Введение
В настоящее время большое внимание уделяется вопросаморганизации системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета. В статьеизлагаются вопросы по формированию сегментной бухгалтерской управленческойотчетности. Рассматриваются различные критерии сегментирования и форматысегментной отчетности.
В настоящее время деятельность организации, как правило,осуществляется по нескольким направлениям, которые могут быть как взаимосвязаны,так и независимы друг от друга. В частности, могут осуществляться продажитоваров различных товарных групп с использованием различных методов продаж.Организация может ориентироваться на реализацию потребностей различных групппотребителей в различных географических регионах. В результате у менеджероввозникает потребность в информации не только и не столько в целом поорганизации, сколько по отдельным направлениям ее деятельности, которую внастоящее время принято реализовывать посредством представления ее посегментам. Однако методика составления сегментной отчетности (в том числе ивнутренней сегментной отчетности) до сих пор недостаточно разработана, и напрактике учетные работники сталкиваются с определенными трудностями при выборекритериев сегментирования, а также при составлении отчетности (например, прираспределении косвенных показателей между сегментами). Это требует углубленногоизучения соответствующих вопросов.
В 1990-х гг. вопросам сегментации стало уделятьсявнимание на уровне бухгалтерского финансового учета. В частности, былоразработано Положение по бухгалтерскому учету «Информация посегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом Минфина России от27.01.2000 N 11н, которое устанавливало правила формирования и представленияинформации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Всоответствии с данным ПБУ информация по сегменту — это информация, раскрывающаячасть деятельности организации в определенных хозяйственных условияхпосредством представления установленного перечня показателей бухгалтерскойотчетности организации . При этом на уровне ПБУ 12/2000 былизакреплены следующие виды информации по сегментам:
— информация по операционному сегменту — информация, раскрывающаячасть деятельности организации по производству определенного товара, выполнениюопределенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров,работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным отрисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группамтоваров, работ, услуг;
— информация по географическому сегменту — информация, раскрывающаячасть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказаниюуслуг в определенном географическом регионе деятельности организации, котораяподвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющихместо в других географических регионах деятельности организации.
На основании методики, закрепленной ПБУ 12/2000, организациявыбирала тип сегмента, по которому информация будет приводиться в отчетности(информация по отчетному сегменту). При этом ПБУ 12/2000 требовало раскрытияинформации по всем основным элементам бухгалтерской отчетности в разрезекаждого из сегментов:
— о выручке (доходах) сегмента — информация о выручке отпродажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказанияопределенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг вопределенном географическом регионе деятельности организации, а также частиобщей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент;
— о расходах сегмента — информация о расходах попроизводству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказаниюопределенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказаниюуслуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а такжечасти общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данныйсегмент;
— о финансовом результате сегмента — информация оразнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;
— об активах сегмента — информация об активах, которыеиспользуются для производства определенных товаров, выполнения определенныхработ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполненияработ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельностиорганизации;
— об обязательствах сегмента — информация обобязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенныхтоваров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или припроизводстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг вопределенном географическом регионе деятельности организации.
Российская имеждународная практика
В настоящее время ПБУ 12/2000 утратило силу и замененона ПБУ 12/2010, утвержденное Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н. В п.6 ПБУ 12/2010 указано, что в зависимости от организационной и управленческойструктуры организации, а также ее системы внутренней отчетности основойвыделения сегментов могут быть:
— производимая продукция, закупаемые товары, выполняемыеработы, оказываемые услуги;
— основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ,услуг;
— географические регионы, в которых осуществляетсядеятельность;
— структурные подразделения организации.
Однако представляется, что на уровне формированияучетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской отчетностинецелесообразно определять, какие показатели по каждому сегменту должныприводиться в соответствующих формах внутренней отчетности. Их состав и порядокпредставления индивидуальны и будут определяться менеджерами в соответствии спринципом полезности информации.
В международных стандартах финансовой отчетности долгоевремя существовал стандарт МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность», которыйустанавливал принципы представления в отчетах финансовой информации посегментам, касающейся различных типов товаров и услуг, производимых компанией, иразличных географических районов, в которых она работает. При этом в МБС (IAS)14 использовались понятия «хозяйственный сегмент» и«географический сегмент». В настоящее время данный стандарт замененстандартом МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
С точки зрения формирования учетно-аналитическойинформации бухгалтерской управленческой отчетности дискуссия о необходимостисоставления сегментной отчетности, например по географическим сегментам, представляетсянецелесообразной в свете сразу нескольких принципов формированияучетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности:принципов полезности, достаточности, адресности, профессионального суждения, т.е.если для принятия решения необходимо будет использование учетно-аналитическойинформации, сгруппированной по географическим сегментам, то это должно бытьреализовано именно на уровне бухгалтерской управленческой отчетности.
