--PAGE_BREAK--2.1 Особенности налогового учета лизинговых платежей
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» под лизингом подразумевается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях расчета налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. [1]
Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации.[1]
Таким образом, лизинговые платежи за имущество, переданное по договору лизинга, учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, то есть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные платежи уменьшаются на сумму амортизации, начисленной в порядке, установленном статьей 259 Налогового кодекса РФ.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому имуществу в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса РФ.
При этом отметим, что согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ, статье 3 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» имущество по договору лизинга предоставляется для предпринимательских целей. Следовательно, если организация принятое в лизинг имущество не собирается вводить в эксплуатацию, то это противоречит существу договора лизинга, и платежи собственнику такого имущества, по нашему мнению, нельзя признать экономически обоснованным расходом (статья 252 Налогового кодекса РФ), учитываемым для целей налогообложения. [2]
2.2 Налог на добавленную стоимость
НДС увеличивает стоимость большинства сделок. Лизинг не является исключением. Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. При этом НДС при осуществлении лизинговых сделок облагаются:[5]
— приобретение основных средств, являющихся предметом лизинга;
— лизинговые платежи.
Наиболее распространенной практикой является учет имущества, передаваемого в лизинг, на балансе лизингодателя. В соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается бюджетом при выполнении следующих условий:
— имущество используется в деятельности облагаемой НДС;
— имущество принято к учету;
— получен счет-фактура с выделенной отдельной строкой суммой НДС;
— есть документы, подтверждающие оплату сумм налога.
Наиболее «скользким» здесь является требование о постановке на учет купленного имущества.
Как показывает уже сложившаяся правоприменительная практика, под «принятием на учет» понимается принятие к бухгалтерскому учету, то есть отражение приобретенных ресурсов на счетах бухгалтерского учета. Основанием для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества являются первичные учетные документы типовых унифицированных форм, необходимость которых установлена статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Вместе с тем «принятие на учет» — это юридический факт в отличие от действий по «оприходованию». Первое – это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, а «оприходование» ценностей – лишь физическое принятие ценностей материально-ответственным лицом в месте их хранения. Это важно в случае, когда лизинговое имущество от поставщика поступает сразу лизингополучателю. То есть, фактически лизингодатель имущество не приходует, однако он ставит его на учет, что и является одним из условий возмещения НДС.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В этой связи, лизингодатель с сумм лизинговых платежей обязан заплатить НДС в бюджет. [1]
Пример.
В отчетном периоде организация получила лизинговый платеж в сумме 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести записи в зависимости от того, к какому виду деятельности относится лизинговая деятельность – обычному или прочему. Проводки даны при учетной политике по оплате.
Корреспонденция счетов
Сумма
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
90(91)
23 600
Начислен лизинговый платеж
90(91)
68
3600
Учтен НДС
51
62
23 600
Получены деньги от лизингополучателя
Лизингополучатель предъявляет к зачету бюджетом НДС в сумме, уплаченной в составе конкретного лизингового платежа, вне зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. При этом в учете лизингополучателя составляются следующие записи:
1. Если имущество числится на балансе лизингодателя
Используемые субсчета:
— «76-1» — «Арендные обязательства»;
— «76-2» — «Задолженность по лизинговым платежам».
Корреспонденция счетов
Сумма
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
76-2
20 000
Начислен лизинговый платеж
19
76-2
3600
Учтен НДС
76-2
51
23 600
Перечислены деньги лизингодателю
68
19
3600
Предъявлен к вычету «входной» НДС
2. Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя. При этом первоначальная стоимость лизингового имущества – 590 000 рублей (в том числе НДС – 90 000 рублей). Срок лизинга – 25 месяцев.
Корреспонденция счетов
Сумма
Содержание операции
Дебет
Кредит
08
76-1
500 000
Отражена стоимость предмета лизинга в качестве капитальных вложений (590 000 – 90 000)
19
76-1
90 000
Учтен НДС, причитающийся к уплате лизингодателю по лизинговым платежам
01
08
500 000
Отражено зачисление объекта в состав основных средств у лизингополучателя
76-1
76-2
23 600
Начислен ежемесячный лизинговый платеж
76-2
51
23 600
Перечислены деньги лизингодателю
68
19
3600
Предъявлен к вычету «входной» НДС
Заметьте: выше приведенный пример применим к тем ситуациям, когда в лизинговом платеже отдельно не выделена выкупная стоимость лизингового имущества. [8]
В противном случае, лизинговый платеж будет состоять непосредственно из платы за услуги лизинга и части выкупной стоимости основного средства. Так вот, что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять к вычету в порядке, описанном в примере. А с возмещением НДС с выкупной стоимости основного средства придется подождать до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ). То есть пока не закончится срок лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю, либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Данной позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.
В части налога на добавленную стоимость по лизинговым операциям предусмотрено и льготное налогообложение. Так, при ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, то он как собственник имущества является и плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.
продолжение
--PAGE_BREAK-- 2.3 Налог на имущество организаций
С 1 января 2004 года порядок исчисления налога на имущества регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной главы объектом обложения налогом признается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность. Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ имуществом, переданным во временное владение и пользование, является объект лизинга.[5]
Сложившаяся практика в России показывает, что договоры лизинга не редко заключаются с целью последующего приобретения лизингополучателем прав собственности на объект лизинга. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании договора купли-продажи. Кроме того, статья 19 этого Закона разрешает предусматривать в договоре лизинга переход права собственности на предмет лизинга, как по истечении указанного договора, так и до его истечения при условии согласия сторон.
