--PAGE_BREAK--
Рис.3. Поступления НДС на товары и услуги, реализуемые на территории РФ, за 2005-2008 гг. [37].
Это можно рассматривать как положительный фактор, т.к. косвенное налогообложение имеет, прежде всего, фискальную направленность, в меньшей степени влияя на характер и структуру экономического роста. Однако на нынешнем этапе развития экономики России НДС остается более предпочтительным, чем прямые налоги: во-первых, от него труднее уклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или занизить, нежели прибыль; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает больших затруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС не зависит от результатов хозяйственно-экономической деятельности субъектов, и поступления от него достаточно стабильны [6, c.5].
НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения [9, c. 214]. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.
Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета [28, c.16].
Налог на добавленную стоимость, как и любой другой налог, выполняющий функцию регулятора, в силу его экономических характеристик, позволяет достигать в рамках государственной налоговой политики следующих целей и решать такие специфические задачи, как:
— исключение ценового мультипликатора, провоцирующего спекулятивный разогрев рынка и рост цен на пути движения товара от первого производителя к конечному потребителю;
— равномерно распределение налогового бремени между всеми участниками цепи товарооборота;
— учет в рамках локальной системы (экономической или производственной) объема вновь созданного продукта.
Распределительная функция НДС заключается в том, что путем налогообложения и через государственный бюджет осуществляется перераспределение ВВП. Посредством налогового механизма через установления ставок и льгот по НДС, а так же порядка применения налоговых вычетов в бюджет может изыматься часть доходов от высокорентабельных видов деятельности и через бюджетную систему направляться в убыточные, но необходимые для жизни общества сферы.
Стимулирующая функция является в значительной мере производной первых двух функций налогов. Налог на добавленную стоимость по существу дестимулирует облагаемые виды деятельности и стимулирует необлагаемые виды деятельности. Например, взимание НДС по ненулевой налоговой ставке ведет к искажению оценки эффективности размещения ресурсов в частном секторе экономики. Наиболее выражено стимулирующая функция реализуется через систему налоговых льгот и преференций.
В рамках сбалансированной и отлаженной налоговой системы происходит увязка в единое целое перечисленных основных функций. Так, фискальная функция реализуется настолько, насколько этого требует распределительная функция, но при этом стимулирующая функция не создает препятствий на пути реализации всех функций в будущем. То есть, фискальная функция обеспечивает формирование доходов, необходимых для финансирования государственных расходов и при этом не подрывает возможностей самого производства и формирования доходов в дальнейшем [31].
Из вышесказанного можно сделать следующие выводы: за годы своего существования НДС прочно укрепился в налоговой системе России и стал одним из важнейших федеральных налогов. НДС, как наиболее значительный косвенный налог, выполняет две взаимодействующие функции: фискальную, связанную с обеспечением значительной доли поступлений в федеральный бюджет, и регулирующую, направленную на стимулирование экономического роста и развитие предпринимательства.
2.2 Отдельные проблемные вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Проблемы совершенствования косвенного налогообложения, и в частности налога на добавленную стоимость, в настоящее время являются чрезвычайно актуальными для Российской Федерации (приложение 5). Начиная с 1992 г., когда в стране впервые был введен НДС, ведутся постоянные споры о целесообразности его взимания, величине ставок и порядке исчисления обязательств по налогу, объеме и структуре льгот, порядке взимания НДС при экспорте и импорте товаров и услуг.
Уникальность НДС состоит в том, что в объект налогообложения включены не только объекты, которые облагаются другими налогами, но и сами налоги: ЕСН, налог на имущество, налог на землю, которые также являются частью «Вновь созданной добавленной стоимости» (приложение 4).
Налоговая база по НДС на 100% совпадает с налоговой базой других налогов не зависимо от соотношения составляющих (затраты, налоги, прибыль) внутри «Вновь созданной добавленной стоимости».