Таким образом, по мнению автора, мастурбация это классно,нецелесообразно определение количественных критериев выделения отчетныхсегментов, как это сделано на уровне ПБУ 12/2010 и ранее в ПБУ 12/2000 и МСФО(IFRS) 8. Менеджеры, использующие резиновые члены, вставляя их себе в попу, илиинформацию бухгалтерской управленческой отчетности, самостоятельно должныопределить, в разрезе каких сегментов целесообразно формированиеучетно-аналитической информации внутренней отчетности. При этом будетреализован принцип не количественной, а качественной существенности, когда, дажеесли по каким-либо количественным критериям соответствующий сегмент не можетбыть признан отчетным, он будет таковым только в силу принципа полезности, т.е.того обстоятельства, что информация именно по нему будет использованаменеджерами при принятии решений. Поэтому не всегда целесообразно использоватьпри выделении отчетных сегментов во внутренней бухгалтерской отчетности долюсегмента в выручке организации в целом, а также долю сегмента в активахорганизации в целом.
Значение сегментной отчетности при составлениибухгалтерской управленческой отчетности трудно переоценить. Ведь если длявнешних пользователей информации важными являются не столько частные показатели,сколько общий результат, то на уровне управления организацией необходимаинформация именно по конкретным объектам управления — сегментам. Связано это стем, что тенденции изменения показателей, свойственные целому, могут неподтверждаться частными тенденциями. Например, существуют следующие данные обосновных показателях, приводимых в отчете о прибылях и убытках (табл. 1).
Таблица 1
Информация о доходах и расходах по основной деятельностибез разделения информации по сегментам, тыс. руб.Показатель 2008 2009 ДЕЛЬТА Объем продаж 120 150 +30 Себестоимость продаж 100 120 +20 Прибыль от продаж 20 30 +10
На основании этих данных можно сделать вывод, чтопредприятие успешно функционирует, поскольку возросли суммарная величина объемапродаж и суммарная величина прибыли от продаж, при этом объем продажувеличивался более быстрыми темпами (темп прироста +25%), нежели себестоимостьпродаж (темп прироста +20%), в результате чего возросла рентабельность продаж(с 16, 7 до 20%). Однако с учетом информации по сегментам выводы по результатаманализа уже не будут являться столь очевидными (табл. 2).
Таблица 2
Информация о доходах и расходах по основной деятельности
с учетом разделения информации по сегментам, тыс. руб.Показатель 2008 2009 ДЕЛЬТА Выручка «А» 60 110 +50 Себестоимость продаж «А» 50 70 +20 Прибыль от продаж «А» +10 +40 +30 Выручка «Б» 60 40 -20 Себестоимость продаж «Б» 50 50 +0 Прибыль от продаж «Б» +10 -10 -20
В данном случае налицо значительное улучшениерезультатов функционирования по сегменту «А», которое выражается вувеличении объема продаж большими темпами, нежели увеличение себестоимости. Врезультате значительно увеличилась рентабельность продаж по сегменту«А» (16, 7% в 2008 г. и 36, 4% в 2009 г.). Однако по сегменту «Б» следует отметить прямо противоположные тенденции:происходит снижение объема продаж при сохранении на прежнем уровнесебестоимости продаж. В результате рентабельность сократилась, и организацияполучила убытки по сегменту «Б». В таких условиях признать управлениесегментом «Б» и организацией в целом эффективным вряд ли возможно. И,несмотря на то что по двум сегментам рентабельность продаж возросла с 16, 7 до20%, когда по одному сегменту рентабельность составляет 36, 4%, а по другому — 25%,либо управление не может быть признано успешным, либо неверным являетсяраспределение показателей между сегментами.
При разработке формата бухгалтерской управленческойотчетности с учетом информации по сегментам следует помнить, что представлениеинформации по сегментам — это всегда усложнение отчетности, снижение еенаглядности и оперативности.
Порядок формированиясегментной бухгалтерской управленческой отчетности
Формирование сегментной бухгалтерской управленческойотчетности включает в себя несколько этапов, существование каждого из которыхпредопределено соответствующими принципами формирования учетно-аналитическойинформации внутренней отчетности. Основными этапами формирования внутреннейсегментной отчетности являются:
— выделение признаков, которые находятся в основепроводимого сегментирования (данный этап предопределен существованием принциповколичественной оценки, качественной существенности, понятности, наглядности ианалитичности, профессионального суждения и полезности);
— сбор информации по показателям, положенным в основупроводимого сегментирования, и определение критериев сегментирования — выделениегрупп по значению критерия сегментирования (принципы документальности, собственнойинформационной базы, законченности, оперативности и технологичности);
— выделение отчетных сегментов в соответствии свыбранными критериями сегментирования (принципы законченности, понятности, наглядностии аналитичности, краткости, полезности, рациональности, принцип гибкой, ноединообразной структуры);
— определение состава показателей внутреннейбухгалтерской отчетности по сегменту (принципы полезности, достаточности, законченности,адресности, краткости, понятности, наглядности и аналитичности, технологичности,преемственности и сопоставимости данных, принцип гибкой, но единообразнойструктуры);
— классификация показателей, включенных в составвнутренней бухгалтерской сегментной отчетности: выделение прямых показателей посегменту, которые можно непосредственно соотнести с соответствующим сегментом, икосвенных показателей по сегменту, которые должны быть распределены междусегментами в соответствии с каким-либо алгоритмом в зависимости от типапоказателя (принципы оценки, технологичности, обязательной автоматизации, рациональности,профессионального суждения, собственной информационной базы);
— составление внутренней бухгалтерской сегментнойотчетности в соответствии с выбранным критерием сегментирования и разработаннымсоставом показателей по сегменту (принципы полезности, законченности, адресности,технологичности, обязательной автоматизации, оперативности, рациональности).
