Обобщение по теме «Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рассмотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения».В соответствии с планом работы Арбитражного суда Амурской области на второе полугодие 2008 года проанализирована практика применения главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Практика рассмотрения дел, связанных с применением хозяйствующими субъектами одновременно единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и иных систем налогообложения». Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) - это один из четырех действующих сейчас в РФ специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ). Он предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Суть этой системы налогообложения заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, который установлен НК РФ. Система налогообложения в виде ЕНВД установлена гл. 26.3 НК РФ. Эта глава определила все элементы налогообложения ЕНВД: - налогоплательщики (ст. 346.28 НК РФ); - объект налогообложения (ст. 346.29 НК РФ); - налоговая база (ст. 346.29 НК РФ); - налоговый период (ст. 346.30 НК РФ); - налоговая ставка (ст. 346.31 НК РФ); - порядок и сроки уплаты налога (ст. 346.32 НК РФ). Глава 26.3 НК РФ введена в действие с 1 января 2003 года Федеральным законом от 24.07.2002г. № 104-ФЗ. Для подготовки обобщения был проведен анализ судебной практики применения положений главы 26.3 НК РФ за 2003-2007 годы, а также за 1 полугодие 2008 года. Определенную трудность при определении количества дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ рассмотренных в Арбитражном суде Амурской области за указанный период представляет отсутствие статистических данных о делах данной категории. В связи с чем при подготовке обобщения была проанализирована статистика за 2006-2007 годы, 1 полугодие 2008 года. По данным собранным при подготовке обобщения Арбитражным судом Амурской области рассмотрено дел связанных с применением налогового законодательства за 2006 год - 1321, за 2007 год - 959, за 1 полугодие 2008 года - 371. Из них дела, по которым применялись нормы главы 26.3 НК Российской Федерации, составляют за 2006 год – 244, за 2007 год – 49 дел, за 1 полугодие 2008 года – 12. Процент дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ от общего количества дел связанных с применением налогового законодательства составляет за 2006 год – 18,5 %, за 2007 год – 5,1 %, за 1 полугодие 2008 года – 3,2 %. Существенное сокращение дел связанных с применением главы 26.3 НК РФ объясняется изменениями в налоговом законодательстве в соответствии с которыми взыскание в судебном порядке сумм налогов и пени сначала было ограничено определенной суммой, а в последующем практически полностью исключено. Для удобства применения обобщение разделено на две части, каждая из которых раскрывает различные вопросы, возникающие при применении главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.I. Вопросы, возникающие в связи с применением главы 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности».1. Введение в действие главы 26.3 Налогового кодекса РФ создало менее благоприятные условия для субъекта малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в связи с чем в течение первых четырех лет своей деятельности указанный субъект подлежит налогообложению в том же порядке, который действовал на момент государственной регистрации.Дело № А04-1849/04-9/149 В Арбитражный суд Амурской области обратилась Межрайонная ИМНС РФ № 5 по Амурской области с требованием о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафных санкций за неполную уплату единого налога на вмененный доход в результате занижения налоговой базы. Судом было установлено, что общество является малым предприятием в соответствии со штампом регистрационной надписи, стоящем на титульном листе Устава. Федеральным законом от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», действовавшим на момент регистрации организации, установлено, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырёх лет работы своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности» предусматривалось, что вышеуказанная норма Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» в отношении налогоплательщиков единого налога не применяется со дня вступления в силу данного Федерального закона (от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ) и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ. Однако Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности» признан, как указывалось выше, утратившим силу с 1 января 2003 года. Следовательно, утратила силу и норма этого закона, устанавливающая запрет на применение абзаца второго ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», которая из данного закона не исключалась. Таким образом, с 1 января 2003 года абзац второй ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» подлежит применению на территории Российской Федерации, поскольку иное не предусмотрено действующим законодательством. На момент государственной регистрации организации действовали Закон РФ от 27 декабря 1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которым предусматривался единый налог на вменённый доход для определённых видов деятельности как налог субъектов РФ (п.