2.6. Стратегическое управление издержками предприятия 2.6. Стратегическое управление издержками предприятия 2.6.1. Общие положения системы стратегического управления издержками Концепция стратегического управления издержками, в дальнейшем CSM от английского Strategic Cost Management, появилась сравнительно недавно и в настоящее время часто используется ведущими консалтинговыми фирмами в качестве рекомендация для практического использования. Основные положения этой системы восходят к основам стратегии предприятия и базируются на фундаментальных понятиях и принципах стратегического менеджмента. Наиболее полно эти положения изложены в книге [42], материалы которой будут использованы при изложении CSM в настоящем разделе. Появления CSM явилось результатом слияния трех направлений стратегического менеджмента: Анализ цепочек ценностей. Стратегическое позиционирование. Анализ и управления факторами, определяющими затраты. Под цепочкой ценностей, следуя М. Портеру [25], будем понимать согласованный набор видов деятельности, создающих ценность для предприятия, начиная от исходных источников сырья для поставщиков данного предприятия вплоть до готовой продукции, доставленной конечному пользователю, включая обслуживание потребителя. Акцент делается не только на процессах, происходящих внутри фирмы, а гораздо более широко, выходя за рамки конкретного предприятия. ^ Стратегическое позиционирование влияет на процессы управления издержками предприятия в зависимости от его стратегического выбора создания конкурентных преимуществ. Согласно Портеру предприятие может добиться успеха в конкурентном соперничестве либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат) либо предлагая потребителям разнообразную, превосходящую конкурентов, продукцию (стратегия дифференциации продукции). Совершенно очевидно, что подходы к управлению издержками будут различаться в зависимости от стратегического позиционирования. ^ Затратообразующие факторы рассматриваются в рамках CSM более широко, чем в предыдущем разделе. Их список далеко не исчерпывается носителями издержек, которые соответствуют определенным этап бизнес процессов и элементам деятельности. Эти факторы подразделяются на структурные и функциональные и имеют достаточно высокую степень общности. Например, один из наиболее важных функциональных факторов – это фактор вовлеченности рабочей силы, который состоит в степени принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию. Затратобразующие факторы также зависят от стратегической ориентации предприятия, которая состоит в выборе быть лидером в своей отрасли или двигаться вслед за лидером. В чем же существенное отличие традиционного подхода к управлению издержками от CSM? Отличие состоит в принципиально другом мировоззрении отношения к процессу управления издержками. Можно говорит о том, что меняется парадигма управления издержками. Отметим основные различия в мировоззренческом отношении к традиционной системе и CSM. ^ Отличие с точки зрения цели. Целью в рамках традиционного подхода является снижение издержек любыми путями, как основной способ удержания и завоевания конкурентных преимуществ. В рамках CSM эта цель также имеет место, но планирование системы управления затратами резко меняется в зависимости от основного стратегического позиционирования предприятия: лидерство по затратам или дифференциация продукции. Более того, в рамках каждого из стратегических направлений возможно планирование увеличения значения издержек на каком-либо участке цепочки ценностей, если это вызовет адекватное снижения издержек для других участков либо принесет фирме некоторое другое конкурентное преимущество. ^ Отличие с точки зрения способов анализа издержек. В традиционном подходе производится оценка суммы затрат (себестоимости), приходящихся на единицу продукции или производственное подразделение. Таким образом, акцент делается на внутреннее положение предприятия. Концепция добавленной ценности (или стоимости) играет ключевую роль. Напомним, что согласно этой концепции все виды деятельности, приводящие к издержкам, подразделяются на таковые, которые приносят дополнительную ценность (и, следовательно, их наличие оправдано) и не приносящие дополнительную ценность. Последние рассматриваются как наиболее перспективные с точки зрения снижения затрат. В рамках CSM стоимость рассматривается с точки зрения различных этапов общей цепочки ценностей, частью которой являются предприятии и его подразделение. Концепция же добавленной стоимости рассматривается как очень узкая и даже опасная. ^ Отличия с точки зрения описания поведения затрат. В рамках традиционной системы издержки рассматриваются главным образом как функция объема продукции. И в связи с этим производится обстоятельный анализ переменных, постоянных и смешанных издержек. Объем продукции рассматривается как критический фактор образования затрат. С позиций CSM затраты прежде всего зависят от стратегического выбора. И в этой связи затраты являются функцией гораздо более общих структурных и функциональных факторов. В дальнейшем проводится характеристика основных разделов CSM.