Московский государственный университет
путей сообщения
Юридический институт
Курсовая работа
Дисциплина: Финансовое право
Тема: «Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля»
Выполнила: студентка 4 курса
Гр. ЮИД-412 М.Ю. Матлова
Проверил:
Проф. Землин А.И.
Москва 2009
Введение
Государство в процессе своего функционирования осуществляет политическую деятельность в различных сферах и общественной жизни. Объектом этой деятельности выступают экономика в целом, а также отдельные составные элементы: цена, денежное обращение, финансы, кредит, валютные отношения. Совокупность государственных мероприятий по использованию финансовых отношений для выполнения государством своих функций представляет собой финансовую политику.
В последние годы произошли коренные изменения в социальной, политической и экономической жизни страны, которые затронули важнейшие институты общества. Эти радикальные изменения были вызваны основным событием — отменой государственной валютной монополии.
Государственная валютная монополия была главным принципом валютной политики на протяжении всей истории СССР. Государство выступало единственным законным владельцем иностранной валюты, которая концентрировалась в одних руках и распределялась из центра, имело исключительное право на совершение операций с валютными ценностями.
С упразднением государственной монополии на внешнюю торговлю и началом либерализации внешнеторговой деятельности резко увеличилось количество физических и юридических лиц, сталкивающихся в своих повседневных нуждах с валютным законодательством. Либерализация внешнеэкономической деятельности и предоставление права выхода на внешний рынок практически любому хозяйствующему субъекту, включая физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, привели к возникновению новой для российской экономики и законодательства проблемы массовой утечки из России за рубеж валютных средств1. Отмечая масштабность процессов, эксперты указывают, что в случае возврата в Россию ее валютных ресурсов страна смогла бы решить проблему выплаты внешней задолженности и отказаться от финансовой помощи других государств и международных организаций.
В современных условиях создание прочной финансовой основы существования государства и общества в целом, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, призванного обеспечить финансовые интересы государства при одновременном соблюдении прав организаций и физических лиц. Поэтому вопросы, связанные с изучением организации налогового контроля в нашем государстве, анализом эффективности работы контролирующих налоговых органов и определением путей совершенствования налогового контроля являются весьма важными.
Анализ, сложившийся ситуации сегодня и рассмотрение действующих законодательных и нормативных актов в России позволяет сделать вывод об особенной актуальности темы представленной в курсовой работе до сих пор остаются нерешенными многие вопросы, законодательство содержит много противоречий и пробелов в регулировании тех или иных вопросов.
В настоящей работе представляется интересным рассмотреть понятие финансового контроля, его виды, функции цели и задачи. Особое внимание будет уделено системе налогового контроля, который является частью финансового регулирования экономической сферы жизнедеятельности общества. В данной работе я постараюсь раскрыть не только понятие налогового контроля, дать его характеристику, но и остановиться на наиболее важных проблемах, касающихся данного вопроса, которые существуют в наши дни. По мере исследования заданных вопросов, я постараюсь разобраться с особенностями российского налогового контроля, выделить проблемы и постараться найти пути их решения.
Общая характеристика финансового контроля в РФ
Для того чтобы дать характеристику налоговому контролю, необходимо выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего.
Необходимо отметить, что на всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало, прежде всего, финансовую основу своей жизнедеятельности, поэтому вынуждено было создавать адекватную систему финансового контроля. Система государственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан, создавая и поддерживая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере2. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом.
Неотъемлемой составной частью финансовой деятельности государства и муниципальных образований является финансовый контроль. Наличие финансового контроля объективно обусловлено тем, что финансам как экономической категории присущи не только распределительная, но и контрольная функции. Финансовый контроль осуществляется в установленном правовыми нормами порядке всей системой органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе специальными контрольными органами при участии общественных организаций, трудовых коллективов и граждан.
Значение финансового контроля выражается в том, что при его проведении проверяются, во-первых, соблюдение установленного правопорядка,в процессе финансовой деятельности органами государственной власти и местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами и, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективностьосуществляемых действий, соответствие их задачам государства и муниципальных образований. Таким образом, он служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности3.
Требование соблюдения законности в деятельности по образованию, распределению и использованию денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления имеет конституционную основу: органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ).
Финансовый контроль — это контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально-экономического развития страны и ее регионов.
Финансовый контроль присущ всем финансово-правовым институтам. Поэтому помимо общих финансово-правовых норм, регулирующих организацию и порядок проведения финансового контроля в целом, имеются нормы, предусматривающие его специфику в отдельных финансово-правовых институтах и закрепленные соответствующим законодательством (Налоговый или Бюджетный кодексы РФ).
Основными направлениями финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, являются:
а) проверка выполнения органами государственной власти и местного самоуправления функций по аккумуляции, распределению и использованию финансовых ресурсов соответственно своей компетенции;
б) проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления организациями и гражданами;
в) проверка правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями, организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);
г) проверка соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями, учреждениями;
д) выявление внутренних резервов производства — возможностей повышения рентабельности хозяйства, роста производительности труда, экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;
е) устранение и предупреждение нарушений финансовой дисциплины. В случае их выявления в установленном порядке применяются меры воздействия к организациям, должностным лицам и гражданам, обеспечивается возмещение материального ущерба государству, организациям, гражданам.
Эффективность финансового контроля предполагает необходимость глубокого экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности, разработки контролирующими органами предложений по улучшению качества работы проверяемых организаций.
На современном этапе произошли изменения в организации финансового контроля, в его содержании. В условиях перехода к рыночным отношениям, хозяйственной самостоятельности предприятий, организаций, учреждений усиливается значение повседневного внутрихозяйственного самоконтроля, контроля собственников.
В науке финансового права классификацию финансового контроля осуществляют по видам, формам и методам финансового контроля. Можно предложить два варианта классификации финансового контроля — в зависимости от субъекта, осуществляющего финансово-контрольную деятельность, и от содержания финансово-хозяйственной деятельности, которая является объектом контроля.
Приняв за основу классификации особенности субъектного состава правоотношений по финансовому контролю, выделяют следующие виды финансового контроля: --PAGE_BREAK--
1) государственный контроль, осуществляемый уполномоченными органами государственной власти общей компетенции, а также специальными контрольными органами;
2) общественный контроль, проведение которого возлагается на негосударственные (неправительственные) органы и учреждения, отдельные группы лиц, представляющих общественность.
Государственный финансовый контроль подразделяется в свою очередь на надведомственный и внутриведомственный контроль.
В зависимости от специфики объекта финансового контроля (по содержанию финансового контроля) различают следующие его виды:
1) бюджетный контроль;
2) налоговый контроль;
3) банковский надзор;
4) валютный контроль.
Налоговый контроль РФ
Место налогового контроля в общей системе финансового контроля можно определить следующим образом: налоговый контроль — это государственный контроль, осуществляемый специальными контрольными органами.
Его существование обусловлено наличием объективной категории налогов и налоговых отношений, которые являются частью финансовых отношений.
Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджетных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. То есть интересы государства и налогоплательщиков в рамках налоговых отношений противоположны. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Впервые, с выходом Федерального Закона от 27.07.2006г. № 137-ФЗ, в ст.82 НК РФ приведено понятие «налоговый контроль», а сама статья переименована, теперь она называется «Общие положения о налоговом контроле». Так, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ4
В современной научной литературе существует множество трактовок налогового контроля. Так, для сравнения следует привести ряд наиболее часто встречающихся определений, даваемых этому виду контрольной деятельности российскими учеными.
Т.Ф. Юткина пишет: «налоговый контроль — это элемент финансового контроля и налогового механизма. Налоговый контроль пронизывает экономику по вертикали и по горизонтали, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения»5.
Гудимов В.И. считает, что налоговый контроль — это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов6.
По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, «налоговый контроль — это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет»7
Из вышеприведенных определений налогового контроля можно сделать вывод, что авторы, раскрывая понятие данного феномена, сходятся в том, что налоговый контроль имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Также следует обратить внимание на то, что все авторы отмечают юридический аспект данной контрольной деятельности, подчеркивая, что она регламентируется соответствующими правовыми нормами.
В сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых норм. Так, например, ст. 2 федерального закона от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ “О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)” устанавливает, что государственный контроль (надзор) — это проведение проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении их деятельности обязательных требований к товарам (работам, услугам), установленных федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами. Сущность контроля отражена также и в ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля. “Контроль — не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем”8.
Однако следует отметить, что понимание контроля содержит указание на отличие его от надзора, которое заключается в том, что контролирующий вправе проверять не только законность, но и целесообразность деятельности контролируемого. Очевидно, что надзор в системе налогового контроля осуществляется налоговыми органами путем систематического сбора, обобщения, анализа и обработки информации о деятельности организаций и физических лиц в качестве налогоплательщиков. Это своего рода налоговый мониторинг, непрерывное отслеживание состояния дел в сфере налогообложения. Организационно-правовыми формами налогового надзора являются государственные реестры, ведение которых возложено на органы ФНС России.
В процессе налогового контроля проверяется исключительно законность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности9. С этим сложно согласиться. НК РФ не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности.
Целью налогового контроля является обеспечение режима законности в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете, речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.
Однако субъектам налогового контроля запрещено вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Не допускается сбор, хранение, использование и распространение информации, полученной в нарушение положений Конституции РФ, действующего законодательства, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц — адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. Причинение неправомерного вреда при проведении налогового контроля недопустимо. Согласно ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду.
Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщика (иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.
Налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым образом. Наиболее значимыми элементами налогового контроля являются его формы, виды и методы. Формы, методы и виды налогового контроля тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие характеристики контрольной деятельности, осуществляемой налоговыми органами.
Необходимость налогового контроля также определяется наличием весьма частого уклонения плательщиков от налогообложения. Это явление развивалось параллельно с самим налогообложением и приобрело форму устойчивой закономерности. Существует достаточно большое количество способов ухода от налогов. В итоге государство недополучает порой весьма значительные суммы налоговых платежей. продолжение
--PAGE_BREAK--
В последнее время достаточно высоким является процент выявления тех или иных нарушений по результатам контрольных мероприятий. Наиболее действенной мерой по предупреждению роста недоимки является направление требований в адрес налогоплательщиков. Также применяются такие меры по предупреждению роста недоимки как направление инкассовых поручений на счета налогоплательщиков; направление банкам решений о приостановлении операций по счетам недоимщиков; направление в службу судебных приставов постановлений о взыскании налогов за счет имущества должников; арест имущества службой судебных приставов.
Бурное развитие и становление системы налогообложения началось в России с началом радикальных экономических реформ, когда государство отказалось от прямых изъятий внутреннего валового продукта, производимого на основе государственной монополии, и ввело систему обязательных платежей (налогов и сборов) в качестве основного источника финансового обеспечения реализации своих задач и функций. С социологической точки зрения “в налогах… выражается публично-правовая и экономическая связь свободных субъектов, образующих единых социальный организм. Посредством налогообложения частные интересы граждан — налогоплательщиков соединяются, и формируется общий государственный (национальный) интерес”10.
В настоящее время налоговые доходы бюджетов всех уровней составляют более 90% общего объема доходов, в результате чего налогообложение становится важнейшим элементом распределительно-денежных отношений, организуемых государством и муниципальными образованиями в целях финансового обеспечения собственной деятельности.
Налоговый и бюджетный контроль
В данном разделе мне бы хотелось провести разграничение налогового и бюджетного контроля, как видов финансового контроля. Считаю необходимым провести подобное разграничение ввиду того что два этих понятия похожи, часто путаются, но тем не менее различия есть и в определенной мере от вида проводимого контроля зависит его сущность. Не все отношения по поводу формирования доходов бюджетов опосредуются нормами налогового права. Как совершенно справедливо замечает М. В. Кустова при определении предмета налогового права: “трудно согласиться с мнением авторов, полагающих, что отношения в сфере налогообложения охватывают ту часть финансовых отношений, которая возникает “в процессе деятельности государства по поводу планомерного формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов” в целях реализации его задач. Такой подход неоправданно расширяет сферу влияния налогового права в рамках финансового, позволяя относить к финансовым отношениям неналогового характера лишь “отношения по распределению и использованию” указанных денежных фондов. Действующее законодательство не дает достаточных оснований для включения в предмет налогового права всего спектра отношений по формированию государственных и местных бюджетов”. Анализ законодательной базы позволяет сделать следующий вывод: “предметом налогового права охватывается лишь часть отношений по формированию государством и муниципальными образованиями фондов денежных средств, а именно отношения, связанные с изъятием налоговых платежей. За рамками такого изъятия движение финансовых средств регулируется бюджетным правом”11.
Такое разграничение предметов налогового и бюджетного права создает основу для рассмотрения всех категорий налогового права с учетом специфики только тех отношений, которые складываются исключительно в рамках организации и осуществления налоговых изъятий в бюджетную систему государства, а в целях настоящего исследования, помимо этого, создает основу для анализа соотношения налогового и бюджетного контроля.
К сожалению, в настоящее время достаточно сложно провести разделение сфер налогового и бюджетного контроля.
Традиционно в экономической научной литературе в состав бюджетного или бюджетно-финансового контроля включается контроль за своевременным поступлением налоговых доходов, за соблюдением налогового и бюджетного законодательства, который осуществляется, в том числе и налоговыми органами. Такая позиция обосновывается тем, что поступление и зачисление налоговых доходов на счета бюджетов является составной частью исполнения бюджетов по доходам.
Попытаемся все-таки определить рамки бюджетного и налогового контроля, обратившись к положениям бюджетного законодательства и подзаконных актов.
Во-первых, Бюджетный кодекс не содержит термина “бюджетный контроль”, а устанавливает нормы, регулирующие государственный и муниципальный финансовый контроль. Тем не менее, категория бюджетного контроля для целей бюджетного законодательства является более точной, нежели категория финансового контроля, которая традиционно понимается в довольно широком смысле.
