--PAGE_BREAK--
2.2. Деятельность иностранной организации без образования постоянного представительства.
Если у иностранной компании нет постоянного представительства в России, это еще не значит, что она находится вне поля зрения российских налоговых органов. В том случае, если она получает доходы от источников в РФ, эти доходы облагаются налогом у источника выплаты. Это значит, что налог уплачивает не сама иностранная организация, а российский плательщик дохода (это может быть российская организация или представительство иностранной компании в РФ), который в данном случае является налоговым агентом.
1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:[2,284]
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;
8) доходы от международных перевозок. В целях настоящей статьи термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
10) иные аналогичные доходы.
2. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса,[2,284] обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.
3. Доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
4. При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268, 280 настоящего Кодекса. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии с настоящей статьей, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
5. Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей статьей, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.
6. Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
2.3. Налогообложение прибыли иностранной организации.
Как уже отмечалось, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранного юридического лица, которая непосредственно связана с его деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. В случае когда постоянным представительством обеспечен достоверный учет доходов и расходов по своей деятельности, существует их соответствие и сопоставимость, прибыль исчисляется в общеустановленном порядке как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами постоянного представительства на осуществление деятельности. Однако нередки случаи, когда прибыль, относящуюся к постоянному представительству, нужно определять.[25,120]
Одним из наиболее ярких примеров методологического подхода к данному вопросу является выполнение иностранными организациями внешнеторговых контрактов при непосредственном участии их представительств в России, о котором мы подробно говорили выше. Речь идет о том, что постоянному представительству не может быть зачислен весь валовой доход иностранного юридического лица, полученный при реализации в России товаров по внешнеторговому контракту, поскольку сам товар — предмет контракта — образовался не в результате деятельности постоянного представительства. Соответственно эти доходы не учитываются при расчетах налоговыми органами налоговых обязательств иностранных юридических лиц, которые возникают в связи с деятельностью в Российской Федерации.
Определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, основано на правиле, предусмотренном соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в соответствии с которыми прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же (или подобной) деятельностью в тех же (или подобных) условиях. Таким образом, из валового дохода, полученного в результате реализации товаров по внешнеторговому контракту, необходимо выделить конкретную долю, которая может быть отнесена исключительно на маркетинг, сопровождение грузов и др., т.е. на ту деятельность, которая непосредственно осуществляется постоянным представительством.[10,29]
Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод (т.е. прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами на ее производство). Такой метод предполагает наличие соответствующего учета, который (ввиду особенностей рассматриваемого случая и того обстоятельства, что постоянное представительство все же не является обособленным предприятием, хотя в целях налогообложения именно таковым и рассматривается) вряд ли может быть обеспечен.
В том случае, если постоянное представительство иностранного юридического лица (а им может быть уполномоченное российское лицо) за осуществление упомянутых выше видов деятельности в пользу головного офиса иностранного лица получает от головного офиса комиссионное вознаграждение, наиболее удобно рассчитать прибыль, полученную от осуществления деятельности в России, условным методом — исходя из расходов, относимых к постоянному представительству, понесенных иностранным лицом в связи с такой деятельностью, поскольку они точно известны.[14,23]
К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением такой деятельности.
По общему правилу помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы. В их числе:
брутто суммы полученных дивидендов любого рода (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения, в том числе дивиденды, полученные из иностранных источников);
брутто суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности других предприятий (в том числе полученных из иностранных источников доходов, относящихся к отделению иностранной организации в России);
брутто суммы полученных процентов любого рода;
брутто суммы лицензионных доходов, включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;
брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения.
Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к постоянному представительству лишь на одном простом основании его существования.
Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране — источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом, обладающим фактическим правом на получение такого вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи таких прав, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая «реальная связь» имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан постоянным представительством или приобретен им.
Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.[13,234]
В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.
Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая может быть отнесена к постоянному представительству. В рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.
На практике часто возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и тех, где существует отделение этой иностранной компании, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.[23,101]
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.
Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации.
В состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации).