^ 2.6.2. Использование концепции цепочки ценностей Традиционная система управления издержками часто сосредотачивает внимание, в основном, на процессах, происходящих внутри предприятия – ее закупках, функциях, изделиях, потребителях. Другими словами, управленческий учет предприятия рассматривает стадии добавления ценности, начиная от выплат поставщикам и заканчивая получением оплаты от потребителей. Ключевым моментом является доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией. Концепция цепочек ценности коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С точки зрения CSM концепция добавленной стоимости имеет два больших недостатка: она начинается слишком рано и оканчивается слишком поздно. В самом деле, начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей и условий работы поставщиков. Существенное преимущество предприятие может получить, вмешавшись в работу поставщиков (для их же выгоды) и получив для себя определенные преимущества по издержкам. С другой стороны, предприятие может существенно расширить свои конкурентные преимущества, занявшись послепродажным обслуживанием клиентов. Тем самым могут быть созданы предпосылки для «привязывания» определенных клиентов к предприятию на долгий срок. В своем классическом «портеровском» виде цепочка ценностей выглядит следующим образом. Рис. 2. 13. Цепочка ценностей по Портеру Со стратегической точки зрения концепция цепочки ценностей, в отличие от концепции добавленной стоимости, предполагает, по крайней мере, четыре направления увеличения прибыли: связь с поставщиками, связь с потребителями, технологические связи внутри цепочки ценностей одного подразделения предприятия, связи между цепочками ценностей подразделений внутри предприятия. Останавливаясь на последних двух факторах подчеркнем, что в рамках этого подхода создается возможность проанализировать и обосновать, как увеличение затрат в процессе одного вида экономической деятельности, может привести к снижению общих затрат. Ярким примером такого решения является установка компьютерной системы учета и отчетности, которая путем автоматизации большого количества учетных и отчетных операций сокращает общие и административные издержки предприятия в целом. Рассмотрим более общий пример, построенный на основе деятельности конкретного украинского бумажного комбината. На рис. 2.14 представлена цепочка ценностей бумажной промышленности. Рис. 2.14. Цепочка ценностей в бумажной промышленности. Рассмотрим два предприятия, каждый из которых контролирует различные звенья этой цепочки. Предприятие А контролирует звенья, начиная со второго и оканчивая восьмым. Предприятие В занимается непосредственно только деятельностью, охватывающие звенья 4 – 7. Ясно, что первое предприятие в совокупности несет гораздо более существенные издержки по сравнению со вторым. В то же время эффект деятельности первого предприятия потенциально более значимый, так как это предприятие потенциально может использовать в своих целях и следовательно корректировать направления деятельности всех звеньев цепочки ценностей. Общая методология использования цепочки ценностей включает в себя следующие этапы. Построение цепочки ценностей данной отрасли и установление затрат, доходов и активов для всех видов экономической деятельности, которые являются звеньями цепочки. Установление затратообразующих факторов, регулирующих каждый вид экономической деятельности. Создание устойчивого конкурентного преимущества либо путем лучшего, чем у конкурентов управления факторами издержек, либо путем реконфигурации цепочки ценностей. Первый этап является основополагающим для всего процесса SCM. Конкурентное преимущество фирмы не может быть существенным образом исследовано на уровне отрасли в целом. Цепочка ценностей разбивает конкретную отрасль на отдельные стратегические виды деятельности. Исходной позицией для анализа затрат – это определение цепочки ценностей конкретной отрасли и установление затрат, доходов и активов для каждого вида экономической деятельности (звена цепочки ценностей). При выделении видов экономической деятельности необходимо руководствоваться следующими критериями: экономическая деятельность вносит существенную долю в издержки данной отрасли, поведение издержек данного вида экономической деятельности отличается от других, конкурирующие фирмы осуществляют данный вид экономической деятельности другим способом, экономическая деятельность обладает большими потенциальными возможностями для дифференциации продукции. Следует подчеркнуть, что цепочки ценностей строятся для различных уровней подробности. Так на рис. 2.14 изображена цепочка ценностей на уровне отрасли в целом. Аналогичные цепочки создаются на уровне предприятия и отдельного подразделения предприятия. Здесь уместно вспомнить методологию бизнес процессов, так как на уровне предприятия более эффективно рассматривать не функциональную структуру, а структуру основных бизнес процессов. Второй и третий этапы общей методологии рассматриваются в последующих частях настоящего раздела.