АНАЛИТИЧЕСКОЕ ИЗДАНИЕ 18.07.2011 – 24.07.2011, № 29 (112)ДИСКУССИЯАмортизация основных средств: поиск решения в нестандартной ситуацииВ одном из писем, поступивших в редакцию еженедельника «^ БУХГАЛТЕР & ЗАКОН», была описана интереснейшая ситуация.Ситуация. Предприятие в 2000 – 2001 гг. получило оборудование (иностранную инвестицию), как взнос в уставный фонд. Оборудование эксплуатируется до настоящего времени, но не с полной загрузкой. В первые годы эксплуатации оборудования амортизация начислялась в полном объеме (был получен положительный письменный ответ налоговой инспекции на запрос о праве начисления налоговой амортизации в нашем случае). Предприятие работало с убытками.Было принято решение учредителей и издан приказ по предприятию о следующем.1. С 01.01.2004 года: – в налоговом учете амортизацию на иностранную инвестицию не начислять, а начислять только на оборудование украинского производства, внесенное в уставный фонд украинским учредителем. – в бухгалтерском учете амортизацию начислять полностью по всем объектам.С 01.01.2005 года принято решение начислять амортизацию только на украинское оборудование в бухгалтерском и в налоговом учете.На 01.04.2011 года сложилась ситуация: оборудование, проработав более 10 лет, незначительно уменьшило свою первоначальную стоимость и есть разница между бухгалтерским и налоговым учетом. В соответствии с нормой п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ создана «Х» группа ОФ. У предприятия по поводу выхода из сложившейся ситуации есть нижеприведенные намерения, в связи с которыми у него и возникли соответствующие вопросы.^ Вариант 1 (наиболее желательный для предприятия). Избавиться от амортизации прошлых лет, не начисленной по бухучету: • на 01.04.2011 г. выйти на реальную балансовую стоимость, условно доначислив амортизацию за все годы эксплуатации оборудования. Ведь все оборудование использовалось в производстве, но загружено было не в полную мощность из-за отсутствия заказов. Т. е. добровольно отказаться от расходов. • с 01.04.2011 года начислять амортизацию согласно НКУ. Предприятие готово провести экспертную оценку стоимости оборудования. Тогда возникает вопрос: «Как это можно отразить в Декларации по прибыли: на 01.04.2011 г. в приложении К1 стоит завышенная балансовая стоимость, без учета амортизации иностранной инвестиции. Письма в орган ГНС о принятом решении о неначислении амортизации на иностранную инвестицию сдавались как приложение к декларации ежегодно?».Вариант 2. Если оставить все как есть (завышенную балансовую стоимость объектов основных средств – иностранной инвестиции) и создать «Х» группу ОФ на разницу между бухгалтерским и налоговым учетом с последующей амортизацией ее стоимости прямым методом в течение 3 лет (как указано в НКУ), то результатом в налоговом учете будут убытки. Эти убытки – следствие реально завышаемой амортизации в каждом из налоговых периодов после 01.04.2011 г. Можно ли в таком случае увеличить срок амортизации созданной группы с 3 лет до 15 лет?Вариант 3. Продолжать носить письма в орган ГНС о решении не начислять амортизацию. При этом в случае продажи оборудования в ближайшее время его балансовая стоимость будет высокая. Это не устраивает предприятие.^ Обобщающий вопрос предприятия: «Какой можно найти выход из сложившейся ситуации в бухгалтерском и налоговом учете?». Сразу подчеркнем, что описанную ситуацию нельзя назвать штатной и обыденной: • не каждому предприятию «посчастливилось» получить иностранную инвестицию; • не так много налогоплательщиков озабочены большими расходами в налоговом учете. Чаще озабоченность распространяется на увеличение, а не на уменьшение расходов. Вместе с тем отметим: в общем виде описанная ситуация очерчивает круг проблем, которые могут быть актуальными для более широкого круга предприятий.Поэтому более четко сформулируем эти проблемные вопросы.^ 1. Проведение инвентаризации основных средств (далее – ОС) по состоянию на 01.04.2011 г.: процедура добровольная или обязательная?2. Создание группы ОС – временной налоговой разницы (далее – ВНР) в сумме отрицательной разницы между общей стоимостью всех групп ОС по данным бухгалтерского учета (БУ) и общей стоимостью всех групп ОФ по данным налогового учета (НУ) на дату вступления в силу раздела III НКУ – процедура добровольная или обязательная?