3.5. ПРИМІТКИ ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ Нормативна база Складовою частиною річної фінансової звітності є Примітки. Обов’язковість подання Приміток у складі річної фінансової звітності визначається Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, а порядок їх складання – окремими ПБО та наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. №302 “Про Примітки до річної фінансової звітності”. Примітки мають виключно важливу роль для користувачів фінансової звітності оскільки вони деталізують, інтерпретують та роз’яснюють інформацію щодо фінансово-майнового стану підприємства, поточних результатів його діяльності, яка наводиться у річному звіті, розкривають найважливіші моменти щодо облікової політики, яка застосовувалась підприємством у звітному періоді. Залежно від змісту Приміток уявлення користувача фінансової звітності щодо стану справ на підприємстві може значно змінюватися. Саме тому було передбачено обов’язкове подання Приміток у складі річної фінансової звітності. Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2000 р. №302 (далі – наказ № 302) було затверджено типову форму фінансової звітності №5 “Примітки до річної фінансової звітності” і порядок її заповнення. Крім надання інформації, у типовій затвердженій формі для різних видів підприємств встановлені різні вимоги до розкриття додаткової інформації (табл. 1). Для підприємств, що отримують гуманітарну допомогу але не зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність, наказ № 302 передбачає крім заповнення типової форми Приміток, наводити інформацію: про види і вартість одержаної гуманітарної допомоги та її використання за цільовими напрямами, розкриття якої передбачено пунктом 1.7 наказу Міністерства фінансів України від 14 грудня 1999 року №298 “Про порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги”; яка передбачена окремими ПБО (табл.1, графа 2). Підприємства, які зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність, зобов’язані розкривати будь-яку інформацію, що стосується даного суб’єкта господарювання, і розкриття якої передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (табл.1, графа 3). Згідно з Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” зобов’язання щодо оприлюднення річної фінансової звітності покладається на відкриті акціонерні товариства, підприємства-емітенти облігацій, банки, довірчі товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи.^ Таблиця 1Вимоги ПБО щодо розкриття у Примітках до річної фінансової звітності інформації залежно від вимог щодо обов’язковості оприлюднення фінансової звітності ПБО Категорія підприємства Оприлюднення фінансової звітності не обов’язкове ^ Оприлюднення фінансової звітності обов’язкове (разом з інформацією, наведеною у графі 2) 1 2 3 ПБО 1 п. 19, абзац 6: облікову політику підприємства та її зміни п. 2: у кожному фінансовому звіті наводиться дата, на яку наведені його показники, або період, який він охоплює. Якщо цей період відрізняється від звітного періоду, передбаченого ПБО 1, то причини і наслідки цього повинні бути розкриті у Примітках;п. 22: повинна бути вказана валюта, в якій відображені елементи звітності, та одиниця її виміру. Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство повинно розкрити причини цього та методи, що були використані для переведення фінансових звітів із однієї валюти в іншу;п. 23: підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки та методів обліку щодо окремих статей звітності;п. 24: інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до них;п. 25: у Примітках розкривається облікова політика підприємства; інформація, що не наводиться у фінансовій звітності але вимагається окремими ПБО; інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості ПБО 2 Х п. 62: розкриття окремих статей балансу та їх оцінки в Примітках здійснюється згідно з відповідними ПБО ПБО 3 Х п. 35: зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної події слід окремо розкривати в Примітках ПБО 4 Х Пункти 58, 59.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 4, наведено в кінці розділу 3.3. Звіту про рух грошових коштів ПБО 5 Х Пункти 18, 19 (тільки акціонерні товариства), 20.Перелік інформації, яка має бути розкрито згідно з ПБО 5, наведено в кінці розділу 3.4. Звіту про власний капітал ПБО 6 п. 20: інформація щодо виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах (зміст і суму помилки; статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації; факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення); п. 17: інформація щодо подій після дати балансу, які вказують на умови, що виникли після цієї дати, наводиться у Примітках, якщо ця інформація є суттєвою;п. 20: (графа 2);п. 21: (графа 2);п. 22: підприємствам слід розкривати причини та суть змін в обліковій політиці; їх вплив на нерозподілений прибуток на початок звітного року або неможливість здійснити коригування. Факт повторного подання порівнянної інформації або недоцільність її переобрахунку;п. 23: (графа 2) ^ Продовження табл.1 1 2 3 ПБО 6 п. 21: зміст і сума змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди;п. 23: інформація про зміст подій після дати балансу та оцінку її впливу на фінансовий результат або обгрунтування щодо неможливості зробити таку оцінку ПБО 7 п. 36.1: вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі Пункти 36 – 39 повністю.