п. «е» п. 1 ст. 20), а также Федеральный закон от 31 июля 1998г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вменённый доход для определённых видов деятельности». Главой 26.3 НК РФ установлен специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход. В соответствии с ней принят Закон Амурской области от 27.11.2002 года № 152 – ОЗ. Ранее действовавшие Законы Амурской области от 28.04.1999г. № 150-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и № 149 – ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для деятельности по розничной продаже товаров на территории Амурской области» утратили силу. Введённой главой 26.3 НК РФ существенно изменились формула расчёта, значения корректирующих коэффициентов, сумма базовой доходности в месяц. Исходя из представленных ответчиком расчетов подлежащего уплате налога, а также решения налогового органа, налог, исчисленный, исходя из требований главы 26.3 НК РФ, существенно ухудшает положение налогоплательщика. Таким образом, поскольку сумма единого налога на вменённый доход, рассчитанная по новому законодательству, существенно больше суммы единого налога на вменённый доход, рассчитанной по ранее действовавшему законодательству, новое законодательство о едином налоге на вменённый доход создаёт менее благоприятные условия для общества как субъекта малого предпринимательства. Решением суда от 28.06.2004г. в удовлетворении требований было отказано. Постановлением ФАС ДВО от 29.12.2004г. по делу № Ф03-А04/04-2/3588 решение суда оставлено без изменения.2. ЕНВД подлежит уменьшению на фактически уплаченные страховые взносы. При исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период и фактической уплате этих взносов за пределами указанного периода, плательщики единого налога на вмененный доход не лишаются права на вычет этих страховых взносов из суммы единого налога.Дело № А04-10750/05-9/1256 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Амурской области обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя 306,84 руб., составляющих пени за несвоевременную уплату налога и штраф. Решением суда от 19.01.2006 в удовлетворении заявленных требований отказано на том основании, что налогоплательщик правомерно уменьшил сумму единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Постановлением ФАС ДВО от 31 мая 2006 года по делу № Ф03-А04/06-2/1432 решение суда было отменено. В постановлении указано, что вывод суда противоречит требованию пункта 2 статьи 346.32 НК РФ, согласно которому исчисленная за налоговый период сумма единого налога на вмененный доход уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, как это имеет место в рассматриваемом случае. Согласно статье 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал. Из акта выездной налоговой проверки следует, что фиксированные платежи в 2004 году предприниматель не вносила, следовательно, исчисление единого налога на вмененный доход за каждый налоговый период текущего года должно осуществляться без применения налоговых вычетов. Таким образом, предприниматель правомерно привлечена к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, так как незаконное применение налоговых вычетов в 2004 году повлекло неуплату единого налога на вмененный доход на сумму 1200 руб. Вместе с тем, принимая решение по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган не учел правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 08.04.2004г. № 92-О, в соответствии с которой при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за расчетный период и фактической уплате этих взносов за пределами указанного периода, плательщики единого налога на вмененный доход не лишаются права на вычет этих страховых взносов из суммы единого налога. Так, сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей за 2004 год уплачена предпринимателем 14.03.2005г., тогда как налоговая проверка начата 15.06.2005г. Следовательно, до начала проверки у налогоплательщика возникло право на применение налогового вычета, поэтому решение налогового органа в части, обязывающей предпринимателя уплатить единый налог на вмененный доход в сумме 1200 руб., является неправомерным. С учетом данного обстоятельства подлежащая взысканию сумма пени исчисляется на день уплаты страховых взносов и составляет 95,70 руб. Аналогичной позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007г. № Ф04-7705/2007(39848-А45-29)). При этом ФАС Северо-Кавказского округа уточняет, что нет нарушения в ситуации, когда страховые взносы, заявленные к вычету в декларации по ЕНВД, будут фактически уплачены после даты ее подачи, но до даты уплаты налога (т.