Механизм налогообложения НДС разделен на две самостоятельные части. Начисление отдельно, вычеты отдельно. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками товаров, работ и услуг. В случае если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает начисления, то полученная разница подлежит возмещению из бюджета. Т.е. законодательно закреплен механизм возмещения НДС из бюджета. Более того, при реализации товара с убытком в рамках рыночной цены государство обязуется вернуть НДС поставщика, приходящийся на убыток – фактически существует феномен «отрицательной налоговой базы».
Для контроля собираемости НДС введен в обращение специальный налоговый документ счет-фактура, вместе с регистрами учета: книга покупок и книга продаж [4],
Основные требования к счету-фактуре установлены п. 5 и п. 6 статьи 169 НК РФ, в том числе наличие «номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)». А «расшифровка подписи», как необходимый реквизит счета — фактуры в статье 169 НК РФ отсутствует, что становится предметом разбирательств, вплоть до Федеральных Арбитражных Судов.
Вся информация в счете-фактуре вторична, потому что счет-фактура составляется на основе первичных документов: накладных, актов, платежных поручений, таможенных деклараций, но непонятным образом при налоговых спорах приобретает самостоятельное значение.
При проведении налоговых проверок в значительном числе случаев допускается формальный подход. В качестве нарушений отражаются только ошибки по заполнению счетов-фактур и не исследуются по существу договорные отношения. В результате счета-фактуры приобретают независимость сначала от экономического основания налогообложения, а потом и от конституционных прав граждан, преследуя виртуальные, произвольные цели налогообложения.
Целесообразность применения счета-фактуры в налоговом законодательстве все чаще ставиться под сомнение не только бухгалтерами и руководителями организаций, но и представителями судебной власти. Надо отметить, что, несмотря на все издержки судебной системы, существует рубеж для виртуальных претензий практически непреодолимый – это система Федеральных Арбитражных Судов. Большинство споров по данной тематике на уровне Федеральных Арбитражных Судов решается в пользу налогоплательщиков.
С 2009 года в НК РФ вступают несколько изменений по НДС. Одним из спорных моментов является возможность возмещать НДС, уплаченный в составе авансового платежа. Некоторые эксперты предсказывают, что это нововведение станет большим разочарованием для налогоплательщиков. Вместо того чтобы просто отменить удержание НДС из авансовых сумм, законодатели еще больше затруднили этот процесс.
В частности, значительно усложнится документооборот. Кроме того, по некоторым вопросам, связанным с применением вычетов с аванса, еще не получены разъяснения Минфина России. Так что как механизм будет работать на практике, непонятно.
Так же эксперты говорят о том, что могут пострадать и интересы бюджета. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» уже не сможет столь эффективно защищать интересы бюджета, как раньше.
Такого рода изменение в НК РФ повлечет катастрофические последствия для бюджета, поскольку преград для мошенников больше не существует. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 имеет отправной точкой заявление налогоплательщика об уже осуществленной операции. И даже при этом суды не всегда могут уверенно сказать, была ли операция осуществлена. Когда же речь пойдет об операциях, которые налогоплательщик лишь собирается совершить, суды окажутся не в состоянии оценить обоснованность претензий налогоплательщиков. Точнее говоря, у суда не будет аргументов для отказа мошенникам.
В суде признают, что с вступлением закона в силу ситуация для налоговых органов усложнится. Но готовы рассмотреть возникшие споры.
Независимые эксперты согласны с тем, что излишне драматизировать ситуацию не стоит. Если какая-то компания перечислит контрагенту аванс, под который получать товар в будущем не планирует, и налоговики, предположим, докажут, что компания перечислила этот аванс исключительно с целью уклонения от уплаты НДС, а деловая цель операции отсутствует — постановление Пленума ВАС № 53 будет вполне применимо к таким обстоятельствам. Дело в том, что Постановление № 53 содержит универсальные критерии оценки обоснованности налоговой выгоды, которые применимы практически в любой ситуации. Нельзя сбрасывать со счетов и «усмотрение суда»: увидев «схему» судьи, обычно долго не раздумывают и отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований к ФНС [15, c. 4].