^ 3. Метод (прямолинейный) и срок (3 года) начисления амортизации ВНР: обязательны к применению или возможны иные варианты? Считаем, что поиск правильных ответов на поставленные проблемные вопросы: 1) подскажет правильное решение предприятию, задавшему конкретный вопрос по начислению амортизации стоимости объектов ОС – иностранных инвестиций; 2) поможет найти ответы на ключевые вопросы, объясняющие такие основные концептуальные подходы: • имеет ли место в налоговом учете (далее – НУ) добровольность в отражении расходов плательщика налога на прибыль? • чем чревато добровольное занижение расходов в НУ плательщика налога на прибыль?Нормы НКУПроведение инвентаризации основных средств на 01.04.2011 года Проведение инвентаризации ОС плательщика налога на прибыль по состоянию на 01.04.2011 г. предусмотрено п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ. При этом четко обозначена цель этого мероприятия: с целью начисления амортизации (Прим. авт. – в НУ) с даты вступления в силу раздела III НКУ, т. е. с 01.04.2011 г. Текстом п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ добровольность проведения инвентаризации не предусмотрена.Временная налоговая разница как группа ОСНКУ дает толкование следующих терминов: • в пп. 14.1.188 – определение налоговой разницы; • в пп. 14.1.189 – определение временной налоговой разницы; • в пп. 14.1.192 – определение постоянной налоговой разницы. А в соответствии с пп. 17.1.12 НКУ плательщик налога на прибыль обязан по методике, утвержденной Минфином, вести учет временных и постоянных налоговых разниц и использовать данные такого учета для составления Декларации по налогу на прибыль. При этом сделаем акцент на следующем: из всех возможных налоговых разниц только ВНР, являющаяся результатом отрицательной разницы между общей стоимостью всех групп ОС по данным бухгалтерского учета (далее – БУ) и общей стоимостью всех групп ОФ по данным НУ на дату вступления в силу раздела III НКУ, выделена в отдельный объект ОС. Этот объект (при его наличии) в соответствии с требованиями приказа № 114 подлежит отражению в строке Т1 Таблицы 1 Приложения АМ Декларации по прибыли. Таким образом, можно достаточно уверенно делать следующий вывод: ^ ВНР как группа ОС – специфическая налоговая разница, отличная от всех иных налоговых разниц. И подходы к ее учету – иные. Какие же? Метод и срок начисления амортизации ВНР – группы ОС Особенностью НУ ВНР – группы ОС является то, что п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ предусматривает: • начисление амортизации ее стоимости; • метод начисления амортизации – прямолинейный; • срок начисления амортизации – 3 года. Обращаем внимание на следующий важный момент. НКУ содержит в своем тексте специальные статьи, регламентирующие порядок начисления амортизации необоротных активов (ст. ст. 145 – 146). Характерным является то, что ни в ст. 145 НКУ, ни в ст. 146 НКУ нет упоминания о ВНР. Важно ли это? Считаем, что важно и вот по каким причинам. Статья 145 НКУ содержит информацию о группах ОС, возможных методах начисления амортизации и минимально допустимых сроках полезного использования ОС. А это значит, что у налогоплательщика все-же есть право выбора метода начисления амортизации (по отдельным группам ОС) и срока этого начисления (не меньше законодательно установленного). Если признанная ВНР – группа ОС не попадает под действие норм ст. ст. 145 – 146 НКУ (а она не попадает!), то на поверхности лежит следующий вывод: руководствоваться следует только специальными нормами п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ, а они не предполагают никакого выбора. Следовательно, и метод начисления амортизации признанной ВНР – группы ОС (прямолинейный), и срок ее начисления (3 года) обязательны к применению в соответствии с действующими в настоящее время требованиями НКУ.Имеет ли место в НУ добровольность в отражении расходов плательщика налога на прибыль вообще, и ВНР – группы ОС, в частности? Если несколько расширить круг поиска правильного ответа, логично посмотреть на проблему под другим углом: а имеет ли место вообще добровольность в отражении расходов по НУ у плательщиков налогов? Можно ли сознательно расходы НУ занижать, ведь бюджет от такого решения останется только в выигрыше? Для ответов на эти вопросы вновь проанализируем нормы НКУ. 1. В соответствии с пп. 16.1.2 НКУ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет доходов и расходов, составлять отчетность, которая касается исчисления и уплаты налогов и сборов. Как видим, обязательность ведения учета расходов в НУ не подвергается сомнению, а порядок его определен. И в соответствии с этим установленным порядком обязательность тех или иных мероприятий мы уже обозначили. Заметим, «вести учет расходов» и «признавать расходы» понятия все же не тождественные. 