Договор лизинга может предусматривать учет предмета лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ). В первом случае лизинговое имущество учитывается согласно приказу Минфина России от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операции по договору лизинга» по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме того, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 6/01 порядок бухгалтерского учета основных средств применяется и для доходных вложений в материальные ценности.[9]
Что же касается учета имущества лизингополучателем при условии учета объекта лизинга на его балансе, то позиция Минфина России, высказанная в письме от 5 мая 2003 года №16-00-14/150, заключается в том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя по причине отсутствия у последнего прав собственности на объект лизинга. Следовательно, объект, полученный по договору лизинга, не может быть признан объектом основных средств (и соответственно не включается в облагаемую базу по налогу на имущество). Однако указанное Письмо не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу. Таким образом, до официальных разъяснений Минфина России о порядке включения в состав объекта обложения по налогу на имущество объектов лизингового имущества (учитывающихся как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя), данная ситуация остается спорной. Но по факту отражения в бухгалтерском учете на основании плана счетов, мы рекомендуем лизингополучателю платить данный налог, или зарезервировать сопоставимые суммы на оплату услуг юристов.[8]
2.4 Особенности налогового учета лизингового имущества
Начнем с того, как формируется первоначальная стоимость лизингового имущества.
В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм вычета по НДС.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, также за исключением сумм вычета по НДС. В связи с тем, что предметы лизинга являются, в том числе и амортизируемым имуществом, их первоначальная стоимость формируется также и за счет расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (то есть, в порядке, применяемом для обычных основных средств).
При этом необходимо учесть, что в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не включаются в первоначальную стоимость основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения. Это же подтверждается и пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729.
Следует обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в том числе лизингового имущества) практически не отличается от аналогичного порядка в бухгалтерском учете, который определен пунктом 8 ПБУ 6/01. Однако, что касается процентов по заемным средствам, которые привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, то согласно ПБУ 6/01 они включаются в первоначальную стоимость актива. Тоже самое следует из пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Однако в пункте 30 ПБУ 15/01 уточнено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Оставшиеся проценты списываются как операционные расходы (пункт 11 ПБУ 10/99). Таким образом, в результате отличий между бухгалтерским и налоговым учетом, возникают временные разницы.
Если же порядок формирования первоначальной стоимости основных средств у предприятия будет одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета, то данные для целей налогообложения (первоначальная стоимость лизингового имущества, расчет амортизации) можно получить непосредственно из бухгалтерского учета.
Здесь следует обратить внимание вот еще на что. Допустим часть расходов, скажем, по доставке предмета лизинга несет лизингополучатель, при этом в договоре лизинга не предусмотрено, что лизингодатель компенсирует данные расходы. Можно ли данные суммы списать при расчете налога на прибыль. Минфин России считает, что нет. Свою точку зрения чиновники прописали в письме от 11 марта 2004 года №04-02-05/3/21, а также письме от 15 октября 2003 года №04-02-05/1/95.
Однако данная позиция не бесспорна. Ведь подобные расходы лизингополучателя экономически обоснованы (не сделай этого он бы не смог воспользоваться лизинговым имуществом), кроме того, они направлены на получение дохода. Поэтому если лизингополучатель документально подтвердит понесенные расходы, то он выполнит все требования предъявляемые статьей 252 Налогового кодекса РФ, необходимые для того, чтобы уменьшить на эти расходы налогооблагаемый доход. Но все же чтобы не попасть в такую ситуацию и избежать споров с налоговой инспекцией, в договоре лизинга лучше предусмотреть, что все расходы по доставке, монтажу несет лизингодатель.
Пример.
Организация-лизингополучатель получила лизинговое оборудование стоимостью 500 000 рублей, которая соответствует сумме расходов лизингодателя на приобретение этого оборудования. Для доставки лизингового оборудования до собственного склада организация-лизингополучатель воспользовалась услугами автотранспортной компании. Стоимость услуг 10 000 рублей (без НДС).
Согласно условиям договора лизинговое оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.
В данном случае, налоговые органы считают, что для целей расчета налога на прибыль лизингополучатель не сможет списать расходы на доставку.[8]
Многие организации (как лизингодатели, так и лизингополучатели) для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга в пределах срока действия лизингового договора.
В соответствии со статьей 258 Налогового кодекса РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств на основании Классификации основных средств.[1]
Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям, определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора.
А вот в бухгалтерском учете это возможно, ведь там нет жестких ограничений. И согласно пункту 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в частности, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
И еще один момент, касающийся учета у лизингодателя. В том случае, когда договором лизинга расходы по обслуживанию и ремонту предмета лизинга возложены на лизингодателя, для целей налогообложения они учитываются в составе внереализационных расходов, а не расходов по основной деятельности. Однако, организации, для которых сдача имущества в аренду является систематической деятельностью, такие расходы относятся к производственным (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ). Такое же правило есть и в бухгалтерском учете (пункт 5 ПБУ 10/99).
Это относится и к амортизационным отчислениям по данному имуществу (естественно, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя).
продолжение
--PAGE_BREAK--