НДС — это самый сложный налог для оптимизации, хотя резервы есть. Во-первых, если в конце квартала компания видит, что НДС к уплате большой, можно заплатить аванс поставщикам и снизить НДС на вполне законных основаниях. Во-вторых, в группе компаний холдинга могут быть компании, которые постоянно уплачивают НДС, и компании, которые предъявляют НДС к возмещению. Возмещения ждать долго. Поэтому можно с одной компании на другую перечислить в конце квартала аванс в такой сумме, чтобы в целом по холдингу НДС к уплате был меньше: компании, которые возмещают НДС из бюджета, снизят сумму возмещения, а компании, которые НДС уплачивают, — снизят НДС к уплате. В итоге налогоплательщик избавляется от трудностей по возмещению НДС из бюджета.
ФНС также будет осуществлять контроль в рамках камеральных и выездных налоговых проверок. И если в ходе проведения камеральной налоговой проверки выяснится, что организация реальной деятельности не ведет, в вычете ей совершенно обоснованно будет отказано.
В соответствии с новой редакцией п. 7 ст. 150 НК РФ от налогообложения НДС будет освобожден ввоз технологического оборудования (комплектующих и запчастей), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень такого оборудования должно утверждать Правительство РФ. Данная норма подлежит применению с января 2009 г., но не ранее 1-го числа следующего налогового периода по НДС после утверждения постановлением Правительства РФ соответствующего перечня оборудования.
С одной стороны, применение данного пункта в новой редакции расширено, что позволит ввозить в Россию импортное оборудование не только в качестве вклада (взноса) в уставный капитал компаний, но и в других целях. С другой стороны, это может привести к незначительному уменьшению иностранных инвестиций, поскольку многие иностранные инвесторы с целью получения льготы оформляли ввоз такого оборудования именно в качестве вклада в уставный капитал.
В соответствии с выше сказанным можно сделать вывод, что существующая система НДС имеет множество недостатков, помимо тех, о которых говорилось раньше. Правительство работает над усовершенствованием данной системы налогообложения, но с точки зрения государства, не решая при этом вопросы, волнующие непосредственно самих налогоплательщиков. Законодателю не придется бороться со схемами ухода налогообложения и прочими существующими проблемами, если сама система станет максимально простой и удобной как для налоговых органов так и для лиц на которых возложена обязанность исчисления и уплаты налога.
2.3 НДС: пути совершенствования
В настоящее время проблемы с НДС остаются ключевыми как для бизнеса, так и для правительства. В связи с этим существует множество предложений по усовершенствованию данного налога, однако не все предлагаемые пути совершенствования НДС являются целесообразными. Рассмотрим наиболее часто предлагаемые пути совершенствования и проведем их анализ (приложение 6).
Одним из самых распространенных таких предложений является снижение действующей ставки 18%.
С точки зрения правительства, снижение НДС – хорошая перспектива. До 12% его предполагается опустить к 2010 году, а возникшие от этого потери предполагается компенсировать уже через 7-8 лет.
Теоретически снижение НДС позволило бы улучшить инвестиционный климат. Но вопрос снижения НДС можно рассматривать только в контексте параллельного снижения государственных расходов на такой же объем. Это был бы мощный толчок, который, с одной стороны, позитивно сказался на инвестиционной привлекательности страны, а с другой — не позволил бы дестабилизировать финансовую ситуацию [28, c.17]. Однако поскольку в России наблюдается высокая инфляция, любое ослабление бюджетной политики чревато еще большим ростом цен. Даже снижение ставки окажет существенный негативный эффект на доходы федерального бюджета.
Следующим наиболее часто предлагаемый путь решения – это замена НДС налогом с продаж. Среди основных доводов в пользу отмены НДС и замены его налогом с продаж выделяют следующие:
1. По мнению специалистов, НДС, взимаемый на каждой стадии производства, угнетающе действует на экономику и в условиях дефицита денежной массы он лишь усиливает инфляционные процессы в экономике.
2. Чрезвычайно распространены схемы уклонения от НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета, что требует тщательного контроля за его применением.
3. Взимание НДС влечет довольно высокие административные расходы, как со стороны налогоплательщиков так и со стороны государства.
