--PAGE_BREAK--1.2 Функции налогов и принципы налогообложения
Функции налоговявляются способом выражения их различных свойств. Функции показывают, каким путем реализуется общественное назначение налогов как инструмента распределения и перераспределения.
Налоги используются всеми государствами с рыночной экономикой как метод прямого влияния на бюджетные отношения и опосредованного (через систему льгот и санкций) воздействия на производителей товаров, работ и услуг. Через налоги достигается относительное равновесие общественных потребностей и ресурсов, необходимых для их удовлетворения, через налоги обеспечивается рациональное использование природных богатств, в частности путем введения штрафов и иных ограничений на распространение вредных производств. Посредством налогов государство решает экономические, социальные и многие другие общественные проблемы.
С этих же позиций налогообложение выполняет четыре важнейшие функции, каждая из которых реализует то или иное практическое назначение налогов.
Фискальная функцияобеспечивает перераспределение части финансовых ресурсов общества в пользу государства. Данная функция проявляется через формирование доходов посредством аккумулирования средств в бюджете и внебюджетных фондах. Бюджетные средства расходуются на социальные услуги и хозяйственные нужды, поддержку внешней политики и безопасности, на административно-управленческие расходы и платежи по государственному дому.
Перераспределение средств с помощью фискальной функции, с одной стороны, должно обеспечить реализацию государственных программ, с другой – не нарушить нормальный ход воспроизводства.
Социальная функцияреализует через неравное налогообложение разных сумм доходов. С помощью данной функции перераспределяются доходы между различными категориями населения. Примерами реализации распределительной (социальной) функции являются: прогрессивная шкала налогообложения прибыли и личных доходов, налоговые скидки, акцизы на предметы роскоши.
Распределительная функциянацелена на решение тех или иных задач налоговой политики государства посредством использования налоговых механизмов. Данная функция предполагает влияние налогов на инвестиционный процесс, спад или рост производства, а также его структуру.
Суть регулирующей функции заключается в том, что налогами облагаются ресурсы, направляемые на потребление, и освобождаются от обложения ресурсы, направляемые на накопление производственных фондов. Поэтому для этой функции выделяют три составляющие:
· стимулирующая подфункция проявляется через систему льгот и освобождений, например, для сельскохозяйственных производителей;
· дестимулирующая подфункция имеет цель – через повышение ставок налогов ограничить развитие игорного бизнеса, повысить таможенные пошлины, приостановить вывоз капитала из страны и т.д.;
· воспроизводственная подфункция предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов.
Налоговое регулирование несет нагрузку и контрольного свойства. Регулирующая налоговая функция проявляется на практике не только в виде льгот, но и в форме санкций. Налоговые санкции есть проявление контрольной функции налогов, ибо перераспределение финансовых ресурсов неотделимо от контроля за качественными и количественными параметрами налогообложения.
Контрольная функцияпозволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах. Через эту функцию определяется необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики.
Функции налога тесно взаимосвязаны. Рациональность действующего законодательства определяется и степенью относительного равновесия налоговых функций. Однако на практике фискальная функция налога всегда реальна, а регулирующая функция может существовать номинально или быть деформирована.
Таким образом, относительное равновесие функций позволяет формировать бюджет, не ущемляя экономических интересов налогоплательщиков. Поэтому поиск оптимального соотношения налоговых функций ведется непрерывно.
На современном этапе принципы налогообложения — это, по сути, основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала осуществления налоговых отношений, представляющие собой, с одной стороны, систему координат, в рамках которой развивается российская налоговая система, а с другой стороны, вектор, определяющий направление развития налогообложения.
В налогово-экономической и налогово-правовой литературе выделяется два уровня (вида) принципов налогообложения:
· экономические принципы налогообложения (формулируются в процессе развития финансовой науки и государствоведения, а реализуются (пробируются) при построении конкретных налоговых систем различных государств, в результате их генезис находит свое отражение во многих принципах налогового права). Экономисты к экономическим принципам налогообложения относят, как правило, принципы: справедливости, соразмерности налогообложения, максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, экономичности, эффективности налогообложения, рентабельности налоговых мероприятий;
· юридические принципы налогообложения (формулируются в процессе развития юридической науки, и в первую очередь налогового права, затем на определенном этапе развития общества закрепляются в законодательстве в виде основных начал налогового законодательства и становятся принципами налогового права).
Однако при таком подходе не учитываются следующие обстоятельства. Налогообложение, как любое процессуальное отношение, не может существовать вне регламентирующих его правовых рамок. Принципы налогообложения находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права, которые представляют собой экономические гипотезы, закрепленные законодательстве как юридические принципы налогообложения. Заметим, что законодательством различных стран воспринимаются разные, признаваемые необходимыми для налоговой системы конкретной страны экономические идеи. Универсального набора принципов налогообложения не существует. Каждое государство выбирает и закрепляет в законодательстве те принципы, необходимость применения которых обусловлена его историческими, социально-экономическими, политическими особенностями, а в отдельных случаях — определенными задачами, стоящими перед налоговой политикой на конкретном историческом отрезке. Например, не нашли своего закрепления в НК РФ принцип экономической эффективности налогообложения и связанный с ним принцип рентабельности налоговых мероприятий (их содержание упрощенно можно сформулировать так: бюджетные поступления от отдельного вида налогов не должны превышать затраты на его введение и сбор). Как отмечается, сегодня этому критерию не отвечают налог на имущество физических лиц и налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения.
Напомним, что важные для финансовой науки экономические гипотезы о должном порядке осуществления налогообложения (например, так называемый принцип экономического основания налогообложения) и организационные принципы налоговой системы (например, принцип ее единства) становятся принципами налогообложения только в случае их восприятия правом.