Итак, Бюджетный кодекс устанавливает, что финансовый контроль за исполнением бюджетов, в том числе по доходам, осуществляется на федеральном уровне Министерством финансов РФ, Федеральным казначейством, главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств. То есть налоговым или таможенным органам Бюджетный кодекс не предоставляет полномочий по осуществлению бюджетного контроля.
Во-вторых, определенный интерес представляет положение о том, что органы федерального казначейства по результатам бюджетного контроля взыскивают пени с банков за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, во всех случаях, за исключением тех, которые предусмотрены налоговым законодательством.
Кроме того, в пункте 46 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 февраля 2002 г. № 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации” содержится аналогичное положение, предусматривающее, в частности, что налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.
В-третьих, разграничение между бюджетным и налоговым контролем можно провести по составу информации предоставляемой ими относительно друг друга. В частности, налоговые органы передают в органы федерального казначейства информацию о налогоплательщиках, о предоставленных налоговых льготах, о необходимости возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченных налогов и сборов и другую информацию, которая может быть получена только в результате осуществления мероприятий налогового контроля. В свою очередь органы федерального казначейства, осуществляющие бюджетный контроль, передают налоговым органам информацию о поступлении доходов на счета бюджетов.
Резюмируя изложенное, учитывая определение сферы общественных отношений, составляющих предмет налогового права, можно предложить следующую концепцию разграничения бюджетного и налогового контроля. Приведенные выше положения, касающиеся применения мер ответственности к кредитным организациям по результатам соответствующего вида контрольной деятельности, позволяют предположить, что налоговый контроль будет осуществляться в сфере отношений, складывающихся в процессе уплаты налогов и сборов, вплоть до момента зачисления налоговых доходов на счета бюджетов, т. е. охватывать все действия банков по исполнению ими платежных поручений налогоплательщиков, в то время как бюджетный контроль в отношении налоговых доходов, осуществляемый финансовыми органами, будет выражаться лишь в учете поступлений налоговых доходов на основе поступающих к ним расчетных документов налогоплательщиков, а также в контроле за возвратом на основе решений налоговых органов излишне уплаченных сумм налогов и сборов. При этом как налоговые, так и финансовые органы будут проводить контроль только в тех формах и с применением тех методов, которые определены для них налоговым или бюджетным законодательством соответственно, не имея возможности выходить за рамки своих полномочий и применять процедуры того вида контроля, который они не вправе осуществлять.
Определив рамки отношений, складывающихся в налоговой сфере, необходимо отметить ряд качественных характеристик, обусловливающих их различную природу и имеющих важное значение для понимания сущности той части отношений, которые складываются в процессе налогового контроля. Естественно, что центральное место в системе налоговых отношений занимают отношения, имеющие имущественный характер и непосредственно связанные с осуществлением налоговых платежей обязанными лицами. Однако существование данных имущественных отношений самих по себе без управляющего воздействия на них со стороны государства является невозможным. Для обеспечения надлежащего исполнения своих обязанностей по уплате налоговых платежей налогоплательщики и другие обязанные лица вынуждены вступать в отношения, лишенные непосредственно имущественного характера. В частности, отношения, связанные с учетом налогоплательщиков, проведением налоговыми органами контрольных проверок, имеют четко выраженную административно-правовую природу, поскольку возникают в сфере управленческой, а точнее — контрольной деятельности органов исполнительной власти, и лишены непосредственного денежного распределительного содержания. Наличие подобного рода организационных налоговых отношений определяется интересом государства, связанным с обеспечением получения своевременно и в полном объеме предназначенных ему налоговых платежей. Таким образом, поддерживая точку зрения М. В. Кустовой, можно утверждать, что управленческая деятельность налоговых, а в ряде случаев и иных государственных исполнительных органов становится неотъемлемым элементом в механизме налогообложения, обеспечивающим эффективность его функционирования. В связи с этим в предмет налогового права должны быть включены связанные с этой деятельностью организационные налоговые отношения, несмотря на то, что они лишены непосредственного имущественного содержания.
Установив, что отношения, возникающие в ходе налогового контроля, организационные налоговые отношения — являются составной частью налоговых отношений и включаются в предмет налогового права, надлежит указать и на то обстоятельство, что сами эти отношения, обладая особыми признаками, обусловливают относительную специфику их правового регулирования и предопределяют существование совокупности правовых норм, которая может быть определенным образом выделена внутри налогового права в самостоятельный правовой институт налогового контроля.
Налоговые органы РФ
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.
Термин налоговые органы охватывает только органы МНС, есть путаница на практике, когда под налоговыми органами понимают не только МНС, но и иные органы. Так вот, из налогового кодекса совершенно очевидно, что под налоговыми органами понимаются только органы МНС. Это означает, что налоговая полиция, таможенные органы и органы внебюджетных фондов к налоговым органам не относятся. Продолжая разговор о структуре налоговых органов, надо сказать, что на сегодняшний день налоговые органы представляют собой единую централизованную систему налоговых органов. Характеристика этой системы как единая означает, что никаких иных налоговых органов не может существовать, кроме МНС. Речь идет о субъектах РФ и о местном самоуправлении. Субъекты Федерации создавать собственные налоговые органы права не имеют. Что касается местного самоуправления, здесь сложнее вопрос. Есть закон о финансовых основах местного самоуправления, где предусмотрено создание муниципальных налоговых служб.
На федеральном уровне к налоговым органам отнесено само министерство, возглавляемое министром, который назначается президентом. Таким образом, этот орган входит в число тех федеральных органов исполнительной власти, которые непосредственно подчиняются президенту. На уровне субъектов Федерации создаются управления МНС по субъектам Федерации и инспекции МНС по субъекту Федерации. Первоначально была практика, что каждый субъект Федерации имеет свой территориальный орган, но в последующем стали происходить изменения.
Кроме того, на уровне субъектов Федерации могут создаваться межрегиональные инспекции МНС. Это тот уровень управления, который на сегодняшний день привязан к федеральным округам, где подобный межрегиональный орган может создаваться и уже создается.
Права налоговых органов продолжение
--PAGE_BREAK--
Эти права предусмотрены не только в специальной ст.31 НК, но и разбросаны в целом по НК, кроме того, предусмотрены в других законодательных нормативных актах, например, таких как Закон «О налоговых органах Российской Федерации» (с последними изменениями от 18.07.2005 год). Таким образом, права налоговых органов велики по объему и среди них есть существенные, важные права, есть малозначительные. Но всю эту группу полномочий можно классифицировать определенным образом.
Первая группа полномочий – полномочия налоговых органов в сфере правового регулирования вопросов налогообложения. Речь идет о праве налоговых органов издавать акты по вопросам налогообложения. Это могут быть нормативные акты, индивидуальные акты. Нас интересуют нормативные акты. Характер этих актов определяется ст.4 НК. Эти акты не относятся к налоговому законодательству, но, тем не менее, могут регулировать вопросы налогообложения. Надо иметь в виду, что это полномочие принадлежит исключительно федеральному органу, то есть только само МНС может издавать такие акты. Что касается субъектов Федерации, то на этом уровне управления МНС могут издавать такие акты, но они методического либо рекомендательного характера.