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 7, наведено в кінці розділу 2.1. Облік основних засобів ПБО 8 п. 36.1: вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі Пункти 36, 37 повністю.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 8, наведено в кінці розділу 2.2. Облік нематеріальних активів ПБО 9 п. 29, абзац 7: якщо для оцінки запасів використовується метод ЛІФО, то в примітках наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації. Пункт 29 повністю.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 9, наведено в кінці розділу 2.5. Облік запасів ПБО 10 п. 13.1: перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості Пункт 13 повністю.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 10, наведено в кінці розділу 2.6. Облік дебіторської заборгованості ПБО 11 Х Пункти 20 – 22.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 11, наведено в кінці розділу 2.7. Облік зобов’язань ПБО 13 Х Пункти 42 – 47.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 13, наведено в кінці розділу 2.13. Облік фінансових інструментів ПБО 12 Х Пункти 24, 25 (тільки контрольний учасник).Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 12, наведено в кінці розділу 2.4. Облік фінансових інвестицій ПБО 14 Х Пункти 21 – 24.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 14, наведено в кінці розділу 2.3. Облік оренди ПБО 15 Х Пункт 25.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 15, наведено в кінці розділу 2.11. Облік доходів та витрат ПБО 16 п. 32, абзац 3: склад і суму доходів і втрат за кожною надзвичайною подією Пункт 32 повністю. Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 16, наведено в кінці розділу 2.11. Облік доходів та витрат Продовження табл.1 1 2 3 ПБО 17 Х Пункт 19. Перелік інформації яка має бути розкритою згідно з ПБО 17, наведено в кінці розділу 2.12. Облік податку на прибуток ПБО 18 Х Пункт 20. Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 18, наведено в кінці розділу 2.10. Облік доходів та витрат за будівельними контрактами ПБО 19 Х п. 18: за період, у якому відбулося об’єднання підприємств, вказується: назва та загальна характеристика підприємств, що об’єдналися; дата об’єднання; інформація про закриття або продаж складової частини діяльності об’єднаних підприємств;п. 19: за період, у якому відбулося придбання підприємства (контрольного пакета акцій), вказується: відсоток придбаних акцій з правом голосу; вартість придбання і опис активів або зобов’язань, що надаються або повинні бути надані покупцем у порядку оплати; характер і сума забезпечення реструктуризації та інших витрат на закриття підприємства, які виникають в результаті придбання і визнані на дату придбання;п. 20: інформація щодо гудвілу (строк корисного використання; обгрунтування періоду амортизації, якщо строк корисного використання понад 20 років; залишок на початок та кінець періоду і зміни за рік);п. 21: інформація про злиття підприємств (сума активів та зобов’язань, внесена кожним підприємством; види та кількість випущених акцій разом з часткою акцій, що мають право голосу, кожного підприємства, які були обмінені при злитті; дохід (виручка) від реалізації, інші операційні доходи, надзвичайні доходи та чистий прибуток (збиток) кожного підприємства до дати злиття, які включені до фінансової звітності об’єднаного підприємства ПБО 20 Х п. 18: у Примітках до консолідованої звітності наводиться така інформація:перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів;причини, за яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;характер відносин між материнським і дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо чи непрямо) більш як половиною голосів;назва дочірніх підприємств, в яких доля материнського підприємства становить більше половини голосів, але яке з причин відсутності контролю не є дочірнім підприємством;вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду;статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика ПБО 21 Х Пункти 15, 16.Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 21, наведено в кінці розділу 2.9. Облік операцій в іноземній валюті ПБО 23 Х Пункти 11 – 14. Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 23, наведено на с.417 – 421 даного розділу ПБО 24 Х Пункт 16. Перелік інформації, яка має бути розкритою згідно з ПБО 24, наведено в кінці розділу 3.2. Звіт про фінансові результати Терміни Згідно з вимогами ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” примітки до фінансових звітів – сукупність показників і пояснень, що забезпечує деталізацію і обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).