которую для целей налогообложения вычитают из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые получит компания после возмещения балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не облагаются налогом, то

налоговая база актива равна его балансовой стоимости налоговая база обязательства - величина, равная его балансовой стоимости за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. При получении дохода авансом налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом суммы дохода, который в будущих периодах не будет облагаться налогом.

Разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой образуют отложенные налоговые активы и обязательства, а перенос убытков прошлых лет - отложенные налоговые активы. Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду параграф 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности .

Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности 1 обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива 2 обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды 3 обязательство обусловлено прошлыми событиями. Классификация Основная классификация все обязательства, в зависимости от степени определенности времени и суммы их исполнения, можно подразделить на - обязательства, признанные в балансе как кредиторская

задолженность. К ним относятся те обязательства, которые удовлетворяют критериям признания в соответствии с Принципами МСФО. Примером таких обязательств служит кредиторская задолженность продавцу за купленный товар, задолженность по платежам в бюджет, задолженность по кредитам банков, и т.д обязательства, признанные в балансе как резервы. К ним относятся существующие на отчетную дату обязательства организации, которые с большой вероятностью приведут к оттоку экономических выгод и величина которых может быть достоверно

оценена МСФО 37 . Примером события, вызывающего появление такого обязательства, могут служить продажи товаров с гарантиями, которые могут привести к возникновению обязательств в случае, если в течение гарантийного срока у товаров будет обнаружен какой-либо дефект. Несмотря на то, что на момент продажи поставщик не знает точно, какую именно сумму ему придется выплатить покупателям либо израсходовать на устранение дефектов, обычно предприятия ведут соответствующую статистику

и могут на основе предыдущего опыта с достаточной степенью достоверности определить величину обязательства - обязательства, не признанные в балансе т.н. условные обязательства . К ним относятся обязательства, которые существуют на отчетную дату и являются результатом предшествующих операций, но либо вероятность оттока экономических выгод в связи с этими обязательствами невелика, либо их величина не может быть достоверно оценена. Примером события, вызывающего возникновение такого обязательства,

может служить судебное разбирательство, до окончания которого обычно бывает невозможно достоверно оценить размер будущего обязательства возможные обязательства, которые могут возникнуть в результате предшествующих операций в зависимости от того, произойдет или нет в будущем некоторое событие события . Примером события, вызывающего возникновение такого обязательства, может служить единичная гарантия по займу например, облигационному , выданная третьим лицом.

Под единичной в данном случае понимается нерегулярность такого рода операций для данного лица и отсутствие соответствующего прошлого опыта, в связи с чем достоверно оценить вероятность возникновения обязательства не представляется возможным. Информация об условных обязательствах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности МСФО 37 . Вспомогательная классификация деление признаваемых в балансе обязательств на краткосрочные текущие и долгосрочные, в соответствии с МСФО 1, возможно, но не обязательно.

МСФО 39 вступило в силу с 1 января 2001 года. Таким образом, начиная с отчетности за 2001 год данные о финансовых вложениях в отчетности, составленной по МСФО, будут значительно отличаться от данных отчетов, составленных по российским правилам. Это будет выражаться в следующем 1. Классификация по МСФО является существенно более информативной для пользователя финансовой отчетности, чем обычное деление

вложений на кратко- и долгосрочные, поскольку предоставляет информацию не столько о не всегда ясных намерениях инвестора в части сроков инвестирования, сколько о существенно более конкретных принципах формирования инвестиционного портфеля предприятия сколько бумаг приобретено для получения спекулятивной маржи, сколько - для получения инвестиционного дохода в виде процентов и или дисконта по долговым обязательствам, сколько ценных бумаг находятся между этими двумя экстремальными категориями.