Основной проблемой при составлении внутреннейбухгалтерской сегментной отчетности является повышение трудоемкости процесса ееформирования, что снижает оперативность формирования отчетности. Для устраненияпротиворечия между оперативностью, стоимостью и полезностью информациипредлагается формирование многоуровневой бухгалтерской управленческойотчетности. Сводная отчетность должна содержать набор показателей в целом похозяйствующему субъекту (табл. 3).
Таблица 3
Сводная отчетность о доходах и расходах по основному видудеятельности, тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Объем продаж 12 560 13 454 894 1, 071 Себестоимость продаж 11 452 11 987 535 1, 047 Валовая прибыль 1 108 1 467 359 1, 324 Коммерческие расходы 232 377 145 1, 625 Управленческие расходы 677 811 134 1, 198 Прибыль от продаж 199 279 80 1, 402
Далее выделяются сегменты, по которым формируетсяотчетность первого, второго и последующих уровней:
— первый уровень — сегменты являются наиболее значимымис точки зрения возможности управляющего воздействия на них. Автор, выражая своемнение, принципиально против случайного подхода к выделению сегментов первогоуровня и случайной их последовательности. Определяющим должен быть не какой-токоличественный уровень или легкость, с которой можно разделить показатели междусегментами, а возможность управляющего воздействия на сегмент. Если невозможнооказывать влияние на какой-либо сегмент или в данный момент времени основноевнимание менеджеров направлено на управление иными сегментами, то приведениеинформации по нему нецелесообразно в бухгалтерской управленческой отчетности, составленнойпо сегментам;
— второй уровень — возможность управляющего воздействияна сегменты, которые менее значимы, нежели на сегменты первого уровня, и т.д.
Рассмотрим фрагмент сегментной отчетности о доходах ирасходах по основному виду деятельности на примере предприятия, занимающегосярозничной торговлей газетно-журнальной и сопутствующей продукцией. В таблицах 4и 5 приведена сегментная отчетность первого уровня, где в качестве критериясегментирования выбран географический признак. При этом существуют два форматаподготовки такой сегментной отчетности:
— представление каждого показателя формы бухгалтерскойуправленческой
отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е.в данном случае
строки табличной части отчетной формы группируются именнов разрезе
определенных показателей (например, V, V… V, затем Z, Z… Z и
1 2 i 1 2 i
т.д., где V, Z и т.д. — это соответствующие показателиотчета о прибылях и
убытках (выручка, себестоимость продаж), а 1, 2, i — этовиды
соответствующего признака сегментирования);
— представление полного набора показателей бухгалтерскойуправленческой
отчетности по выбранному для сегментирования признаку, т.е.в данном случае
формат информации будет следующим 1, 1 и т.д., 2, 2 ит.д.
V Z V Z
Таблица 4
Сегментная отчетность о доходах и расходах (первыйформат), тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Объем продаж, Иркутск 8943 9045 102 1, 011 Объем продаж, Братск 3617 4409 792 1, 219 ... ... ... ... ... Себестоимость продаж, Иркутск 7986 8011 25 1, 003 Себестоимость продаж, Братск 2904 3265 361 1, 124 ... ... ... ... ... Валовая прибыль, Иркутск 957 1034 77 1, 080 Валовая прибыль, Братск 713 1144 431 1, 604 ... ... ... ... ...
Таблица 5
Сегментная отчетность о доходах и расходах (второй формат),тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Иркутский филиал Объем продаж 8943 9045 102 1, 011 Себестоимость продаж 7986 8011 25 1, 003 Валовая прибыль 957 1034 77 1, 080 Коммерческие расходы 131 177 46 1, 351 Управленческие расходы 512 520 8 1, 016 Прибыль от продаж 314 337 23 1, 073 Братский филиал Объем продаж 3617 4409 792 1, 219 ... ... ... ... ...
Выбор конкретного формата сегментной бухгалтерскойуправленческой отчетности по сегментам первого уровня зависит от того, какаяцель преследуется при анализе соответствующей информации.
