Состав, принципы исчисления и взимания местных налогов и сборов
Введение
Всовременной теории налогового права к принципам налогообложения относят базовыеидеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие началаналогового права, руководящие положения права, исходные направления, основныеначала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общиеначала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.
Однойиз проблем развития науки налогового права является определение сущностипонятия «налогообложение». В научной литературе можно встретить различныедефиниции данного понятия, но большинство исследователей полагают, что подналогообложением следует понимать «форму функционирования системы налогов исложную подсистему государственного управления», «деятельность государства поустановлению и взиманию налогов».
Какподчеркивает Г.В. Петрова, общественные отношения в сфере налогообложениянепосредственно связаны с государственным налоговым контролем и управлениемэкономическим и социальным развитием общества через механизм налогообложения.Данные отношения, охватывающие разнообразные сферы, составляют предметналогового права.
Несмотряна преобладание экономического подхода в решении тех или иных налоговых проблем,отношения и социальные связи, возникающие при установлении и взимании налогов,регулируются в первую очередь правовыми нормами. А это фактически означает, чтона определенном этапе совокупность данных норм, находя свое закрепление внормативных актах различного уровня, взаимодействуя между собой и постоянноразвиваясь, образует налоговое право. Последнее следует понимать каксовокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сференалогообложения.
1. Сущностьналоговой системы, принципы и функции налогов
Государство,выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает иосуществляет соответствующую политику – экономическую, социальную,экологическую, демографическую и другие. За счет налоговых взносов формируютсяфинансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетныхфондах. Налогообложение основывается на 15 социальных законах, законе о бюджетеи налоговом кодексе.
Налоги –обязательные сборы и платежи, взимаемые государством с физических и юридическихлиц в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды по ставке,устанавливаемой в законодательном порядке. Выплаты принудительны ибезвозмездны.
Налоги –гибкий инструмент воздействия на находящуюся в постоянном движении экономику: онипомогают поощрять или сдерживать определенные виды деятельности, направлятьразвитие тех или иных отраслей промышленности, воздействовать на экономическуюактивность предпринимателей, сбалансировать платежеспособный спрос ипредложение, регулировать количество денег в обращении.
Налоговаясистема РФ представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и другихплатежей, взимаемых в установленном порядке на территории страны; целевымиотчислениями в около 15 государственных внебюджетных фондов; компетенциейорганов государственной власти в области налогового регулирования и способамиих взаимодействия между собой; методами исчисления налогов, а также налоговымконтролем. При формировании налоговой системы исходят из ряда принципов: 1. Видыналогов, порядок их расчетов, сроки уплаты и ответственность за уклонение отналогов имеют силу закона. 2. Сочетание стабильности и гибкости налоговойсистемы должны обеспечить соблюдение экономических интересов участниковобщественного производства. Правила применения налогов должны быть стабильны:ставки, виды, элементы налоговой системы должны меняться при измененииэкономических условий редко, т. к. это позволяет планировать деятельность3. Обязателен механизм защиты от двойного налогообложения. 4. Налоги должныбыть разделены по уровням изъятия. 5. Ставки налогообложения должны бытьедиными для всех предприятий. Равные доходы при равных условиях их получениядолжны облагаться одинаковыми по величине налогами. С равных доходов при разныхусловиях их получения должны взиматься разные налоги. 6. Единая налоговаяставка должна дополняться системой налоговых льгот, носящей целевой и адресныйхарактер, связанный с социальной сферой, стимулированием НТП, защитойокружающей среды. Как правило, обязательна активная поддержка предпринимательства.7. Система налогообложения должна быть комплексной при умелом сочетании разныхспособов налогообложения. Объекты налогообложения разнообразны: психологическилегче платить много маленьких налогов, чем один большой. 8. Обязательныпростота, равномерность, точность, удобство по форме, экономность сбора,избежание чрезмерной тяжести. Налоги по способу взимания бывают прямыми икосвенными. Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов иимущества налогоплательщиков. Объектом налога выступает доход (зарплата,прибыль, процент и т.п.) и стоимость имущества налогоплательщиков (земля,основные средства и т.п.).
Косвенныеналоги устанавливаются в виде надбавок к цене товаров или тарифов на услуги(акцизы, НДС, таможенные пошлины, налог с продаж). Эти налоги начисляютсяпредприятию для того, чтобы оно удерживало их с других налогоплательщиков исдавало финансовому ведомству.
Взависимости от характера ставок различают регрессивные, пропорциональные ипрогрессивные налоги. Прогрессивный налог – это налог, который возрастаетбыстрее, чем прирастает доход. Для разных по величине доходов устанавливается несколькошкал налоговых ставок.
Регрессивныйналог характеризуется взиманием более высокого процента с низких доходов именьшего процента с высоких доходов. Это такой налог, который возрастаетмедленнее, чем доход. Косвенные налоги чаще всего регрессивные.
Пропорциональныйналог – это, когда применяется единая ставка для доходов любой величины.Пропорциональный налог может оказаться регрессивным: если из реально получаемыхдоходов вычесть обязательные затраты, останется дискреционный доход, которыйможет вырасти или уменьшиться после введения новых налогов.
Взависимости от органа власти, в распоряжение которого поступают те или иныеналоги, различают государственные и местные. К государственным налогамотносятся подоходный, на прибыль, таможенные пошлины. Основным видом местногоналога является имущественный налог.
Налоги поих использованию делятся на общие и специальные. Общие налоги предназначены дляфинансирования текущих и капитальных расходов государственных и местныхбюджетов без закрепления за каким-либо определенным видом расходов. Специальныеналоги имеют целевое назначение.
Законодательствомустановлено, что объектами налогообложения являются: прибыль, доход, стоимостьопределенных товаров, добавленная стоимость продукции, имущество юридических ифизических лиц, передача имущества, отдельные операции, отдельные видыдеятельности, минимальная месячная оплата труда и др.
Налоги взависимости от источников их покрытия группируются следующим образом: 1)налоги, расходы по которым относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) –земельный налог, страховые взносы; 2) налоги, расходы по которым относятся навыручку от реализации продукции (работ, услуг) – НДС, акцизы, экспортныетарифы; 3) налоги, расходы по которым относятся на финансовый результат – налогна прибыль, на имущество предприятия, на рекламу, некоторые целевые сборы; 4)налоги, расходы по которым покрываются из прибыли, оставшейся в распоряжениипредприятий – лицензионный сбор за право торговли, сбор со сделок, совершаемыхна биржах. Способ реализации общественного назначения налогов как инструментастоимостного распределения и перераспределения доходов выражается функцияминалогов.
Первой инаиболее последовательно реализуемой функцией налогов выступает фискальнаяфункция, которая состоит в формировании денежных доходов государства насодержание государственного аппарата, армии, развитие науки и техники,поддержку детей, пожилых и больных людей, для покрытия расходов на образование,детские дома, на здравоохранение, строительство государственных сооружений, дорог,защиту окружающей среды.
