КАК ПОСТРОИТЬКОМПЛЕКСНУЮ СИСТЕМУ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПРАКТИЧЕСКИЕПОДХОДЫ
Управление затратами представляет собой процесс выявления и оценкиразличных альтернативных управленческих решений: способов организациипроизводства и сбыта, формирования ассортиментной программы, конструирования ипроизводства новой продукции, ценообразования и т.п. с определением их влиянияна степень реализации конечной ключевой цели деятельности предприятия — получения прибыли (или свободного денежного потока). Управление затратами играетважную роль в обеспечении конкурентоспособности продукции и производств.Практически все ведущие компании Европы, США, Японии, Китая и другихпромышленно развитых стран в обязательном порядке используют те или иныеинструменты по управлению затратами. Вкупе с высоким качеством продукции этодает возможность обеспечить конкурентоспособность продукции и, соответственно,наращивать объемы сбыта, в том числе и на рынках СНГ.
В тоже время сами предприниматели из стран СНГ еще не научилиськачественно и системно управлять затратами. Об этом свидетельствуют авторыроссийского экономического бестселлера «7 нот менеджмента»пишут: «В числе первоочередных шагов успешных руководителей попыткиснижения затрат и себестоимости занимают второе место после маркетинга, нопредпринимаются примерно в три раза реже, чем маркетинговые шаги» *.
Не исключением является и Беларусь. Еще в апреле 2002 годаПрезидент республики А. Г. Лукашенко в ежегодном Послании к Парламентуактуализировал вопрос повышения конкурентоспособности отечественной экономики«прежде всего за счет снижения издержек» **. Неоспоримо, чтоуправление затратами снижает издержки и при прочих равных условиях расширяетвозможности по развитию бизнеса. Затраты далеко не всегда являются жесткозаданным параметром. Зачастую, эффективное управление ими позволяет предприятиюизыскать дополнительные источники инвестиционных ресурсов, сделать собственнуюпродукцию более привлекательной для потребителя по ценовому фактору, расширитьстарые и завоевать новые рынки сбыта, повысить собственную финансовуюустойчивость и эффективность бизнеса. И наоборот, неумение и нежеланиеследовать объективным требованиям рынка, в том числе и по управлению затратами,ведет к потере предприятием своих клиентов, снижению размера прибыли, потереликвидности и в конце концов к банкротству.
Управлять затратами необходимо для того, чтобы:
· знатьгде, когда (на каком этапе) и в каких количествах расходуются ресурсыпредприятия;
· прогнозироватьвремя и объемы потребностей в дополнительных финансовых ресурсах;
· обеспечитьмаксимально возможный уровень отдачи от имеющихся активов;
· производитьконкурентоспособную продукцию за счет более низких издержек, а, следовательно,цен;
· максимизироватьи гарантировать прибыль в кратко и долгосрочном периоде.
Таким образом, управление затратами не является самоцелью, носовершенно необходимо для повышения эффективности работы предприятия, егоконкурентоспособности и максимизации прибыли без дополнительного увеличенияобъема продаж. Причем в большинстве случаев увеличения прибыли за счет снижениязатрат добиться гораздо легче, нежели за счет наращивания объемов сбыта.Убедимся в этом на практическом примере. В самом деле, средняя рентабельностьотдельной отрасли составляет 9%. Снижение совокупных затрат на 4,5% приведет ктакому же абсолютному приросту прибыли, как увеличение объемов продаж продукциипочти на 50% (при сохранении первоначального уровня рентабельности) (см. рис.13). Очевидно, что в большинстве случаев сократить затраты на 4,5% легче, чем вполтора раза увеличить объемы сбыта продукции. Рост объемов производствасопряжен, кроме всего прочего, с увеличением потребности в оборотных средствахв то время, как сам объем сбыта зачастую ограничивается возможностями(емкостью) рынка и поведением конкурентов. При этом сокращение затрат во многомзависит исключительно от усилий предприятия и практически не требуетпривлечения дополнительного финансирования *** …
/>
Рис. 13. Оценка эффективности вариантов максимизации прибыли
Для эффективного снижения издержек необходимо использовать нетолько известные, разработанные еще десятки лет назад методы, но и современныеинструменты стратегического и оперативного управления затратами, которые отечественныепредприятия в основной своей массе еще не освоили.