2. Оценка финансовых вложений по МСФО предполагает использование справедливой стоимости, основанной на рыночных показателях, в отличие от фактических затрат либо фактических затрат за вычетом резерва под обесценение ценных бумаг, принятых по российским правилам. Следовательно, в зависимости от колебаний цен на рынке и изменения иных рыночных показателей, влияющих на определение справедливой стоимости например, ставки процента , величины, в которых финансовые вложения

отражаются в отчетности по МСФО, могут в несколько раз отличаться от соответствующих данных отчетности, подготовленной по российским правилам соответственно, будут отличаться и отраженные в отчетности финансовые результаты и капитал, поскольку разница от переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости отражается как на счетах по учету капитала, так и на финансовых результатах . Практические проблемы предприятий в связи с отражением в учете финансовых вложений несущественны, поскольку,

в целом, регулирующие документы достаточно ясно определяют правила учета ценных бумаг и иных видов финансовых вложений. Единственная достаточно серьезная проблема, которая возникает у организаций, активно работающих на финансовом рынке, связана с учетом сделок с производными финансовыми инструментами - фьючерсными контрактами, опционами, пр. Несмотря на то, что рынок такого рода инструментов пока достаточно узок, его участники хотели бы получить более-менее ясные разъяснения тех правил, которые им следует применять

в процессе учета операций с финансовыми инструментами. В то же время у пользователей финансовой отчетности российских предприятий при анализе данных об их финансовых вложениях может возникнуть неверное представление о реальной стоимости объектов инвестиций и их целевом характере, а также о результатах движения рыночных цен на данные объекты. Кроме того, как уже упоминалось выше, данные отчетности о финансовых вложениях, составленной по российским

правилам, несопоставимы с аналогичными данными отчетности по МСФО. Проанализировав концепции элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, сопоставим их отражение в бухгалтерском балансе как форме отчетности в Российской Федерации и в МСФО. В МСФО перечислены общие требования к составлению бухгалтерского баланса, раскрывается содержание активов, обязательств и капитала, однако при этом не устанавливаются строгая

форма отчетности, перечень статей, порядок их расположения и названия и выделяются лишь те статьи, которые должны раскрываться как минимум a основные средства b нематериальные активы c финансовые активы исключая суммы, указанные в пп. d , f , g d инвестиции, учтенные по методу участия e запасы f торговые и другие дебиторские задолженности g денежные средства и их эквиваленты h задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность i налоговые обязательства и требования согласно

МСФО 12, налоги на прибыль k резервы l долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов m доля меньшинства n выпущенный капитал и резервы. Помимо перечисленных линейных статей предприятие должно раскрывать в балансе или в примечаниях информацию об акциях или долях уставного капитала. Согласно ст.815 ГК РФ вексель - это ценная бумага, и поэтому налогообложение операций по реализации погашению векселей регулируются теми же нормами, что и вопросы налогообложения акций, облигаций и других

ценных бумаг. С 1 января 2002 года налогообложение доходов от операций с векселями третьих лиц строится на основе норм ст.280 НК РФ. Согласно данной статье прибыли и убытки от операций с ценными бумагами должны определяться налогоплательщиком обособленно с разбивкой по двум категориям - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Векселя при этом относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, так как они не

удовлетворяют критериям п.3 ст.280 НК РФ. Цитата из НК РФ Налоговый кодекс РФ. Глава 25 Налог на прибыль организаций Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами 3. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий 1 если они допущены к обращению хотя бы одним

организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством 2 если информация об их ценах котировках публикуется в средствах массовой информации в том числе электронных либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами 3 если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Прибыль убытки от реализации ценных бумаг рассчитываются как разница доходов выручки от продажи и расходов по их приобретению и реализации включая цену приобретения . Если по итогам года по той или иной категории ценных бумаг будет получен убыток, он может быть погашен в течение 10 лет за счет доходов от той же категории ценных бумаг. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном налоговом периоде не может превышать 10

от налоговой базы соответствующего периода по данной категории ценных бумаг п.10 ст.280 и п.2 ст.283 НК РФ . Это правило не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Поскольку вексель - форма договора займа, то не являются доходами от реализации следующие виды доходов 1. Проценты по векселю. Суммы процентов являются внереализационным доходом по ценной бумаге у получателя пп.6 ст.250 НК РФ и внереализационным расходом у плательщика пп.2 п.1 ст.265