Другаяфункция налогов – экономическая, которая состоит в воздействии через налоги на общественноевоспроизводство, поощряя, ограничивая или контролируя различные процессы.
Льготыпоощряют развитие того, за что они даются, например, если не облагать частьприбыли на развитие новой техники, то поощряется технический прогресс, наблаготворительность – решаются социальные проблемы.
Еслиувеличивать налоги на сверхприбыль, то контролируется движение цен на товары иуслуги. С ростом налогов доходы в казну уменьшатся, т.к. часть предпринимателейразорится, часть уйдет в теневую экономику, стимулы к труду угаснут.
Совершенствоналоговой системы зависит от эластичности спроса и предложения на товар илиуслугу. Продавцы перекладывают уплату налогов на покупателей, когда спроснеэластичен. Если неэластично предложение, то налоги перекладываются на продавцов.
Когдаразмеры налогов разумны, известно их назначение, от их уплаты, как правило, неуклоняются. Известны три способа увеличения налоговых поступлений в бюджет:расширение круга налогоплательщиков; увеличение числа объектов, с которыхвзимается налог; повышение налоговых ставок. Ставки налогов должны быть стольвысокими, чтобы предотвратить инфляцию, но в то же время столь низкими, чтобыстимулировать вложения капитала, обеспечивать развитие производства.
Предельныйуровень налогообложения определяется по следующим признакам: 1) если приочередном повышении налоговой ставки поступления в бюджет растутнепропорционально медленно или сокращаются; 2) если снижаются темпыэкономического роста, уменьшаются долгосрочные вложения капитала, ухудшаетсяматериальное положение населения; 3) если растет «теневая» экономика, т.е.скрытое или явное уклонение от налогов. Основные характерные черты налоговойсистемы сведены в таблицу 7.
В системеналогообложения существуют разнообразные льготы, например, освобождение отналога на ряд лет, снижение ставок налогов, вычитание из налогооблагаемой базырасходов, в которых заинтересовано государство, установление скидок приобразовании разных фондов, возврат ранее уплаченных налогов, налоговый кредитили отсрочка платежей налогов, необлагаемый минимум, изъятие определенныхэлементов из обложения, освобождение от уплаты отдельных категорийналогоплательщиков и др.
В случаенарушения налогового законодательства налогоплательщик несет ответственность ввиде взыскания всей суммы сокрытого(заниженного) дохода, либо суммы налога заиной сокрытый объект налогообложения, а также штрафа в размере той же суммы ипени в размере одной трехсотой части ставки рефинансирования за каждый деньпросрочки. Повторное или умышленное сокрытие (устанавливается судом)наказывается в 2-х и 5-и кратном размере.
Налоговыйкодекс предусматривает эволюционное реформирование налоговой системы,установление такого уровня налогов, который смогут выдержать налогоплательщики,но при этом не пострадает бюджет. Должна быть обеспечена определенность,предсказуемость и прозрачность налоговой системы. Происходит корректировкальгот, остаются преимущественно только инвестиционные и социальные льготы.
Дляпредприятий малого бизнеса, организаций розничной торговли, сферы обслуживаниянаселения и организаций, для всех, кто оказывает платные услуги возможенпереход на упрощенную систему налогообложения.2. Основныевиды налогов
ВРоссии, согласно п. 1 статьи 19 Закона «Об основах налоговой системы в РФ»налог на прибыль (доход) предприятий относится к федеральным налогам.Предусмотрено, что он является регулирующим бюджетным источником, т.е. частьпоступающего налога может передаваться в бюджеты российских регионов.
Плательщикаминалога на прибыль являются предприятия – юридические лица, их филиалы,иностранные юридические лица. Налогообложению подлежит прибыль от реализациипродукции (работ, услуг), прибыль от реализации основных фондов и иногоимущества и прибыль от внереализационных операций. Прибыль (убыток) от реализациипродукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализациипродукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов изатратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции(работ, услуг).
Доходыпо ценным бумагам, от игорного бизнеса, от посреднической деятельностивыделяются из валовой прибыли и облагаются по другой ставке. Субъекты Федерациисамостоятельно определяют ставки налога на прибыль. Федеральный налогсоставляет 13% и по закону территориальный максимально 22% (посреднический 30%).Примерами льгот по налогу на прибыль является 100% уменьшение сумм налога наприбыль для общественных организаций инвалидов и специализированныхпротезно-ортопедических компаний, применение метода ускоренной амортизации, чтоявляется предоставлением льготы с условием целевого использования денег наприобретение основных средств. Налоговые льготы не должны уменьшать суммуналога, исчисленную без льгот более, чем на 50%. Налог на прибыль в Россииуплачивается в авансовом порядке. Существенные льготы по налогу на прибыльимеют малые предприятия. Вновь созданные малые предприятия первые два года неуплачивают налог на прибыль, если занимаются производством и переработкойсельскохозяйственной продукции, товаров народного хозяйства, стройматериалов,лекарств, жилищным строительством, включая ремонт при условии выручки от этойдеятельности 70%, третий год 25%, 4 год 50% (выручка 90%). При прекращениидеятельности налог возвращается и увеличивается на процент ЦБ. Механизм расчетаналогооблагаемой прибыли изображен в таблице 8.
Налогна добавленную стоимость (НДС ) – это косвенный налог на товары и услуги, укоторого есть входной налог, уплаченный поставщикам и выходной, начисленный насобственный оборот. В облагаемый оборот входит почти все: стоимостьреализованной продукции, работ, услуг, финансовая помощь от других предприятий,средства, полученные от взимания штрафов, взыскания пеней, авансы по экспорту,убытки предприятия, бартерные операции, проценты за предоставление денег вкредит. При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаютсяакцизы, таможенные пошлины, в него включается сумма акцизов и таможенныхпошлин.
Действующимзаконодательством установлен перечень оборотов, не облагаемых НДС, а также переченьпродукции, товаров, работ, услуг, освобождаемых от обложения этим налогом. Ктаким оборотам, в частности, относятся товары (работы, услуги) производимые иреализуемые лечебно-производственными мастерскими при психиатрических ипсихоневрологических учреждениях, общественными организациями инвалидов.
ПлательщикамиНДС являются юридические и физические лица (конечные плательщики). Неуплачивают налог физические лица, осуществляющие предпринимательскуюдеятельность без образования юридического лица (до выхода налогового кодекса).
Внастоящее время ставки НДС установлены в следующих размерах: 10% попродовольственным (кроме подакцизных) товарам, товарам для детей по перечню,утвержденному Правительством РФ и 20% по остальным товарам (работам, услугам),включая подакцизные продовольственные товары. С 1.01.97 в РФ введен методсчетов-фактур, который регламентирует процесс оформления расчетных документовза товары, работы, услуги так, что недостаточно выделить налог, нужно еще иметьналоговую счет-фактуру.
СуммаНДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налогаполученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), исуммами налога уплаченными поставщикам.
Акцизы– косвенные налоги, включаемые в цену товара – введены Законом РФ от 6.12.91 №1993–1«Об акцизах». В соответствии с этим законом акцизами облагаются следующиетовары (продукция): спирт этиловый из всех видов сырья, спирт винный, спиртпитьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяк, шампанское, вино натуральное,другие алкогольные напитки, пиво, табачные изделия, ювелирные изделия, бензинавтомобильный, легковые автомобили. Ставки акцизов по подакцизным товарамявляются едиными на всей территории РФ и даются в виде приложений к закону.
Суммаакцизов, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммамиакциза, исчисляемыми по облагаемым акцизами оборотам, и суммами акциза,уплаченными поставщикам за подакцизные товары. Законом введен зачетный механизмпо акцизам. Так, если при покупке спирта уплачен акциз, а спирт использован наизготовление неподакцизной продукции (медикаментов), то сумма акцизоввозмещается из бюджета.
Всоответствии с Инструкциями Госналогслужбы РФ объектом налогообложения являютсяосновные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансепредприятия-плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные ибыстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются поостаточной стоимости.
Дляцелей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имуществапредприятия. Эта стоимость за отчетный период определяется путем деления на 4суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 январяотчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а такжесуммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталовотчетного периода. Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятияне может превышать 2% от налогооблагаемой базы, а по решению местных органоввласти этот процент может быть установлен в меньшем размере.
Налогна имущество предприятия относится на финансовые результаты. Плательщикамиподоходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющиепостоянного места жительства в РФ. Объектом налогообложения у граждан являетсясовокупный доход, полученный в календарном году как в денежной, так инатуральной форме (зарплата, премии, вознаграждения, дивиденды, распределениеприбыли, подарки, абонементы, питание, подписка, оплата за детей в детскихучреждениях и т.д.). В состав совокупного дохода граждан также включаются суммыматериальных и социальных благ, предоставляемых предприятиями персонально своимработникам и суммы материальной выгоды по заемным средствам и вкладам в банках.
Всовокупный годовой доход не включаются все виды пенсий, выплачиваемые всоответствии с пенсионным законодательством РФ, выходные пособия, выплачиваемыепри увольнении, компенсационные выплаты работникам, выплачиваемые им в пределахнорм (командировочные, полевое довольствие, использование личных автомобилей вслужебных целях).
Уфизических лиц, доход которых в течение года не превысил 5000 рублей облагаемаясумма уменьшается на сумму дохода в двукратном размере установленного закономминимального размера оплаты труда и такие же суммы на содержание детей ииждивенцев ежемесячно. Когда совокупный доход достигнет 5000 рублей и 1 копейкидо 20000 рублей льготы определяются в размере однократного установленногозаконом минимального размера оплаты труда. В таблице дана шкала подоходногоналога с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году.
Поподоходному налогу даются льготы на жилищное строительство один раз в жизни затрехлетний период не более 5000 кратного размера минимальной оплаты труда.
Примеромместных налогов может быть земельный налог. Объектом обложения земельнымналогом являются земельные участки, предоставленные юридическим лицам игражданам. Земельный налог исчисляется исходя из площади земельного участка,облагаемого налогом и утвержденных местными органами власти ставок земельногоналога на основе нормативной цены земли в рублях за гектар.
Однимиз самых существенных по объему поступающих платежей местных налогов являетсяналог на рекламу. Плательщиками налога на рекламу являются рекламодатели.Ставка налога на рекламу составляет до 5% от стоимости рекламных работ и услугу рекламодателя. Другими примерами местных налогов являются местные сборы сосделок, совершаемых на биржах, сборы за право торговли, целевые сборы насодержание милиции и другие подобные цели.
Законодательствоо налогах и сборах, действующее с 1992 года, формируется в условияхнедостаточно глубокой проработки теоретических основ его построения длясовременного этапа развития экономики России.
Загоды функционирования налоговой системы в Российской Федерации взаконодательство о налогах и сборах было внесено значительное количествоизменений и дополнений, в определенной степени улучшающих его, и этотобъективный процесс продолжается. «Искусство обложения налогами, как одного из «плодовцивилизации» созревает медленно».
Смомента развития рыночных отношений в России заговорили о Налоговом кодексеРоссийской Федерации*1 (НК РФ), как о наиболее предпочтительной форменалогового законодательства, обеспечивающей системный подход к решению проблемналогообложения. В России большинство отраслей права кодифицировано*2. Частьпервая НК РФ раскрывает основные положения налоговой политики и основныепринципы налогового права, то есть правовую концепцию налоговых отношений вРоссии, основываясь на Конституции Российской Федерации и общих принципах права(свободе, демократии, равноправии, социальной справедливости, гуманизме,законности, ответственности).
Всоответствии с задачами, которые ставились перед НК РФ, налоговая системаРоссийской Федерации (в законодательстве Российской Федерации отсутствуетопределение понятия «налоговая система»; в теории налогов этот вопрос не имеетоднозначного толкования) должна стать более справедливой, понятной, единой иобеспечивающей сбалансированность общегосударственных и частных интересов. Дляреализации этих задач необходимо умело сочетать экономические интересы,возможности и потребности основных субъектов налоговых правоотношений, а такжеполитико-экономический и юридический аспекты. Это, применяя терминологию научно-экономическойлитературы ХIХ века, – политическое искусство.
Отом, насколько реализуются в НК РФ задачи, поставленные перед ним, покажетвремя, ибо показатели эффективности налогов как метода мобилизации доходов вбюджет для финансирования государственных расходов, определяются, какпоказывает исторический опыт налогообложения многих стран, соответствием видовналогов, методов их исчисления, способов взимания, форм контроля, организацииконтролирующих органов и т.д. (условий для налогообложения) состоянию экономическогои политического развития общества, а также уровню общественного сознания.
Необходимостьвнесения корректировок в часть первую НК РФ очевидна, и она уже ведется.Обратим внимание читателей на следующий аспект. Государство организуетналогообложение посредством права. «Право не может быть иным, чем экономическийстрой и обусловленное им культурное развитие общества». Но потенциалвоздействия права на развитие экономических отношений особенно значителен,когда действие права соответствует общему ходу общественного развития,способствуя ему. Именно с этих позиций, как нам представляется, надо подходитьк корректировке части первой НК РФ, облекая налоги в правовые формы (налоговыеплатежи). Это в настоящее время особенно актуально, так как практикасигнализирует о принципиальных расхождениях экономистов и юристов на всехэтапах работы, связанной с налогами. Прав И. Горский: «Две четко выраженныетенденции («оправдательная» – судов и «обвинительная» – налоговых органов)говорят прежде всего о пропасти, лежащей между судами и налоговыми органами, вподходе к делу. Такого разнонаправленного и углубляющегося разрыва быть недолжно: ведь и те, и другие действуют в рамках одного и того же права».