Следовательно, в конкретной налоговой системе будут реализованы (или, согласно К. Марксу, «будут существовать») только экономические принципы налогообложения, закрепленные в регулирующих эту налоговую систему правовых нормах. Тогда эти экономические принципы налогообложения станут юридическими принципами налогообложения (и одновременно принципами налогового права). Соответственно, экономические принципы налогообложения, не закрепленные в налогово-правовых нормах, в конкретной налоговой системе не используются (а значит, отсутствуют). Из вышесказанного можно сделать такой вывод: не воспринятые налоговым правом экономические гипотезы отмирают.
Таким образом, налогообложению присущи только юридические принципы (экономические гипотезы, воспринятые налоговым правом), ибо только они реально определяют порядок осуществления налогообложения и содержание налоговых правоотношений.
Указанные выше и иные принципы, закрепляясь в нормах налогового законодательства, из сугубо экономических становятся юридическими. Объясняется это тем, что налогообложение является процессуальным явлением экономического характера, не существующим вне очерченных законом границ.
Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIIIв. шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1723—1790) в его труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776). Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Важнейшими из них являются:
1. Принцип справедливости. Налоги — законная форма изъятия части собственности налогоплательщика, для ее использования в общих интересах (интересах общества, государства). Любое изъятие собственности всегда было справедливо для того, кто отнимает, и несправедливо для того, у кого отнимают.
Известно, что справедливость — категория чрезвычайно тонкая и сложная для определения. Недаром это распространенное понятие не является юридически определенным. Сточки зрения права «справедливость» — чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае.
Поэтому тип понимания справедливости зависит от исторического периода, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий. А. Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, согласно Смиту, справедливость налогообложения — это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискальнообязанных лиц.
Естественно, справедливость налогообложения напрямую увязана с равенством налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложением налоговых тягот. На практике абсолютное равенство налогового бремени невозможно, прежде всего, в силу различий в доходах и имущественном положении налогоплательщиков.
Справедливость налогообложения на практике обретает одну из двух крайностей. В странах со слабо развитыми механизмами налогового администрирования (например, в России) налоги платят в основном экономически слабые хозяйствующие субъекты. В государствах с сильным налоговым администрированием налогообложение «наказывает» экономически эффективные предприятия. Тогда, как иронично замечает лауреат Нобелевской премии в области экономики М. Алле, «разоряться становится выгоднее, чем процветать… Ведь нас, слава богу, еще не обязывают платить налоги с наших долгов».
2.Принцип определенности налогообложения. Смит так изложил содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения является большим злом, чем неравномерность налогообложения.
3.Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, что налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить налог.
4.Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический, связанный с построением налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы на взимание налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который он приносит. Согласно Смиту, содержание указанного принципа сводится к тому, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству».
К основным принципам налогообложения относятся:
1) принцип законности налогообложения;
2) принцип всеобщности и равенства налогообложения;
3) принцип справедливости налогообложения;
4) принцип взимания налогов в публичных целях;
5) принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
6) принцип экономического основания налогов (сборов);
7) принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
8) принцип определенности налоговой обязанности;
9) принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
10)принцип единства системы налогов и сборов.
Ниже приведены основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему:
· во-первых, принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание (быть экономически обоснованными в целях развития налоговой системы страны);
· во-вторых, указанный принцип должен реализовываться в процессе функционирования и развития налоговой системы Российской Федерации (должен быть закреплен в российском налоговом законодательстве);
· в-третьих, в силу трансграничности налоговой науки дополнительным подтверждением обоснованности включения какого-либо принципа в вышеприведенную систему может выступать то, что он (этот принцип) не чужд налоговым правоотношениям в государствах, которые, как и Российская Федерация, стремятся к демократическому политическому режиму и построению правового государства.
Рассмотрим действующие в настоящее время принципы налогообложения более подробно.
1.Принцип законности налогообложения. Данный принцип является общеправовым, он опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе, чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничением законным, т. е. основанным на законе и, в широком смысле, направленным на реализацию норм права (через финансирование государственных нужд). Заметим, что НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).
2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Этотпринцип — конституционный, он закреплен в ст. 57 Конституции РФ, согласно новелле которой «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6
Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.
В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются согласно общему правилу для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог в соответствии с общим правилом уплачивают все владельцы земельных участков), хотя налогообложение строится на единых принципах.
Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в ч. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность или не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.
В развитие этих положений в ч. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ запрещено установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов Федерации, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.
3.Принцип справедливости налогообложения. В РоссийскойФедерации до принятия части первой НК РФ данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 Постановления КСРФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности, к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».
Впоследствии данный принцип был закреплен ив п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько ином виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога». То есть налоги должны быть справедливыми. Причем справедливость налогов и налогообложения рассматривается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».
4.Принцип взимания налогов в публичных целях. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран. Прямо или косвенно данный принцип закреплен в конституциях многих стран мира (в США — в конституциях большинства штатов).
Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц-налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества».
5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (иное установление налогов в ином порядке противоречит ст. 57 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ), а в ряде государств — путем введения специальной (более жесткой) процедуры внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции РФ.
6. Принцип экономического основания налогов (сборов). Налоги «сборы не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, кроме того, они должны обязательно иметь экономическое основание, другими словами, не быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).
7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.
Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ, где указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
8. Принцип определенности налоговой обязанности. Данныйпринцип установлен в п. 6 ст. 3 НК РФ, который звучит так: „Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги(сборы), когда и в каком порядке он должен платить“.
9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики. Согласно ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ не допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств.
10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права связано с унификацией налоговых изъятий собственности. Как указанно в абз. 4 п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, обеспечением принципа единства экономического пространства, с другой стороны. Поэтому закрепленный в налоговом законодательстве РФ перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.
продолжение
--PAGE_BREAK--