НК РФ . С 1 января 2002 года проценты по займам и кредитам включая инвестиционные налогоплательщики могут вычитать из налоговой базы с учетом ограничений, установленных пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ. К векселям это относится в полной мере 2. Доходы от погашения векселей дисконты . Согласно п.3 ст.43 НК РФ дисконт - это то же, что и выплата процентов по займу, то есть для получателя он является внереализационным доходом, а для стороны, выплачивающей дисконт внереализационным расходом

с учетом ограничений, установленных пп.2 п.1 ст.265 и ст.269 НК РФ . Так как вексель является формой договора займа, то погашение векселя - это не реализация ценной бумаги. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст.38 НК РФ нет. Этот факт подтверждается, в частности, постановлением

ВАС РФ от 16.12.97 N 4863 97. Таким образом, проценты и доходы от погашения векселей не относятся к доходам расходам от реализации ценных бумаг, а являются внереализационными доходами расходами . Следует иметь в виду также, что согласно ст.328 НК РФ с 2002 года доходы и расходы в виде процентов по договорам займа кредита , заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную ежемесячную выплату процентов, начисляются в налоговом

учете организаций, применяющих метод начисления, равномерно на конец каждого квартала. Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого все проценты платятся только при его погашении то есть последнему владельцу , то на основании изложенного выше соответствующий доход а у векселедателя - расход должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векселя превышает три месяца. Если же вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дохода расхода будет дата предъявления

векселя к оплате на основании пп.3 п.4 ст.271 и пп.8 п.7 ст.272 НК РФ . На первый взгляд, дату признания расхода в виде процентов дисконта по векселям следует определять в соответствии с п.8 ст.272 НК РФ, согласно которому расход, произведенный в виде процентов либо части купонного процентного дохода, признается на дату выплаты процентного дохода или дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее .

Аналогичная норма закреплена в отношении доходов в виде процентов по ценным бумагам - согласно п.6 ст.271 НК РФ они включаются в расходы тоже по факту выплаты или реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее. Однако, по мнению МНС России, п.8 ст.272 и п.6 ст.271 НК РФ нельзя рассматривать отдельно от ст.328 НК РФ, из которой следует, что положения п.6 ст.271 и п.8 cт.272

НК РФ распространяются только на государственные и муниципальные ценные бумаги, к которым векселя не относятся. Организации, применяющие кассовый метод, признают доход расход независимо от срока векселя в момент оплаты или погашения векселя иным способом пункты 2 и 3 ст.273 НК РФ .Тема 8.Краткосрочные обязательства Облигации - это разновидность эмиссионных ценных бумаг, владельцы которых имеют право в определенный срок получить от эмитента их номинальную стоимость, а также заявленный

по ним процентный купонный доход. При реализации облигаций купонный доход включается в цену их продажи. В статье освещаются особенности налогового учета купонного дохода по корпоративным облигациям и разъясняется порядок заполнения декларации по налогу на прибыль владельцами облигаций. Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный установленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа

его оформления. Та часть процентного купонного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки даты передачи ценной бумаги , именуется накопленным процентным купонным доходом НКД . Такое определение дано в пункте 4 статьи 280

НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.Тема 9.Акционерный капитал Выпуск облигаций, конвертируемых в акции Чтобы развивать свою деятельность и получать больше прибыли, акционерному обществу нужны дополнительные вложения. Где найти деньги? Можно взять кредит в банке.

Но за пользование кредитом нужно платить проценты, сумма которых порой достигает внушительных размеров. Между тем есть менее затратный способ. Речь идет о выпуске дополнительных акций. Но чтобы продать эти акции, надо предложить потенциальному акционеру дополнительные гарантии. Такие гарантии появятся, если акционерное общество выпустит облигации, конвертируемые в акции. Это выгодно инвесторам. Ведь по облигациям они получат проценты и, кроме того, могут обменять их на