Чтобы системно и комплексно рассмотреть текущую ситуацию поуправлению затратами на предприятии, целесообразно выделить в процессеуправления затратами отдельные этапы и эффективность всей работы по управлениюзатратами оценивать по наличию и уровню реализации каждого из этих этапов.
Процесс управления производственно-хозяйственной деятельностью изатратами предприятия для наглядности представим в виде схемы (см. рис. 14).Такое представление процесса управления затратами предприятия соответствуетсути контроллинга, как системы рационализации целедостижения, основанной науправлении по отклонениям.
/>
Рис. 14. Процесс управления затратами предприятия
Рассмотрим подробнее особенности реализации каждого этапауправления затратами на белорусских предприятиях.
На первом информационном этапе должны осуществляться сбор иаккумуляция доступной информации, как внешней (через маркетинговые исследования,SWOT-анализ, анкетирование клиентов и покупателей), так и внутренней (порезультатам данных оперативного или производственного учета). Важным элементомданного этапа является в нашем случае подробная классификация затрат.Классификация затрат (см. рис. 15) — это важный и необходимый шаг в управлениизатратами, однако, обычно это однократная процедура, необходимая руководителям,менеджерам и специалистам предприятия как для лучшего познания объектауправления, так и для более точного определения его (объекта) отдельныххарактеристик и элементов. В современной экономической литературе подробнейшимобразом рассматриваются вопросы классификации затрат, поэтому мы на нихдетально останавливаться не будем.
Исследование деятельности белорусских промышленных предприятийпоказало, что видов классификации затрат, регулярно используемых в практикеотечественных предприятий, недостаточно для применения современных системуправления затратами.
В обязательном порядке должно осуществляться деление затрат напостоянные и переменные. Причем процесс этот необходимо организовыватьнепосредственно на местах возникновения затрат, так как одни и те же затраты взависимости от места возникновения или отчетного периода могут вести себясовершенно по-разному. Например, расходы на электроэнергию в цехах,оборудованных большим количеством станков, будут иметь, безусловно, переменныйхарактер. В то время, как в сборочном цехе или тем более в административномкорпусе затраты на электроэнергию будут носить явно выраженный постоянныйхарактер.
Часто приходится слышать со стороны отдельных экономистовпредприятий и ученых высказывания: зачем предприятию использовать различныеподходы к определению затрат и калькулированию себестоимости, мол, сколько нипересчитывай разным образом эти самые затраты, меньше их не станет, а денег«в кармане» у собственника не прибавится. Однако сразу хочу возразитьпротив такого рода рассуждений. Рассматривая различные аналитические подходы куправлению затратами на предприятии, мы как бы смотрим на одни и те же затратыпод разным углом, подобно тому, как инженер отображает на чертеже деталь внескольких проекциях. Благодаря использованию различных методов расчета затратспециалисты предприятия смогут лучше понять особенности поведения затрат, аследовательно, получат возможность точно прогнозировать их изменения и выявятнаиболее эффективные действия по управлению затратами.
Этап планирования должен осуществляться не только во всех сферахдеятельности предприятия, но и охватывать разные временные интервалы:
· настратегическом уровне финансового менеджмента (планирование на длительныепериоды);
· наоперативном уровне финансового управления (средне- и краткосрочноепланирование).