3.Общие положения
Всоответствии с НК РФ законодательство о налогах и сборах (ст. 1)объединяет НК РФ, федеральные законы о налогах, законы и другиенормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными(представительными) органами власти субъектов Российской Федерации инормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые представительнымиорганами самоуправления. При этом следует иметь в виду различие понятий «законодательствоРоссийской Федерации о налогах и сборах» и «законодательные акты о налогах исборах». Последнее понятие уже первого, так как оно не включает нормативныеправовые акты представительных органов местного самоуправления, как не входящиев систему органов государственной власти (ст. 12, 65 КонституцииРоссийской Федерации). Понятие «нормативные правовые акты о налогах» шире, чем «законодательствоо налогах и сборах», так как объединяет не только акты законодательных(представительных) органов власти всех трех уровней, но и органовгосударственного управления. «Кодекс не относит к законодательству о налогах исборах акты Президента Российской Федерации, Правительства РФ, органовисполнительной власти иных уровней». Иначе говоря, указы Президента РоссийскойФедерации, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты иныхорганов исполнительной власти Российской Федерации и органов исполнительнойвласти субъектов Российской Федерации, а также исполнительных органов местногосамоуправления, принятые по вопросам налогообложения, не входят в понятие «законодательствоо налогах и сборах». Вместе с тем НК РФ четко определены полномочия органовисполнительной власти по изданию конкретных нормативных правовых актов повопросам налогообложения. Тем самым ограничена возможность регулированияналоговых отношений подзаконными актами. С введением в действие части первой НКРФ ни Правительство РФ, ни Минфин России, ни МНС России не смогут принять иввести в действие ни один нормативный акт в области налогообложения, кромепоименованных в НК РФ (ст. 4). «Акты Правительства РФ, министерств иведомств являются источниками налогового права, однако не входят в составзаконодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами».
Целесообразностьи правомерность исключения актов исполнительной власти из налоговогозаконодательства воспринимается оппонентами неоднозначно. Необходимость вподзаконных актах объективна и обусловлена, во-первых, тем, что в законе неможет и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура порегулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актамиболее оперативна по сравнению с законодательным процессом. Трудно несогласиться с высказыванием И. Горского: «В нашей ситуации, когда иусловия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструментбыстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс».Достаточно аргументированно пишет на эту тему и Б. Степанков.
ВНК РФ сформулированы принципы налогообложения и сборов (ст. 1) и основныепринципы (начала) законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Это разныепринципы. Необходимо обратить внимание читателей на то, что общие принципыналогообложения и сборов, сгруппированные в семь блоков, раскрываются в частипервой НК РФ, а основные принципы (начала) законодательства о налогах – в частивторой Кодекса, в которой раскрывается содержание элементов конкретного налога.Основные принципы (начала) «являются ориентиром, в первую очередь, длягосударства и законодателя, которые формируют национальный режимналогообложения и налоговую политику». Содержание этих принципов зависит отконкретных социально-экономических условий и культуры народа. Вместе с темнеобходимо отметить, что, определяя основные начала (принципы), следуетруководствоваться не только классическими принципами налогообложения,сформулированными А. Смитом (как это сделано в НК РФ), но и финансовымипринципами достаточности и эластичности налогообложения, сформулированнымиспустя 100 лет немецким экономистом А. Вагнером, представителемсоциально-политического направления в науке. В основу современных налоговыхсистем положены совокупность принципов А. Смита и А. Вагнера,обеспечивающих гармонизацию государственных и частных интересов. «Налоги –атрибут, монопольная прерогатива и необходимое условие существованиягосударства», и они должны быть достаточными для удовлетворения общих потребностейв условиях рыночной экономики. Созвучно с этим теоретическим постулатом звучиттезис – «На нынешнем этапе налоговые доходы государства являются главнымфактором стабильности социально-экономической ситуации в стране».
Неостанавливаясь на всех принципах, которые сформулированы в НК РФ недостаточночетко и определенно, обратим внимание читателей на принцип, согласно которому «всенеустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства оналогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п. 7ст. 3 НК РФ). Введение в законодательство о налогах и сборах этогопринципа, основанного на ст. 49 Конституции Российской Федерации,неоднозначно оценивается оппонентами НК РФ и вызывает оправданную оструюдискуссию. Говоря о введении в налоговое законодательство этого принципа, визложении которого имеются понятия, требующие соответствующей оценки,целесообразно напомнить положение постановления Конституционного судаРоссийской Федерации от 08.10.1997 N13-П, согласно которому законодательныеорганы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законноустановленные налоги и сборы должны обеспечивать требования того, чтобы законыо налогах были конкретными и понятными. Это созвучно с положениями из теории налогов.Приведем два положения. «Язык законов, устанавливающих подати, и распоряжений,разъясняющих применение законов, должен быть точен, удобопонятен, дабы невызывать недоразумений» 13. «Неопределенность – худшее из всех зол, какиетолько можно себе вообразить для податного законодательства», – писалитальянский ученый финансист Ф. Нитти.
Логичносчитать, что в условиях несовершенного законодательства и уровня общественногосознания «презумпция правоты налогоплательщика» позволит налогоплательщикупоступать наиболее выгодным для себя образом, так как практически закрепляется «презумпцияправоты налогоплательщика» при толковании НК РФ, нормы которого, к сожалению,не всегда однозначно понятны, конкретны и согласованы между собой. Имеютсяоснования говорить о том, что введение принципов «презумпции правотыналогоплательщика» и «презумпции невиновности налогоплательщика» (п. 6,ст. 108 НК РФ) не в полной мере обеспечивают реализацию поставленных передНК РФ задач.
Повопросу действия актов законодательства о налогах и сборах во временинеобходимо знать, что любой федеральный закон обладает юридической силой, еслион принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен СоветомФедерации, подписан Президентом Российской Федерации и опубликован в «Российскойгазете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». В отношении актовзаконодательства о налогах и сборах установлены дополнительные (по сравнению сдругими федеральными законами) условия их введения. При общем правилевступления в силу законов 10 дней спустя после их опубликования актызаконодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее, чем по истеченииодного месяца со дня их официального опубликования. При этом в отношенииналогов (не сборов) установлено еще одно условие – не ранее 1-го числаочередного налогового периода по налогу.
