--PAGE_BREAK--· безнадежные долги (т. е. долги, подлежащие списанию).
Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, МНС России от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945).
2. Рассчитывается сумма резерва, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, и определяется неиспользованный остаток резерва.
3. Определяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10 процентов суммы выручки).
4. Полученная сумма резерва сравнивается с неиспользованным остатком резерва (смотреть пункт 2 алгоритма). Если сумма резерва превышает остаток, то организация доначисляет резерв, включая сумму доначисления в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва меньше неиспользованного остатка, то организации необходимо уменьшить резерв с отнесением разницы в состав внереализационных доходов.
2. Анализ деятельности предприятия
2.1 Общая характеристика ООО «Апекс»
ООО «Апекс» было создано в 2006 году и является торговой организацией по продаже электроинструмента на рынке в РФ.
В ассортименте ООО «Апекс» можно выделить следующие группы реализуемых товаров:
- Электроинструмент;
- Станочное оборудование;
- Садовая техника и аксессуары к ней;
- Ручной инструмент;
- Сварочное оборудование;
- Компрессоры;
- Генераторы бензиновые;
- Автоинструмент и принадлежности.
Общество действует в порядке, предусмотренном Федеральными Законами РФ, а также Гражданским кодексом Российской Федерации, Уставом и другими законодательными актами Российской Федерации.
Общество является коммерческой организацией и осуществляет свою хозяйственную деятельность на основе профессиональной самостоятельности, хозяйственного расчета и самоокупаемости, создано на неограниченный срок.
Целью создания Общества является оптовая торговля строительным инвентарем, приспособлениями и получение от этой деятельности прибыли.
Основным предназначением Общества является наиболее полное удовлетворение потребностей российских предприятий, организаций и граждан в товарах, распространяемых Обществом.
Основным видом деятельности ООО «Апекс», является сбытовая деятельность.
Основными поставщиками ООО «Апекс», являются следующие компании:
- HANDER;
- DeFort;
- BORT.
Основной вид деятельности — оптовая торговля товарами производственного назначения. Данные виды деятельности осуществляются в соответствии с действующим законодательством РФ и на основании действующей выданной лицензии.
Среднесписочная численность персонала по состоянию на 01 сентября 2009 года составляет 5 человек, из них:
- руководители — 1 человек;
- работники бухгалтерии — 1 человек;
- менеджеры по работе с клиентами (они же экспежиторы) — 2 человека;
- грузчики — 1 человек.
Во главе ООО «Апекс» стоит исполнительный директор, который принимает решения по заключению и цене договоров. Совмещает обязанности менеджера.
SHAPE \* MERGEFORMAT
Рис. 1. Организационная структура ООО «Апекс»
В учетной политике организации отражено, что согласно п.2 ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.
Главный бухгалтер ООО «Апекс» назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации и ему подчиняется. Главный бухгалтер с помощью автоматизированной программы 1С-Бухгалтерия» и «Банк-клиент» справляется со всеми вопросами, связанными с ведением бухгалтерского и налогового учета
Именно главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, соблюдение требований и правил ведения бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, а также обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
2.2 Анализ формирования налоговых обязательств предприятия
В процессе финансово-хозяйственной деятельности, проводимого организацией налогового учета, у ООО «Апекс» формируются следующие налоговые обязательства:
ü В результате торгово-розничной деятельности формируются обязательства по уплате налога на прибыль и НДС.
ü Следствием наличия на балансе основных средств и объектов недвижимости формируются обязательства по уплате налога на имущество юридических лиц.
ü Начисление и выплата зарплаты рабочим формирует налоговые обязательства по уплате НДФЛ и ЕСН налога.
Формирование налоговых обязательств происходит на основании следующих документов: ведомость отгрузки, отпуска и реализации продукции, карточка складского учета материалов, выписка из расчетной ведомости, авансовый отчет, инвентарная карточка учета основных средств, дополнительная информация.