4. Несовершенство существующего порядка возмещения НДС вследствие чего у недобросовестных налогоплательщиков есть возможность незаконно получать возмещение из бюджета.
5. Многократное обложение НДС одной налоговой базы, в том числе уже начисленной на предыдущих стадиях налога.
Замену НДС налогом с продаж в первую очередь ощутят на себе налогоплательщики. Насколько такая замена является выгодной для них, рассмотрено в таблице 2. [39]
Таблица 2
Замена НДС на НсП
Кому выгодно?
Кому не выгодно?
Оптовым продавцам, которые сейчас платят НДС. В случае введения НсП фирмы-перекупщики смогут значительно снизить свои налоговые издержки
Экспортерам, которые лишатся возможности возмещать налог. Многие компании торгуют на экспорт именно из-за того, что их продукция не облагается НДС.
Производителям, реализующим свою продукцию оптом, НсП платить не будут.
Всему мелкому бизнесу, т.к. придется отказаться от всех упрощенных схем уплаты налога и отчислять 10% от оборота, когда жесткая конкуренция не позволяет поставить дополнительную наценку на товар, поэтому им придется жертвовать своими доходами.
Компаниям, оказывающим услуги. При введение НсП они смогут минимизировать свое налогообложение.
Всем компаниям, поскольку если налоговая инспекция не примет какие-то расходы фирмы, эти суммы будут признаваться объектом налогообложения. если налоговики уменьшат издержки, фирме придется заплатить еще 10% от этой суммы. Это открывает огромный простор для произвола чиновников.
Однако несмотря на некоторые недостатки, НДС имеет целый ряд преимуществ перед налогом с продаж. Замена НДС налогом с продаж негативно отразится на стабильности налогового законодательства, как следствие – уменьшится инвестиционная привлекательность экономики Российской Федерации.
Для того, чтобы провести подобное реформирование с минимальными издержками, необходимо оценить финансово-экономические последствия такой реформы, причем во взаимосвязи с другими элементами налоговой системы государства, адекватность налогового администрирования.
Отмена НДС и замена его налогом с продаж будет сильнейшим шоком для экономики. При этом, кроме очевидного внутреннего шока для бюджета и предприятий, имеет место и эффект восприятия России со стороны остального мира. Как показывает международная практика, в мире процесс имеет обратный характер, т.е. осуществляется переход от НсП к НДС, этому же нас учит и история.
От упразднения или снижения ставки НДС никаких заметных сдвигов в производстве и бизнесе не произойдет, лучше было бы направить имеющиеся «сверхдоходы» на поддержку малого и среднего предпринимательства, отменить налоги или снизить их существенно для данных сфер. От снижения НДС выиграет снова крупный предприниматель (особенно, учитывая несовершенство антимонопольного законодательства), а мелкий бизнес его особо не ощутит. Между тем, серьезная поддержка социально значимому бизнесу возвратилась бы государству с троицей [22, c.28].
В настоящее время в России налог на добавленную стоимость исчисляют по трем ставкам (18, 10, 0 процентов). Потому следующим предлагаемым специалистами в области налогового права направлением по совершенствованию налогообложения добавленной стоимости является введение единой ставки НДС. В пользу такого нововведения приводятся следующие аргументы: упрощение ведения книг покупок, книг продаж, составления счетов-фактур, отсутствие ведения раздельного учета, пресечение всевозможных схем, основанных на применении различных ставок НДС [22, c.29].
Кроме выше указанных аргументов, исследование международной практики по применению единой и дифференцированных налоговых ставок по НДС показало следующее: в большинстве развитых стран, применяющих НДС, принята одна ставка налога, по которой облагают товары (работы, услуги).
Стоит также отметить, что, по данным специалистов Международного валютного фонда (МВФ), большинство стран, которые ввели НДС в течение последних десяти лет, выбрали единую ненулевую ставку налога.