С точки зрения управления затратами стратегический уровеньпредполагает определение максимально допустимых пределов затрат по реализуемыми разрабатываемым изделиям с целью обеспечения их устойчивойконкурентоспособности на рынке. Такого рода планирование должно учитыватьповедение конкурентов, изменение покупательной способности населения, а такжевлияние государственной финансовой политики. Стратегическое определениедопустимого уровня затрат является очень важным с финансовой точки зрения, таккак позволяет с большей достоверностью планировать величину прибылипредприятия, достаточную для осуществления реализуемых инвестиционных программи удовлетворения запросов собственников и коллектива предприятия.
/>
Рис. 15. Общая классификация затрат предприятия
Для реализации описанной модели стратегического планированиязатрат отечественным производителям необходимо применить принципытаргет-костинга. По каждому виду продукции, особенно нетиповой, следует впрогнозных планах реализации закладывать такую цену, по которой продукт будетвостребован рынком. При этом особая роль должна отводиться маркетинговымисследованиям и прогнозированию рынка, так как точное превентивное определениерыночной цены и потенциальных запросов потребителей являются ключевым моментомпри использовании методики таргет-костинга. Игнорирование этого принципачревато потерей конкурентоспособности продукции на внешних и внутренних рынках.Данный тезис подтверждается наличием среди производств Беларуси предприятий вкрайне тяжелом финансовом состоянии, на складах которых находится большой запасготовой продукции, невостребованной рынком из-за несоответствующих друг другувысокой цены и невысокого качества. Такая ситуация ведет к убыткам ибанкротству.
Обладая информацией о допустимых рынком ценах на продукцию ииспользуя необходимый уровень рентабельности, мы можем получить целевой(максимально допустимый) уровень затрат по предприятию в целом и по отдельнымгруппам и видам изделий. Полученные агрегированные значения затрат на изделиедолжны транспонироваться на составляющие изделие компоненты. Подробно механизмприменения целевого управления затратами мы рассмотрим в параграфе 2.3. Асейчас лишь отметим, что более жесткое планирование затрат в стратегическомразрезе, создание так называемых «напряженных» планов (по допустимымпределам затрат) способно, во-первых, точно зафиксировать «рубежи»обеспечения конкурентоспособности бизнеса (за счет его затратной составляющей)и во-вторых, влечет за собой активизацию инженерно-конструкторской мысли, рационализациюпроизводства, повышение ответственности всех служб предприятия.
В оперативном управлении планирование затрат также играет важнуюроль: оно должно быть направлено на организацию эффективного ритмичногопроизводства качественной продукции. Для этих целей хорошо зарекомендовавшимсебя инструментом является нормирование, которое вкупе с производственнымпланом позволяет точно определять ожидаемые уровни затрат.
Отечественные предприятия достаточно активно применяют элементыстандарт-костинга — нормативы для оперативного планирования затрат, так какнормативный учет был хорошо разработан и широко распространен еще в эпохусоциалистического хозяйства.
В результате применяемых на белорусских предприятиях плановыхрасчетов затрат и себестоимости продукции устанавливается абсолютная величина,относительный уровень и динамика затрат на производство всей продукции и наединицу каждого вида изделий. Себестоимость продукции в планах и отчетахобследованных промышленных предприятий характеризуется, главным образом, такимпоказателем как изменение затрат на 1 рубль продукции. Затраты на 1 рубльпродукции исчисляются делением полной себестоимости продукции на ее объем встоимостном выражении.
Обращаю внимание, что использование данного показателя дляуправления может приводить к ошибочным решениям в связи с определеннойусловностью распределения косвенных затрат предприятия при калькуляции полнойсебестоимости, а также невозможностью составления простой и четкойэкономико-математической модели поведения затрат и финансовых результатов приколебании загрузки производственных мощностей и изменении объемов выпуска иреализации продукции.