НКРФ в целом обратной силы не имеет. Вместе с тем, реализуя в налоговомзаконодательстве принцип, закрепленный в ст. 54 Конституции РоссийскойФедерации о том, что закон, устанавливающий или отягчающий ответственность,обратной силы не имеет, данный Кодекс распространяет действие некоторых «защищающих»налогоплательщиков норм на отношения, возникшие до его введения, что являетсяпроявлением гуманности законодательства (п. 2, 3, 4, ст. 5 НК РФ).
Опонятийном аппарате. Этому посвящена ст. 11 НК РФ. Однако понятийныйаппарат «разбросан» по всему Кодексу и будет иметь место и в части второй НКРФ, что представляется нелогичным.
ИдеологияНК РФ основана на том, что исходя из принципа единства российской правовойсистемы понятийный аппарат для целей налогообложения должен вписаться вправовую систему России. Иначе говоря, понятийный аппарат для целейналогообложения свойственен в основном гражданско-правовой доктрине, заисключением некоторых уточнений и дополнений. Вопрос дискуссионный. Одной изпроблем была и остается в настоящее время проблема взаимосвязи и разграничениясфер регулирования гражданским и налоговым законодательством.
Впринципе оснований для споров в вопросах понятийного аппарата возникать недолжно. «Ни одна отрасль права, в том числе гражданская или налоговая, недолжны претендовать на универсальность. У каждой есть предмет, и в рамках этогопредмета они должны функционировать». Но проблемы тем не менее остаются.
Целесообразнопривести достаточно аргументированные положения в этой части. «Налоговое правопри определении результатов хозяйствования связано с законодательством,регулирующим условия и формы хозяйствования. Определить форму, метод извлечениядохода в той или иной деятельности можно только на основе анализагражданско-правовых, а не налоговых норм». Поэтому определенные предпосылкирассматривать налоговые отношения как сходные с гражданско-правовыми имеются.Действительно, налоговые отношения складываются в экономической сфере общественнойжизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовыеотношения. Ярко выраженный обязательственный характер взаимоотношенийучастников и тесная связь с предпринимательской сферой обусловили достаточнораспространенную практику отождествления налоговых правоотношений сгражданско-правовыми.
Однаконесмотря на кажущееся внешнее сходство налоговые отношения по своей правовойприроде далеки от гражданско-правовых отношений. Налоговые правоотношенияоснованы на неравенстве сторон, поскольку в качестве властной стороны здесьвыступает государство в лице налоговых органов, в качестве другой стороны –налогоплательщик. Взаимоотношения указанных сторон регулируются между собойимперативно, они определены законом и не зависят от воли сторон. Гражданскиеправоотношения основаны на равенстве участников отношений, которые вступают вправоотношения друг с другом по своей воле (за рядом исключений, оговоренных вГК РФ). Не случайно же согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданскоезаконодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным наадминистративном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числек налоговым. Тем не менее определенное взаимодействие норм налогового игражданского законодательства, отражающих соответствующие правоотношения,неизбежно.
Свведением НК РФ в вопросе соотношения налогового законодательства с гражданскимвозникли дополнительные основания для споров. В частности это касается проблемочередности платежей, сроков исковой давности, определения взаимозависимых лиц ит.д. По вопросу толкования норм интересно привести высказывание академика Б. Топорнина,директора Института государства и права Российской Академии наук: «Если речьидет о таких нормах налогового права, которые используют гражданско-правовыепонятия, то они должны толковаться исходя из целей, содержания и другиххарактеристик соответствующего налогового закона. Гражданское право как быотступает на задний план. Впрочем, это – общее правило толкования закона влюбой отрасли права». В таком же ключе написана статья доктора юридических наукЛ. Щенниковой «Злоупотребление правом (дух и буква закона)». Логично ивполне аргументированно в этом же духе, но только в отношении толкованиядоговора в соответствии с ГК РФ, на который законодатель ориентировался прирегулировании многих аспектов налоговых правоотношений, пишет И. Горский.
Всоответствии с постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации иПленума ВАС РФ от 11.06.1999 №41/9 после введения НК РФ, разъяснено, что «++при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или терминагражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд прирассмотрении спора не применяет положения соответствующей отраслизаконодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах исборах содержится специальное определение данного института, понятия илитермина для целей налогообложения» (п. 1 ст. 11 НК РФ). К сожалению,понятийный аппарат для целей налогообложения, мягко говоря, недостаточен.
Резюмируярассматриваемый вопрос, следует отметить, что необходим комплексный подход вкорректировке и гражданского, и налогового законодательства.
Налоговыйкодекс исчерпывающим образом определяет участников отношений, регулируемыхзаконодательством о налогах и сборах. Во-первых, это налогоплательщики иплательщики сборов; во-вторых, государство в лице представляющих его интересыналоговых органов, органов, пользующихся правами налоговых органов, финансовыхорганов; в-третьих, налоговые агенты и сборщики налогов и сборов, которыевыступают в отношениях с налогоплательщиками и плательщиками сборов в качествефискальных агентов государства, а в отношениях с государством имеют статус,аналогичный статусу налогоплательщиков. Последними изменениями и дополнениями,внесенными в часть первую НК РФ, в число участников налоговых отношенийвключены ФСНП России и ее территориальные подразделения, государственныевнебюджетные фонды (после введения части второй НК РФ, единого социальногоналога необходима поправка), а банки, по непонятным аргументам, остались внеучастия в налоговых правоотношениях.
ВНК РФ наряду с термином «иные уполномоченные органы» (ст. 9 НК РФ)используется термин «иные лица» (ст. 106 НК РФ). К ним относятся лица,обязанности которых установлены Кодексом – регистрирующие органы, банки,свидетели, эксперты, специалисты, понятые и др. Речь идет о разных субъектах, начем делается просто акцент.
Однимиз дискуссионных, можно сказать главным, системообразующим при реформированииналоговой системы оказался вопрос определения налога (ст. 8 НК РФ). Исходяиз постановления Конституционного суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20Пдля дискуссий, по нашему мнению, оснований не должно быть.
Необходимоеще раз привести цитируемые неоднократно в периодической печати положения. Всоответствии с названным Постановлением налог является необходимым условиемсуществования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная вст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всехналогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своегоимущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну,и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначебыли бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а такжегосударства. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интересвсех членов общества. Однако дефиниция налога, мягко говоря, не отражает этотсмысл и нуждается в уточнении. В ней в наибольшей степени должны быть отраженыобъективность, необходимость и обязательность налога. Изречения двух яркихмыслителей: Ф. Аквинского (ХIII в.) «Налоги – это дозволенная формаграбежа» и А. Смита (ХVIII в.) «Налоги для тех, кто их выплачивает,признак не рабства, а свободы» – показывают необходимость и объективностьналогов. Сегодня в странах с развитой рыночной экономикой и со сложившейсяналоговой культурой налоги рассматривают как плату за цивилизацию, осознаннуюнеобходимость, а мы – как форму отчуждения на рубеже XX–XXI веков.