^ 2.6.3. Акцент на стратегическое позиционирование Как уже отмечалось ранее, в рамках SCM используются два способа развития устойчивого конкурентного преимущества: низкая себестоимость (лидерство по затратам) и дифференциации продукции. Основной акцент стратегии лидерства по затратам делается на достижении более низкой себестоимости по сравнению с конкурентами. Лидерство по затратам может быть достигнуто с помощью следующих подходов: экономия за счет масштаба производства, использование опыта управления себестоимостью в виде построения эмпирических зависимостей издержек от различных факторов бизнеса, строгий контроль затрат, сведение к минимуму затрат в таких сферах, которые исследование и разработки, обслуживание клиентов, реклама и продвижение товара. Существуют фирмы, которые успешно используют такую стратегию. Ярким примером является американская фирма Texas Instruments, продукция которой в среднем является более дешевой по сравнению с конкурентами, и это достигается вследствие более низкой себестоимости. В рамках стратегии дифференциации основной акцент делается на создание такой продукции, которая ощущается потребителями как нечто уникальное и, потому, привлекательное. Подходы к дифференциации предполагают приверженность к торговой марке. Наличие устойчивого, хорошо узнаваемого, бренда фирмы являются необходимым условием реализации стратегии дифференциации. Характерными примерами такого стратегического позиционирования являются фирмы «Coca-Cola» в области напитков, Toshiba в электронике. В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать существенное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств совершенствование системы планирования затрат на производство. Для предприятия, которое осуществляет стратегию лидерства по затратам в развитом торговом бизнесе, скорее всего повышенное внимание к калькуляции себестоимости будет очень важным постоянным инструментом. С другой стороны, для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынке, в быстро растущем и быстро меняющемся направлении бизнеса, тщательно спланированные издержки, очевидно, окажутся гораздо менее важными. Для оценки стратегического позиционирования в рамках SCM важно осознание стратегической направленности предприятия, которое изложим ниже в соответствии с предложением The Boston Consulting Group. Целесообразно рассмотреть три стратегические направленности:Наращивать. Эта стратегическая направленность ставит целью расширение доли рынка сбыта, даже за счет частичного снижения прибыли и денежных потоков. Это направление предполагает широко масштабные инвестиционные программы, и потому заработанных фирмой денег, часто будет не хватать на финансирование инвестиций. Та бизнес единица компании, которая придерживается данной стратегической направленности, является чистым потребителем денежных средств. Поддерживать. Эта стратегическая направленность связана с удержанием завоеванной доли рынка и, соответственно, позиций предприятия по отношению к конкурентам. Отток денег для предприятия, выбирающих такую стратегию, скорее всего, приблизительно будет равен денежному притоку. Эту стратегическую направленность, обычно реализуют предприятия на быстро меняющемся рынке, например, компьютерные производители. Использовать достижения. Эта стратегическая направленность подразумевает в качестве цели получение максимальных краткосрочных прибылей и денежных доходов даже за счет снижения доли на рынке. Эту стратегическую направленность обычно выбирают предприятия с большой долей рынка в медленно растущих отраслях (например, American Brands в производстве табачной продукции). Выбор стратегической направленности предопределяет отношение предприятия к вопросам планирования издержек и бюджетирования. Ниже приведены основные отличия в отношении планирования для различных стратегических направлений. Табл. 2.37. Отношение к бюджетированию для различных стратегий Стратегия: Наращивать Поддерживать Использовать достижения Роль бюджета Инструмент краткосрочного планирования Инструмент управления (принуждения) Пересмотр планов в течение года Относительно просто Относительно сложно Важность гибкого планирования Относительно низкая Относительно высокая Роль менеджеров подразделений в планировании Относительно высокая Относительно низкая Роль нормативных затрат Относительно низкая Относительно высокая Важность выполнения бюджета Относительно