Однако надо обратить внимание и на негативную сторону замены двух ставок НДС одной – повышение цены на некоторые социально значимые товары. Это, в свою очередь, негативно отразится на слабозащищенных слоях населения. Поэтому такое предлагаемое реформирование НДС не приемлемо в настоящее время, когда страна переживает последствия финансового кризиса. Введение единой ставки может стать возможным в будущем, когда финансовый кризис останется в прошлом и инфляция из галопирующей превратится в ползучую и таким образом население не ощутит роста цен вследствие замены двух ставок одной.
Минфин в среднесрочной перспективе собирается уделять особое внимание проблеме злоупотреблений. В течение года из-за различных схем и махинаций, например из-за воровства из бюджета с использованием фирм-однодневок, бюджет теряет до 700 млрд. руб. Решать проблему финансовое ведомство собирается двумя способами. Во-первых, предлагается изменить порядок регистрации компаний. Законопроект, разработанный Минэкономразвития России, находится на утверждении в Минфине. Второе предложение связано с введением института регистрации плательщиков НДС [6, c.5].
В эффективности последней идеи сомневается как бизнес-сообщество, так и представители власти. Регистрация плательщиков НДС не решит проблему фирм-однодневок. Компания, которая создается для того, чтобы незаконно возмещать НДС из бюджета, всегда будет отвечать формальным требованиям закона, а добросовестные налогоплательщики получат дополнительные издержки. Тем более что неудачный опыт введения регистрации плательщиков НДС уже был в России.
Более целесообразным было бы вернуться к решению проблем, с которыми законодатели не справились два года назад. Это порядок возмещения НДС при декларировании нулевой ставки и налогообложении авансов. Самая большая проблема — обоснование ставки 0% и возмещение налога. Решить ее можно, упростив процедуру обоснования нулевой ставки[33].
Но если смотреть в корень проблемы, то бороться со злоупотреблениями необходимо путем построения эффективной системы администрирования НДС.
Такое реформирование возможно только при реализации комплексного подхода. Необходимо постоянное совершенствование законодательства, развитие методологии администрирования налога, совершенствование организационных механизмов.
Усилия в сферах законодательной работы, администрирования и правоохранения должны быть в первую очередь направлены: на устранение экономических причин неполной собираемости НДС (несправедливое налогообложение, изъятие у налогоплательщиков источников для уплаты налога, искажение экономической логики взимания налога); на устранение пробелов в законодательстве, на пресечение и профилактику умышленной и неосторожной неуплаты налога; на совершенствование налогового учета и отчетности налогоплательщиков, а также учетной работы в рамках самого налогового ведомства; в рамках законотворческой работы должно быть уделено особое внимание разработке и принятию норм-принципов, задающих контекст и рамки регулирующих норм [12, c.17].
России в первую очередь необходим простой, понятный всем, не допускающий двойственности толкования налог. Поэтому в идеале следовало бы переписать всю главу 21 НК РФ. Речь идет не только о сложном механизме вычетов и администрировании. Необходимо изменить и базовые понятия, в частности перейти от терминов «реализация работ, услуг» к таким категориям, как поставка.
Предложение переписать главу 21 поддерживают многие эксперты. Они считают, что именно НДС сдерживает развитие налоговой системы и экономики в целом, отсюда и идея заменить его налогом с продаж. Правда, в ближайшие годы столь масштабные преобразования невозможны.
Проанализировав предлагаемые пути по совершенствованию налогообложения добавленной стоимости мы видим, что не все предложения возможно реализовать в рамках нашей российской налоговой системы в силу ее особенностей, однако все же является возможным направить силы на поддержку среднего и малого бизнеса и решить проблемы при декларировании нулевой ставки и налогообложении авансов. Пусть данные изменения не будут столь глобальными, зато на данный момент они являются более актуальными и принесут большую выгоду, нежели просто введение института регистрации налогоплательщиков НДС.
Существующая система налогообложения НДС не менялась практически много лет и никак не способствуют развитию экономики. Проблемы налогообложения добавленной стоимости решать нужно поэтапно, рассматривая каждое предложение по усовершенствованию налогообложения добавленной стоимости со всех сторон. И тогда существующая система будет постепенно меняться вместе нововведениями и мы получим тот НДС, который устраивал бы как налогоплательщиков, так и налоговые органы.
--PAGE_BREAK--