Следующая группа полномочий – права налоговых органов в сфере исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога. Это право на бесспорное списание сумм недоимок и пени, а также право на обращение в суд с исками для взыскания сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщиков.
Следующая группа прав – права налоговых органов в сфере осуществления налогового учета. Именно налоговые органы осуществляют налоговый учет и определяют порядок осуществления этого учета, в том числе утверждают формы заявления о постановке на налоговый учет, порядок заполнения этих форм и т.д. Кроме того, в этой же группе находятся полномочия, в соответствии, с которыми налоговый орган имеет право требовать от государственных органов и иных обязанных органов информацию о регистрационных действиях, которые эти органы осуществляют в соответствии со своей компетенцией. Речь идет о регистрации юридических лиц, граждан по месту жительства, регистрации сделок с недвижимостью и т.д.
Следующая группа прав налоговых органов – это права в сфере осуществления налогового контроля. Это наиболее многочисленная группа полномочий. Сюда входят:
— Право проведения налоговых проверок (выездных и камеральных).
Право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков и понятых. При этом это полномочие не предполагает выбора вариантов поведения, то есть отказаться от участия в налоговом контроле – это означает в определенных ситуациях попасть под ответственность за налоговые правонарушения.
— право вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым известны либо могут быть известны какие-то обстоятельства, необходимые для проведения налогового контроля.
— контроль за крупными расходами физических лиц.
— обследование и осмотр практически любых помещений, которые используются налогоплательщиком для извлечения доходов. Таким помещением может оказаться и жилое помещение, например, индивидуального предпринимателя либо иного гражданина. В данном случае полномочия налоговых органов в этом случае не беспредельны, и при отказе налогоплательщика налоговому органу в обследовании такого помещения налоговые органы принудительно не могут реализовать это полномочие, у них есть для этого иной рычаг воздействия: они тогда имеют право рассчитать налог по аналогии.
— право производить выемку документов, предметов при проведении налоговых проверок.
— право истребовать от банков и других кредитных организаций документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и иных документов, связанных с перечислением сумм налоговых платежей.
— право проводить встречную проверку, которая заключается в истребовании документов у иных лиц, в отношении которых не проводится проверка, но с которыми связан тот налогоплательщик, который подвергается налоговой проверке.
— право вызывать в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений и для иных действий, необходимых для проведения налогового контроля.
— право создавать налоговые посты в порядке, установленном НК. На сегодняшний день речь идет об акцизных налоговых постах, которые функционируют круглосуточно и которые позволяют отследить произведенную продукцию, в данном случае алкогольную, и таким образом проконтролировать уплату акцизов с этой произведенной продукции.
Следующая группа полномочий – права налоговых органов в сфере применения мер государственного принуждения и привлечения к ответственности. В данном вопросе налоговые органы имеют право привлекать к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения, а также выполнять ряд действий, которые являются ничем иным, как мерами государственного принуждения. Речь идет, например, об аресте имущества либо приостановке операций по счету. Но надо иметь в виду, что полномочия по взысканию налоговых штрафов возложены на суд, а не налоговые органы, то есть налоговые органы привлекают к ответственности, однако взыскание наложенных налоговых санкций, а именно, штрафов кодекс закрепляет за судом, а не за налоговым органом.
Обязанности налоговых органов
Основные обязанности прописаны в ст.32 НК, это как бы базовая статья по обязанностям, но и в других статьях ч.1 НК и в ч.2 НК тоже присутствуют обязанности. Обязанности следующие.
1. Соблюдать налоговое законодательство.
2. Осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства. Таким образом, налоговые органы не взыскивают налоги, не взимают, не собирают. Налоговые органы осуществляют контроль за уплатой налогов, контроль за соблюдением налогового законодательства, за исполнением налогоплательщиками своей обязанности по уплате налогов. И то, что налоговый орган имеет право бесспорного списания сумм недоимок и пени, на самом деле природу налоговых органов не меняет.
Налоговые органы – это контрольные органы. Этим они отличаются от таможенных органов, потому что таможенные платежи зачисляются на счет таможенного органа и таможенный орган в этом плане выступает как орган, который взыскивает таможенные платежи, взимает. Налоговые органы никакого такого счета не имеют, налоги зачисляются прямо в бюджет, а налоговая только контролирует своевременность их уплаты.
3. Учет налогоплательщиков. Тоже надо сказать, что эта обязанность должна быть единственной обязанностью, закрепленной исключительно за налоговыми органами, то есть налоговый орган должен быть монополистом в этом вопросе, хотя здесь законодатель пока допускает ситуацию, когда параллельно существует учет, по крайней мере, в социальных и внебюджетных фондах, и таким образом учет налогоплательщиков начинает как бы расползаться, и тут возникают проблемы, связанные с ответственностью за нарушение порядка постановки на учет. Понятно, что если это учет налогоплательщика, то это осуществляют налоговые органы и ответственность может быть только за не постановку на учет в налоговых органах. А когда еще внебюджетные фонды осуществляют учет, встает вопрос, есть ли там ответственность при нарушении порядка. Четкости в этом вопросе, к сожалению, пока нет.
4. Налоговым органам вменено в обязанность проводить разъяснительную работу по применению налогового законодательства, бесплатно информировать налогоплательщиков и давать письменные разъяснения о применении норм налогового законодательства. У налогоплательщиков есть аналогичные права. И поскольку у налоговых органов есть аналогичная корреспондирующая обязанность, таким образом, законодатель создает полноценную норму, когда права налогоплательщиков корреспондируют обязанности налоговых органов.
5. Обязанность осуществлять возврат или зачет излишне взысканных или излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пеней.
6. Обязанность соблюдения налоговой тайны.
7. Налоговые органы обязаны направлять налогоплательщикам копии актов налоговых проверок, копии решений налоговых органов, (обязанность не выполнена, это снимает вопрос об ответственности налогоплательщика), а также налоговые уведомления и требования об уплате налога.
8. Поскольку налоговый орган – это не правоохранительный орган, а именно контрольный, то в обязанность налоговых органов включается обязанность передать информацию, материалы и документы в соответствующие органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не позднее, чем в 10-дневный срок после получения такой информации.
Ответственность налоговых органов
Налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков — предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.
На основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в сроки, установленные частью первой настоящей статьи, в случаях:
1) налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;
2) последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;
3) увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;
4) отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.
За невыполнение или надлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной.
Кроме того, налоговые органы в случаях неправильного взыскания сумм налогов и других обязательных платежей, несут полную ответственность и обязаны их возвратить, а также возместить убытки (в том числе упущенную выгоду), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами.
Виды налогового контроля в соответствии с законодательством РФ продолжение
--PAGE_BREAK--
Общегосударственный контроль налогов и сборов направлен на все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный контроль проводится органами государственной власти и государственного управления общей компетенции (прокуратура), а также специальными контрольными органами, основной функцией которых является контроль налогов и отчислений (налоговыми органами).