деньги. В свою очередь акционерное общество получит значительный приток средств. А те проценты, которые выплачиваются по облигациям, ниже банковских. В данной статье мы расскажем, что же такое облигации, конвертируемые в акции, как бухгалтеру акционерного общества отразить в учете операции с этими ценными бумагами и надо ли при этом платить налоги. Любая облигация - это эмиссионная ценная бумага, дающая право ее держателю получить от эмитента ее

номинальную стоимость и заранее оговоренный процент. Вообще облигации бывают именные и предъявительские, документарные то есть составленные на бумаге и бездокументарные. С точки же зрения того, каким способом держатель облигаций может получить по ним доход, эти ценные бумаги делят на - процентные купонные - их размещают по номинальной стоимости, а погашают по стоимости, превышающей номинал - дисконтные - эти облигации размещаются по цене ниже номинальной,

а погашаются по номиналу - процентно-дисконтные - совмещают свойства процентных и дисконтных облигаций. Все сказанное в равной мере касается и облигаций, конвертируемых в акции. А от обычных облигаций они отличаются лишь тем, что их держатель через определенное время может обменять конвертировать эти ценные бумаги на акции эмитента. Выпускать размещать облигации, конвертируемые в акции, акционерным обществам разрешает статья 33

Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ Об акционерных обществах далее - Закон об акционерных обществах . Решение о размещении конвертируемых облигаций принимает общее собрание акционеров или совет директоров если у него есть такое право . Заметьте номинальная стоимость всех облигаций, выпущенных акционерным обществом, не должна превышать размер его уставного капитала.

Причем эти ценные бумаги можно выпускать лишь после того, как данный капитал будет полностью оплачен. Впрочем, у общества есть возможность эмитировать и такие облигации, номинал которых превысит уставный капитал. Только их выпуск должен быть обеспечен третьими лицами. В качестве обеспечения может выступать, например, банковская гарантия. По какой цене размещают конвертируемые облигации?

Обратимся к статье 38 Закона об акционерных обществах. Там сказано, что эта цена не может быть ниже номинальной стоимости акций, в которые будут конвертироваться данные ценные бумаги. Для акционеров можно установить скидку. При этом она не должна превышать 10 процентов от цены, по которой облигации продают другим лицам. Кстати, такой же предел установлен и для вознаграждения посреднику, который размещает конвертируемые

облигации. Всю информацию об облигациях, конвертируемых в акции, указывают в соответствующем решении о выпуске ценных бумаг. Как составить данный документ, сказано в постановлении ФКЦБ России от 30 апреля 2002 г. N 16 пс. А в приложении N 4 к этому постановлению приведена форма титульного листа такого решения. Среди прочего в решении о выпуске конвертируемых облигаций необходимо указать - форму выпускаемых ценных

бумаг именная, на предъявителя, документарная и т.д их номинальную стоимость, цену, по которой они будут размещены, а также количество - номинальную стоимость и количество акций, в которые конвертируется каждая облигация - порядок такой конвертации - способ размещения облигаций открытая или закрытая подписка - размер дохода по облигациям и порядок его выплаты. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с конвертируемыми облигациями

Как отразить в бухучете операции с конвертируемыми облигациями, сказано в Положении по бухгалтерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15 01 , которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Задолженность по облигациям, которые должны быть погашены конвертированы менее чем через 12 месяцев после их выпуска, учитывают на счете 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам .

Для учета же операций с долгосрочными облигациями срок их погашения превышает 12 месяцев предназначен счет 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам . После того как акционерное общество получит деньги в обмен на облигации, бухгалтер делает такую проводку Дебет 51 Кредит 66 67 - получены средства от размещения облигаций. Проценты или дисконт по облигациям в бухучете включают в состав операционных расходов.