е. по общему правилу с 20-го по 25-е число месяца, следующего за отчетным кварталом). Такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.11.2007г. № Ф08-6982/07-2629А. По данному вопросу существует и противоположная позиция. Она заключается в том, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на сумму исчисленных за этот же период страховых взносов, несмотря на то, что они не были уплачены до уплаты ЕНВД. Причем данную позицию суды достаточно часто поддерживают (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2006г. № Ф04-4610/2006(24839-А70-19), от 27.07.2006г. № Ф04-4548/2006(24686-А27-19), от 18.07.2006г. № Ф04-4348/2006(24477-А03-23); ФАС Уральского округа от 19.07.2006г. № Ф09-6122/06-С1, от 30.03.2006г. № Ф09-2125/06-С1). Основана эта позиция на достаточно своеобразном толковании Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004г. № 92-О, которое искажает, на наш взгляд, его содержание. Конституционный Суд РФ разъяснил, что реализация права на вычет страховых взносов на ОПС не может ставиться в зависимость именно от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД. Если не успели принять к вычету в текущем периоде, то вы сможете это сделать в будущем. Однако необходимость самого факта оплаты Конституционный Суд РФ сомнению не подвергал. С указанной позицией соглашается ФАС Дальневосточного округа (см. Постановления от 06.09.2006г. № Ф03-А51/06-2/2814, от 28.06.2006г. № Ф03-А73/06-2/1718, от 07.06.2006г. № Ф03-А73/06-2/1719). Таким образом, вопрос о правомерности уменьшения суммы ЕНВД на сумму начисленных, но не уплаченных пенсионных взносов является спорным. В связи этим решение по данному вопросу ВАС РФ (в форме Постановления Президиума по конкретному делу или обобщения практики применения главы 26.3 НК РФ) могло бы повлиять на формирование единообразной судебной практики. Хочется сразу обратить внимание на вопрос о возможности уменьшения суммы ЕНВД на величину уплаченных за себя взносов на обязательное пенсионное страхование, если их размер превышает сумму фиксированного платежа. Судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые суды считают, что уменьшать ЕНВД на сумму взносов, превышающих фиксированный платеж, предприниматель не имеет права (см. Постановления ФАС Уральского округа от 05.06.2006г. № Ф09-4701/06-С1, от 31.01.2006г. № Ф09-6388/05-С1, от 30.01.2006г. № Ф09-6365/05-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2005г. № А19-6401/05-54-Ф02-2998/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007г. № А56-50431/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2007г. по делу № А29-9/2007, от 10.09.2007г. № А29-5/2007). Эту позицию суды объясняют тем, что понятия "предприниматель" и "физическое лицо" в пенсионном законодательстве разделены и, вступая в добровольные правоотношения по пенсионному страхованию (т.е. платя взносы сверх фиксированного платежа), предприниматель выступает как обычное физическое лицо. Вместе с тем, по мнению некоторых арбитражных судов, налогоплательщик может уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных сверх фиксированного платежа (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 03.04.2007г. № А57-10161/2006-35, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2006г. № Ф08-423/2006-201А, от 21.11.2005г. № Ф08-5478/2005-2164а, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2005г. № А05-22769/04-19, от 29.04.2005г. № А05-22764/04-10). Вынося подобные решения, суды делают вывод о том, что взносы на пенсионное страхование, уплаченные сверх фиксированных платежей, также подпадают под понятие фиксированного платежа. Делая такой вывод, суды исходят из толкования норм Закона N 167-ФЗ и Постановления Правительства РФ N 148, которого придерживается Правление Пенсионного фонда РФ в своих нормативно-правовых актах (см. Постановления Правления ПФР от 02.08.2006г. № 197п, от 21.06.2003г. № 90п). В них платеж, уплачиваемый в добровольном порядке по договору с фондом, также называется фиксированным. Однако, по нашему мнению, подобный подход не соответствует нормам действующего законодательства (п. 2 ст. 346.32 НК РФ, ст. ст. 28 и 29 Закона N 167-ФЗ). Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007г. № 123, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2007г. № 8919/07).3. Предприниматель осуществляла предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли на арендуемой площади торгового центра, поэтому независимо от того, что в договоре аренды арендуемая площадь поименована как торговое место с указанием площади, при исчислении единого налога на вмененный доход в качестве физического показателя должен применяться показатель - площадь торгового зала. При этом суд исходит из фактического наличия в арендуемом помещении площади торгового зала.Дело № А04-5407/06-5/704 Индивидуальный предприниматель обратилась в Арбитражный суд Амурской области с заявлением, с учетом уточненных требований, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Амурской области в части доначисления единого налога на вмененный доход, пени и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 03.10.2006г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение признано недействительным в части взыскания штрафа за неуплату ЕНВД в сумме 276,75 руб., налога в сумме 1383,75 руб., пени в сумме 42,35 руб. в связи с необоснованным включением налоговым органом в торговую площадь, учитываемую при исчислении налога, площади подсобных помещений. В удовлетворении заявления в остальной части отказано. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется при осуществлении вида деятельности - розничная торговля, осуществляемая как через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, так и палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В силу статьи 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью является торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли в зданиях (их частях) строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся объекты организации торговли как имеющие торговые залы (магазины, павильоны), так и не имеющие торговых залов (киоски, крытые рынки, ярмарки и т.