В следующем параграфе мы сопоставим аналитические возможностидирект-костинга с применяемыми сейчас на наших предприятиях методиками учета ианализа по полной себестоимости. Пока же замечу, что при оперативномпланировании основная масса белорусских предприятий нерегулярно используетопределение критических объемов производства, практически не умеет производитьоценку финансовых рисков операционной деятельности предприятия: т.е. нерассчитывает запас финансовой прочности предприятия (и отдельных групппродукции), уровень предельной ликвидности, коэффициенты операционного рычага.
Причиной такого положения дел являются 2 факта: во-первых,отсутствие должных знаний современных методик управления затратами уруководства и линейных менеджеров предприятий, а во-вторых, тем, что системадействующего бухгалтерского учета не регистрирует затраты по ихпеременно-постоянному составу, и, соответственно, не может предоставить такиеоперативные данные заинтересованным менеджерам и специалистам.
Еще одним важным инструментом планирования затрат, которыйпостепенно начинает приобретать популярность в Беларуси, является коммерческоебюджетирование, которое начали использовать (либо внедряют) лишь отдельныеотечественные предприятия. Бюджетирование как система сквозного постоянногофинансового планирования способно координировать и интегрировать цели идействия различных подразделений предприятия, подчиняя их единой общей целивсей организации, и тем самым оптимизировать расходную часть бюджетов фирмы.
В процессе текущей деятельности важным аспектом являетсявыполнение (не превышение) расходной части бюджетов и соблюдениезапланированных нормативов. Вместе с тем с финансовой точки зрения в рядеслучаев актуальным является и своевременное целевое использование заложенных всмету средств, особенно если их источники привлекаются извне предприятия(например, в виде банковских кредитов). Следует отметить, что даже при использованииисключительно собственных финансовых ресурсов в рассматриваемой ситуации будутвозникать реальные издержки (в виде процентов по отозванным банковскимдепозитам) или альтернативные издержки (например, в виде неполученных процентовпо потенциально возможному банковскому депозиту). Для того чтобы заинтересоватьлинейных менеджеров, сотрудников и работников предприятия в выполнениифинансовых планов, необходимо создать систему мотивации выполнения оперативныхбюджетов (финансовых планов). При превышении уровня планируемых расходов инесоблюдении утвержденных нормативов премирование отделов не должноосуществляться, даже если в целом на предприятии наблюдается рост прибыли,опережающий плановый. И наоборот, следует четко заранее определить процентвознаграждения, выплачиваемый за экономию ресурсов предприятия. Именноотсутствие прозрачной мотивационной политики зачастую сводит на нет все усилияверховного руководства по привлечению творческой мысли менеджеров, инженеров иработников к снижению уровня затрат на предприятии.
Здесь считаю уместным привести пример из современной российскойделовой практики. В последние годы ряд российских компаний использует весьмаоригинальный, но вместе с тем эффективный метод снижения расходов. Приказомдиректора предприятия объявляется, что каждый менеджер и работник предприятияполучает до 50% от сэкономленных им ресурсов в сравнении с нормативнымпоказателем при соблюдении должного качества производимой продукции. Напротяжении года, как и закреплено приказом, производятся премиальные выплатырационализаторам. Но на следующий год все нормативы и бюджеты рассчитываются ипланируются уже с учетом «нового» производственного уровня.Предприятие выходит на качественно иной уровень производственно-хозяйственнойдеятельности, выявляет свои реальные возможности и автоматически повышает своюконкурентоспособность. Думаю, что подобную практику можно было бы внедрять и унас в Беларуси, так сказать, «дешево и сердито».
Учет и калькулирование затрат — следующая стадия управленческогоцикла — практически у всех отечественных предприятий базируются исключительнона традиционной форме бухгалтерского, а точнее говоря, финансового учета. В товремя как ужесточение конкуренции, не прощающей управленческих ошибок, влечетнеобходимость дополнения бухгалтерского (финансового) учета управленческим(производственным) учетом.