Сделать это надо в том периоде, в котором были начислены данные проценты образовался дисконт . Впрочем, бухгалтер может сначала отразить всю сумму процентов дисконта в составе расходов будущих периодов. А уже затем равномерно списывать ее на операционные расходы. Так поступать позволяет пункт 18 ПБУ 15 01. Помимо процентов к операционным расходам относят все дополнительные затраты, связанные с выпуском облигаций средства, уплаченные за услуги посредников, консультантов, реестродержателя,

депозитария и т.д. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 15 01 списывать эти затраты можно одним из следующих способов - полностью в том отчетном периоде, в котором они были произведены - равномерно уменьшая дебиторскую задолженность организации или физического лица, оказавшего услуги по размещению облигаций. Положение по бухгалтерскому учету Информация об аффилированных лицах ПБУ 11 2000 вступило в силу с 1 января 2000 г. За основу при его разработке был взят

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах . Предмет комментируемого положения - информация о существенном влиянии на хозяйствующий субъект юридических и физических лиц аффилированных лиц и о влиянии, которое в свою очередь оказывает данный субъект на зависимые лица. Пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности

организации связаны непосредственно с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов в том числе внеэкономических причин . Информация об аффилированных лицах призвана способствовать своевременному выявлению тенденций монополизации товарных рынков, выявлению расчетов между взаимозависимыми лицами по демпинговым или монопольно высоким ценам, наполнению бюджета финансовыми источниками.

Аффилированные лица - это лица юридические и физические , способные оказывать влияние на деятельность других лиц юридических и физических . Перечень лиц, которые являются аффилированными по отношению к АО, приведен в статье 4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках . Аффилированными лицами АО являются члены его совета директоров или иного коллегиального органа управления

данного общества, члены его коллегиального исполнительного органа например, правления , а также лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа этого общества генеральный директор, управляющий лица, принадлежащие к той группе к которой принадлежит данное юридическое лицо лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющих уставный капитал данного общества юридическое лицо, в котором данное

АО имеет право распоряжаться более чем 20 общего количества голосов, приходящихся на акции, составляющие уставный капитал этого юридического лица Если АО является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам относятся члены советов директоров наблюдательных советов или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы лица, которые единолично реализуют полномочия исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

В НК РФ аналогичный круг лиц получил наименование взаимозависимые лица . ПБУ 11 2000 ограничивает круг информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. Так, не ко всем аффилированным лицам, приведенным в антимонопольном законодательстве, это относится. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах, которые контролируют данную организацию или оказывают на нее значительное влияние находятся под контролем или значительным

влиянием данной организации организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация, контролируются непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или физическим лицом или группой лиц. В соответствии с ПБУ 11 2000 а аффилированные лица контролируют организацию, когда они владеют более чем 50 голосующих акций АО или более чем 50 уставного складочного капитала ООО, товарищества и т.п. владеют более чем 20 голосующих акций

АО или более чем 20 уставного складочного капитала ООО товарищества и т.п. и имеют возможность определять решения, принимаемые в этих обществах. Из вышесказанного видно, что к аффилированным лицам, осуществляющим контроль, либо находящимся под контролем, относятся материнские компании и дочерние общества, а также физические лица, владеющие контрольным пакетом акций, либо более 20 голосующих акций, и имеющие возможность определять решения организации

например, генеральный директор АО . б аффилированные лица оказывают значительное влияние на организацию когда они не контролируют ее, но имеют возможность участвовать в принятии решений данной организацией. К этим лицам относятся зависимые общества, физические лица, владеющие более 20 голосующих акций. Не являются аффилированными лицами профсоюзы, коммунальные службы, государственные учреждения, так как их отношения складываются в силу естественных объективных причин.

Процедура составления списка аффилированных лиц является обязательной процедурой для АО п.1 постановления ФКЦБ России от 30 сентября 1999 г. N 7 . Списки аффилированных лиц систематически обновляются. АО самостоятельно устанавливает перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности. Для сводной отчетности такой перечень определяет головная организация.