В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
При постановке на учет налогоплательщику выдается свидетельство установленной формы. Постановка на учет, переучет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов на всей территории России идентификационный номер налогоплательщика.
На основе данных учета Государственная налоговая служба Российской Федерации ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.
Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ):
налоговые проверки;
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
проверки данных учета и отчетности;
осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
другие формы.
В настоящее время существует следующая классификация налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов:
В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля — предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.
Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства.
В зависимости от статуса проверяемого субъекта выделяют:
налоговый контроль организаций;
налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;
налоговый контроль физических лиц.
комплексный налоговый контроль — проверка по всем налогам и сборам, которые проверяемое лицо обязано уплачивать, за определенный период времени;
тематический налоговый контроль — проверка по отдельным налогам и сборам, а также проверка по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства.
В зависимости от объекта налогового контроля выделяют:
налоговый контроль по проверке начисленных и уплаченных налогов и сборов;
налоговый контроль по использованию льгот и использованию различных систем налогообложения, предусмотренных Налоговым кодексом;
налоговый контроль по проверке расчетов в наличной и безналичной формах;
налоговой контроль по проверке кассовой дисциплины;
налоговый контроль по проверке наличия специальных разрешений на ведение определенных видов деятельности, лицензий и патентов;
другие виды налогового контроля.
В зависимости от используемых методов и приемов выделяют:
сплошной налоговый контроль — проверка всех имеющихся документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, а также проверка исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством;
выборочный налоговый контроль — проверка специально отобранных документов по исчислению и уплате конкретного налога или сбора.
В зависимости от источников получения сведений можно выделить:
документальный налоговый контроль, в ходе которого изучаются данные, зафиксированные в документах;
фактический налоговый контроль, в ходе которого проверяется фактическое состояние объектов налогообложения;
встречный налоговый контроль, в ходе которого информация о проверяемом лице запрашивается у его контрагентов, банков и третьих лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый контроль осуществляется посредством выездной, камеральной и встречной проверок. В качестве приоритетной формы контроля в настоящее время рассматривается камеральная налоговая проверка при усилении роли углубленного контроля. Углубленная камеральная проверка предусматривает истребование у проверяемого налогоплательщика дополнительных сведений, а также первичных бухгалтерских документов и документов аналитического учета. Такая проверка позволяет, во-первых, охватить налогоплательщиков стопроцентным контролем с большей частотой. Во-вторых, при проведении такой проверки трудозатраты намного ниже, чем при проведении выездной проверки, так камеральная налоговая проверкапроводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа12.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.
Основными задачами камеральной проверки являются:
· визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;
· проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам;
· проверка сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;
· проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;
Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников. Текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемым при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.
Экспресс-проверка — это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.
Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте — на предприятиях, в учреждениях и организациях.
Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии. продолжение
--PAGE_BREAK--
Категории документальных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на:
· комплексную проверку которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов;
· тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.
Категории документальных проверок налогоплательщиков также можно подразделить, в зависимости от места проведения проверки, на проверки свыходом в организации и проверки без выхода в организацию.
Проверки без выхода в организацию могут быть целесообразными в следующих случаях:
· если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;
· при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации — отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличии опасности для жизни и здоровья проверяющего и т.п.;
· если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.
Для повышения результативности налогового контроля осуществляется целенаправленный отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Ни одна выездная проверка не должна заканчиваться нулевым результатом, за исключением проверки налогоплательщиков, проходящих процедуру ликвидации, или проверки крупнейших налогоплательщиков, которые должны проверяться не реже одного раза в два года.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.
Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов в настоящее время является усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов, в связи с чем в перспективе возможно сделать камеральные проверки основной формой налогового контроля.
При осуществлении выездных и камеральных проверок налоговыми органами устанавливаются регулярно случаи применения предприятиями схемы «оптимизации» — уклонения от налогообложения, направленные на:
сокрытие заработной платы организациями и индивидуальными предпринимателями за счет неполного отражения в регистрах бухгалтерского учета и отчетности сумм выплаченной заработной платы; незаконное занижение, либо возмещение НДС и акцизов на внутреннем рынке, путем предъявления налоговых вычетов по счетам-фактурам и первичным документам, подписанным неустановленными лицами, либо составленным с иными нарушениями,
— занижение налоговой базы вследствие не включения в налогооблагаемую базу доходов от реализации, а также посредством использования «схем» реализации товара через договоры комиссии
— не исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС.
Также основными нарушениями, регулярно выявляемыми в ходе налоговых проверок, являются:
— нарушение порядка ведения учета доходов и расходов;
— неправильное определение сумм облагаемого дохода;
— уменьшение налоговой базы за счет включения в расходы документально не подтвержденных затрат;
— не отражение в составе доходов сумм авансов, полученных от покупателей в соответствующем налоговом периоде
— занижение налоговой базы, как следствие нарушения порядка заполнения налоговых деклараций.
Большое внимание налоговыми органами уделяется сбору и систематизации косвенной информации о налогоплательщиках. Информация из внешних источников является необходимой основой налоговой проверки. Она может поступать из органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, осуществляющих энерго, водо- и теплоснабжение, транспортное обслуживание, предоставляющих услуги связи, из средств массовой информации и других организаций и учреждений. При решении вопроса о включении в план проверок какого-либо налогоплательщика данная информация анализируется и на основе полученных результатов выстраиваются определенные приоритеты.
Помимо стандартных приемов осуществления налогового контроля налоговые органы все чаще применяют в своей деятельности прогрессивные формы и методы контроля, такие как осмотр помещений, опрос свидетелей, инвентаризация, выемка документов13.
В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей.
Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.
Формальная проверка — проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок.
При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.
Нормативная проверка — это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.
Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.
К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятсявстречная проверка и метод взаимного контроля.
Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах — накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.
Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.
В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.
На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров14. При изучении этих документов составляется таблица, в которой отражаются: остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Негативным признаком является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.
Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все-таки необходимо продолжать совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая при этом зарубежный опыт, адаптированный к нашим российским условиям.
Опыт работы налоговых органов показал, что в России сохраняется тенденция роста сокрытия доходов, ухода и уклонения от уплаты налогов. Этому способствуют недоработки налогового законодательства, достаточно высокая налоговая нагрузка в некоторых отраслях промышленности и сферах деятельности, низкий уровень налоговой дисциплины и искаженный менталитет налогоплательщика.
Проблемы современного налогового контроля в РФ
При анализе гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ складывается впечатление, что основная цель налогового контроля — это мероприятия, связанные с первоначальной регистрацией налогоплательщиков и последующей их проверкой. Однако не совсем верно рассматривать налоговый контроль только как инструмент, используемый для сбора не уплаченных в срок налогов и регистрации потенциальных нарушителей. Не менее важными и действенными с точки зрения поступления налогов являются профилактические мероприятия и контроль, осуществляемый непосредственно в процессе исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в отечественной практике указанные мероприятия не носят системного характера15. продолжение
--PAGE_BREAK--
Главной задачей для налоговых органов на сегодняшний день является усиление аналитической составляющей контрольной работы, которая предполагает внедрение комплексного, системного, экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов в практику налогового контроля. Это необходимо: во-первых, потому что основные уклонения от уплаты налогов основаны на ведении двойной бухгалтерии, на применении сложных механизмов сокрытия объектов налогообложения, связанных с использованием посреднических фирм, дочерних компаний, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции. Во-вторых, невозможно выявить правонарушения на основе простой проверки учетной документации.