Управленческий учет — это не только и не столько учет, сколькополучение и обработка экономической информации, необходимой для принятияхозяйственных решений о развитии предприятия, т.е. по сути, часть системыменеджмента, которая связывает учетный процесс и управление предприятием,создает возможности разнообразно влиять на внутреннее состояние предприятия иего положение на рынке. Будучи встроенным в сердцевину экономики предприятия, вцентры сосредоточения затрат, он аккумулирует информацию со всех этаповтрансформации сырья в готовую продукцию. Управленческий учет накапливаетинформацию в объеме и качестве, достаточном для принятия разнородныхуправленческих решений. Традиционный бухгалтерский учет такой подробной исвоевременной информации дать не может и даже способен создать неправильноепредставление о деятельности и развитии предприятия. Бывает, например, чтоданные бухгалтерского учета свидетельствуют о наличии на расчетном и валютномсчетах предприятия значительных сумм, а на самом деле оно уже находится в зонеубытков. Случается и такое, что бухгалтерский баланс показывает отсутствиеликвидных средств, а предприятие продолжает получать прибыль. Подобное можетлегко дезориентировать при оценке будущего. Избежать ошибок позволяет переход кконцепции управленческого учета.
Следует отметить, что управленческий учет является болееоперативным, что особенно важно для решения конкретных производственных ихозяйственных задач. Но в силу этого он менее точен. Однако скрупулезнаяточность обычного финансового учета зачастую лишь констатирует управленческиеошибки и вызванные ими убытки постфактум, в то время как нынешняя динамичнаябизнес-среда требует прозорливости и досрочных сведений в любом необходимомменеджерам разрезе и форме представления. Более подробно о формах отчетностиуправленческого учета мы поговорим в третьей части книги.
При выделении учетного аспекта управления затратами нельзя обойтивниманием его оперативную основу: директ-костинг, который был уже упомянутвыше. В соответствии с различными методическими рекомендациями по планированию,учету и калькулированию себестоимости продукции на отечественных предприятияхтрадиционно калькулируется полная себестоимость продукции и отдельных изделий ине ведется учет затрат по их переменно-постоянной составляющей, соответственно,не определяется усеченная себестоимость. Поэтому предприятия не могутвоспользоваться широким аналитическим инструментарием системы директ-костинга. Особенностьюдирект-костинга является то, что он позволяет производить более адекватнуюоценку ситуации в условиях недозагрузки мощностей и колеблющегося спроса.Основываясь на учете по усеченной себестоимости, предприятия могут экономическиобоснованно рассчитывать краткосрочные и долгосрочные допустимые нижние границыцен, предельные размеры скидок, целесообразность аутсорсинга, рациональнуюассортиментную программу, максимизирующую прибыль.
Используя жесткую взаимосвязь затрат, объема продаж, прибыли, цен,можно давать объективную оценку последствиям решений, еще до того как они сталиреальностью. Что позволяет осуществлять не только оперативное, но истратегическое планирование собственного развития. Если предприятие невооружено вышеуказанным инструментом контроллинга, то оно лишает себя многихпреимуществ, а главное, подвержено неуправляемому финансовому риску, что вусловиях жесткой конкуренции может привести к банкротству.
Неотъемлемым компонентом системы управления затратами должен статьтакже учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Такойучет:
даст предприятиям представление о горизонтальной структуре затрат,
позволит четче контролировать формирование затрат на местах;
повысит ответственность за соответствие затрат установленным величинам;
обеспечит простоту, точность учета и распределения косвенныхзатрат по их носителям.
Распределение ответственности по соответствующим центрам (затрат,прибыли, доходов и инвестиций) осуществляется для повышения уровня коллективнойответственности. Это позволит лучше управлять предприятием, экономить затраты,оценивать вклад каждого подразделения предприятия в общий результат,рассредоточивать принятие решений…
Выделение центров финансовой ответственности пока почти не присущепрактике управления отечественных предприятий. Как следствие, на низовом уровнепредприятия отсутствуют саморегулируемые системы, способные, а главноезаинтересованные самостоятельно эффективно решать проблемы своего уровня, вт.ч. и экономить ресурсы (т.е. снижать затраты).