Построение аналитического учета АО должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах по каждому юридическому и физическому лицу. Включение информации в бухгалтерскую отчетность Информация об аффилированных лицах - это сведения о том, проводились ли между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и ее аффилированным лицом какие-либо операции по передаче активов и обязательств. К таким операциям относятся п.5 ПБУ 11 2000 приобретение и продажа товаров работ, услуг приобретение

и продажа основных средств и других активов аренда имущества и предоставление его в аренду передача результатов НИОКР финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных складочных капиталах других организаций предоставление и получение гарантий и залогов другие операции например, операции по лицензионным соглашениям, договорам управления, комиссии, поручения, агентским договорам . Лучше проводить группировку такой информации по признакам участия аффилированных лиц в формировании

имущества, наличия обязательств, получения финансового результата и т.п. по двум направлениям, а именно в части влияния юридического лица организации на других аффилированных лиц и в части влияния аффилированных лиц на организацию. Примером подобного подхода может служить группировка операций между аффилированными лицами по показателям дебиторской и кредиторской задолженности покупки материально-производственных запасов и выручки от продажи товаров работ, услуг представления долгосрочных и краткосрочных займов

и получения этих займов. Ключевой информацией для внешних пользователей и для целей налогообложения являются сведения о ценовой политике во взаимоотношениях между аффилированными лицами. Ведь, как правило, обмен товарами работами, услугами проводится между аффилированными лицами по ценам, существенно отличающимся от рыночных это так называемые внутрифирменные цены . Согласно пунктам 27, 28 ПБУ 4 99 и пункту 14 ПБУ 11 2000 информация об аффилированных лицах включается

в Пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела Аффилированные лица . Эта информация должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованные пользователи могли понять характер и содержание отношений акционерного общества с аффилированными лицами. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается следующая информация п.12

ПБУ 11 2000 характер отношений с ним контроль или оказание значительного влияния виды операций с ним объем операций каждого вида в абсолютном или относительном выражении стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним. Характер отношений с лицами, контролирующими акционерное общество либо находящимися под его влиянием, раскрывается в бухгалтерской отчетности этого общества независимо от того, производило оно в отчетном

периоде операции с ними или нет. В то же время Положение допускает право организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, не раскрывать информацию об операциях - головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций в сводной бухгалтерской отчетности - головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской

отчетностью - дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации 100 голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Прекращение деятельности требует уточнения стоимости активов, относящихся к этой деятельности. Зачем эту стоимость уточнять? Дело в том, что рыночная стоимость этих активов может оказаться гораздо ниже их балансовой стоимости. А продавать активы организация будет именно по рыночной цене. При этом ПБУ 16 02 не регламентирует порядок уточнения стоимости активов в связи со снижением их стоимости. Вместо этого бухгалтеру рекомендуется обратиться к

Положениям по бухгалтерскому учету, которые применяются к конкретным видам активов. Имеются в виду ПБУ 6 01 Учет основных средств , ПБУ 14 2000 Учет нематериальных активов , ПБУ 5 01 Учет материально-производственных запасов . К сожалению, не во всех из перечисленных ПБУ можно найти ответ на вопрос, как оценить величину снижения стоимости активов и отразить ее в отчетности. Лишь

ПБУ 5 01 предусматривает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, частично потеряли свои первоначальные качества либо обесценились на рынке. Получается, что порядок оценки снижения стоимости активов не установлен нормативными документами. Вполне возможно, что вскоре будут внесены дополнения в действующие положения по бухгалтерскому учету, или принято новое ПБУ, посвященное раскрытию информации по обесценению активов аналог

МФСО 36 . Убыток от снижения стоимости активов организация признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой. При этом возможны две ситуации. В первом случае активы могут быть проданы или списаны до окончания текущего отчетного периода, а во втором случае активы продаются в следующем отчетном году. Если организация признала деятельность прекращаемой и фактически ее прекратила, продав активы и погасив

обязательства в том же отчетном году, то отражать убытки от снижения стоимости активов не нужно. В этом случае в бухгалтерском учете будут отражены стандартные операции от реализации материалов, товаров, основных средств, ценных бумаг и прочих активов, а также доходы и расходы от погашения обязательств. Уточнять стоимость активов, то есть отражать убытки от снижения их стоимости, нужно только в том случае, если фактическая передача актива по договору купли-продажи будет осуществляться в следующем году.