2. В соответствии с п. 44.2 НКУ налогоплательщики для расчета объекта налогообложения используют данные БУ относительно доходов и расходов с учетом положений НКУ. Как видим, и эта позиция к анализируемой проблеме приоритет ставит на нормах НКУ. Для нашего вопроса – на нормах п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ. 3. В соответствии с п. 110.1 НКУ налогоплательщики, налоговые агенты и/или должностные лица несут ответственность в случае совершения нарушений, определенных законами по вопросам налогообложения. И эта норма говорит нам о том, что если п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ предусмотрена обязательность начисления амортизации признанной ВНР – группы ОС по установленным правилам, то отклонение от этих правил уже можно расценивать как нарушение. Напомним, что толкование термина «налоговое правонарушение» дано в п. 109.1 НКУ, а ответственность за допущение налоговых правонарушений налогоплательщиками, их должностными лицами и должностными лицами контролирующих органов предусмотрена п. 109.2 НКУ. Таким образом, совокупность всех проанализированных норм НКУ позволяет утверждать следующее.Если по результатам проведенной инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.2011 г. в НУ создана и признана группа ОС – ВНР, то нет других «безнаказанных» вариантов, кроме как выполнять уже названные нами требования п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ, т. е. начислять амортизацию в НУ прямолинейным методом в течение 3 лет. А теперь посмотрим на проблему еще и под иным углом. Создать в НУ ВНР – группу ОС, значит ли это признать актив в БУ налогоплательщика? В контексте проводимого исследования сделаем сравнительный анализ отдельных норм (пунктов) действующих в настоящее время П(С)БУ 2, П(С)БУ 7 и П(С)БУ 17, который представим в таблице 1.Таблица 1 П(С)БУ 2 П(С)БУ 7 П(С)БУ 17 10. Актив отражается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием 6. Объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть достоверно определена 8. Отсроченный налоговый актив признается в случае возникновения временных налоговых разниц, которые подлежат вычету, если ожидается получение налоговой прибыли, с которой связаны эти временные налоговые разницы Как видим, какие бы нюансы не были поставлены во главу угла (анализируем оборотные активы, ОС или налоговые разницы), при отсутствии ожидаемых в будущем экономических выгод (прибыли), актив в БУ признаваться не может. Это однозначно свидетельствует о том, что ВНР – группа ОС не должна быть признана активом в БУ налогоплательщика. Ведь одно из обязательных условий (получение экономической выгоды или прибыли) не выполняется.Справочно. С 01.01.2012 г. вступит в силу ПБУ 27 с новыми подходами и правилами учета. Но для переходного периода 2011 года вообще, и для ВНР – группы ОС, признанной на основании инвентаризации ОС по состоянию на 01.04.2011 г., в частности, эти подходы и правила учета не могут быть применены. Таким образом, разобравшись с БУ, с обязательностью начисления в НУ предприятия амортизации признанной ВНР – группы ОС, остается понять оставшееся и, на наш взгляд, главное. А обязательно ли признавать эти ВНР как группу ОС в НУ, даже если имеет место суммовое основание для этого? Для поиска ответа на этот вопрос вновь проанализируем нормы НКУ. В соответствии с п. 54.1 НКУ именно налогоплательщики (кроме отдельных случаев, предусмотренных законодательством) самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль. А в соответствии с п. 56.11 НКУ такое самостоятельно определенное налогоплательщиком обязательство не подлежит обжалованию (со стороны этого же налогоплательщика). Для исчисления налога на прибыль налогоплательщик руководствуется всеми нормами НКУ. В пп. 14.1.231 НКУ представлена норма, которая может быть не просто интересной, но и полезной в настоящем анализе. Имеет смысл процитировать ее: «14.1.231. разумная экономическая причина (деловая цель) – это причина, которая может иметь место лишь при условии, что налогоплательщик намеревается получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности». По мнению автора, налогоплательщик может принять следующее решение: даже при наличии ситуации, когда общая стоимость всех групп ОС по данным БУ меньше общей стоимости всех групп ОФ по данным НУ на дату вступления в силу раздела III НКУ, налогоплательщик может не признать ВНР как группу ОС в