Важным этапом системы управления затратами является мониторинготклонений. Данный вопрос был достаточно подробно рассмотрен нами в предыдущемпараграфе. Подчеркнем лишь, что для повышения экономической эффективностипроцесса управления затратами анализу следует подвергать лишь отклонения,превышающие границы терпимости. Не смотря на достаточно широкое использованиепринципов нормативного учета и, соответственно, регистрации, выявления ианализа отклонений на предприятиях Беларуси, в их практике отсутствует самопонятие границ терпимости, что неоправданно увеличивает затраты работниковбухгалтерии и финансово-экономических служб **** по выявлению и анализуразличных отклонений, снижая эффективность такого мониторинга и анализа.Следствием чего является тот факт, что только 50% обследованных предприятийвырабатывает корректирующие мероприятия сразу же после обнаружения негативныхотклонений. Поэтому при внедрении методики мониторинга и анализа отклоненийкроме всего прочего целесообразно анализ затрат осуществлять с учетом ихиерархии, определенной по их влиянию на конечные финансовые результатыдеятельности предприятия и с учетом границ терпимости.
Анализ затрат и выявленных отклонений позволят руководствупредприятия и дивизионным менеджерам на этой основе вырабатывать корректирующиемероприятия. Смысл последних заключается в том, чтобы при отрицательныхизменениях, влекущих уменьшение прибыли или образование убытков, выявить ихпричину и нейтрализовать ее. При осуществлении анализа необходимо оценивать влияниетех или иных видов затрат на чистую прибыль предприятия, остающуюся в егораспоряжении, т.е. принимать в расчет фактор налогов. Для этого управленцыдолжны заранее составить экономико-математические модели образования иповедения прибыли в зависимости от целого ряда параметров. Известный CVP-анализявляется простейшей моделью, в которую целесообразно заложить особенностиместного фискального законодательства (конечно при анализе в компьютернойсистеме).
В конечном счете, управленческий цикл повторяется и долженосуществляться непрерывно. На этом и основывается эффект управляемости затрат,проявляющийся в прогнозируемости их поведения, в постоянном сниженииотносительного их уровня при одновременном относительном и абсолютном ростечистой прибыли и максимальной прозрачности всей системы расходов дляруководства и собственников предприятия.
Авторское исследование отечественных промышленных предприятийпоказало, что все элементы управления затратами так или иначе задействованы напрактике, однако, серьезно отличается степень их качественной реализации. Какследствие, полноценно система управления затратами практически нигде пока непредставлена. Основной причиной, препятствующей внедрению современныхтехнологий управления, является отсутствие специалистов, владеющихинструментарием контроллинга, а также методической базы по внедрению ииспользованию информационно-аналитических систем управленческого учета:директ-костинга и таргет-костинга.
Вместе с тем, сопоставив данные о степени реализации отдельныхположений контроллинга в практической деятельности предприятий и их финансовыерезультаты, можно заметить, что предприятия, которые применяют отдельныеконцептуальных подходы и инструменты контроллинга, показывают и лучшиефинансовые результаты. Что в явной форме подтверждает эффективностьконтроллинга и необходимость его использования в практической деятельностиотечественных промышленных предприятий. Объективные предпосылки полученногорезультата рассмотрим в следующем параграфе.
Список использованных источников
1. менеджмент/ Под ред. В. Красновой и А. Привалова. Изд. 5-е, доп. — М.:«ЖурналЭксперт», «Издательство ЭКСМО», 2002. — 656 с.
2. ЛукашенкоА.Г. Курс на построение сильной и процветающей Беларуси остается незыблемым.Выступление Президента А.Г. Лукашенко при представлении ежигодного посланияПарламенту// Советская Белоруссия № 122 от 24.04.2002.