Речь идет о расходах, производимых иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в счет выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом для целей налогообложения указанные расходы включаются в состав затрат постоянного представительства в том же порядке и по тем же нормам, что и для российских организаций.
Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) постоянного представительства иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учета затрат, понесенных головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.[22,91]
Командировочные расходы работников головного офиса иностранной организации, а также сотрудников иных иностранных организаций в связи с командировками в представительство фирмы на территории Российской Федерации в состав расходов постоянного представительства не включаются.
Отчисления, производимые иностранной организацией в качестве работодателя в социальные фонды, образованные в соответствии с законодательством иностранного государства, а не Российской Федерации, также не могут относиться на затраты постоянного представительства этой организации в России.
Как показывает практика, предметом частых разногласий иностранных организаций и налоговых органов является вопрос о существе отнесенных на себестоимость расходов — являются ли они частью общей суммы начисленной работникам заработной платы или расходами работодателя по внесению платежей во внебюджетные фонды.
2.3. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
В последние годы получила развитие не только методология налогообложения иностранных организаций, изменился также и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в бюджет авансовые взносы налога на прибыль. В случае если деятельность иностранного юридического лица (иностранной организации) не приводит к образованию постоянного представительства, авансовые взносы налога на прибыль не уплачиваются и справка о предполагаемой сумме прибыли на квартал не подается.
Авансовые взносы налога на прибыль исчисляются иностранной организацией исходя из предполагаемой суммы прибыли за соответствующий квартал и ставки налога и уплачиваются не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога, исчисленной исходя из предполагаемой прибыли на квартал, на основании справок, предоставляемых в налоговый орган в сроки, установленные для российских предприятий, до наступления соответствующего квартала.
Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие лица не уплачивают авансовые взносы налога на прибыль и не исчисляют сумму налога от фактической прибыли.[28,57]
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль, как указано в Методических рекомендациях по применению отдельных положений инструкции Госналогслужбы России, производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
По окончании квартала, полугодия, девяти месяцев и года иностранные организации самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной или условно рассчитанной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее уплаченных сумм налога.
Разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога определяется на основании расчета налога от фактической прибыли и фактически поступивших авансовых платежей и подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Банком России.[37,89]
В связи с переходом на ежеквартальную уплату налога на прибыль иностранными организациями возникает необходимость четкого определения момента возникновения налоговых обязательств, особенно в тех случаях, когда в течение календарного года изменяется налоговый статус организации, или в случаях получения иностранной организацией доходов по отдельным, разовым, скажем, хозяйственным операциям. В таких случаях следует обратиться к определению постоянного представительства и исходить из того, что у иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, обязанность по уплате налога на прибыль возникает в зависимости от их налогового статуса. В случае если деятельность иностранной организации по своему характеру, постоянству и регулярности приводит к образованию постоянного представительства, у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. И наоборот, если деятельность иностранной организации не привела к образованию постоянного представительства (или до тех пор, пока не привела к образованию постоянного представительства), то у организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль. Таким образом, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает обязанность организации по уплате налога на прибыль, равно как и любого иного налога, с наличием обстоятельств, при которых такая обязанность возникает (в данном случае — с налоговым статусом организации). Очевидно, что обязанность по уплате налога не может возникнуть раньше, чем возникли обстоятельства, ее обусловливающие, т.е. до того момента, как деятельность иностранной организации квалифицируется как постоянное представительство.
Наличие фактов хозяйственной деятельности и финансовых результатов от ее проведения, существование порядка исчисления прибыли нарастающим итогом с начала года и т.п. не могут являться основанием для возникновения у иностранной организации обязанности по уплате налога на прибыль за тот период, когда постоянного представительства не существовало.