^ У примітках до фінансових звітів слід розкривати:облікову політику підприємства;інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов’язковою за відповідними положеннями (стандартами);інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості та доречності.Розкриття – надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінансової звітності.Суттєва інформація – інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства.Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.^ Підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:принципів оцінки статей звітності;методів обліку щодо окремих статей звітності. В кінці кожного ПБО наводиться перелік інформації, яка підлягає розкриттю у Примітках за розділами обліку або до окремих фінансових звітів. Деякі ПБО вимагають розкриття інформації щодо фінансової звітності в цілому: ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” Виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодахЗміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періодиЗміни в обліковій політиціПодії після дати балансу ПБО 19 “Об’єднання підприємств” Інформація щодо об‘єднання підприємств ПБО 20 “Консолідована фінансова звітність” Інформація щодо консолідації фінансової звітності ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів” Вплив змін валютних курсів на доходи і витрати звітного періоду та на додатковий капітал ПБО 22 “Вплив інфляції” Індекс інфляції на дату балансу і зміни індексу інфляції протягом поточного та попереднього звітних періодів.Коригування показників фінансової звітності із застосуванням ПБО 22 ПБО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін” Інформацію щодо характеру відносин та операцій між пов‘язаними сторонами Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про пов’язані сторони та її розкриття у фінансовій звітності підприємств, організацій, інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”. Проте визначення пов’язаних сторін та характеру стосунків між ними містяться також в інших ПБО (табл. 2).Таблиця 2 Види пов’язаних сторін та характер стосунків між ними Статус пов‘язаної сторони Характер стосунків ПБО, який містить визначення осіб та характеру стосунків між ними Назви пов’язаних осіб які здійснюють контроль (мають суттєвий вплив) які контролюються (знаходяться під суттєвим впливом) Юридична особа Контроль ПБО 19,ПБО 23 Материнське підприємство Дочірнє підприємство ПБО 12, ПБО 23 Контролюючий учасник Учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи Суттєвий вплив ПБО 3, ПБО 12,ПБО 23 Підприємство-інвестор Асоційоване підприємство Фізична особа Контроль ПБО 23 Інвестор Провідний управлінський персонал Близькі члени їхньої родини - Суттєвий вплив ПБО 23 Інвестор Провідний управлінський персонал Близькі члени їхньої родини - Таким чином, пов’язаними сторонами відносно підприємства, яке готує фінансову звітність, вважаються: як юридичні, так і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, та підприємства, які перебувають під його контролем або суттєвим впливом.Отже, стосунки між пов’язаними сторонами можуть носити характер контролю або суттєвого впливу. Відповідно до ПБО 19 “Об’єднання підприємств” контроль – це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.Повноваження контролю за дочірніми підприємствами належить материнському підприємству.Поняття контролю у разі здійснення спільної діяльності розглянуто в ПБО 12 “Фінансові інвестиції”: спільний контроль – це розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності. Уповноважені учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи (спільного підприємства), які здійснюють контроль за її діяльністю, називаються контрольними учасниками. Цей же ПБО визначає суттєвий вплив як повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Підприємство-інвестор у цьому випадку здійснює суттєвий вплив на асоційовані підприємства, в яких йому належить блокувальний (понад 25 відсотків) пакет акцій (голосів) і які не є дочірніми або спільними підприємствами інвестора (ПБО 3 “Звіт про фінансові результати”).Фізичні особи, які можуть вважатися пов’язаними, визначені ПБО 23. Це інвестори – фізичні особи, провідний управлінський персонал та близькі члени їхньої родини. ^ Провідний управлінський персонал – персонал, який є відповідальним за планування, керівництво та контроль діяльності підприємства. До близьких членів родини відносяться чоловік або дружина фізичної особи, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини). Слід зазначити, що ознакою наявності пов’язаних осіб є не тільки участь в капіталі (кількість голосів). У кожному конкретному випадку наявності стосунків між пов’язаними сторонами увага має бути спрямована на суть цих відносин, а не просто на юридичну форму. Так, про наявність суттєвого впливу можуть свідчити такі стосунки: представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; участь у процесі розробки політики підприємства; участь у суттєвих операціях всередині підприємства; взаємообмін управлінським персоналом; забезпечення підприємства технічною інформацією. З іншого боку, ряд осіб у ході звичайної діяльності підприємства, хоча вони й обмежують певним чином свободу його дії або беруть участь у процесі прийняття рішень, не вважаються пов’язаними особами. Зокрема, це особи, які надають фінансування (банківські установи), профспілки, комунальні служби, державні установи, замовники, постачальники і т.