При этом деятельность уже признана прекращаемой на основании заключенного в этом году договора купли-продажи, а также информирования заинтересованных лиц. В этом случае у бухгалтера могут возникнуть сложности с признанием убытка в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда деятельность уже признана прекращаемой, а активы фактически не проданы или не ликвидированы. Уточнение стоимости активов зависит от способа прекращения деятельности.

Напомним, что таких способов четыре. Прекращение деятельности может проводиться путем продажи имущественного комплекса или его части. При этом с покупателем заключается договор купли-продажи. Снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете при наличии одного из двух условий - договор купли-продажи является предварительным - по условиям договора срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.

Сумму снижения стоимости активов организация рассчитывает самостоятельно и отражает в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже. Указанные доходы и расходы должны отражаться на счете 91 Прочие доходы и расходы . Вторым способом прекращения деятельности является продажа отдельных активов

и прекращения отдельных обязательств. В этом случае величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между его учетной и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию актива. Тема 10. Анализ финансовой отчетности при помощи коэффициентов Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой

деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания. Возникающие вопросы можно объединить в следующие группы объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с

МСФО гудвилл, доля меньшинства методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов . Для расчета показателей консолидированной отчетности и представления корректировочных записей по исключению внутригрупповых оборотов используется схема, которая представляет основу для логического анализа консолидационных записей по статьям отчетности. Особенностью этих записей является использование в корреспонденциях статей финансовой отчетности, а

не счетов бухгалтерского учета см. ниже . Наименование статьи По дебету По кредиту Доходы Уменьшение Увеличение Расходы Увеличение Уменьшение Гудвилл Увеличение Уменьшение Доля меньшинства Уменьшение Увеличение Обесценение гудвилла Увеличение Уменьшение Рассмотрим эти группы вопросов подробнее.

Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих различные стандарты бухгалтерского учета. Круг организаций, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО IAS 27 Консолидированная и отдельная финансовая отчетность определяется на основе концепции контроля, т.е. возможности материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании

с целью получения экономических выгод от ее деятельности. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно через ее дочерние компании. Наличие контроля, как правило, отождествляют с владением более половиной обыкновенных акций дочерней компании. В действительности, согласно п. 13 МСФО IAS 27 возможны случаи наличия контроля при значительно меньшей доле участия в капитале 1 .

При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерней компанией и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной отчетности. Помимо выполнения требования контроля для включения организации в круг консолидации необходимо соблюдение условия долгосрочного инвестирования. Если инвестирование носит краткосрочный характер до 12 месяцев с даты приобретения материнской компанией акций дочерней компании , то показатели отчетности дочерней

компании не консолидируются. Величина инвестиций в такую дочернюю компанию, как правило, включается в показатель Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи консолидированного бухгалтерского баланса Available-for-sale financial assets . Объединение данных материнской и ее дочерних компаний осуществляется по одноименным показателям финансовой отчетности. В добавление следует отметить основные требования к объединению данных отчетности консолидируемых компаний, а именно единая отчетная дата, единая учетная

политика, которые необходимо соблюсти при консолидации пп. 26, 28 МСФО 27 . При консолидации следует пересчитать данные отчетности зарубежных дочерних компаний в валюту представления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО IAS 21. Расчет показателей гудвилла и доли меньшинства. В консолидированной финансовой отчетности, как правило, возникают показатели гудвилла и доли меньшинства.

Гудвилл представляет разницу между фактической суммой платежа за приобретаемые акции дочерней компании и справедливой стоимостью доли материнской компании в чистых активах дочерней компании, определяемую на дату приобретения в соответствии с п. 51 МСФО IFRS 3. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла в тыс. руб. приведен ниже цифры условные .

Инвестиция в капитал дочерней компании 100 акций 30000 Собственный капитал чистые активы дочерней компании по РСБУ 27000 Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости МСФО 25600 Гудвилл 30000 - 25600 4400 Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие

даты приобретения согласно п. 59 МСФО IFRS 3. Пример расчета гудвилла в млн руб. при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 1 цифры условные, отрицательная величина взята в скобки . Таблица 1 см.ниже Российские организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату

приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения в настоящий момент на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в

МСФО IFRS 1 Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности в виде одного из нескольких выборочных необязательных исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО IFRS 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций пп.