ВНК РФ разграничены понятия «налоги» и «сборы». Разграничение сделано всоответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 72). Кодексомрегулируются сборы только налогового характера. Наука налогового права проводитразличия между налогами и сборами. Порядок уплаты, последствия неуплаты идругие аспекты регулирования у налогов и сборов различны. Многие понятия,применимые к налогам (налогоплательщик, налоговый агент, объект налогообложения),не применимы к сборам. Однако, принимая во внимание, что предусмотренные в НКРФ сборы обладают основными признаками налога с определенной особенностью ихисчисления и уплаты, нормы НК РФ распространяются как на налоги, так и насборы, за исключением случаев, указанных в нем. Следует отметить, что дефинициясбора, данная в НК РФ, по нашему мнению, соответствует содержанию сборов,предусмотренных в нем. Это лицензионные сборы, государственная пошлина.
НКРФ устанавливает 28 налогов – 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных. Многоговорится в настоящее время о сокращении количества налогов. Необходимостьрешения задачи упрощения налоговой системы с целью ее унификации,рационализации не означает, что количество налогов должно быть минимальным. Дляполного использования потенциальной базы хозяйства нужна разветвленная системаналогов. Большое количество налогов не обязательно должно вести к тяжеломуналоговому бремени, которое поддается разумному регулированию элементами самихналогов. История налогообложения свидетельствует о значительном сокращенииналогов и их упрощении в ХХ веке по сравнению с XIX веком. В отношении перечняналогов, предусмотренных НК РФ, можно дискутировать не по количеству, а вразрезе их видов.
Определениеперечня налогов. Вопрос об объектах налогообложения всегда служил предметомдискуссии. И после введения в действие НК РФ выдвигаются идеи об отказе от техили иных налогов, уплату которых трудно контролировать. Предлагаются разныеварианты перечня налогов, как правило, без какого-либо научного обоснования.Ориентирами при решении вопроса о перечне налогов, методах взимания и т.д. пологике должны быть уровень обеспечения удовлетворения в финансированииобщественно-необходимых затрат и «наименьшие» жертвы для роста производительныхсил, а также реализация в налогообложении равномерности распределенияналогового бремени.
Ораспределении полномочий между органами власти по вопросам налогообложения вусловиях демократического, федеративного правового государства (ст. 12 НКРФ).
ВНК РФ установлен исчерпывающий закрытый перечень региональных и местных налогови сборов, что должно воспрепятствовать процессу формирования разных налоговыхсхем в регионах и на местах, возникновению конфликтных ситуаций в результатемежбюджетного соперничества и способствовать сохранению единства нашей страны.
Полномочияв налоговой сфере между органами законодательной власти Российской Федерации,субъектов Российской Федерации и местным самоуправлением распределяются исходяиз того, что все федеральные, региональные и местные налоги и сборы являютсяэлементами единой налоговой системы Российской Федерации, влияющей нафункционирование единого рынка России. При этом предусматривается установлениеправовых механизмов взаимодействия всех элементов единой налоговой системыРоссийской Федерации.
Органызаконодательной власти субъектов Российской Федерации и представительные органыместного самоуправления имеют право самостоятельно вводить и прекращатьдействие региональных и местных налогов (сборов), принимать самостоятельныерешения по установлению и введению налогов в рамках, определенных НК РФ.Классификация налогов и сборов на федеральные, региональные и местные (ст. 13,14, 15 НК РФ) соответствует разделению полномочий законодательных(представительных) органов государственной власти Российской Федерации,субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по введениюили отмене налогов или сборов на соответствующей подведомственной территории.Обратим внимание читателей на следующий аспект. В соответствии с постановлениемКонституционного суда Российской Федерации от 21.03.1997 понятие «установлениеналогов и сборов» применительно к субъектам Российской Федерации и органамместного самоуправления имеет иной юридический смысл по сравнению с федеральнымзаконодателем. Последний устанавливает только элементы федеральных налогов исборов в соответствии со ст. 17 НК РФ «Общие условия установления налогови сборов», то есть определяет налогоплательщиков, объект налогообложения,налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления и срокиуплаты налога, льготы. Установление налога субъектом Российской Федерации илиорганом местного самоуправления означает его право самостоятельно решать вопросо введении налога, предусмотренного НК РФ, с конкретизацией элементов налогасогласно данным им полномочиям, то есть определять соответствующие недостающиеэлементы налога (налоговых льгот, налоговой ставки в установленных НК РФпределах, порядка и сроков уплаты налога, форм отчетности).
ВНК РФ раскрываются понятия обязательных элементов налога: объектналогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядокисчисления налога и порядок и сроки уплаты налога, а также необязательный,факультативный элемент налога – налоговые льготы. Конкретное содержаниесоставляющих, то есть элементов налога, дается и в части второй НК РФ. Причемпо федеральным налогам содержание всех элементов должно быть представлено вчасти второй НК РФ, а по региональным и местным налогам отдельные элементы будутраскрыты в части второй НК РФ, а другие, недостающие, – в нормативно-правовыхактах органов законодательной (представительной) власти субъектов РоссийскойФедерации и органов местного самоуправления.
Непридерживаясь последовательности в компоновке норм НК РФ, которая желаетоставлять лучшего, проанализируем коротко содержание элементов налога, чтопредставляется логичнее. Вначале сделаем акцент на понятиях –налогоплательщики, организации, юридические лица, филиалы и обособленноеподразделение организации (ст. 19, 11 и 83 НК РФ). Главный вывод, которыйможно сделать в такой последовательности из данного рассмотрения состоит в том,что понятие «юридические лица» по тексту НК РФ не применяется, используетсятермин «организации» и филиалы и иные обособленные подразделения российскихорганизаций не признаются самостоятельными субъектами права, то естьналогоплательщиками. Они только выполняют обязанности организаций по уплатеналогов и сборов по своему местонахождению. Это не относится к филиалам и т.д.иностранных юридических лиц. Рассмотрим в общем плане объект налогообложения(ст. 38 НК РФ), налоговую базу (ст. 53 НК РФ), налоговый период (ст. 55НК РФ) и льготы (ст. 56 НК РФ). Под объектом налогообложения понимаютсяюридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливаютобязанность субъекта заплатить налог (получение дохода, совершение работы,услуги, оборот по реализации, владение имуществом, совершение сделоккупли-продажи имущества и т.д.). Уместно замечено: «Указание в п. 1 ст. 38НК РФ на то, что объект налогообложения имеет стоимостную, количественную илифизическую характеристики, является избыточным; его следует отнести к дефектамюридической техники». В НК РФ приведен не исчерпывающий перечень объектов, чтоследует считать оправданным. При этом каждый налог должен иметь самостоятельныйобъект, что не означает невозможность использования одного объекта для двух иболее налогов. Для однозначного понимания вопросов, касающихся объекта,необходим более четкий понятийный аппарат (имущество, работы, услуги, товары).