Еще одной актуальной проблемой является обеспечение рационального отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки (ВНП), т.к. около половины проводимых налоговыми органами ВНП заканчиваются безрезультатно. В связи с этим налоговые органы предпринимают шаги по существенному и кардинальному изменению действующей на сегодняшний день системы планирования контрольных мероприятий. Эта система основана на отборе налогоплательщиков, учитывает особенности конкретных регионов и конкретных налогоплательщиков, относящихся к соответствующим отраслям экономики.
Другим перспективным направлением совершенствования процедуры ВНП является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем сопровождения ВНП16.
Безусловно, одной из актуальных проблем отечественной системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на выполнение плановых заданий ФНС России по сбору налогов и сборов, т.е. фискальных функций. Зарубежный опыт свидетельствует, что для осуществления налогового контроля во многих странах создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (Япония, Швеция), в других — являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Независимо от подчиненности указанные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.
В настоящее время широкое распространение приобрела проблема «легального» злоупотребления налоговым законодательством. Под легитимным уходом от налогов понимаются специфические формы планирования хозяйственной деятельности, найма рабочей силы или размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств за счет применения различных льгот.
Для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стала источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции.
Наряду с этим все большие масштабы приобретают налоговые преступления. Функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений осуществляют правоохранительные органы.
Необходимо отметить, что схемы и методы совершения налоговых преступлений с течением времени приобретают все более сложный для их выявления и пресечения характер. Наиболее часто совершаются налоговые правонарушения, связанные с незаконным возмещением НДС из бюджета, использованием проблемных банков, организаций-однодневок, предоставлением «нулевых» балансов, неотражением финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерском учете, сокрытием факта финансово-хозяйственной деятельности, нарушением очередности платежей. Они нередко сопряжены с совершением тяжких преступлений и с отмыванием доходов от преступной деятельности.
В связи с вышеизложенным выявляется необходимость повышения эффективности налогового контроля для обеспечения финансовой и экономической безопасности17.
По-прежнему сохраняет актуальность задача внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации поправок, направленных на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов, а сам контроль должен применяться преимущественно к крупным налогоплательщикам и операциям. Должны быть четко определены перечень контролируемых сделок, перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизм и методы определения цен для целей налогообложения.
Эти положения должны сочетаться с изменениями в законодательстве, связанными с введением в РФ института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, можно сделать следующие выводы: сущность налогового контроля состоит в том, что налоговый орган осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания, а налоговый контроль занимает весьма значительное место в системе государственного финансового контроля, поскольку посредством осуществления контрольных функций государственными налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение налогового законодательства, но и непосредственное привлечение финансовых ресурсов в государственный бюджет. Здесь очевидна большая роль налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по доходам, поскольку 80-90% бюджетных доходов страны базируется на налоговых поступлениях. Без эффективной работы налоговых органов в области контроля невозможно выполнение государством своих непосредственных функций.
Пути совершенствования налогового контроля
Таким образом, в силу наличия ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.
Один из путей совершенствования налогового контроля — совершенствование налогового законодательства. В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров.
Еще одним важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок18. Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:
— наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
— применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
— использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы.
Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России. Система отбора, о которой говорилось выше, наиболее эффективна, так как использует два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок: случайный и специальный отбор, что позволяет наиболее полно охватить документальными проверками налогоплательщиков, обеспечивает профилактику налоговых правонарушений за счет внезапности и непредвиденности контрольных проверок, проведение целенаправленной выборки налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой.
Первоочередной задачей налоговой инспекции является постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля. Наиболее перспективным выглядит продолжение увеличения количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами налоговой полиции.
Также действенной формой налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятий по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета.
Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время, также значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.
Особенно актуальным представляется применение косвенных методов исчисления налогооблагаемой базы, использование которых может принести большую пользу в условиях массового уклонения от уплаты налогов и усложнения применяемых российскими налогоплательщиками форм сокрытия объектов налогообложения. Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Действующее законодательство практически не представляет налоговым органам права производить исчисления налогооблагаемой базы на основании использования каких-либо иных сведений о налогоплательщиках помимо тех, которые содержатся в бухгалтерской отчетности и в налоговых декларациях. Налоговый кодекс РФ представляет налоговым органам право в случаях учета определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании данных его аналогичным плательщиком. Но право использовать косвенные методы исчисления налоговых обязательств не применяются, если налогоплательщик представляет налоговому органу документы и сведения заведомо искаженные.
Очень часто по окончании проверок и на стадии вынесения решений налогоплательщиками предоставляются «недостающие» документы, корректирующие декларации, которые приводят к полному пересмотру результатов проверок, что должно быть исключено на стадии обжалования результатов проверок. Это будет способствовать сокращению трудозатрат на осуществление самих проверок и в большой степени дисциплинировать налогоплательщиков в отношении необходимости сохранности и предоставления в полном объеме документов, а также достоверности в налоговой отчетности.
Основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами.
Тут полезным может быть введение системы бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, — исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности — налоговому инспектору зачитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами. продолжение
--PAGE_BREAK--
Но в конце надо отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.
Одним из способов повышения эффективности является скорейшее принятие всех глав Налогового кодекса РФ и дальнейшее упрощение налоговой системы. При этом необходимо дальнейшее сокращение количества налогов, а также существующих налоговых льгот. Причем из налогового законодательства необходимо исключить льготы, которые могут применять только ограниченный круг налогоплательщиков в связи с какими-либо личностными характеристиками и которые используются в схемах уклонения от уплаты налогов.
Налоговым и правоохранительным органам целесообразно периодически проводить анализ наиболее часто применяемых способов и схем уклонения от уплаты налогов с тем, чтобы своевременно разрабатывать и реализовывать ответные меры. Избежать использования схем незаконного возмещения НДС из бюджета, в частности, возможно при введении новой системы администрирования НДС, заключающейся в использовании специальных счетов, которые налогоплательщики будут открывать наряду с расчетными, валютными и другими счетами. Данная система, с одной стороны, упростит возврат НДС добросовестным экспортерам и сведет к минимуму заинтересованность недобросовестных налогоплательщиков в использовании подставных фирм. При этом будет исключена вероятность возврата НДС при его фактическом отсутствии в бюджете и появится гарантия взыскания налога и его поступления в бюджет.
Важное значение имеет организация эффективного механизма взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами и другими органами власти и управления при осуществлении налогового контроля. Практика показала, что именно совместные проверки налоговых органов дают наибольшие суммы доначислений.