Исходя из изложенного обязанность иностранной организации по уплате налога на прибыль, в случае если в течение года изменился характер ее деятельности (и соответственно налоговый статус), возникает с того отчетного периода, когда такое изменение произошло и в налоговых целях деятельность организации стала рассматриваться как постоянное представительство. При этом если деятельность иностранной организации стала рассматриваться как постоянное представительство, то в течение отчетного года ее налоговый статус не пересматривается.[15,276]
В случае если фирма через имеющееся представительство осуществляет на постоянной основе деятельность, связанную со сдачей недвижимого имущества в аренду (осуществляет поиск потенциальных арендаторов, заключает с ними договоры аренды, заключает договоры проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.), то такая деятельность фирмы может привести к образованию постоянного представительства и соответственно возникновению обязанности фирмы по уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Если же сдача в аренду недвижимого имущества фирмы в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством фирмы и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то оснований рассматривать факт сдачи имущества в аренду сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства не имеется.
Аналогично, если реализация движимого имущества (автомобилей, например) иностранной организации в Российской Федерации не носит регулярного и целенаправленного характера, то оснований рассматривать сами по себе единичные факты реализации автомобилей, относящихся к отделению этой организации, как приводящие к образованию постоянного представительства не имеется. И если вся иная деятельность отделения иностранной организации, осуществляемая в соответствии с положением о представительстве фирмы в Российской Федерации, не рассматривается как постоянное представительство фирмы, то отдельные факты реализации автомобилей ее отделением не изменяют ее налогового статуса.[18,21]
продолжение
--PAGE_BREAK--
2.4. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц.
Иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. К доходам из источников в Российской Федерации, в частности, относятся следующие доходы:
• дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, а также доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в Российской Федерации предприятия с иностранными инвестициями;
• доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ;
• дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;
• прибыль, распределяемая чековыми инвестиционными фондами (специализированными инвестиционными фондами приватизации);
• процентный доход от:
долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам;
премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств:
• доходы от использования авторских прав:
вознаграждение за использование авторских прав, включая право на издание произведений литературы, искусства и науки, право на использование кинематографических произведений, в том числе художественных фильмов и видеокассет как для просмотра в кинотеатрах, так и на телевидении, а также для записей для радиовещания;
• доходы от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;
• доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в том числе лизинговых операций, рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество;
• доходы от отчуждения имущества:
а) акций и других ценных бумаг;
б) долговых требований;
в) имущества отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории Российской Федерации;
г) морских, речных и воздушных судов, железнодорожного транспорта и автотранспортных средств, используемых на международных перевозках, и движимого имущества, относящегося к таким перевозкам;
д) имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Такие доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.
Премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на премии, формируемые российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранных перестраховщиков, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию – с применением коэффициента 0,125.[23,83]
Другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, в том числе за:
а) выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;
б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;
в) использование технической, организационной или коммерческой информации (''ноу-хау''), в том числе секретной формулы или процесса;
г) управленческие услуги;
д) оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;
е) оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;
ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;
з) услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;
и) услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица резидента Российской Федерации;
к) перевозку всеми видами транспорта – фрахт;
л) реализацию на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие – посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.
Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российской Федерации товаров, налогообложению у источника не подлежат.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство установлены в следующих размерах: 10% -от использования содержания или сдачи в аренду судов, самолетов или других передвижных транспортных средств, которые осуществляют международные перевозки;20%- с любых иных перечисленных доходов. (Приложение 3)
Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством РФ.
При этом не имеет значения, в каком виде будет произведена выплата дивидендов: в денежном, натуральном, каком-либо другом, в виде наличного или безналичного платежа иностранному участнику, путем зачета требований или в какой-либо другой форме. Под выплатой подразумевается также реинвестирование распределенного в пользу иностранного участника дохода на увеличение его доли в уставном капитале предприятия – резидента. Для целей налогообложения не имеет значения направление выплаты: распоряжение иностранного участника своими доходами в пользу третьих лиц, своих представительств в других странах и т.д.[12,34]
В случае если доходы от долевого участия, в том числе дивиденды, выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ акциями, облигациями, товарами либо любым иным способом, зачислению в бюджет подлежит сумма налога в иностранной валюте или в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения этой операции, рассчитанная исходя из величины распределенной в пользу этого иностранного участника части чистой прибыли (рублевой) предприятия-резидента.