Дляисчисления налога (налогового оклада – суммы налога, уплачиваемого однимсубъектом с одного объекта) необходима налоговая база, которая количественновыражает объект налогообложения и не обязательно в стоимостной форме, в разныхформах. «Налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения,подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговойставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога». Это определение, на нашвзгляд, удачно сформулировано для понимания различия и связи объекта иоблагаемой базы. В действующих законах о конкретных налогах различие этихпонятий размыто.
Срокиуплаты налогов. Часть первая НК РФ не предусматривает уплату налогов в видеавансов, за исключением когда налоговый период делится на несколько отчетныхпериодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Эта норма некорреспондирует с ежемесячной уплатой единого социального налога, налога сдоходов физических лиц, по которым налоговый период установлен один календарныйгод.
Налоговыйпериод следует отличать от отчетного. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ «Подналоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, поокончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащаяуплате». Иначе говоря, «налоговый период – это срок, в течение которогоформируется налоговая база» и определяются обязанности по налогу: ведениеучета, представление отчетов, деклараций, иных документов, уплата сумм налога,сбора, пени, а в случаях нарушения законодательства о налогах устанавливаютсяобязанности по применению налоговых санкций. В целях равномерного поступленияналогов налоговый период применительно к отдельным налогам может быть разделенна несколько отчетных периодов, по каждому из которых на налогоплательщикавозлагается обязанность по уплате платежей (промежуточных, авансовых) поналогу. Налоговый период для конкретных налогов, судя по смыслу НК РФ,устанавливается в части второй НК РФ. При делении налогового периода на отчетныевозникают вопросы возможности применения налоговых санкций в случае неполногоисчисления налога за отчетный период. Во взаимоувязке соответствующих нормответа нет.
Льготы– это «система распределения бюджетных денег без зачисления в бюджет».
Всеналоговые льготы имеют одну цель – сокращение размера налогового обязательстваналогоплательщика. В налоговом законодательстве предусмотрены следующие видыльгот:
–необлагаемый минимум налогообложения;
–изъятие из налогообложения определенных составляющих налоговой базы;
–освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;
–понижение налоговых ставок;
–целевые налоговые льготы;
–вычет из налогового оклада; скидки с суммы налога;
–льготы, направленные на стимулирование развития малых форм предприятий, и т.д.
Льготы– это предмет острых дискуссий. Аргументы оппонентов можно изложить следующимобразом. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методомрегулирования экономики. Льготы были, есть и будут. Они помогают решатьотдельные социально-экономические вопросы, делают налоговую систему болеегибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков.
Сдругой стороны налоговые льготы нарушают один из основных принципов налоговойсистемы – принцип справедливости по отношению к участникам экономическойдеятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Льготный режим дляодних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительноеналоговое бремя для других. Кроме того, налоговые льготы усложняют технологиювзимания налога. Огромное количество льгот превращает контроль за соблюдениемналогового законодательства в неоправданно сложную задачу, оставляя множестволазеек для ухода от налогов. И с этой точки зрения система налогов превращаетсяв систему пособий и, таким образом, размывается налоговая политика как таковая.Кроме того, льготы поощряют лоббизм (поддержку).
Недостаткиприменения льгот, конечно, могут быть нивелированы более эффективным ихрегулированием. Опыт показывает, что в современной российской налоговойпрактике льготы зачастую не приводят к тем результатам, на которые рассчитываютзаконодатели при их введении. Предоставление, на первый взгляд, не существенныхдля доходов бюджета исключений для узких групп плательщиков, создает каналы для«легального» уклонения от налогообложения большой массы налогоплательщиков.Каждая налоговая льгота является мощным стимулом для развития того видадеятельности, на который она распространяется. Это связано с тем, чтоэкономическая активность перетекает именно к льготным видам деятельности. Врезультате даже в случае роста ВВП в целом, налоговые поступления могутснижаться, так как рост может достигаться в основном за счет не облагаемойналогами деятельности.
Предоставлениеналоговых льгот должно стимулировать соблюдение налоговой и финансовойдисциплин, а не развитие теневого сектора и финансовых махинаций, и вводитьсяони должны крайне осмотрительно и в увязке с экономической ситуацией. Одниналоговые льготы не способны переломить негативные тенденции в инвестиционномпроцессе. Эффективность налоговых льгот резко снижается в нестабильнойобстановке. Трудно рассчитать результат налоговых льгот, если одновременно с ихвведением происходит хаотичное движение других экономических факторов.Налоговый регулятор действует эффективно только в случае, если он встроен вцелостную программу экономического развития страны.
Вэкономике современной России, на наш взгляд, явно переоценивается рольналогового фактора как орудия экономической политики. Налоги не единственныйрегулятор экономики. Налоги только аккумулируют средства в бюджет, а орудиемэкономической, в частности финансовой, политики они могут быть только всочетании с государственными расходами и другими регуляторами экономики.Решение проблемы собираемости налогов находится не столько внутри налоговойсистемы, сколько вне ее, ибо налоговая система представляет собой рефлексэкономических отношений (из научной теории налогов).
НКРФ не допускает предоставление льгот индивидуального характера. Введениеинститута отказа от льготы требует теоретической проработки. При этом следуетиметь в виду разъяснение о том, «что при возникновении споров о том, имел лиместо отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить изтого, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлениидекларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ отиспользования соответствующей налоговой льготы в этом периоде»*1. Несмотря наэто разъяснение, вопросы остаются. Об этом достаточно убедительно написанопочти во всех комментариях к Налоговому кодексу. Введение в действие главы 21 «Налогна добавленную стоимость» уточняет соответствующую статью части первой НК РФ(ст. 56), которая предусматривает подачу заявления об отказе от льготы непозднее 1-го числа налогового периода.
4. Нормативные правовыеакты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 5ст. 1 НК РФ)
В соответствиисо ст. 12 Конституции РФ местное самоуправлениев пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно,органы местного самоуправления не входят в систему органовгосударственной власти. К тому же, в отличиеот федерального и регионального уровней, на местном уровнезаконы не издаются. Поэтому нормативные акты, принятые на местномуровне, не обозначаются как «законодательство», а в п. 4ст. 1 НК РФ законодатель обозначает «нормативные правовыеакты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах» како системе правового регулирования налоговых отношений на местномуровне.