НУ. Основанием для такого решения можно назвать разумную экономическую причину (деловую цель). Ведь фактически в описанной предприятием в заданном вопросе ситуации четко прослеживается то, что признание в НУ этой группы неизбежно приведет к необоснованному завышению расходов в НУ. Необоснованность заключается в следующем: объект, который использовался (пусть и не с полной нагрузкой) в течение 10 лет, и при этом не амортизировался, безусловно, имеет завышенную остаточную стоимость. А завышенная остаточная стоимость неизбежно приведет к завышению суммы амортизационных начислений, которые будут осуществляться на ее основании. Не все налогоплательщики могут «прочувствовать» озабоченность по поводу больших расходов в НУ. Чаще озабоченность сопровождает кардинально противоположный результат. Но и нельзя исключать ситуацию, когда налогоплательщику крайне важно для достижения определенных деловых целей прибыльность своего бизнеса подтвердить не только уверенностью в себе, наличием денежных средств на банковских счетах, но и внушительной положительной (прибыльной) налоговой отчетностью. Вот как раз для такого случая, по мнению автора, и можно сослаться не только на пп. 14.1.231 НКУ, но и на пп. 4.1.4 НКУ. А именно:«4.1. Налоговое законодательство Украины основывается на таких принципах: ...4.1.4. презумпция правомерности решений плательщика налога в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественное) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа». На основании всего изложенного сделаем заключительный вывод по данному вопросу. В НУ добровольность в отражении расходов плательщика налога на прибыль вообще, и ВНР – группы ОС, в частности, может иметь место. При этом добровольность такая может применяться только в части уменьшения расходов, уменьшения обоснованного и аргументированного разумной экономической причиной, деловой целью Чем чревато добровольное занижение расходов в НУ плательщика налога на прибыль В соответствии с п. 86.10 НКУ в акте проверок, которые оформляются работниками органов ГНС, указываются как факты занижения, так и факты завышения налоговых обязательств плательщика. А в соответствии с пп. 54.3.2 НКУ данные проверок результатов деятельности налогоплательщика, свидетельствующие о завышении или о занижении суммы его налогового обязательства, являются основанием для обязательного самостоятельного определения контролирующим органом суммы денежных обязательств такого налогоплательщика. А как раз факт самостоятельного определения суммы налогового обязательства контролирующим органом в соответствии с п. 123.1 НКУ дает ему право налагать штрафные санкции.Конечно, эта перспектива не из радужных, но стоит ли ее опасаться, если налогоплательщик не завысил, а занизил свои расходы в НУ, не занизил, а завысил свое налоговое обязательство? Ответ на это вопрос содержится в п. 123.1 НКУ, в соответствии с которым штрафы начисляются в случае: 1) самостоятельно начисленного контролирующим органом налогового обязательства (Прим. авт. – Считаем, что речь идет о сумме доначисленного контролирующим органом налогового обязательства); 2) уменьшения суммы бюджетного возмещения; 3) уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль. Таким образом, нормы НКУ дают право утверждать, что добровольное занижение расходов в НУ плательщика налога на прибыль не грозит начислением штрафных санкций.^ Поиск решения: анализируем возможные вариантыВариант 1 (см. табл. 2)Таблица 2 №пп Намерение предприятия ^ Анализ намерений предприятия с позиции действующего законодательства 1 Избавиться от амортизации прошлых лет, не начисленной по бухучету: 1.1 провести экспертную оценку стоимости оборудования по состоянию на 01.04.2011 г. и выйти на реальную балансовую стоимость Побудительный мотив: все оборудование использовалось в производстве в течение всего времени, хотя загружено было не в полную мощность из-за отсутствия заказов.В соответствии с п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ для целей начисления амортизации ОС с 01.04.2011 г. в переоцененную стоимость ОС не включается сумма дооценки ОС, которая проведена после 1 января 2010 года.