п.). При исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход по указанному виду предпринимательской деятельности в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь торгового зала" (в отношении объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы) или "торговое место" (в отношении объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также в отношении объектов нестационарной торговой сети) (статья 346.27 НК РФ). Согласно статье 346.27 Кодекса под "торговым местом" понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи, а под "площадью торгового зала" понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей. В целях применения главы 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды)). При разрешении спора судом установлено, что предпринимателю для осуществления розничной торговли непродовольственными товарами передана в аренду секция общей площадью 23,3 кв. м, расположенная на третьем этаже торгового центра ЗАО "Бурхан" по адресу: город Благовещенск, улица 50 лет Октября, 15. Согласно техническому паспорту на объект недвижимости, принадлежащий ЗАО "Бурхан", по адресу: улица 50 лет Октября, 15, экспликации к поэтажному плану указанное помещение является торговым. В техническом паспорте (3 этаж) отдельно выделены торговые, подсобные, административно-бытовые помещения. Из акта от 27.09.2006 № 02-17 замера торговой площади, схемы торговой площади суд установил наличие на спорном объекте торгового зала площадью 18,1 кв. м, имеющего свободный доступ покупателей к товару, примерочных кабин, места для расположения кассы, подсобного помещения площадью 5,2 кв. м. Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактическое наличие в арендуемом помещении торгового зала, суд, правильно применив статью 346.29 НК РФ, пришел к обоснованному выводу о правомерном доначислении налоговым органом предпринимателю в первом квартале 2006 года налога с применением физического показателя "площадь торгового зала" - 16296,25 руб., пени - 442,82 руб., 3256,05 руб. налоговой санкции. При этом суд правомерно исключил из площади торгового зала, учитываемой при исчислении налога, площадь подсобных помещений - 5,2 кв. м. Постановлением ФАС ДВО от 31 января 2007 года по делу № Ф03-А04/06-2/5128 решение суда оставлено без изменения. Следует, отметить, что сложилась различная судебная практика относительно вопроса о том, какой физический показатель должны применять предприниматели, которые ведут торговлю через арендованные торговые места, которые являются частью торгового зала магазина или павильона – «площадь торгового зала» или «торговое место». Так, при рассмотрении дела А04-8215/07-25/668 суд отклонил довод налогового органа о том, что арендуемые площади, являющиеся частью площадей объектов стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и поэтому при исчислении ЕНВД в качестве физического показателя должен применяться показатель – площадь торгового зала, указав, что поскольку используемый предпринимателем объект торговой сети нельзя отнести к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы, то предприниматель при исчислении ЕНВД, подлежащего уплате, правомерно применил физический показатель «торговое место» и соответствующую ему величину базовой доходности. Суд апелляционной инстанции отменяя указанное решение суда первой инстанции, указал, что предприниматель, осуществляющий розничную торговлю на арендованных частях торгового зала торгового центра, при исчислении единого налога на вмененный доход должен применять физический показатель «площадь торгового зала». Такая же позиция выражена в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа при рассмотрении кассационной жалобы, поданной на решение арбитражного суда Амурской области по делу № А04-5070/07-18/284. Указанная позиция подтверждается также Определением ВАС РФ от 26.10.2007г. № 13477/07, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007г. № Ф04-5391/2007(36995-А75-19). Напротив, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем постановлении от 16.01.2008 N А33-9557/07-Ф02-9485/07 указал, что определяющим фактором в решении данного вопроса является соответствие именно спорных объектов (арендуемых частей торгового зала) понятиям магазина или павильона: «…основное различие стационарной торговой сети, имеющей торговые залы и не имеющей торговых залов, заключается в наличии оснащенных специальным оборудованием обособленных помещений, предназначенных для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. …», и указал, что в спорной ситуации необходимо применять физический показатель «торговое место». Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 07.11.2007г. № 14007/07, от 31.10.2007 N 14015/07, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007г. № А33-19067/06-Ф02-4132/07, от 04.07.2007г. № А33-18632/06-Ф02-4028/07. Необходимо отметить, что с 1 января 2008г. в главу 26.3 НК РФ внесены существенные изменения, некоторые из которых напрямую касаются понятия торгового места. Так в соответствии с изменениями в п. 3 ст. 346.29 НК РФ розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров имеет физический показатель площадь торгового места в квадратных метрах. Определять сумму ЕНВД по количеству торговых мест налогоплательщик может только в том случае, если площадь каждого торгового места не превышает 5 кв.