Лица, выплачивающие доход иностранным юридическим лицам ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете.
При подаче заявления о возврате сумм удержанных налогов соответствующий налоговый орган в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов. В заявление могут включаться как разовые доходы, так и доходы, полученные в течение какого-либо периода.
Глава 3. Пути совершенствования системы налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц
3.1. Проблемы, препятствующие активному привлечению инвестиций.
Стремление России интегрироваться в мировое хозяйство приводит к возможности относительно свободного перемещения иностранного капитала. В сегодняшней ситуации проблема его привлечения в нашу страну стоит весьма остро. Ряд отраслей отечественной промышленности испытывают инвестиционный голод, поэтому приток капиталов как российских, так и из-за рубежа может дать импульс для выхода из кризисного состояния, стимулировать деловую активность на внутреннем рынке, повысить конкурентоспособность российских товаров на мировом рынке.
Иностранные предприниматели проявляют немалый интерес к российской экономике, т.к. Россия имеет богатые месторождения природного сырья, сравнительно дешевые энергетические ресурсы, квалифицированные трудовые ресурсы при относительно низкой стоимости рабочей силы, очень емкий внутренний рынок.
В то же время желаемых масштабов иностранные инвестиции в нашей стране пока не приобрели.[39,121]
В числе факторов, в первую очередь препятствующих иностранным инвестициям в экономику России, называются следующие:
• несовершенство действующей системы налогообложения;
• проблемы таможенного регулирования;
• криминогенная ситуация;
• проблемы доступа к источникам финансирования, трудности с получением кредита;
• нехватка в некоторых регионах квалифицированных трудовых ресурсов;
• транспортные проблемы;
• проблемы свободы передвижения и консульского обслуживания.
Как видим, на первом месте – несовершенство налогового законодательства, на втором – недостатки таможенного законодательства, т.е. все, связанное непосредственно с налогами, сборами, пошлинами. Если вдуматься в то, что же именно отпугивает иностранных инвесторов, привыкших платить достаточно высокие налоги в своих странах, то нетрудно убедиться – не величина налогообложения. Нестабильность налоговой системы, неясность и противоречивость некоторых положений в сочетании с весьма жесткими финансовыми санкциями за малейшее нарушение налогового законодательства – вот что заставляет проявлять осторожность.
Еще одна серьезная проблема в области налогов – риск двойного налогообложения. В случае ведения торговли правительства обеих торгующих сторон могут пожелать взимать налог с доходов от этой торговли. Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства) налогоплательщика, а другая – на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая их двух стран утверждает, что доход получен именно в ней.[29,14]
3.2. Меры по совершенствованию налогового регулирования деятельности иностранных компаний.
За последнее время приняты меры по совершенствованию налогового регулирования деятельности иностранных компаний. Выпущены законодательные и нормативные акты, которые регламентируют целый ряд вопросов, связанных с особенностями деятельности иностранных юридических лиц. В первую очередь это Инструкция ГНС РФ от 16 июня 2006 года ''О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц'' и принятое в развитие новой Инструкции о порядке учета налогоплательщиков Положение ''Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций'' от 20 сентября того же года. Оба эти документа разработаны с учетом более чем четырехлетнего опыта практической работы по налогообложению иностранных юридических лиц в условиях новой налоговой системы, изучения международного опыта, предложений налоговых органов и аудиторских фирм.
Основное значение положения состоит в том, что оно, наконец, установило единообразный порядок учета иностранных и международных организаций во всех налоговых инспекциях на основе единых требований и форм учета. При этом сами требования носят более упрощенный порядок, чем применяемый в настоящее время. Кроме того, введена специальная оговорка, защищающая права налогоплательщиков и запрещающая требование налоговыми органами для постановки на учет дополнительных документов, не предусмотренных Положением.
Один из ключевых пунктов Положения – дифференциальный подход к постановке на учет в зависимости от активного или пассивного участия в деятельности на территории Российской Федерации и степени вовлеченности, иностранных юридических лиц в предпринимательскую деятельность России.