Следствием сформированных налоговых обязательств является налоговая нагрузка, погашаемая либо за счет прибыли организации, либо покупателями продукции, товаров ООО «Апекс», либо работниками ООО «Апекс». Значение налоговой нагрузки рассмотрим на конец отчетного периода длиною в год, то есть сформированную по всем налогам с нарастающим значением в течении года по состоянию на 1 января. Хотя для выявления более точных значений факторов, меняющих нагрузку экономистами-практиками рекомендуется рассматривать месячный период
Как экономическая категория налоговая нагрузка в результате формирования налоговых обязательств отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием с показателями его деятельности. При этом используются как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в пользу государства.
При этом нужно четко представлять источник погашения налогового обязательства. В нашем случае для ООО «Апекс», это
Налоги, выплачиваемые не за счет нашего ООО
Ø НДС (возмещаемый через цену продукции, выплачивается за счет покупателя при оплате или отгрузке в зависимости от учетной политики)
Ø НДФЛ (выплачивается за счет работника из его зарплаты и в этом анализе не участвует)
Налоги, уплачиваемые за счет прибыли;
Ø Налог на имущество
Ø Налог на прибыль
Налоги, входящие в себестоимость и занижающие прибыль
Ø ЕСН
Согласно представляемой в налоговый орган отчетности, в ней отражены следующие финансово-экономические показатели за 2007-2008 год:
Таблица 1
Исходя из анализа представленных данных можно сделать вывод, что показатели успешности финансово-хозяйственной деятельности пошли вниз. Объяснение этому одно – «кризис 2008-2009». Упала покупательская способность у населения.
Так упала сумма валюты баланса на 14% — уменьшилось количество активов организации, уменьшились вложения в активы, в основные средства и оборудование. Была продана одна «Газель» по доставке товара
Уменьшилась чистая прибыль на 25%, хотя выручка выросла на 301%. Причины? Их три:
Ø повышение себестоимости продукции, вследствие увеличения стоимости закупок,
Ø уменьшение торговой наценки
Ø увеличение цены реализации импортной продукции, хотя тоговая наценка уменьшилась
Для сокращения издержек, в течении года было уволено 3 человека (водитель, помощник бухгалтера, менеджер), но финансовые показатели не улучшились.
За этот же период согласно представленным отчетам уплачивались в бюджет следующие суммы налогов:
Таблица 2
Анализ налоговых обязательств хозяйствующего субъекта включает оценку налоговых обязательств хозяйствующего субъекта. Такая оценка осуществляется с помощью системы соответствующих показателей, основными из которых являются:
коэффициент эффективности налогообложения. Он позволяет получить наиболее обобщенную характеристику избранной политики налогообложения, показывая, как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей. Расчет этого показателя осуществляется по формуле
где Эн – коэффициент эффективности налогообложения; ЧП – сумма чистой прибыли; Но – общая сумма налоговых платежей;
Значение коэффициента эффективности налогообложения в 2008 году показывает, что на 1 рубль налоговых платежей приходится 3 копейки чистой прибыли. Это на 90,32 % меньше чем в 2007 году. Основная причина в снижении покупательской способности продукции, товаров ООО «Апекс».
Отсюда вывод, что надо снижать либо платежи в бюджет рядом законных способов, либо увеличивать прибыль. Для ООО «Апекс» это значит увеличивать ассортимент продукции, захватывать больший сегмент рынка.
коэффициент налогоемкости реализации товаров, работ, услуг. Этот показатель позволяет определить общую сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема реализации товаров, работ, услуг. Расчет этого показателя осуществляется по формуле
где НЕт – налогоемкость реализации товаров, работ, услуг; Но – общая сумма налоговых платежей; Рп – объем реализации товаров, работ, услуг;
В число налоговых обязательств для расчета этого коэффициента относятся следующие:
Ø Налог на имущество
Ø ЕСН
Ø Налог на прибыль
Коэффициент налогоемкости реализации товаров, работ, услуг уменьшился на 88%. Расчет этого показателя означает, что на 1 единицу реализованной продукции приходится 0,003 р. налоговых платежей в 2008г. После принятых мер с минимизацией затрат и уменьшением торговой наценки неплохое снижение налоговых обязательств перед бюджетом.