д., з якими підприємство здійснює значний обсяг операцій. Ціноутворення в операціях між пов’язаними сторонами^ Операції пов’язаних сторін – передача активів або зобов’язань між пов’язаними сторонами. До операцій, які підлягають розкриттю, відносяться: придбання або продаж активів (готової продукції, товарів, незавершеного виробництва, інших оборотних або необоротних активів); надання або отримання послуг; агентські угоди (угоди консигнації тощо); орендні угоди; ліцензійні угоди (передача об’єктів промислової власності, прав, досліджень та розробок тощо); фінансові операції (в тому числі позики та внески до статутного капіталу грошовими коштами або в натуральній формі); гарантії та застави; операції з провідним управлінським персоналом, передбачені контрактом (трудовим договором), та з близькими членами його родини. Ціна в таких операціях (оцінка активів або зобов’язань) може встановлюватися з використанням різних методів (табл. 3).Таблиця 3 Ціноутворення в операціях між пов’язаними сторонами Підхід до ціноутворення Методи ціноутворення Формула для визначення ціни Порівняння з ціною (Цнп), яка застосовується в операціях з непов’язаними сторонами Переважні умови застосування Узгоджена ціна Порівнюваної неконтрольованої ціни Ц = Цзв Ц Цнп - Ціни перепродажу Ц = Цп - Н Ц Цнп При передачі з метою наступного перепродажу непов’язаним сторонам За ціною “витрати плюс” Ц = С + Н Ц Цнп - За балансовою вартістю Ц = Бв Ц Цнп При передачі з метою наступного використання безпосередньо пов’язаними сторонами1 Ціна не встановлюється (безоплатна передача) - Ц = 0 Ц Умовні позначення: Ц – ціна, що застосовується в операції між пов’язаними сторонами; Цзв – звичайна ціна; Цп – ціна продукції, товарів, робіт, послуг; Н – націнка; С – собівартість продукції, товарів, робіт, послуг; Бв – балансова вартість активу (зобов’язання).У першому випадку - за методом порівнюваної неконтрольованої ціни – ціна визначається шляхом порівняння з ціною на аналогічний товар, що реалізується за звичайних умов діяльності покупцеві, який не пов’язаний з продавцем. Отже, фактично ціна в такій операції не відрізняється від тієї, яка зазвичай застосовується підприємством. Наприклад, підприємство продає товар А по ціні 240 грн. За цією ж ціною воно реалізувало його своєму материнському підприємству. Можливість порівняння цін ускладнюється, якщо мова йде про продаж основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів, які первісно не придбані для перепродажу.За усіма іншими методами ціноутворення ціна в операціях з пов’язаними сторонами, як правило, нижча за ціну, яка застосовується в операціях між не пов’язаними сторонами: за методом ціни перепродажу вона визначається шляхом вирахування відповідної націнки з ціни товару (робіт, послуг); за методом “витрати плюс” дорівнює сумі собівартості товарів (робіт, послуг), яку визначає постачальник, та відповідної націнки; передача активів або зобов’язань здійснюється за балансовою вартістю або здійснюється безоплатно. Метою такої цінової політики є отримання додаткових фінансових вигод або фінансова підтримка пов’язаних сторін, які за інших умов не змогли б найти збуту взагалі або на таких умовах, за якими провадяться операції між пов’язаними сторонами. Розкриття інформації Вимоги до розкриття інформації у Примітках щодо операцій з пов’язаними сторонами узагальнені в табл. 4.Таблиця 4 Загальні вимоги до розкриття інформації про операції з пов’язаними сторонами Характер стосунків між пов’язаними сторонами Інформація, що розкривається у Примітках до фінансових звітів за відсутності операцій з пов’язаними сторонами протягом звітного періоду за наявності операцій між пов’язаними сторонами протягом звітного періоду Контроль Характер відносин між пов’язаними сторонами Характер відносин між пов’язаними сторонами Види та обсяги операцій(сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами Використані методи визначення ціни в операціях пов’язаних сторін Суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін Суттєвий вплив - Характер відносин між пов’язаними сторонами Види та обсяги операцій (сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами Використані методи визначення ціни в операціях пов’язаних сторін Суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін З табл. 4 видно, що обсяг і зміст Приміток залежить від двох факторів: характеру стосунків між з пов’язаними сторонами; наявності операцій (сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами протягом звітного періоду.