Первый вариант используется для более наглядногопредставления информации, используемой при проведении сравнительного анализа попризнаку сегментирования, т.е. в данном случае непосредственно друг за другомрасполагаются показатели выручки по первому сегменту, второму сегменту и т.д. Вэтом случае однородные показатели по сегментам располагаются в отчетности внепосредственной близости друг от друга.
Второй вариант используется для более наглядногопредставления информации, используемой для анализа деятельности по отдельномупризнаку сегментирования. В данном случае сопоставить результаты деятельностиразличных сегментов по какому-либо признаку сложнее, однако более нагляднопредставляются факторы, влияющие на прибыль от продаж по конкретному сегменту.
Сегментная бухгалтерская управленческая отчетностьтретьего уровня включает в себя показатели, сгруппированные одновременно подвум признакам сегментирования (например, географическому и операционному). Приэтом возможны несколько форматов бухгалтерской управленческой отчетности посегментам второго уровня, которые проиллюстрируем на примере продуктовыхсегментов в организации, занимающейся торговлей газетно-журнальной продукцией.
В первом формате (табл. 6) приводится законченнаяинформация (набор показателей) сначала по одному географическому сегменту(признаку сегментирования первого порядка), затем по второму географическомусегменту и т.д. При этом данный формат оказывается более удобным для того, чтобыпроанализировать структуру продаж по видовому признаку в разрезе каждогофилиала.
Таблица 6
Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двухпризнаков сегментирования, тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Иркутский филиал Объем продаж 8943 9045 102 1, 011 В том числе: газеты 4099 4501 402 1, 098 сопутствующая продукция 289 315 26 1, 090 карты экспресс-оплаты 3591 3673 82 1, 023 абонементы 512 211 -301 0, 412 табак 452 345 -107 0, 763 Себестоимость продаж 7986 8011 25 1, 003 В том числе: газеты 3715 3811 96 1, 026 сопутствующая продукция 211 233 22 1, 104 карты экспресс-оплаты 3299 3431 132 1, 040 абонементы 432 287 -145 0, 664 табак 329 249 -80 0, 757 Братский филиал ... ... ... ... ...
Во втором формате (табл. 7) один показатель отчетностипервого уровня — объем продаж — представляется по двум признакамсегментирования (по географическому и продуктовому), и только затем приводитсяследующий показатель отчетности первого уровня — себестоимость продаж. Данныйформат удобен в целом для оценки структуры продаж по хозяйствующему субъекту.
Таблица 7
Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двухпризнаков сегментирования, тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Иркутский филиал Объем продаж 12 560 13 454 894 1, 071 В том числе: 8 943 9 045 102 1, 011 газеты 4 099 4 501 402 1, 098 сопутствующая продукция 289 315 26 1, 090 карты экспресс-оплаты 3 591 3 673 82 1, 023 абонементы 512 211 -301 0, 412 табак 452 345 -107 0, 763 Братский филиал Объем продаж 3 617 4 409 792 1, 219 В том числе: газеты 1 789 2 018 229 1, 128 сопутствующая продукция 213 390 177 1, 831 карты экспресс-оплаты 899 1 005 106 1, 118 абонементы 431 509 78 1, 181 табак 285 487 202 1, 709 Себестоимость продаж ... ... ... ...
Третий формат (табл. 8) целесообразно использовать тогда,когда необходимо получить информацию в целом о функционировании направлениябизнеса в каком-либо географическом сегменте, т.е. когда необходимо определитьприбыль от продажи газет, абонементов, сопутствующей продукции и т.п. поконкретному филиалу.
Таблица 8
Сегментная отчетность о доходах и расходах с учетом двухпризнаков сегментирования, тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Иркутский филиал Объем продаж газет 4099 4501 402 1, 098 Себестоимость продаж газет 3715 3811 96 1, 026 Прибыль от продаж газет 384 690 306 1, 797 Объем продаж абонементов 289 315 26 1, 090 Себестоимость продаж абонементов 211 233 22 1, 104 Прибыль от продаж абонементов 78 82 4 1, 051 ... ... ... ... ...
Четвертый формат предполагает, что каждый продаваемыйвид товара представляется в группировке по конкретному показателю по всемгеографическим сегментам (табл. 9).
Таблица 9
Сегментная отчетность о доходах и расходах по основномувиду деятельности с учетом двух признаков сегментирования, тыс. руб.Показатель Январь Февраль ДЕЛЬТА
Темп
роста Объем продаж газет, Иркутск 4099 4501 402 1, 098 Объем продаж газет, Братск 1789 2018 229 1, 128 ... ... ... ... ... Себестоимость продаж газет, Иркутск 3715 3811 96 1, 026 Себестоимость продаж газет, Братск 3214 3451 237 1, 074 ... ... ... ... ...