В данном случае затратная часть почти постоянна: не менялась зарплата – источник ЕСН, стоимость основных средств осталась почти прежней за минусом амортизации — источник налога на имущество осталась прежней. Значит согласно этой формуле понизить налогоемкость реализации товаров можно только за счет увеличения выручки
коэффициент налогоемкости доходов. Этот показатель позволяет судить об уровне налогообложения доходов предприятия соответствующими видами налогов и сборов, входящими в цену продукции. Расчет этого показателя осуществляется последующей формуле
где НЕвд – коэффициент налогообложения доходов; Но – общая сумма налоговых платежей; ВПп – сумма валовой прибыли;
Формируемая цена учитывает практически все уплачиваемые налоги.
Резкое возрастание коэффициента налогоемкости доходов объясняется тем, что для сохранения объема прибыли был увеличен товарооборот, хотя добавленная стоимость к закупочной цене была сильно уменьшена.
коэффициент налогообложения затрат. Этот показатель характеризует уровень налогов, относимых на себестоимость (издержек обращения). Расчет этого показателя осуществляется по формуле
где КНз – коэффициент налогообложения затрат; Нс –сумма налогов, относимых на издержки обращения; З – сумма затрат;
продолжение
--PAGE_BREAK--Значение коэффициента осталось прежним так как с оплатой труда и ее размером ничего не менялось.
Сформированные в процессе деятельности налоговые обязательства создают на организацию налоговую нагрузку. Рассмотрим ее приемлемость для ООО «Апекс» в 2008 году.
Существуют различные методики определения уровня налоговой нагрузки предприятия. Различие методик определения налогового бремени проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период. Основная идея каждой методики проявляется в том, чтобы сделать интегральный показатель налоговой нагрузки экономического субъекта универсальным, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях народного хозяйства. Для наибольшей точности расчетов при проведении мероприятий по оптимизации налогообложения на конкретном предприятии специалистам целесообразнее использовать, по крайней мере, две методики, чтобы полученные с их помощью результаты наиболее полно описывали текущую или ретроспективную налоговую ситуацию на предприятии.
Расчеты по методике Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации.
В соответствии с методикой, разработанной специалистами Департамента налоговой политики Министерства Финансов РФ, предлагается оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг) включая выручку от прочей реализации.
НБ = (Нобщ/Вобщ)·100 %,
где НБ — налоговое бремя;
Нобщ — общая сумма налогов;
Вобщ — общая сумма выручки (брутто) от реализации.
Уменьшение доли налогов в выручке – благополучное применение методов минимизации налогооблагаемой базы.
Методика М.И.Литвина:
Где Н-сумма налогов, включая НДФЛ;
ДС- добавленная стоимость
ДС= Заработанная плата+Амортизация+ЧП+Налоги
Налоговая нагрузка в 2008 году увеличилась на 8% и составила 42%. Это из-за существенного снижения прибыли при сохранении размеров прежних остальных объектов налогообложения на том же уровне.
Данная методика позволяет учесть особенности деятельности конкретного экономического субъекта, то есть долю амортизационных отчислений, трудозатрат и материальных затрат в добавленной стоимости.
Для того чтобы решать проблемы налогового планирования путем оптимизации налоговой нагрузки, необходимо воздействовать на различные элементы, включенные в ее расчет, т. е. грамотно оперировать налоговым законодательством.
Анализ налоговой нагрузки позволяет более точно определить тяжесть налогового бремени предприятия, определить налогоемкость тех или иных источников уплаты налогов.
Существует такой тезис, сформированный Департаментом налоговой политики, что оптимальное налоговое бремя составляет 30-40%.
Исходя из наших расчетов по методике Департамента и методики Литвина, налоговое бремя на ООО «Апекс» в 2008 году в среднем составило 30 %. Данный коэффициент считается оптимальным. Но это не следствие налоговой учетной политики. Это следствие финансово-экономических решений, следствие более быстрого оборачиваемости активов организации из-за снижения добавочной стоимости к реализуемой продукции.