м. Данные изменения в законе возможно уменьшат количество споров связанных с применением различных физических показателей. Несомненный интерес представляет проблема доказывания состава налогового правонарушения (не уплаты налогов по причине занижения торговой площади) связанного с тем, что мероприятия налогового контроля производятся позднее проверяемых налоговых периодов. Одним из способов предлагаемого доказывания является установление идентичности помещения в части площади, наличия стен, перегородок, тамбуров, входов, расположения торгового оборудования, примерочных кабин, подсобных помещений. В случае если налогоплательщик ссылается на изменения помещения, которые влияют на размер используемой в предпринимательской деятельности торговой площади, целесообразно запрашивать доказательства произведенных изменений (доказательства ремонта, оплаты ремонтных работ, проект реконструкции (строительства), разрешение на проведение реконструкции или проведение строительства, технический паспорт до реконструкции (строительства) и после, свидетельские показания). В случае если налогоплательщик подтверждает, что помещение, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, не изменялось по сравнению с периодом проведения проверки, следует фиксировать данные пояснения, поскольку они имеют важное значение при рассмотрении спора.4. Округление площади торгового зала возлагает на налогоплательщика обязанность исчисления и уплаты налога с не существующего размера торговой площади, что нарушает его права и законные интересы и не соответствует общим принципам налогового законодательства РФ. Положения Инструкции в приведенной части противоречат предписаниям Налогового кодекса РФ, в частности, ст.346.27 НК РФ.Дело № А04-4327/06-19/246 Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Амурской области о признании незаконным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При рассмотрении дела судом было установлено, что налоговый орган руководствуясь положениями Инструкции «О порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности», утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.2004 г. № 96н произвел округление площади торговых помещений в связи с чем установлена не уплата ЕНВД. Согласно разделу 1 Инструкции «О порядке заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности», утвержденной приказом Минфина РФ от 01.11.2004 г. № 96н, все количественные показатели декларации указываются в целых единицах. Все стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях. Значения показателей менее 50 копеек (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 копеек (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы). Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 округляется по тому же принципу до второго знака после запятой. Значение корректирующего коэффициента К3, ежегодно определяемого Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, указывается без округления. Анализ приведенных выше нормативных актов свидетельствует об обоснованности указания налогоплательщиком в декларациях фактического размера площади, но не округленного. При вынесении решения суд учел, что положения Инструкции в приведенной части противоречат предписаниям Налогового кодекса РФ, в частности, ст.346.27 НК РФ. Представленные заявителем документы свидетельствуют о том, что площадь исследуемых торговых помещений магазинов по ул.Ленина, 42 (магазин «Усадьба») и ул.К-Маркса, 16 (магазин «Дачник») составляет 15,2 кв.м и 18,7 кв.м соответственно. Приведенное обстоятельство подтверждено решением налогового органа. Согласно решению налогового органа с учетом предписаний Инструкции от 01.11.2004 г. № 96 н размер площади должен быть округлен до 15 кв.м и 19 кв.м. В этом случае налогоплательщик должен в установленные периоды исчислять и уплачивать налог с не существующего размера торговой площади - 0,1 кв.м (15+19- 15,2+18,7), что нарушает его права и законные интересы и не соответствует общим принципам налогового законодательства РФ. В указанной части решение налогового органа признано недействительным. Аналогичные выводы в части округления физического показателя были сделаны судом при рассмотрении дела № А04-5070/07-18/284. Однако в Арбитражном суде Амурской области имеется пример противоположной точки зрения. Так при рассмотрении дела № А04-463/07-9/76 судом был сделан следующий вывод. В соответствии с Приказом Минфина РФ № 8н от 17.01.2006 г. «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядок ее заполнения» все значения количественных показателей декларации указываются в целых единицах. Статья 34.2. Налогового Кодекса РФ предусмотрены полномочия Министерства финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. А статьей 32 НК РФ установлена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с изложенным судом отклонены доводы заявителя о том, что налоговым органом необоснованно округлены показатели площади торгового зала до 33 кв.