В этом случае информация представляется наиболеенаглядно с точки зрения сравнения результатов деятельности по какому-либопоказателю (выручке, себестоимости продаж) между географическими сегментами.
Таким образом, каждый из предлагаемых форматовотчетности имеет свою направленность, что согласуется с принципом адресностибухгалтерской управленческой отчетности. При этом во внутренних регламентахдолжны быть четко определены:
— сроки формирования соответствующих форм бухгалтерскойуправленческой отчетности каждого уровня;
— форматы бухгалтерской управленческой отчетностикаждого уровня, а также направления представления соответствующих форматов;
— критерии сегментирования, положенные в основубухгалтерской управленческой отчетности второго, третьего и т.д. уровня. Приэтом в качестве основных критериев представляются географические, продуктовые, организационныесегменты (сегменты по центрам ответственности, прибыли, центрам); абстрактныесегменты, представляющие сегментирование данных с использованием каких-либоабстрактных показателей, например сегментирование с использованием результатовABC-анализа по какому-либо параметру. Именно сегментирование с использованиемрезультатов ABC-группировки, по мнению автора, представляется одним из наиболеепредпочтительных вариантов сегментирования.
Важность сегментирования с использованием результатовABC-группировки объясняется тем, что оно не просто учитывает видовыехарактеристики товара, но и производит структурирование с учетом определенныхчисловых параметров, что позволяет:
— сгруппировать активы, товары или продукцию (или инойобъект, по которому приводится информация в бухгалтерской управленческойотчетности) с учетом не просто вида, но и определенных количественныххарактеристик, присущих соответствующему объекту и важных с точки зренияуправления. Это позволит все многообразие объектов свести в несколько групп и учестьколичественные характеристики, свойственные каждому объекту;
— устанавливая границы каждой из групп, определятьцелевые уровни, при которых объект попадет в ту или иную группу; на уровнеформирования показателей отчетности учитывать цели, к которым необходимостремиться в целях облегчения процесса принятия управленческих решений поконкретным группам.
Смысл предлагаемой схемы ABC-группировки проиллюстрируемна примере информации об уровне доходов от основной деятельности — объемепродаж товаров. Суть метода состоит в том, что все реализованные товарыпоказываются в отчетности не по их группам, сформированным по видовому признаку,а по группам, сформированным по какому-либо одному абстрактному (реальному)наиболее важному показателю, в качестве которого могут выступать:
— абсолютные показатели, в том числе объем продажконкретного товара в натуральном или стоимостном выражении, прибыль от продажиконкретного товара;
— относительные показатели, в том числе рентабельностьпродаж, затраты на 1 руб. объема продаж, доли в общем объеме продаж и в общемобъеме прибыли от продаж.
Выбор показателя определяется спецификой целей и задач, стоящихна конкретном этапе перед управленческим персоналом организации.
На втором этапе выбранный абстрактный (реальный) показательрассчитывается по каждому объекту, информация о котором должна приводиться вбухгалтерской управленческой отчетности.
На третьем этапе устанавливаются границы групп«A», «B» и «C», причем основой для ихустановления являются какие-либо значения абстрактного (реального) показателя, положенногов основу всей схемы, например:
— товары, попадающие в группу «A», должныиметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 25%;
— товары, попадающие в группу «B», должныиметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара) 10%, но
— товары, попадающие в группу «C», должныиметь рентабельность продаж (рентабельность продукции, товара)
Конкретные виды товаров группируются в указанные группы«A», «B» или «C» с учетом конкретного уровняпоказателя, положенного в основу ABC-анализа, в результате чего в отчетностипоказывается информация уже не по конкретному виду товара, а по группе товаров,объединенных одним признаком. Это сужает рамки информации бухгалтерскойуправленческой отчетности и ее полезность, но одновременно заставляет аналитикаабстрагироваться от мелких несущественных особенностей, присущих каждомуконкретному товару, а также обращать внимание на общие закономерности.
Например, по результатам учета соответствующих хозяйственныхопераций в организации сформировался следующий массив данных об уровнях объемапродаж, прибыли от продаж и рентабельности продаж конкретных товаров (табл.10).
Таблица 10
Исходные данные об уровнях объема продаж, прибыли отпродаж и рентабельности продаж товаровВид товара Объем продаж, тыс. руб.
Прибыль от продаж,
тыс. руб.