2.3 Анализ элементов учетной политики предприятия
Согласно п. 2 ст. 11 Налогового Кодекса РФ учетной политикой для целей налогообложения является выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Это означает следующее:
1) предприятие осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, регулирующими порядок определения налоговой базы и исчисления тех или иных налогов и сборов в Российской Федерации (например, выбор одного из методов начисления амортизации основных средств);
2) выбранные способы устанавливаются на предприятии, т.е. во всех структурных подразделениях (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их месторасположения;
3) данные способы устанавливаются на длительный срок (как минимум на отчетный год);
Как правило, налоговым периодом при исчислении налогов и сборов (отчетным годом) считается период с 1 января по 31 декабря включительно. В пределах налогового периода учетная политика организации не может изменяться, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах (например, при внесении в законодательство изменений, затрагивающих принятую учетную политику предприятия).
В случае если при исчислении некоторых налогов налоговым периодом считается месяц или квартал (НДС, акцизы, налог на игорный бизнес, др.), учетную политику для целей налогообложения также рекомендуется сохранять в течение как минимум года.
4) данные способы должны быть закреплены соответствующим документом.
Законодательство о налогах не содержит прямого указания на необходимость фиксирования учетной политики организации для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе. Однако не вызывает сомнения тот факт, что учетная политика для целей налогообложения должна быть согласована с главным бухгалтером и руководителем организации, так как именно они несут ответственность за достоверность и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налоговых платежей. Для этого учетная политика должна быть, как минимум, отражена на бумажном носителе. То есть на предприятии должен быть принят специальный организационно-распорядительный документ (приказ об учетной политике).
При формировании учетной политики организации для целей налогообложения выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством о налогах.
Кроме того, фиксируются особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией.
В случае, когда по определенным вопросам нормативно не установлены способы ведения налогового учета, при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа или формы (регистра) налогового учета в отношении исчисления конкретного налога (элемента налоговой базы), исходя из действующих положений налогового законодательства, методических рекомендаций и консультаций Минфина РФ и налоговых органов РФ по его применению в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.
По аналогии с бухгалтерским учетом согласно положениям Налогового кодекса РФ и иных нормативных актов по налогам изменения в учетной политике организации могут производиться в случаях:
— изменения законодательства РФ по налогам (обязательное изменение учетной политики);
— принятия организацией новых или иных способов ведения налогового учета (добровольное изменение учетной политики);
— существенного изменения условий деятельности организации (добровольное изменение учетной политики).
Изменения учетной политики, связанные с добровольным принятием организацией новых способов ведения налогового учета, должны вводиться с начала нового налогового периода (как правило, с 1 января).
Должностным лица ООО «Апекс» нужно учесть, что формирование учетной политики следует рассматривать как один из элементов текущего налогового планирования.
Существенную роль среди внутренних факторов, определяющих учетную политику, играет стратегия предпринимательской деятельности, обозначенная собственником и обусловливающая выбор одного из двух направлений финансовой политики:
Ø удовлетворение сиюминутных материальных потребностей собственника, т.е. увеличение чистой прибыли для выплаты максимума дивидендов (процентов) в каждом отчетном периоде;
Ø стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов в целях развития компании, укрепления ее конкурентоспособности и т.п.
Содержание и альтернативные варианты бухгалтерского и налогового учета организации раскрываются в соответствующем приказе об учетной политике. Он позволяет организовать ведение бухгалтерского учета таким образом, чтобы максимально воздействовать на финансовые результаты деятельности организации, повышать ее платежеспособность, избегать разногласий с налоговыми органами при документальных проверках и финансовых санкций за нарушение налогового и бухгалтерского законодательства.
Согласно приказа об учетной политике ООО «Апекс», данная организация уплачивает в бюджет следующие виды налогов: налог на имущество предприятия, НДС, налог на прибыль организации и ЕСН.
Исчисление налога на имущество осуществляется бухгалтерской службой, налоговая база определяется исходя из стоимости основных средств.