В зависимости от указанных факторов, объем требований к иностранному юридическому лицу при постановке на учет колеблется от максимальных, при осуществлении деятельности, попадающей под критерии постоянного представительства, до минимальных, для лиц, представляющих интересы иностранных юридических лиц. В отдельных случаях учет в налоговых органах может быть осуществлен на основе лишь уведомлений.[37,205]
Другой важный момент, связанный со степенью и характером участия иностранных юридических лиц в деятельности в России: учет иностранных организаций в налоговых органах может осуществляться как с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), так и без него.
Еще одно новшество – предоставленная иностранным юридическим лицам возможность постановки на учет в целях расчетов по НДС. В целях неудержания НДС у источника выплаты или получения возмещения по НДС они могут обратиться в соответствующую налоговую инспекцию для получения ИНН.
В Положении впервые регламентирован порядок учета дипломатических и международных организаций, постоянно действующих на территории Российской Федерации. Учет иностранных юридических лиц может быть осуществлен в связи с открытием ими счетов в уполномоченных банках на территории РФ.
Положение определило, что учет иностранных юридических лиц, не имеющих отделений в России, открывающих рублевые или валютные счета в уполномоченных банках на территории России, производится на основании уведомлений, направляемых иностранным юридическим лицом либо уполномоченным им по доверенности банком в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете соответствующий уполномоченный банк. Уведомление должно быть направлено до открытия счета.[19,104]
Этот пункт Положения впервые дает возможность иностранным юридическим лицам открывать счета в банках без регистрации представительств, создание которых было чисто формальным. Это вело, с одной стороны, к усложнению процедуры открытия счета, а с другой стороны, — к появлению фиктивных представительств, которые затем исчезали, создавая проблемы для налоговых инспекций.
Введение нового Положения позволило создать единый реестр иностранных юридических лиц, имеющих отделения на территории Российской Федерации, так как присвоение порядкового номера налогоплательщика, используемого в структуре ИНН, будет осуществлять непосредственно ГНС России.
Положительным моментом, как подтверждает практика, является введение налогового учета в отделениях инофирм. Как известно, на иностранные юридические лица не распространяется обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными актами Минфина России. Однако, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообразного их применения налоговыми органами требуется определенная формализация процесса учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обязательств.
В связи с этим в Инструкцию введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц. Были разработаны соответствующие формы учета доходов и расходов, формы различных ведомостей. Их заполнение не вызывает трудностей. Значительно упростился процесс документальной проверки представительств, сократилось время ее проведения.
Впервые в Инструкции введено положение о необходимости представления уведомления об источниках доходов в налоговые органы иностранным юридическим лицом, имеющим источник доходов на территории РФ, или его уполномоченным представителем.
Иностранные фирмы, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Под постоянным представительством понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности по извлечению дохода на территории России или за границей, а также любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.[11,153]
Эта деятельность может быть связана с разработкой природных ресурсов, проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, продажей продукции с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности.
На иностранных юридических лиц не распространяется обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими нормативными актами Министерства финансов РФ. Налоговые обязательства иностранных юридических лиц определяются не на основе данных бухгалтерского баланса и ведомостей бухгалтерских счетов, а расчетным способом на основе счетов-фактур (инвойсов), расписок, а также сведений из бухгалтерского учета головного офиса иностранной компании.
Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообразного их применения налоговыми органами требуется определенная формализация процесса учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обязательств. Отделения иностранных юридических лиц на территории РФ, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, ведут регистры бухгалтерского учета, такие, как журналы, главные книги и другие, как самостоятельные хозяйствующие субъекты.[
Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц определяется либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), либо по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. Эти сроки должны определяться исходя из того, что такие бухгалтерские документы в обязательном порядке имеются в головном офисе, не требуют дополнительной доработки и время необходимо только для получения запроса от отделения и доставки документов из-за границы. Если эти условия не выполняются, налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.[20,45]
В случае если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории РФ, каждое из которых образует постоянное представительство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. Они должны предоставляться по первому требованию налоговых органов, на территории которых осуществляется деятельность в Российской Федерации, и в приемлемые для них сроки.