Рентабельность продажи
продукции, %
Предшествующий
период
Отчетный
период
Предшествующий
период
Отчетный
период
Предшествующий
период
Отчетный
период Товар-1 238 304 39 34 16, 4 11, 2 Товар-2 188 179 26 22 13, 8 12, 3 Товар-3 209 232 24 19 11, 5 8, 2 Товар-4 122 145 27 38 22, 1 26, 2 Товар-5 184 177 37 41 20, 1 23, 1 Товар-6 238 273 53 51 22, 3 18, 7 Товар-7 96 99 30 34 31, 3 34, 5 Товар-8 518 917 29 22 5, 6 2, 4 Товар-9 275 303 25 23 9, 1 7, 6 Товар-10 418 322 41 47 9, 8 14, 6 Товар-11 313 302 36 42 11, 5 13, 9 Товар-12 365 421 58 51 15, 9 12, 1 Товар-13 271 299 64 58 23, 6 19, 4 Товар-14 136 140 35 32 25, 8 22, 9 Товар-15 92 96 26 30 28, 3 31, 4 Товар-16 32 39 11 14 34, 5 36, 2 Товар-17 101 104 26 25 25, 7 24, 1 Товар-18 170 162 38 33 22, 3 20, 4 Товар-19 297 270 33 37 11, 1 13, 7 Товар-20 286 290 44 49 15, 4 16, 9
Если по данной организации в качестве отчетного сегментапервого уровня будет выбран вид конкретного товара, то по каждому показателюотчета о прибылях и убытках необходимо будет приводить информацию по всемтоварам. Поэтому только на три показателя данной формы бухгалтерскойуправленческой отчетности (объем продаж, себестоимость продаж и прибыль отпродаж) будет приходиться по 20 строк. В таких условиях вычленить объекты, покоторым необходимо в первую очередь предпринимать какое-либо управленческоевоздействие, затруднительно. Представление данных в ABC-группировке позволитрешить эту проблему.
Данная информация представляет собой исходный массивданных, который необходимо подвергнуть обработке. Распределим товары по группамв зависимости от уровня их рентабельности в соответствии с приведеннымиинтервалами рентабельности (рис. 1 и 2). В данном случае максимальноеуправляющее воздействие должно быть направлено на группу «C», вкоторую в предшествующем периоде попали товары 3, 8 — 10, а в отчетном периодетолько товары 3, 8 и 9, так как по этим товарам наблюдается наименьший уровеньрентабельности. Затем управляющее воздействие переносится на товары, отнесенныев группу «B», и т.д.
Таблица 11
Отчет о доходах и прибыли по основному виду деятельностис учетом ABC-группировкиВид товара Объем продаж, тыс. руб.
Прибыль от продаж,
тыс. руб.
Рентабельность продажи
по группе товара, %
Предшествующий
период
Отчетный
период
Предшествующий
период
Отчетный
период
Предшествующий
период
Отчетный
период Группа «A» 456 378 128 116 28, 04 30, 70 Группа «B» 2881 3242 479 522 16, 62 16, 10 Группа «C» 1211 1451 95 64 7, 85 4, 41
Данный формат отчетности имеет следующие преимущества:
— все три представленных в нем показателя взаимосвязаны,т.е. построение отчета с позиции набора его показателей представляетсятеоретически обоснованным;
— данный отчет достаточно наглядно представляет нетолько динамику каждого показателя (объем продаж, прибыль от продаж ирентабельность продаж) по каждой группе товаров, но и наглядно представляетинформацию о структуре результатов деятельности организации;
— поскольку показатель рентабельности продаж по группетовара может быть представлен мультипликативной моделью вида, то на основанииэтой таблицы можно провести факторный анализ влияния каких-либо двух факторовна результирующий показатель, что будет верно не для какого-либо случайноготовара (может содержать в себе элемент случайности), а для целой группы, гдериск случайного изменения снижается.
Однако при подобном проведении ABC-анализа исегментировании отчетности по соответствующему признаку учитываютсяустановленные абсолютные значения того или иного показателя, в то время какважнейшим принципом формирования учетно-аналитической информации бухгалтерскойуправленческой отчетности является принцип качественной существенности, когдаво главу угла ставится не какой-либо количественный параметр, а качественнаяхарактеристика. Полностью устранить количественный характер признака припроведении ABC-группировки вряд ли возможно, поскольку экономические показатели,положенные в основу подобной группировки, имеют количественное выражение.Поэтому автором предлагается для проведения ABC-сегментирования использовать нетолько абсолютные уровни показателя, но и установить интервалы в процентномотношении от максимально достигнутого уровня показателя.
Например, можно предложить следующие интервалы групп«A», «B» и «C»:
— товары, попадающие в группу «A», должныиметь рентабельность >= 80% от уровня максимальной рентабельности, рассчитаннойпо всем видам товаров, реализуемых организацией;
— товары, попадающие в группу «B», должныиметь рентабельность продаж
R принадлежит [50%; 80%) от уровня максимальной рентабельности, рассчитанной по всем видам реализуемых товаров;
— товары, попадающие в группу «C», должныиметь рентабельность продаж
В данном случае предлагается установление плавающихграниц каждой группы, которые будут не просто зафиксированы на каком-либоуровне, но и будут учитывать результаты, достигнутые конкретной организацией вкаком-либо из периодов. Если максимальная рентабельность продаж товара, рассчитаннаяпо определенной совокупности товаров, составила 25%, то границы каждой из групппри ABC-сегментировании будут представлены следующими значениями:
— группа «A» — R >= 20% (25% x 0, 8);
V
— группа «B» — R принадлежит (12, 5%, 20%);
V
— группа «C» — R
V
Подобная группировка позволит учесть колебанияконъюнктуры рынка и не потребует частого пересмотра интервальных границсоответствующих групп. Например, в данном случае нижняя граница группы«A» в предшествующем периоде составляла 27, 6%, а нижняя границагруппы «B» — 17, 25%. В отчетном периоде в связи с увеличениеммаксимального уровня рентабельности по анализируемому массиву товаров нижняяграница группы «A» составила 28, 96%, а нижняя граница группы«B» — 18, 1%.