Исчисление НДС также осуществляется бухгалтерской службой. Возникновение обязанности по уплате налога определяется на день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности. По операциям, подлежащих налогообложению по разным ставкам учет ведется раздельно. Уплата НДС и предоставление налоговой декларации происходит ежемесячно.
Исчисление налога на прибыль ведется бухгалтерской службой. Организация использует метод начислений при определении доходов и расходов. Одновременно ведется как бухгалтерский, так и налоговый учет. Для целей налогообложения прибыли установлено, что расходы, которые не могут быть непосредственно списаны на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются по подразделениям пропорционально заработной плате основного производственного персонала.
Установлен линейный метод амортизации по всем видам амортизируемого имущества, начисляется отдельно по каждому объекту. Объекты группируются, исходя из срока полезного использования.
Прямые расходы по определенным видам деятельности формируются в следующем составе:
— по работам, услугам собственного производства;
— основных материалов;
— расходов на оплату труда персонала;
— по торговле в составе транспортных расходов по приобретению товаров.
Расходы на ремонт основных средств учитываются в размере фактических затрат.
Ежемесячные авансовые платежи налога на прибыль осуществляются по итогам каждого отчетного/налогового периода, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания. И производятся по месту нахождения организации с распределением указанных сумм по обособленным подразделениям.
Исчисление и уплата ЕСН производится централизованно в целом по организации, включая обособленные подразделения.
3. Рекомендации по совершенствованию учетной политики предприятия
3.1 Обоснование создания резерва по сомнительным долгам
Иногда, должностным лицам организации, необходимо выяснить о выгоде создания резерва по сомнительным долгам, так как в некоторых случаях правомерно списать сомнительные долги на затраты и уменьшить налогооблагаемую базу получиться быстрее.
Учетной политикой ООО «Апекс» создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено. При этом в 2008 г. дебиторская задолженность составила 102,6 млн. руб. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2008 года в учете числилась дебиторская задолженность следующих фирм:
На уменьшение налоговой базы в состав расходов в 2008 году относим 85,8 млн. руб.
Организация, создавая резерв сомнительных долгов, заранее уменьшает свою прибыль (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в резерв включается в состав операционных расходов на последний день отчетного периода. Организация получает своеобразный беспроцентный налоговый кредит даже в том случае, если созданный резерв не будет использован по назначению. Кроме того, за это время инфляционные процессы значительно обесценят подлежащую уплате сумму налога на прибыль.
В налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
В соответствии с пп.7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы организации, применяющей метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам. Согласно данной норме включаем в состав внереализационных расходов сумму списанных долгов.
В связи с тем, что ООО «Апекс» в своей учетной политике для целей налогообложения не предусматривало создания резерва по сомнительным долгам. По истечении срока исковой давности (три года) долг дебиторов будет признан убытком. В данном случае ООО «Апекс» вправе включить его в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ только в октябре 2011 г. для последнего дебитора, т.е. налогооблагаемая база ООО «Апекс» будет уменьшена на 102,6 млн. руб. только в 2011 г.
Таким образом, для организации в любом случае выгоднее создавать резерв по сомнительным долгам.
3.2 Разработка налоговых регистров
Все фундаментальные моменты, касающиеся налогового учета, заложены в статье 313 Налогового кодекса. Внимательно прочитав один важный абзац: «… если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы… налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета». Интересно, что налоговые регистры для налогового учета бухгалтер вести и разрабатывать «вправе». И, следовательно, налоговые регистры предназначены для удобства и наглядности ведения налогового учета.
Одной из актуальных проблем является постановка налогового учета. Постановка налогового учета предполагает разработку налоговых регистров и постановку работы по налоговому учету.
Налоговые регистры создаются в соответствии с требованиями Налогового кодекса и содержат основные реквизиты, предусмотренные статьёй 314 указанного кодекса. Для формирования налоговых регистров предполагается использование трех источников информации:
Ø Данные бухгалтерского учета, используемые для налогового учета без преобразования.
продолжение
--PAGE_BREAK--