Для ведения налогового учета иностранными юридическими лицами, осуществляющими деятельность в России через постоянные представительства, были разработаны специальные формы учета доходов и расходов и формы ведомостей.
Учет доходов и расходов должен включать все полученные доходы и все понесенные затраты по операциям постоянного представительства в течение учетного периода, за которое оно несет ответственность как на территории России, так и за границей.[44,123]
Эти операции включают все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениями постоянному представительству в России, а также товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица.
Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке, установке, таможенных платежей и других затрат.[43,56]
В случае необходимости (при проведении проверок, подготовке разъяснений по письмам налогоплательщиков и т.п.) налоговые органы могут запросить описание учетной системы, принятой иностранным юридическим лицом. Сведения об учетной системе включают информацию о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценке готовой продукции, производственных запасов и незавершенного производства, принятом бухгалтерском стандарте, плане счетов и их кодах и др.
Ведение счетов должно осуществляться таким способом, чтобы можно было указать, каким образом были заполнены декларации, ведомости, формы, предусмотренные Инструкцией, т.е. должна быть ясная связь между записями в счетах и формах учета.
При проведении контрольной работы (камеральных и документальных проверках) налоговые органы также могут запросить сведения о долгосрочных контрактах, лизинговых и арендных сделках, сделках по расширению имущественных прав, гарантийных обязательствах по продукции и услугам и другие сведения.
Все записи в бухгалтерских регистрах отделений иностранных юридических лиц должны подтверждаться документами, в частности контрактами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами и т.п. Наличные выплаты, как в рублях, так и в иностранной валюте также должны подтверждаться соответствующими первичными документами (ведомости на выдачу заработной платы, расходные ордера, расписки и т.п.).[22,59]
Формами учета предусмотрена детализация прямых затрат по статьям. При этом особое внимание уделяется правильности учета заработной платы и других выплат персоналу отделения и другим привлекаемым российским и иностранным гражданам.
При постатейном распределении непрямых затрат необходимо иметь заполненный список, показывающий, какие затраты вовлечены в постатейное распределение, и перечень соответствующих статей. Числовые значения непрямых затрат, включенных в постатейное распределение, должны быть подтверждены независимым аудитором, если их невозможно удостоверить иным способом, приемлемым для налоговых органов. Объяснения используемых методов распределения, включая особенности того, как распределяются издержки и доходы между головным офисом и соответствующими отделениями, должны прилагаться к отчету.
Издержки, понесенные головным офисом и распределенные постоянному представительству, дебетуются у представительства на счету издержек с одновременным кредитованием счета головного офиса.
Для определения налоговых обязательств отделения иностранного юридического лица в соответствии с внутренним законодательством России и международными договорами, в том числе для установления обоснованности применения тех или иных налоговых льгот, доходы должны быть специфицированы по каждому виду деятельности отделения. Должна иметься возможность проверить все фактически полученные доходы и понесенные расходы, касающиеся каждого вида деятельности.
Вся учетная документация, включая первичные документы с приложениями, контракты, корреспонденции, бухгалтерские записи и любые другие документы, относящиеся к налоговому учету отделения, должны храниться в течение 6 лет, т.е. в течение срока, установленного статьей 24 Закона России об основах налоговой системы для бесспорного взыскания недоимок по налогам с юридических лиц.[41,100]
Если иностранное юридическое лицо не выполняет требований, установленных Инструкцией, налоговые органы могут обязать его вести учет в полном объеме на территории России. Указанное также применяется к иностранным юридическим лицам – резидентам тех стран, из которых невозможно получить данные учета для проверки. В таких случаях данные учета должны храниться в России и быть подготовлены по запросу.
Для отделений иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, либо в случае когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридического лица не может быть определен заранее, но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность в России не будет образовывать постоянного представительства, оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения налогового учета по упрощенной форме.
продолжение
--PAGE_BREAK--