низкая Относительно высокая Основное внимания при контроле Контроль динамики Контроль результатов Стрелки в этой таблице обозначают переходность (среднее положение) стратегии удержания между двумя другими крайними стратегиями. Следует подчеркнуть, что вопросы стратегической направленности (расширять, поддерживать и использовать достижения) нельзя рассматривать отдельно от вопросов стратегического позиционирования для достижения конкурентных преимуществ. Дело в том, что, сделав выбор в отношении лидерства по затратам, предприятие вряд ли сможет рассчитывать практически реализовать для себя стратегию наращивания, так как для последней имманентным является непрерывное пополнение и обновление портфеля товарной продукции. На рис 2.15 представлена схема совпадений и противоречий между этими двумя факторами. Рис 2.15. Соответствие и противоречие в построении системы управления издержками Методология использования стратегического позиционирования сопряжена с влиянием риска. Предприятия, принявшие стратегию диверсификации продукции принципиально подвержены большему риску, чем предприятия ориентированные на лидерство по издержкам. В этой связи отношение к планированию и управлению издержками во втором случае более жесткое, минимизирующее риск за счет строго соблюдения всех нормативов и плановых показателей. Здесь вполне пригодны все приемы анализа и управления издержками, изложенные в предыдущих параграфах. В условиях стратегии диверсификации продукции предприятие часто сталкивается с необходимостью модификации существующих продуктов и (или) ввода в действия новых. В этих условиях степень неопределенности по определению достаточно высока. Предприятие испытывает больший риск. Относится к планированию достаточно подробно и осуществлять жесткий контроль выполнения планов вряд ли разумно вообще, так как практически слабо достижимо. Идеология SCM, по существу, создает предпосылки к построению системы контроля издержек и бюджетирования, выдвигая различные требования к общей структуре и степени детализации процесса управления. ^ 2.6.4. Концепция затратообразующих факторов В рамках SCM себестоимость определяется и управляется многими факторами, которые оказывают взаимное влияние друг на друга. В традиционном управленческом учете и управлении затратами рассматривается преимущественно один фактор – объем продукции в сочетании с так называемыми носителями затрат внутри некоторого производственного или коммерческого процесса. Это, несомненно, полезно, но имеет ограниченное влияние на результат управления издержками, так как сводится к делению издержек на переменные и постоянные, установления величины вложенного дохода, запаса безопасности и тому подобных показателей бизнеса, которые мы в достаточно полном объеме рассмотрели в предыдущих параграфах настоящего раздела. Идея затратообразующих факторов в SCM состоит в том, что при анализе издержек следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек. В этом случае существует потенциальная возможность, приняв правильное стратегическое решение на верхнем уровне (например, изменив технологию), «одним махом» избавиться от большого количества факторов нижнего уровня (производственных или коммерческих носителей издержек). Эта идея выглядит весьма заманчивой, особенно с точки зрения руководства высшего звена управления. Следует только помнить, что серьезное стратегическое решение приводит как правило к большому объему инвестиционных затрат, и в каждом конкретном случае это решение следует тщательно проверять и обосновывать, рассматривая соответствующий инвестиционный проект (вопросы инвестиционного проектирования рассмотрены в четвертом разделе настоящей книги). Майкл Портер [25] предпринял попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих издержки, который оказался излишне подробным. Структурно более организованным представляется список факторов, предложенных Риле (Riley) [42]. Перечень факторов разбивается на две категории: структурные факторы и функциональные. С точки зрения структурных факторов для предприятий существуют, по крайней мере, пять стратегических направлений выбора, которые связаны с экономической основой издержек: масштаб, т.е. объем инвестиций, которые необходимо сделать в производство, исследования и разработки, маркетинговые ресурсы (включая продвижение товара на рынке) для того, чтобы заняться выпуском данного продукта;степень вертикальной интеграции, которая определяет диапазон разрастания управления предприятием;опыт, который показывает, сколько раз компания успешно выполняла, то, для чего сейчас принимается решение;технологии, используемые на каждой стадии цепочки ценностей;сложность бизнеса, которая определяется широтой ассортимента изделий или услуг, которые фирма собирается предложить потребителям. Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который предприятие осуществляет, создавая систему управления издержками. Вторая категория затратообразующих факторов – это функциональные факторы, т.е. такие факторы, влияющие на издержки предприятия, которые связаны с его способностью успешно функционировать. Для всех функциональных факторов «больше» всегда означает «лучше». Заметим, что структурные факторы не всегда обладают этим свойством – увеличение масштаба или диапазона деятельности предприятия не всегда приводит к улучшению позиции предприятия в отношении издержек. Перечень функциональных факторов включает в себя следующие основные положения:вовлеченность рабочей силы – принятие работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию с точки зрения издержек;комплексное управление качеством – убеждение, что качество продукции является одним из главных факторов, обеспечивающих конкурентное преимущество;рациональное использование мощностей – выбор наилучшего варианта из имеющихся на предприятии;эффективность планировки предприятия с точки зрения внутризаводской логистики;использование связей с поставщиками и заказчиками в контексте цепочки ценностей и затрат предприятия. Разумеется, далеко не всегда тот или иной фактор может быть проанализирован для конкретного предприятия. Более того, не всегда удается успешно управлять каждым из факторов в контексте снижения затрат. Тем не менее, с позиций SCM объем не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат, полезней объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые формируют конкурентоспособную позицию данного предприятия, не все стратегические факторы являются одинаково важными в рассматриваемый момент времени, необходимо производить непрерывный мониторинг состояния предприятия, ожидая момента, когда приходит время для каждого из факторов.В подтверждение изложенного выше, автор вспоминает один характерный случай из собственной практики. На одном из заводов по производству газовых печек практически отсутствовала система управления издержками. Попытка использования традиционных методов анализа и управления издержками не привела к успеху. В процессе стратегического анализа конкурентной позиции предприятия было установлено, что ближайший конкурент (другое украинское предприятие) использовал несколько отличную технологию, которая использовала листовую сталь меньшей толщины, т.е. с существенно меньшим расходом материала. Этот выявленный структурный фактор вызвал необходимость рассмотрения функционального фактора «использование связей с поставщиками». Таким образом, был сделан «стратегический» шаг в сторону снижения издержек предприятия. Несмотря на кажущиеся различия между SCM и традиционным подходом, cделаем попытку их примирения. Дело в том, что чаще всего SCM рассматривается в противопоставлении с традиционным подходом. Это связано с тем, что приверженцев SCM беспокоит недостаточно большое внимание к этому подходу со стороны практикующих финансовых менеджеров. И желая привлечь последних на свою сторону, они утверждают, что традиционный подход исчерпал себя и устарел. Более того, он может служить тормозом на пути прогресса предприятия. Такая точка зрения представляется излишне экстремистской. Традиционный подход нельзя перечеркнуть и заниматься только SCM, игнорируя традиционные технологии CVP-анализа. Это все равно, что утверждать, что стоит закупить добротные продукты питания, использовать современное кухонное оборудование и наилучшие рецепты приготовления блюд, как приготовленный обед сам по себе станет пригодным для употребления и вкусным. Представляется, что SCM создает базовые стратегические установки для системы управления издержками, а традиционные методы “дочищают” себестоимость, в том числе используя зависимость издержек от объемов продукции. Другими словами, SCM – это система принятия решения верхнего уровня, в то время как традиционный поход обеспечивает более детализированные технологии управления издержками. ^ 2.6.5. Мониторинг издержек как средство достижения стратегических целей Основная задача системы мониторинга заключается в регулярной оценке состояния предприятия, используя некоторый ограниченный набор финансовых показателей в отношении издержек предприятия. Эти показатели должны наилучшим образом характеризовать состояние предприятия на ограниченном промежутке времени. Мониторинг играет существенную роль в процессе достижения стратегических целей предприятия, что может быть представлено в виде следующей последовательности действий: Определение стратегических целей предприятия. Разработка тактических целей. Выбор показателей контроля эффективности деятельности предприятия. Определение нормативных и допустимых уровней показателей. Оценка и сравнение фактических значений показателей с нормативными и допустимыми уровнями. Принятие управленческих решений и корректирующие воздействия. Контроль эффективности