Так как нарушения налогового законодательства и уклонение от уплаты налогов обуславливаются экономическими причинами, деятельность контролирующих и правоохранительных органов по выводу хозяйствующих субъектов из теневого сектора должна быть основана на экономических мотивах. Необходимо создание таких условий, чтобы риски при осуществлении деятельности в рамках теневой экономики были высокими и не покрывались прибылью от уклонения от уплаты налогов, а максимальная норма прибыли достигалась только в легальном секторе экономики. В этой связи действенность налогового контроля во многом обеспечивается тяжестью наказания за налоговые преступления и правонарушения.
Судебная практика свидетельствует, что привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства крайне затруднительно, а зачастую просто невозможно. Приговоры, выносимые судами по уголовным делам, как правило, предусматривают условную меру наказания.
Заключение
В процессе создания эффективной работающей и подконтрольной финансовой системы, системы налогового контроля, для продуктивной деятельности экономики РФ, для создания внутреннего валютного рынка и для обеспечения выхода нашей страны на равную ступень с другими мировыми державами необходимо соблюдение следующих основных принципов:
Во-первых, с одной стороны, финансовое регулирование осуществляемых операций, являясь частью денежно-кредитной политики государства, должно своими методами способствовать достижению целей экономической стабилизации.
Во-вторых, валютная политика, оказывающая весьма масштабное влияние на экономическую жизнь общества, должна отличаться последовательностью, логичностью, стабильностью, взвешенностью. Любые непродуманные, неосторожные действия в этой сфере, «шарахания» из стороны в сторону могут, как показывает мировой опыт, привести к разрушительным последствиям.
В-третьих, финансовое законодательство в Российской Федерации еще далеко от полного своего становления. Оно объективно ограничено, не полностью систематизировано, отрывочно, зачастую противоречиво, и, в целом, достаточно сложно (даже для специалистов, а не только работников предприятий и банков). Поэтому чем меньше будет изъятий и исключений из единых правил и норм валютного регулирования, которые в последние годы часто делались в пользу, регионов, отраслей и даже отдельных предприятий, тем эффективнее будет политика государства. Тем более, что, как показала практика, предоставление многочисленных льгот не только существенно усложняло работу системы, «запутывало» законодательство, делало невозможным применение универсальных санкций за нарушение единых норм, не сопровождалось мерами особого контроля за фактическим использованием уже предоставленных льгот, но и создавало необоснованные преимущества одних участников перед другими, стимулируя иждивенческие настроения у претендентов на льготы. Предоставление индивидуальных льгот, прежде всего и опасно тем, что оно нарушает целостный, единообразный механизм государственного регулирования и контроля, делает практически невозможным строгий анализ экономических последствий подобных мер.
В-четвертых, не вызывает сомнений необходимость сочетания активного нормотворчества в области регулирования с одновременным введением мер контроля за выполнением установленных правил. В этой связи одной из наиболее актуальных задач, является развитие комплексной системы государственного финансового механизма, неотъемлемой частью которого является налоговое законодательство.
Исследование современного состояния российского рынка на сегодня показывает, что одним из важных факторов, является совершенствование механизма налогообложения.
Развитие и становление новых финансовых институтов всегда ограничено существующими нормативными правилами, в том числе и правилами налогообложения. В связи с этим возникает объективная необходимость внесения изменений в налоговое законодательство с целью адаптации налоговой системы к системе развивающихся финансовых отношений.
Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. И в этом аспекте наиболее значимым является организация и функционирование налогового контроля, в большей степени в рамках которого изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере.
Анализ показал, что действующие нормы законодательства устанавливают особенности налогообложения только отдельных видов производных финансовых инструментов — фьючерсов, опционов и форвардных контрактов, при этом не уделяется должного внимания более сложным производным финансовым инструментам, таким, как кредитные ноты и пр., так как специальные правила налогообложения для них не установлены. Налоговое законодательство о деривативах практически состоит из 7 статей Налогового Кодекса РФ. В отсутствии детально разработанных правовых норм российские налоговые органы применяют общие правила налогового законодательства, не учитывающие специфику данных операций. Это нередко приводит к тому, что применение инструментов, широко используемых в международной практике, становится в России нерентабельным с точки зрения налоговых затрат.
Таким образом, недостаточная теоретическая разработанность вопросов налогового регулирования самым тесным образом связана, к сожалению, с острейшими задачами современного российского законодательства и экономики.
В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться. Таким образом, несмотря на внесенные изменения в налоговое законодательство в части налогового администрирования и налогового контроля, данную сферу необходимо серьезно реформировать.
Список использованной литературы:
Часть 1. Нормативно-правовые акты:
Конституция РФ от 12.12.1993 года
Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998г, в ред. от 19.07.09 года
Бюджетный кодекс РФ 17.07.1998г, в ред. от 19.07.2009
ФЗ от 27.07.2006 № 144-ФЗ«О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы»
ФЗ от 08.08.01 № 134-ФЗ “О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)” (с изм. от 18.07.09г.)
Постановлением Правительства РФ № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» от 30.09.04 (в ред. 07.11.08г)
Приложение N1 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467 Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.
Часть 2.Судебная практика:
Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.02г. №5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации”
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00.
Президиум ВАС РФ постановление от 2 октября 2007 г. N 1176/07 (приложение)
Президиум ВАС РФ постановление от от 1 апреля 2008 г. N 15318/07 (приложение)
Часть 3. Учебная литература:
1. Бычкова Е. Налоговый контроль совершенствуется / Е. Бычкова / www.nalog.
2. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2007.
3. Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Финансовое право. — 2002. — N 1. — С.29-35.
4. Карасева М.В., Финансовое право. Общая часть: Учебник. – М.: Юристъ, 2000 год.
5. Ковалевская Д.Е. Камеральная налоговая проверка / Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. — М.: Финансовая газ., 2003. — 47с.
6. Лермонтов Ю.М. Налоговые проверки: Содержание и последствия. — М.: Финансовая газета, 2008. — 47с.
7.Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля // Финансы. — 2008. — N 3. — С.30-32.
8. Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право, 2008. — № 6. – С. 24-26.
9. Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: автореф. дис… канд. экон. наук. — М., 1997. — 23c.
Приложение 1
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 2 октября 2007 г. N 1176/07
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе: продолжение
--PAGE_BREAK--
председательствующего — Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Исайчева В.Н., Иванниковой Н.П., Завьяловой Т.В., Козловой А.С., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -
рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.05.2006 по делу N А65-3570/2006-СА3-43 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя — Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани — Будыка И.Н., Фролова Л.П.;
от открытого акционерного общества «Акционерный коммерческий банк „Заречье“ — Елатомцев В.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
Инспекцией Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани (далее — инспекция) принято решение от 19.12.2005 N 919 о проведении выездной налоговой проверки открытого акционерного общества „Акционерный коммерческий банк “Заречье» (далее — общество, банк, кредитная организация) по вопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и внесения других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. Подпунктом 1.2 пункта 1 решения предусмотрено проведение проверки по вопросам соблюдения кредитной организацией требований статей 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) за тот же период.
