--PAGE_BREAK--Глава 1. Понятие и виды подзаконных актов, как источников налогового права.1.1. Понятие подзаконных актов,
как источников налогового права.
Подзаконный акт — правовой акт органа государственной власти, имеющий более низкую юридическую силу, чем закон[1].
Эти нормативные акты называются подзаконными, т.е. подчеркивается их положение по отношению к закону, необходимость соответствия закону, они не включаются в объем понятия «законодательство». Налоговый кодекс Российской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, указывая, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Статьей 6 части первой Налогового кодекса Российской Федерации определено, что подзаконный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе.
В налоговых законах и подзаконных нормативных актах изложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и практика его применения. Все это в совокупности составляет единое целое налогового права.
1.2. Виды подзаконных актов,
как источников налогового права
Подзаконные акты, содержащие нормы налогового права, подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.
К актам органов общей компетенции относятся:
- указы Президента Российской Федерации;
— постановления Правительства Российской Федерации;
— подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;
— подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления.
К актам органов специальной компетенции относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации, издаваемые:
— Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;
— Министерством финансов Российской Федерации;
— Государственным таможенным комитетом Российской Федерации;
— органами государственных внебюджетных фондов;
— другими органами государственной власти.
Характеристика отдельных видов подзаконных актов, как источников налогового права. 1.3.1. Акты судебных органов.
Вопрос о судебной практике как источнике права является дискуссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов — Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сборах[2].
Конституция Российской Федерации установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция Российской Федерации не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.
Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд Российской Федерации рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства Российской Федерации, нормативные акты министерств и ведомств.
К примеру, Решением Верховного Суда Российской Федерации от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению п. 6 и 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 21 июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий». Этим Постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей. Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что Постановление принято с нарушением компетенции, установленной Правительству Российской Федерации Конституцией Российской Федерации и федеральными законами.
Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом Российской Федерации недействительными положений, инструкций, нормативных писем государственной налоговой службы Российской Федерации, Министерства Финансов России.
Решение Верховного Суда Российской Федерации об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение является нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции Российской Федерации. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда Российской Федерации можно говорить с долей условности.
В силу ст. 138 части первой Налогового кодекса Российской Федерации Арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.
Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на практику административных органов. Министерство по налогам и сборам России систематически обобщает принятые постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и доводит их в своих письмах до сведения налоговых инспекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкретных вопросов Министерство по налогам и сборам России нередко ссылается на судебные решения в подтверждение своей позиции.
продолжение
--PAGE_BREAK--1.3.2. Акты Правительства Российской Федерации
Подзаконные нормативные акты Правительства Российской Федерации, на которое в соответствии с частью первой статьи 114 Конституции Российской Федерации возложено обеспечение финансовой, кредитной и налоговой политики. В частности, постановлением Правительства могут устанавливаться:
— ставки федеральных налогов в случаях, указанных в Налоговый Кодекс Российской Федерации, в порядке и в пределах, определенных Налоговый Кодекс Российской Федерации (п. 1 ст. 53 НК РФ);
— порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам (п. 1 ст. 59 Налоговый Кодекс Российской Федерации);
— перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (п. 2 ст. 64 Налоговый Кодекс Российской Федерации);
— порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п. 8 ст. 84 Налоговый Кодекс Российской Федерации);
- порядок и размеры выплат, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (п. 4 ст. 131 Налоговый Кодекс Российской Федерации).
Пример актов этой группы:
Постановление Правительства Российской Федерации «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» от 06.04.99 № 382 (в ред. от 04.09.2001);
Постановление Правительства Российской Федерации «О порядке ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков» от 10.03.99 № 266.
Правительство Российской Федерации полномочно принимать и другие нормативные акты, связанные с исчислением и уплатой налогов. Например, ст. 64 части первой Налоговый Кодекс Российской Федерации предусматривает возможность отсрочки или рассрочки платежа налога налогоплательщикам, чья деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации.