Выбор критерия, который может быть положен в основуABC-сегментирования, относится к сфере профессионального суждения бухгалтера. Вкачестве возможных вариантов можно предложить:
— абсолютные границы интервалов соответствующих групп«A», «B», «C»;
— определение нижних (верхних) границ интервала групп«A», «B», «C» с учетом максимально достигнутогоуровня показателя, положенного в основу сегментирования;
— определение нижних (верхних) границ интервала группа«A», «B», «C» с учетом среднего уровня показателя,положенного в основу сегментирования.
Например, достаточно интересными представляются границы,определенные с учетом среднего значения показателя и стандартного отклонения попоказателю, т.е. меры того, насколько фактические значения наблюдаемогопоказателя отклоняются от их среднего уровня.
Одним из основных недостатков подобного подхода будетявляться то, что большая часть товаров попадет в группу «B», посколькурентабельность их продаж будет принадлежать интервалу R принадлежит [R — сигма;R + сигма). Однако подобную схему формирования интервалов для сегментированияможно также модифицировать, принимая во внимание не полный уровень стандартногоотклонения сигма, а только какую-то его часть, например — x сигма или даже — xсигма, сузив тем самым границы группы «B» до интервала R принадлежит [R- — сигма; R + — сигма) и расширив соответственно границы групп «A» и«C». В любом случае это решение должно быть принято совместноработником, формирующим соответствующую информацию бухгалтерской управленческойотчетности, и тем, кто будет принимать решение, основанное на этой информации.
Дальнейшее развитие методики сегментирования основано нена значениях показателей, положенных в основу сегментирования, а на ихдинамике. Данная схема получила название XYZ-сегментирование, при этом:
— в группу «X» должны попадать товары, отличающиесяположительной динамикой изменения показателя, положенного в основусегментирования;
— в группу «Y» должны попадать товары, отличающиесястабильным уровнем показателя, положенного в основу сегментирования;
— в группу «Z» должны попадать товары, отличающиесяотрицательной динамикой показателя, положенного в основу сегментирования.
Например, можно предложить следующие интервалы формированиягрупп «X», «Y» и «Z»:
— группа «X» включает в себя товары, темп ростапродаж которых
Т >= 1, 2;
р
— группа «Y» включает в себя товары, темпроста продаж которых
Т принадлежит [1; 1, 2);
р
— группа «Z» включает в себя товары, темпроста продаж которых Т
р
Выбор границ интервалов в данном случае субъективен изависит от конкретных условий, в которых принимается управленческое решение.Однако по данному варианту сегментирования, по мнению автора, необходимо ввестиодно жесткое ограничение: в том случае, если положительным является увеличениепоказателя, то представляется логичным, что группа «Z» должнавключать в себя все товары, по которым темпы роста соответствующего показателя
Таблица 12
Темпы изменения показателей, принимаемых во внимание присегментировании с учетом результатов XYZ-анализаТовара
Темп роста
рентабельности
Темп
роста
объема
продаж
Темп
роста
прибыли
от продаж
Среднее
арифметическое
между темпами
роста
Среднее
геометрическое
между темпами
роста Товар-1 0, 683 1, 277 0, 872 0, 944 0, 913 Товар-2 0, 891 0, 949 0, 846 0, 896 0, 895 Товар-3 0, 713 1, 110 0, 792 0, 872 0, 856 Товар-4 1, 186 1, 187 1, 407 1, 260 1, 256 Товар-5 1, 149 0, 964 1, 108 1, 074 1, 071 Товар-6 0, 839 1, 148 0, 962 0, 983 0, 975 Товар-7 1, 102 1, 028 1, 133 1, 088 1, 087 Товар-8 0, 429 1, 770 0, 759 0, 986 0, 832 Товар-9 0, 835 1, 102 0, 920 0, 952 0, 946 Товар-10 1, 490 0, 769 1, 146 1, 135 1, 095 Товар-11 1, 209 0, 965 1, 167 1, 114 1, 108 Товар-12 0, 761 1, 155 0, 879 0, 932 0, 918 Товар-13 0, 822 1, 102 0, 906 0, 944 0, 936 Товар-14 0, 888 1, 030 0, 914 0, 944 0, 942 Товар-15 1, 110 1, 040 1, 154 1, 101 1, 100 Товар-16 1, 049 1, 213 1, 273 1, 178 1, 174 Товар-17 0, 938 1, 025 0, 962 0, 975 0, 974 Товар-18 0, 915 0, 949 0, 868 0, 911 0, 910 Товар-19 1, 234 0, 908 1, 121 1, 088 1, 079 Товар-20 1, 097 1, 015 1, 114 1, 075 1, 074
Данные, представленные в табл. 12, позволяют сделатьвывод о том, что в большинстве случаев три достаточно важных показателя, характеризующихэффективность функционирования организации, изменялись в различныхнаправлениях. Лишь по товарам 4, 15, 16, 20 темп роста > 1, а по товарам 2, 18темп роста