^ За умови контролю інформація про характер відносин пов’язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними. Із загального правила є ряд виключень. Вказана інформація може не наводитись у Примітках до: консолідованих фінансових звітів щодо внутрішньогрупових операцій; фінансових звітів материнського підприємства, якщо вони оприлюднюються разом з консолідованою фінансовою звітністю; фінансових звітів дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та знаходиться у повній власності материнського підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність; фінансових звітів підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під контролем держави. Приклад 1. Розкриття інформації щодо операцій з пов’язаними сторонами^ Операції з пов’язаними сторонами: підприємство придбало у асоційованого підприємства “Арома” товари за порівнюваними неконтрольованими цінами на суму 600 тис. грн. та 854 тис. грн. відповідно у 2001 та 2000 роках.^ Підприємство також уклало договір страхування з асоційованою страховою компанією “Гарант”, за яким протягом 2001 року було сплачено 5 800 тис. грн.Порядок складання Приміток У Примітках до річної фінансової звітності, які має подавати підприємство, можна виділити такі розділи: Відповідність фінансових звітів вимогам ПБО.Облікова політика підприємства за всіма суттєвими статтями звітів. Якщо були зміни облікової політики чи облікових оцінок, то розкриття відповідної інформації.Форма №5.Додаткова інформація до форм №1, №2, №3, №4, №5 наводиться по всіма суттєвими статтями звітності:інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності;інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО;Інша додаткова інформація (події після дати балансу). Інформація, що подається у Примітках у додаток до форми №5, представляється за формою, яку підприємство обирає самостійно. Така інформація може бути представлена у вигляді письмового пояснення, таблиці, графіка, схеми тощо. Керівництвом підприємства може бути визнана необхідність розкриття у Примітках будь-якої іншої інформації, яка є суттєвою і дає більш повну та об’єктивну картину про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. Така інформація також подається у Примітках у довільній формі. При обранні форми подання інформації у Примітках підприємство повинно забезпечити найкращі із доступних можливості для розуміння змісту фінансової звітності. Примітки не повинні містити зайвих повторів та складати враження суперечливого представлення інформації. Фінансова звітність супроводжується листом підприємства, організації з інформацією про склад фінансової звітності, яка подається (надсилається) адресатам.Узагальнені вимоги до розкриття облікової політики та додаткової інформації за статтями звітності наведено у табл. 5. Вимоги до розкриття інформації про оренду містяться у розділі 2.3. Посібника. Вони розрізняються щодо орендодавців та орендарів і за видами орендних угод. Звертаємо увагу, що у формі №5 розкривається невелика частина інформації:первісна (переоцінена) вартість та знос одержаних за фінансовою орендою та переданих у операційну оренду основних засобів (розділ II, графи 16 – 19);вартість основних засобів, взятих в операційну оренду (рядок 267). Вся інша інформація щодо оренди основних засобів, а також інших активів наводиться у довільній формі. Такий самий підхід до розкриття інформації про податок на прибуток та прибуток на акцію. У формі № 5 таких розділів не передбачено. Тому вся інформація щодо обчислення податку на прибуток, податкових активів і зобов’язань наводиться у довільній формі згідно з вимогами ПБО 17 (розділ Посібника 2.12), а інформація щодо обчислення прибутку на акцію – згідно з вимогами ПБО 24 (розділ Посібника 3.2).^ Приклади відображення облікової політики. Приклад 1. Облікова політика щодо товарно-матеріальних запасівПримітки видавництва “Наука”. Товарно-матеріальні запаси відображаються за меншою з двох оцінок: собівартості або чистої вартості реалізації.Вартість газетного паперу оцінена за методом ФІФО, а вартість журнального паперу – за методом ідентифікованої собівартості. Собівартість готової продукції та незавершеного виробництва включає прямі витрати на сировину, заробітну плату, інші прямі витрати та відповідні загальновиробничі витрати.^ Приклад 2. Розкриття облікової політики щодо будівельних контрактівДохід від будівельних контрактів з фіксованою ціною визнається з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, що вимірюються як співвідношення робочих годин, витрачених на відповідну дату, та загальної кількості робочих годин для кожного контракту згідно з оцінкою.Дохід від будівельних контрактів із ціною “витрати плюс” визнається через посилання на витрати, що підлягають відшкодуванню і понесені протягом певного періоду, плюс зароблена винагорода, які вимірюються як співвідношення витрат, понесених на певну дату, та загальних витрат за контрактом згідно з оцінкою. Облікова політика та додаткова інформація щодо всіх суттєвих статей фінансової звітності повинні мати посилання на відповідну статтю звітів (Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал). Подібним чином кожна стаття фінансового звіту, до якої надається інформація у примітках, повинна мати посилання на відповідну примітку. Частина інформації, яка повинна розкриватися у Примітках до фінансових звітів згідно з ПБО, наводиться у формі №5, затвердженої Міністерством фінансів України. Взаємозв’язок даних обліку та звітності з формою №5 відображено у табл. 6.