Не согласившись с подпунктом 1.2 пункта 1 решения инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.
Решением суда первой инстанции от 02.05.2006 заявленное требование удовлетворено.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.07.2006 решение суда отменено, требование общества оставлено без удовлетворения.
Судом апелляционной инстанции сделан вывод о правомерности действий инспекции по включению в решение о проведении выездной налоговой проверки подпункта 1.2 пункта 1, поскольку налоговые органы в силу положений статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации» вправе производить проверку кредитных организаций по вопросам соблюдения ими требований статей 46, 60, 76, 86 Кодекса. Кроме того, эти действия не нарушают прав и законных интересов банка.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 18.10.2006 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил без изменения.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и указал, что вопрос о соблюдении кредитной организацией положений статей 46, 60, 76, 86 Кодекса не может быть включен в план выездной налоговой проверки, поскольку статья 87 Кодекса предусматривает право инспекции проводить такую проверку только налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных решения суда первой и постановления суда кассационной инстанций в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.
В отзыве на заявление банк просит оспариваемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Согласно статье 30 Кодекса налоговые органы в Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Статьей 31 определены права налоговых органов, в числе которых предусмотрено право проведения налоговых проверок в порядке, установленном Кодексом.
Суд кассационной инстанции правомерно указал, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации «О налоговых органах в Российской Федерации» налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87 — 89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах.
При названных обстоятельствах оспариваемое постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа является законным и обоснованным и отмене не подлежит.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
постановил:
постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 по делу N А65-3570/2006-СА3-43 Арбитражного суда Республики Татарстан оставить без изменения.
Заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани оставить без удовлетворения.
Председательствующий
А.А.ИВАНОВ
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 1 апреля 2008 г. N 15318/07
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего — Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -
рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 по делу N А26-8439/2006-217, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.08.2007 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя — Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия — Евсюк О.Ю., Тишина Т.А., Уткина В.М.;
от общества с ограниченной ответственностью «Медвежьегорский леспромхоз» — Валентик И.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.
В ходе камеральной налоговой проверки представленной обществом с ограниченной ответственностью «Медвежьегорский леспромхоз» (далее -общество) налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год и двух уточненных деклараций по этому налогу за тот же период Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия (далее — инспекция) установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения от 15.08.2006 N 84 о привлечении общества к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), в виде взыскания 700 рублей штрафа и уменьшения полученного обществом убытка за 2005 год на 18790340 рублей.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным указанного решения в части выводов о необоснованном включении в состав внереализационных расходов процентов по договорам займа, сумм лизинговых платежей за 2004 год, налогов на прибыль и на имущество за 2003 — 2004 годы, расходов по оплате услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью «Миг», а также в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса (с учетом уточнения предмета заявленного требования).
Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 требование общества удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции от 15.08.2006 N 84 о необоснованности включения в состав внереализационных расходов 1832276 рублей процентов по договорам займа. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 решение суда первой инстанции частично отменено: признано недействительным решение инспекции в отношении выводов о необоснованном включении обществом в состав расходов 14760000 рублей по договору на оказание услуг производственно-финансового менеджмента, заключенному с ООО «Миг».
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 16.08.2007 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.
В отзыве на заявление общество просит оставить данные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене с принятием в отмененной части нового решения об отказе в удовлетворении заявления общества по следующим основаниям.
Удовлетворяя требование и признавая правомерным отнесение обществом в состав внереализационных расходов 4937829 рублей процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с иностранным юридическим лицом — компанией «Вэстар Инвэстмэнт Лимитед» (Республика Кипр), суды исходили того, что положения пункта 2 статьи 269 Кодекса не содержат указания на порядок расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации, в связи с чем подлежит применению пункт 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). продолжение
--PAGE_BREAK--
Этот вывод судов не основан на положениях Кодекса.
Обществом были заключены договоры займа от 08.02.2005, 15.02.2005, 25.08.2005 и 20.09.2005 с компанией «Вэстар Инвэстмэнт Лимитед», доля участия которой в уставном капитале общества составляет 92 процента. Начисленные и уплаченные за пользование заемными средствами по указанным договорам проценты в сумме 4937829 рублей включены в состав внереализационных расходов.
Инспекция исключила 1832276 рублей из состава этих расходов как сумму, превышающую предельную величину процентов по контролируемой задолженности.
Согласно статье 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 269 Кодекса определено, что если налогоплательщик российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации (далее — собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, на двенадцать с половиной).
Таким образом, по смыслу указанной нормы основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организации является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика — российской организации.
Следовательно, решение инспекции от 15.08.2006 N 84 в части отказа в признании правомерным включения обществом в состав расходов 1832276 рублей (превышения предельной величины процентов по контролируемой задолженности) является законным и обоснованным.
При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 по делу N А26-8439/2006-217, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.08.2007 по тому же делу о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия от 15.08.2006 N 84 в части отнесения обществом с ограниченной ответственностью «Медвежьегорский леспромхоз» в состав внереализационных расходов 1832276 рублей процентов по договорам займа отменить.
В отмененной части в удовлетворении заявленного требования отказать.
В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
А.А.ИВАНОВ
Виды ответственности за нарушение срока представления отчетности
нарушение
статья
ответственность
срок привлечения
ответственность за непредставление отчетности в налоговый орган юридического лица
непредставление декларации
п. 1 ст. 119 НК РФ
5% от суммы, подлежащего уплате, за каждый месяц, но не более 30% и не менее 100 руб.
в течение всего периода непредставления (до 180 дней), но не позднее 3-х месяцев после даты представления
п. 2 ст. 119 НК РФ
30% от суммы налога + 10% за каждый месяц непредставления, начиная с 181 дня.
в течение всего периода непредставления (более 180 дней), но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление расчета в налоговую по платежам в ПФ РФ
п. 1 ст.126 НК РФ
50 руб.
весь период непредставления, но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление сведений о доходах физических лиц (2 НДФЛ)
п. 1 ст. 126 НК РФ
50 руб. за каждого работника и лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договора
весь период непредставления, но не позднее 3-х месяцев после даты представления
непредставление бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, и т.д.)
Ответственности за непредставление (несвоевременное представление) бухгалтерской отчетности не предусмотрено
административная ответственность руководителя и бухгалтера
непредставление налоговой декларации
ст. 15.5 КоАП РФ
от 3 до 5 МРОТ
протокол должен быть составлен не позднее 2-х месяцев после даты, установленной для представления отчетности
ответственность за непредставление отчетности в государственные внебюджетные фонды
непредставление сведений в ПФ РФ, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета (сведения о начисленных суммах за год)
ст. 17 ФЗ от 01.04.96 № 27-ФЗ
10 процентов причитающихся за отчетный год платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации
процедура привлечения к ответственности законодательством не регламентирована
непредставление отчетности в ФСС РФ
ст. 20 ФЗ от 08.02.03 № 25-ФЗ
1 000 рублей, а повторное непредставление в течение календарного года — 5 000 рублей
процедура привлечения к ответственности законодательством не регламентирована
Схема финансового контроля.