Статья 131 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации уполномочивает Правительство Российской Федерации установить порядок и размеры выплат лицам, привлеченным к участию в деле о налоговом правонарушении (переводчики, эксперты и др.).
2.3.3 Указы Президента Российской Федерации
Указы Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить Конституции Российской Федерации и налоговому законодательству, имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.
Указы Президента могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента Российской Федерации (ст. 90 Конституции Российской Федерации), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права. Исключение составляют случаи, когда отношения, связанные с налогообложением и сборами в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации могут быть урегулированы только законом.
Начиная с 1991 года Президентом Российской Федерации принято огромное количество указов по вопросам налогообложения. С принятием части первой Налоговый Кодекс Российской Федерации принятые до ее введения указы по вопросам налогообложения, противоречащие Налоговый Кодекс Российской Федерации, в соответствии с Указом Президента Российской Федерации «О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации » от 03.08.99 № 977 были признаны утратившими силу. К действующим актам этой группы относятся:
• Указ Президента Российской Федерации «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от 08.05.96 № 685;
• Указ Президента Российской Федерации «О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам» от 23.12.98 № 1635 (в ред. от 09.08.2000) и др. Правительство Российской Федерации обеспечивает проведение в России единой финансовой и налоговой политики. Постановления Правительства Российской Федерации принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.
Согласно ст. 90 Конституции Российской Федерации Президент Российской Федерации издает указы и распоряжения, которые не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным законам. Это требование определяет подзаконность нормотворческой деятельности Президента Российской Федерации. При отсутствии законодательного регулирования по тому или иному вопросу Президент Российской Федерации может опережающее издать указ по этому вопросу. Поскольку Налоговый Кодекс Российской Федерации четко определяет, какие вопросы налогообложения подлежат исключительно законодательному урегулированию, то нормотворческие возможности Президента Российской Федерации в сфере налогообложения строго ограничены. Президент Российской Федерации правомочен издавать указы поручительского и организационного характера. Ими могут определяться основные направления деятельности налоговых органов, даваться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в рамках, определенных законодательством.
2.3.4 Акты министерств
Министерству финансов Российской Федерации Налоговым кодексом Российской Федерации делегировано полномочие, направленное на восполнение пробелов в законодательстве, которые могут быть выявлены в будущем, связанное с определением понятия «источник дохода». Согласно п. 2 ст. 42 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации, если положения Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов Российской Федерации[3].
В соответствии с п. 3 ст. 31 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные подразделения в пределах своих полномочий утверждают формы заявлений в налоговые органы о постановке на учет, расчетов по налогам и налоговых деклараций, налоговых уведомлений, формы решений руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной проверки и требования к составлению акта налоговой проверки и так далее.
Соблюдение налогоплательщиками требований нормативных актов, изданных по указанным вопросам, обязательно.
Порядок заполнения налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам определяется инструкциями, издаваемыми Министерство Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Министерством Финансов России. В ряде случаев полномочия по изданию таких инструкций могут передаваться нижестоящим органам Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. В этих инструкциях должна содержаться информация технического и методического характера, относящаяся именно к заполнению формы налоговой декларации (даны примеры исчисления налога, определены меры по контролю за процессом исчисления и уплаты налога, разъяснена методика ввода закона в действие и т.п.). Важно помнить, что такие инструкции не могут прямо или косвенно регулировать порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законодательством.
Помимо указанных актов Министерство Российской Федерации по налогам и сборам России полномочно издавать приказы, инструкции, методические указания в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Однако эти документы являются исключительно внутриведомственными актами, обязательными только для налоговых инспекций. Ссылками на эти приказы и инструкции нельзя обосновать выводы о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, поскольку эти акты не относятся к законодательству (п. 2 ст. 4 части первой Налогового Кодекса Российской Федерации).
Министерству финансов Российской Федерации, Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, Государственному таможенному комитету Российской Федерации также предоставлено право разрабатывать нормативно – правовые акты, издание которых прямо предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации[4].
продолжение
--PAGE_BREAK--