В1, B2 e приложения В к МСФО IFRS 1 , с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла п. В2 g приложения В к МСФО IFRS 1 . Однако, если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО , для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию

на дату перехода материнской компании на МСФО 2 . Чистые активы представляют разницу активов и обязательств дочерней компании, взятых в справедливой оценке оценка по МСФО на дату перехода. Согласно п. 51 а МСФО IFRS 3 Объединение бизнеса величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов.

Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было 3 . установлено в ранее действовавшем МСФО IAS 22 Объединение бизнеса Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний п. 55 МСФО IFRS 3 . Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций значительное снижение объема продаж дочерней

компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др. Величина отрицательного гудвилла сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании согласно МСФО IFRS 3 подлежит отражению в составе прочих доходов. Записи будут следующими Дебет Капитал дочерней компании в доле, принадлежащей материнской компании , Кредит Инвестиции в дочернюю компанию , Кредит Гудвилл - на сумму отрицательного гудвилла исключение

инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании , Дебет Гудвилл , Кредит Прочий доход - на сумму отрицательного гудвилла. В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании. Доля меньшинства представляет долю чистых активов дочерней компании, не принадлежащих материнской компании

ни напрямую, ни косвенно через другие дочерние компании . В соответствии с п. 22 с МСФО IAS 27 доля меньшинства определяется по формуле ДМ ДМнча ДМD, где ДМ - доля меньшинства, ДМнча - доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО IFRS 3 Объединение бизнеса , ДМD - изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней

компании. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен в табл. 2-4 отрицательные величины взяты в скобки . Таблица 2 Доля меньшинства на дату приобретения см.ниже Таблица 3 Изменение доли меньшинства См. ниже Таблица 4 Доля меньшинства после первого отчетного года Показатели Сумма, руб. ДМнча 822500 ДМдельта 60 Итого

ДМ 1422500 Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки. Формирование доли меньшинства Дебет Капитал дочерней компании - 3 150 000 руб Кредит Инвестиции в дочернюю компанию - 2 327 500 руб Кредит Доля меньшинства - 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства

Дебет Дивиденды по привилегированным акциям - 40 000 руб Дебет Чистая прибыль отчетного периода - 590 000 руб Кредит Обесценение гудвилла дочерней компании - 55 000 руб Кредит Чистая прибыль - 30 000 руб Кредит Доля меньшинства - 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих

корректировок Дебет Выручка от продаж - 500 000 руб Кредит Себестоимость продаж - 380 000 руб. Дебет Чистая прибыль - 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. 120 000 х 25 . При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина

превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства п. 35 МСФО 27 . После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании

подлежит распределению между группой долей материнской компании и долей меньшинства в установленном порядке. Используемая литература Использованные стандарты Международные стандарты финансовой отчетности Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям МСФО Российские стандарты финансовой отчетности Американские принципы финансовой отчетности - ГААП

Международные стандарты финансовой отчетности 1. МСФО 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции . 2. МСФО 15 Информация, отражающая влияние в результате изменения цен . 3. МСФО 16 Основные средства . 4. МСФО 36 Снижение стоимости активов . Интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям

МСФО 1. Интерпретация ПКИ-11. 2. Интерпретация ПКИ-19. Российские стандарты финансовой отчетности 1. Федеральный закон О бухгалтерском учете . 2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. 3. ПБУ 1 98 Учетная политика организации . 4. ПБУ 2 94 Учет договоров контрактов на капитальное строительство .

5. ПБУ 4 99 Бухгалтерская отчетность организации . 6. ПБУ 6 01 Учет основных средств . Американские принципы финансовой отчетности - ГААП 1. FAS 89 Финансовая отчетность и изменения цен . 2. FAS 130 Отчет о полной прибыли . Финансовая газета , N 9, март 2005 г. ГАРАНТ-справочная правовая система.

ГАРАНТ 5.5