м. На сегодня вопрос о возможности применения данного правила по округлению количественных показателей является спорным, хотя такая возможность предусмотрена Порядком заполнения декларации. Дело в том, что нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают возможности округления физического показателя до целых чисел при заполнении декларации и при расчете налога. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2006г. № Ф03-А51/06-2/1215 суд признал расчет ЕНВД, произведенный предпринимателем с применением корректирующего коэффициента К2, равного 0,135, правомерным, в то время как налоговый орган утверждал, что необходимо округлить данное значение К2 до 0,14 (т.е. до второго знака после запятой). Многие суды считают, что требования Порядка заполнения декларации в этой части противоречат положениям Налогового кодекса РФ и не подлежат применению на основании пп. 3, 9 п. 1 ст. 6 НК РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2006г. № А29-1908/2006А, от 17.04.2006г. № А11-15845/2005-К2-26/508, ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2007г. № А52-2479/2006/2, от 23.01.2006г. № А05-9790/2005-20, ФАС Поволжского округа от 28.03.2007г. № А55-13088/06). Так, например, согласно одному из перечисленных дел (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2006г. № А11-15684/2005-К2-28/322) налоговый орган доначислил сумму ЕНВД налогоплательщику, посчитав, что тот должен был округлить размер площади торгового зала до целого числа, но не округлил его (налогоплательщик применял показатель 4,8 кв.м вместо 5 кв.м). Суд же посчитал, что требование налогового органа, основанное на Порядке заполнения декларации, неправомерно, поскольку НК РФ не предусматривает возможности округления физических показателей ни в сторону увеличения значения, ни в сторону уменьшения. Особая ситуация возникает, когда физический показатель в результате расчета оказался меньше 1 (например, 0,23 или 0,675). Дело в том, что, следуя положениям Порядка заполнения декларации, округлить такой показатель можно как до 1 (например, 0,675), так и до 0 (например, 0,23). Стоит добавить, что иногда суды признают допустимым округление физического показателя до нуля (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.09.2007г. № Ф09-7032/07-С3, от 25.04.2007г. № Ф09-2779/07-С3). Однако полагаем, что такой подход, хотя и соответствует "букве" Порядка заполнения декларации, все же является некорректным. Ведь деятельность, подлежащая обложению налогом, ведется, а налог при таком расчете не будет уплачиваться вовсе.5. Неправомерно применение налоговым органом для исчисления ЕНВД единого показателя, учитывающего вид предпринимательской деятельности, ко всему ассортименту товара, если обществом реализуется товар, по которому исчисление ЕНВД должно производиться с применением различных значений показателя.Дело № А04-4327/06-19/246 При рассмотрении данного дела судом также был установлен следующий интересный вопрос. В нарушение пунктов 4, 7 статьи 346.29 НК РФ и статьи 3 Закона Амурской области от 27.11.2002 г. № 152-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Амурской области» налогоплательщиком за 3-4 кварталы 2005г. по магазинам «Дачник», «Усадьба», «Луч» при определении коэффициента 2 не верно применено значение фактора В, учитывающего вид предпринимательской деятельности (розничная торговля, осуществляемая через объекты торговой сети, исключительно товарами для сада, огорода, семенами, рассадой) в размере 0,4. Поскольку производилась реализация товаров различного ассортимента, то расчет суммы единого налога на вмененный доход определен налоговым органом по наивысшему значению коэффициента В, установленного пунктом 2 приложения № 2 Закона Амурской области № 152-ОЗ; значение фактора В при этом составило по данным проверки К-2 = 0,55 (0,55х1), по данным налогоплательщика К-2 = 0,22 (0,55х0,4). Согласно ст.346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц: Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2. В соответствии с предписаниями статьи 3 действовавшего в исследуемый период Закона Амурской области от 27.11.2002 г. № 152-ОЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории Амурской области» значение корректирующего коэффициента К2 определяется на 2001 - 2004 годы по формуле: (в ред. Закона Амурской области от 27.10.2003 N 255-ОЗ) К2 = А х В, где: А - фактор, учитывающий особенности места ведения предпринимательской деятельности (определяется в соответствии с приложением № 1 к настоящему закону); В - фактор, учитывающий вид предпринимательской деятельности (определяется в соответствии с приложением № 2 к настоящему закону). При отсутствии значения фактора, соответствующего отдельному виду предпринимательской деятельности, применяется фактор В = 1. Судом исследован ассортимент реализуемых обществом товаров. Вывод налогового органа о том, что такие товары, как крышки для консервирования металлические, пакеты засолочные, мешки засолочные, перчатки резиновые, др. не относятся к категории товаров для сада и огорода, судом признан ошибочным, не соответствующим характеру применения товаров. Вместе с тем, при вынесении решения судом принят во внимание факт реализации о