корректирующих воздействийСтратегические цели в различных вариантах формулируются в следующем виде: Проникновение на рынок продукции Захват рынка Увеличение рентабельности продаж Рост объемов продаж Увеличение рыночной стоимости предприятияТактические цели определяют более конкретные задачи повышения эффективности бизнеса: Снижение себестоимости продукции (контроль использования человеческих, материальных и финансовых ресурсов): Увеличение загрузки оборудования (контроль ВЕР) Уменьшение количества работающих (контроль расходов на зарплату) Снижение налоговых платежей (контроль налогооблагаемой базы) Управление переменными и постоянными издержками (контроль изменения прибыли за счет объема продаж) Оптимизация состава оборудования (контроль затрат на содержание и ремонт оборудования) Обоснование рациональной организационной структуры предприятия (контроль затрат на содержание вспомогательных подразделений) Обоснование цен на продукцию (контроль объемов продаж и уровня рентабельности)В качестве показателей эффективности бизнеса наиболее информативную функцию могут выполнять следующие индикаторы: Цеховые издержки Общезаводские издержки Административные издержки Реализационные издержки Внепроизводственные расходы Вложенный доход Точка безубыточности Прибыль и рентабельность Назначение системы мониторинга состоит в том, что она накапливает данные о перечисленных выше показателях эффективности бизнеса, обрабатывает их и анализирует в динамике отклонения фактических значений показателей от нормативных или допустимых уровней.Значения нормативных и допустимых уровней показателей определяются отраслевыми стандартами, статистическими данными по отрасли и предприятию. Табл. 2.38. Оценки нормативных значений показателей Показатель Источник нормативных значений ^ Структура себестоимости, рентабельность Нормативы по отрасли, средние данные по региону, устойчивые пропорции для конкретного предприятия ^ Расходование материалов и энергоресурсов Технологические маршруты и карты, состояние оборудования конкретного предприятия ^ Объем безубыточного производства Плановая производственная мощность предприятия Система мониторинга дает представление о поведении каждого контролируемого показателя и фиксирует их отклонения от допустимых уровней. Динамика показателя зачастую дает возможность спрогнозировать его выход из области допустимых значений и заблаговременно принять соответствующие управленческие решения, например: снижение расходования материалов и энергоресурсов, увеличение загрузки предприятия, изменение номенклатуры выпускаемой продукции, корректировка цен на продукцию, сокращение расходов на содержание объектов социальной сферы. Рис. 2.15. Контроль текущего значения показателяРезультатом реализации правильных управленческих решений является возврат контролируемого показателя в область допустимых значений, как это показано на рис. 2.16. Рис. 2.16. Контроль эффективности управляющих решений (новая фаза)Полномасштабный анализ безубыточности продукции предприятия является трудоемкой процедурой, требующей подготовки и обработки большого объема исходных данных. Периодичность проведения такого анализа составляет ориентировочно 1-2 раза в год. Оперативное управление заводом предполагает ежемесячный (или даже еженедельный) контроль себестоимости продукции и своевременное принятие решений. С этой целью предлагалось внедрить систему мониторинга безубыточности продукции. Предполагается, что система мониторинга на основе агрегированных данных, полученных в рамках полномасштабного анализа безубыточности, позволит оперативно рассчитывать основные показатели безубыточности и планировать потребности в материальных и финансовых ресурсах. Входными параметрами системы мониторинга являются объемы производства, издержки производства и реализации, а также статистические данные по базовым показателям. Рекомендуется включить в этот набор также нестабильные параметры, такие как рыночные цены на продукцию и потребляемые ресурсы. В этом случае на систему мониторинга возлагается задача сценарного анализа безубыточности, как это представлено на рис. 2.17. Сценарный анализ позволяет оценить риски получения убытков при внезапном изменении условий производства и реализации продукции. Объемы производства Цены на продукции Цены на прямых материалов Цены энергоресурсы Показатели базовой активности Вложенный доход Точка безубыточности Себестоимость Рентабельность Операционный рычаг Запас безопасности Цеховые расходы Общепроизводственные расходы Административные и реализационные расходы Внепроизводственные расходы Агрегированные показатели: Нормы переменных расходов (на единицу продукции)Нормы постоянных расходов (на подразделение в месяц)) Программная оболочка полномасштабной системы анализа безубыточности Номенклатурные группы продукцииРис 2.17. Система мониторинга и сценарный анализ