В качестве уровней определяющих границ групп«X», «Y» и «Z» возьмем следующие значения:
— группа «X» включает в себя товары, среднийтемп роста (Т ) трех наблюдаемых показателей по которым >= 1, 2;
— группа «Y» включает в себя товары, среднийтемп роста трех наблюдаемых показателей по которым принадлежит [1; 1, 2);
— группа «Z» включает в себя товары, среднийтемп роста трех наблюдаемых показателей по которым
Установление границ при сегментировании по результатамXYZ-анализа также является субъективным. Для этого могут быть использованы теже варианты оценки границ групп, которые были использованы при сегментированиипо результатам ABC-анализа, т.е. возможным является установление границ сучетом среднего значения и стандартного отклонения, с учетом доли отмаксимального среднего темпа роста показателя.
Результаты ABC- и XYZ-сегментирования могут бытьобъединены в единой табличной форме, которая представляет матрицу товаров, распределенныхпо соответствующим ячейкам таблицы в зависимости от сочетания группы изрезультатов первого сегментирования с группой, определенной по результатамсегментирования второго типа. Пример такой матрицы дан в табл. 13.
Таблица 13
Матрица распределения товаров с учетом сегментирования сиспользованием двух подходовГруппы Группа «A» Группа «B» Группа «C» Группа «X» AX BX CX Группа «Y» AY BY CY Группа «Z» AZ BZ CZ
Меньше всего внимания со стороны менеджеров потребуюттовары, попавшие в группу AX, а больше всего — товары, попавшие соответственнов группу CZ.
Заключение
Таким образом, отчетность второго или третьего уровней, составленнаяс использованием для представления данных результатов сегментирования, представляетсянаглядной, аналитичной и достаточно простой, соответствующей всем требованиям(принципам), предъявляемым к бухгалтерской управленческой отчетности.
В качестве сегментов, информация по которым также можетприводиться в различных формах бухгалтерской управленческой отчетности, являютсясегменты, представляющие собой соответствующие центры ответственности. При этомсегментная отчетность разных центров ответственности может быть составлена сучетом различных признаков сегментирования. Например, сегментная отчетность, характеризующаяэффективность центров затрат, может быть составлена в разрезе структурныхподразделений организации, сегментная отчетность, характеризующая эффективностьцентров доходов, — в разрезе групп товаров и т.д. Это объясняется различнымнабором показателей, с помощью которых оценивается эффективность различныхуровней центров ответственности.
В соответствии с принципами полезности, адресности, краткостии достаточности менеджерам должен представляться не избыточный, но достаточныйобъем информации, которая будет использоваться при принятии управленческихрешений по соответствующим центрам ответственности.
Таким образом, важным является не только то, какиепоказатели представляются в соответствующей форме бухгалтерской управленческойотчетности, но и как они группируются, какой формат выбран для представлениясоответствующей информации. При этом одной из особенностей бухгалтерскойуправленческой отчетности должно быть то, что она включает в себя не толькоабсолютные показатели, с помощью которых оцениваются различные элементыотчетности, но и относительные показатели, придающие отчетности статусаналитического отчета. При этом каждый формат соответствующей отчетной формыдолжен включать в себя систему показателей, которые дают всестороннююхарактеристику целого посредством раскрытия информации о его частях, взаимосвязиэтих частей.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Информация посегментам» (ПБУ 12/2010): Приказ Минфина России от 08.11.2010 N 143н.
2. Слободняк И.А. Учет оборотных и внеоборотных активовв соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Учеб.пособие. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2006.
3. Толковый словарь русского языка / Под ред. Т.Ф.Ефремовой. М.: Слово, 2007. 814 с.
4. Щукин А.Л. Управленческий учет для многофилиальныхлизинговых компаний на основе МСФО // Управление финансами и рисками влизинговой компании. 2010. N 1.
5. «Международный бухгалтерский учет», 2011, N16, И.А.Слободняк
Для подготовки данной работы были использованы материалыс сайта referat.ru