Таблиця 5^ Вимоги щодо розкриття інформації у довільній формі за статтями звітності № з/п Статті звітності Вимоги до облікової політики Інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності Інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО 1 Основні засоби За якою вартістю відображаються в балансі основні засоби (первісна або переоцінена);Інформація щодо переоцінки основних засобів: база, застосована для переоцінки активів, дати проведення переоцінки,залучення незалежного оцінювача,сутність будь-яких показників, що застосовувалися для визначення відновлюваної вартості;Методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації) за групами У складі отриманих основних засобів виділити первісну вартість основних засобів, отриманих в результаті об’єднання підприємств;Зміна розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками;Сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати в звітному періоді (загальна сума втрат від зменшення корисності відображається у формі №5, розділ II, графа 11);Інформація про орендовані основні засоби згідно з ПБО 14 Сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів за групами;Стислі дані щодо чинних орендних угод 2 Нематеріальні активи За якою вартістю відображаються в балансі нематеріальні активи (первісна або переоцінена);Підхід до переоцінки нематеріальних активів;Обрані методи амортизації та діапазон термінів корисної експлуатації за групами;Підхід до відображення витрат на дослідження та розробки;Метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок коштів цільового фінансування Загальна сума витрат на дослідження і розробки, включена до складу витрат звітного періоду;Первісна і залишкова вартість нематеріальних активів, отриманих за рахунок коштів цільового фінансування із залишку на кінець року (у формі №5, розділ I, рядок 084 вимагається розкриття інформації про первісну вартість нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань у звітному році) Сума укладених угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів за групами;Стислі дані щодо чинних орендних угод Продовження табл. 5 №з/п Статті звітності Вимоги до облікової політики Інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності Інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО 3 ^ Фінансові інвестиції Підхід до оцінки фінансових інвестицій та методу їх обліку;Підстави для визначення справедливої вартості фінансових інвестицій Доходи та втрати від змін справедливої вартості фінансових інвестицій за звітний період Перелік провідних асоційованих, дочірніх і спільних підприємств із зазначенням частки в капіталі та методів оцінки, що використовуються для обліку таких фінансових інвестицій 4 Запаси Підхід до відображення запасів у балансі за меншою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації;Метод оцінки запасів;Підхід до визначення собівартості готової продукції та незавершеного виробництва Х Якщо для оцінки запасів використовується метод ЛІФО, то в Примітках наводиться різниця між вартістю запасів, відображеною на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації 5 Дебіторська заборгованість Метод визначення величини резерву сумнівних боргів Склад і суми статті балансу “Інша дебіторська заборгованість”;Валові інвестиції в оренду та пов’язаний з ними незароблений фінансовий дохід і негарантовану ліквідаційну вартість орендованих активів Перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;Перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов’язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості 6 Зобов‘язання Підхід до оцінки зобов‘язань Суми та строки погашення зобов‘язань, які були перекласифіковані (виключені зі складу поточних зобов‘язань) з обґрунтуванням причин такого виключення Перелік і суттєві суми зобов‘язань, що включені до складу статей балансу “Інші довгострокові зобов‘язання” та “Інші поточні зобов‘язання” Щодо кожного виду забезпечень наводиться така інформація: цільове призначення, причини невизначеності, очікуваний строк погашення;За кожним видом непередбачених зобов‘язань наводиться така інформація: невизначеність щодо строку та суми погашення, сума очікуваного погашення зобов‘язання іншою стороною Продовження табл. 5 №з/п Статті звітності Вимоги до облікової політики Інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності Інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО 7 Будівельні контракти Методи визначення доходу за будівельними контрактами;Методи визначення ступеня завершеності робіт Сума доходу за будівельними контрактами, визнана у складі доходу звітного періодуЩодо незавершених будівельних контрактів:загальна сума зазнаних витрат і визнаних прибутків (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу; в