Однако,исходя из ст. ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, а такжеположений Федеральных законов «Об общих принципах самоуправленияв РФ» и «О финансовых основах местного самоуправленияв РФ», органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливатьместные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами.Поэтому положение п. 5 ст. 1 НК РФ о том, чтоместные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами,принятыми представительными органами местного самоуправленияв пределах, установленных НК РФ, также следует применятьс учетом принципов налогового федерализма, изложенных выше. Какбыло в Определении Конституционного СудаРФ от 05.02.1998 №22-О применительно к органам местногосамоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет особыйюридический смысл. Определение данного понятия возможнотолько с учетом основных прав и свобод человекаи гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 КонституцииРФ, а также конституционного принципа единства экономическогопространства. Отсюда следует, что органы местногосамоуправления не вправе устанавливать дополнительные налогии сборы, не предусмотренные федеральным законом.Представительные органы местного самоуправления вправе самостоятельнорешать лишь вопрос, вводить или не вводить те местныеналоги, которые перечислены в ст. 21 НК РФ.
Пленум ВАСРФ в п. 14 Постановления от 28.02.2001 №5 «О некоторыхвопросах применения части первой НК РФ» указал, что при рассмотрении споров судам следует учитыватьположение, согласно которому дополнительные налоговые льготы по федеральнымналогам могут быть установлены местным законодательством лишьв отношении сумм, подлежащих зачислению в местный бюджет,и только в случаях и порядке, предусмотренныхфедеральным законом.
Так,по одному из судебных дел было установлено, что местные органысамоуправления ввели на своей территории сборза уборку территории только для юридических лиц. Физические лица,в том числе предприниматели в качестве плательщиков данного сбораобозначены не были, по причине нецелесообразности. Однако,в соответствии с подп. «х» п. 1 ст. 21Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» плательщикамисбора являются юридические и физические лица, являющиеся владельцамистроений. Как указал по этому поводу суд, вопрос о плательщикахсбора и его размере урегулированы федеральным законодательством,а органы местного самоуправления правомочны лишь устанавливать данныйсбор, не вмешиваясь в регулирование отношенийпо поводу плательщиков данного сбора. Соответствующее положение актамуниципалитета было признано недействующим (Решение Арбитражного СудаКемеровской области от 02.10.2003 №А27–7977/2003–5).
Кроме того,представляется возможным сделать вывод о том, что законноустановленными на территории муниципальных образований могутсчитаться только те налоги и сборы, которыевведены непосредственно представительными органами местного самоуправленияи только в пределах, установленных НК РФ.
Следуеттакже иметь в виду, что под представительными органами местногосамоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления,обладающие правом представлять интересы населения и приниматьот его имени решения, действующие на территории муниципальногообразования. В соответствии со ст. 15 Федерального закона«Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ»такими органами могут быть не только выборные органы, состоящиеиз депутатов, например, городская дума, собрания (сходы) гражданв случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.
Так,в соответствии с данным положением,по одному из судебных дел было указано, что установление ставокземельного налога администрацией города, как исполнительным,а не представительным органом местного самоуправленияпротиворечит п. 5 ст. 1 НК РФ (РешениеАрбитражного Суда Оренбургской области от 03–06.05.2003 №А47–2342/2002АК-28).
Позиция техсудов, которые признают право за администрациями органов местногосамоуправления, устанавливать некоторые элементы налогового обязательства,например, в части представления налоговых деклараций по местнымналогам, представляется необоснованной, даже, несмотря на то,что такие полномочия делегированы им представительными органамисамоуправления и закреплены в Уставе муниципалитета (постановлениеФАС ДО от 22.10.2003 №Ф03-А73/03–2/2434). С нашей точкизрения Устав муниципального образования вообще не может содержатьположений о полномочиях администрации в сфере налогообложения,которые федеральным законодательством отнесены к компетенциипредставительных органов местного самоуправления. Кроме того, нам представляется,что о возможности делегирования подобных полномочий, должно быть прямоуказано в законодательстве о налогах и сборах. Недоучетвышеуказанных обстоятельств, привел, по нашему мнению,к принятию ошибочного судебного акта.
Заключение
Отмечаяфункциональное значение принципов налогового права, В.А. Парыгина и А.А. Тедеевуказывают, что принципы права представляют собой систему координат, в рамкахкоторой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно являютсявектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенноактуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы,когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговойсистемы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентирыналоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового правастановятся теми ценностными ориентирами, вектором развития такого сложногосоциально-экономического феномена, как налоговая система.
Подчеркиваяуниверсальное значение общих принципов налогового права, важно отметить, чтоони оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовыхинститутов, но и определяют основные направления совершенствования механизманалогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговыхплатежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направленияразвития государственного регулирования налоговой сферы.
Взависимости от направленности действий и смысла решаемых задач в настоящеевремя выделяют основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию исоблюдение:
– основконституционного строя: публичности взимания налогов и сборов, приоритетафинансовой цели, ограничения и специализации налогов и сборов, установления,изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов вдолжной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;
– прави свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков налогов исборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерностиналогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;
– началфедерализма: единства налоговой политики, единства системы налогов и разделенияналоговых полномочий.
Анализируясодержание перечисленных общих принципов налогового права, можно отметить, чтобольшая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, атакже из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.
Нельзяне отметить, что Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от21 марта 1997 г. №5-П по делу о проверке конституционности положенийабзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г.«Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к числу правовыхпринципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, былиотнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себяединую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя иустановление налоговых изъятий только на основании закона. Данные принципы оказываютсущественное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которогосводится к возможности формирования налоговой политики государства,направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных иправоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:
– определятькачественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепцииизменения налогового законодательства;
– усиливатьмеры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законныхинтересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтовналоговой ответственности, налоговой тайны, института «презумпции невиновностиналогоплательщика»;
– формироватьналоговое законодательство с учетом развития основных правовых институтовсмежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).
Такимобразом, общие принципы налогового права следует определить как совокупностьуниверсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научнойоснове развитие основных институтов налогового права и механизма правовогорегулирования налоговой системы Российской Федерации.
Списокиспользуемой литературы
1. Гражданский кодекс РФ. 4.1,2 // М., ИНФРА-М. -2004.
2. Налоговое право. Учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ. – 2004.
3. Юткин Т.Ф. Налогии налогообложение: Учебник для ВУЗов / М.: ИНФРА-М. – 2004.
4. Налоги: Учебное пособие //под ред. Д.Г. Черника. – М., Финансы и статистика. – 1999. –
5. Осетрова Н.И. Налоговыйкодекс РФ (первая часть) о налогах и налоговой системе (материалы к изучениюкурса «Налоги и налогообложение»). М.: ФА. 2000.
6. Г'ончаренко Л.И. Грунина Д.К.,Мельникова Н.П, Основы налогообложения. – М.: ФА, 1998.
7. Грунина Д.К., Ивченков Л.С. Государственныеналоговые органы и органы налоговой полиции в Российской Федерации: Учеб.пособие. – М. Финансовая академия, 2000.
8. «Налоговый вестник».2000, №6. С. 150.