Подчеркнем: речь идет только о НУ, только о дооценке, а не о переоценке вообще. Следовательно, в принципе уценка не запрещена нормами НКУ. Но специальные нормы проведения переоценки ОС в НУ четко регламентированы п. 146.21 НКУ. Однако, механизм, заложенный в этой норме, позволяет только увеличивать стоимость ОС, а не уменьшать ее. Уменьшение стоимости ОС в НУ можно осуществлять только через изменение (уменьшение) срока полезного использования объекта, т. е. за счет сокращения времени, за которое объект достигнет своей ликвидационной стоимости 1.2 условно доначислить амортизацию за все годы эксплуатации оборудования В соответствии с нормой ст. 4 Закона № 996 БУ базируется на основных принципах, обязательных к применению. Осмотрительность предполагает необходимость предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов. А полное освещение предполагает обязательность отражения в финансовой отчетности всей информации о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на их основании. Следовательно, условности доначисления амортизации ОС в БУ без отражения в учетных регистрах быть не может 1.3 добровольно отказаться от расходов 1.4 с 01.04.2011 года начислять амортизацию согласно НКУ В соответствии с нормами раздела III НКУ у предприятий нет других вариантов, кроме одного: начислять амортизацию ОС согласно НКУ. Принятие этого решения не зависит от желаний или нежеланий плательщика налога на прибыль Вариант 2 (см. табл. 3)Таблица 3 №пп Намерение предприятия Анализ намерений предприятия с позиции действующего законодательства 1 ^ Оставить все как есть: завышенную балансовую стоимость объектов ОС – иностранной инвестиции 1.1 создать «Х» группу ОФ на разницу между БУ и НУ – ВНР Создание и признание ВНР – группы ОС соответствует нормам п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ.Если буквальное выполнение этих норм и может спровоцировать налоговые убытки, то:1) это явление временное – не более 3 лет (периода начисления амортизации);2) это вполне понятная компенсация отраженных ранее прибылей, не подкрепленных фактическим состоянием дел. Ведь, судя по описанной ситуации, в течение 7 лет предприятие сознательно завышало налогооблагаемую прибыль (в НУ) и финансовый результат (в БУ) 1.2 начислять амортизацию стоимости ВНР – группы ОС Начисление амортизации ВНР – группы ОС регламентировано нормами НКУ однозначно: замена метода начисления амортизации или изменение срока не предполагается Вариант 3 (см. табл. 4)Таблица 4 № пп Намерение предприятия ^ Анализ намерений предприятия с позиции действующего законодательства 1.1 Продолжать носить письма в ГНИ о решении не начислять амортизацию в НУ Нормы НКУ не содержат запрета на принятие такого решения. Считаем, что вариант жизнеспособный, но тоже требует правильного документального отражения (см. выводы и рекомендации). Проблема не в невозможности таких действий, а в возможных последствиях 1.2 продать оборудование в ближайшее время Порядок отражения результатов от продажи объектов ОС регламентирован пп. 146.13 и пп. 146.14 НКУ.На основании действия норм п. 146.14 и п. 146.13 совокупно делаем такие выводы:1) сумму, указанную в договоре, необходимо сравнить с обычной ценой объекта на момент заключения сделки;2) в Декларацию по прибыли для определения объекта налогообложения попадает положительная (в доход) или отрицательная (в расход) величина – финансовый результат проведенной операции.В том случае, если амортизация объекта ОС не начислялась, балансовая стоимость его (в нашем случае, скорее всего, обычная цена объекта ОС) действительно будет высокой. Но это – лишь следствие всех ранее принятых и выполненных управленческих решений. Эта та ответственность, которая наступает неизбежно ^ Выводы и рекомендации Проанализировав описанную ситуацию всесторонне, можно сделать ключевой вывод: любое управленческое решение (перед его принятием) следует анализировать не только на предмет получения выгод или преимуществ сегодняшнего дня, но и на предмет возможных последствий в будущем. Исходя из состояния действующей нормативной базы и с учетом понятных пожеланий предприятия, возможный алгоритм действий представляется в следующем варианте.Бухгалтерский учет 1. В соответствии с нормой п. 16 П(С)БУ 7, п. 34 Методрекомендаций № 561 по состоянию на 31.12.2011 г. необходимо провести переоценку объектов ОС, остаточная стоимость которых существенно (более, чем на 10 %) отличается от их справедливой стоимости. 2. В соответствии с пп. 18, 19 и 20 П(С)БУ 7 сведения об изменении первоначальной стоимости и суммы износа, поведенной переоценке ОС необходимо отразить в учетных регистрах предприятия. 3. В соответствии с п. 5 П(С)БУ 28 регулярно на дату годового баланса предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного изменения полезности актива. Очевидно, что предприятие, задавшее вопрос, не выполняло эту действующую норму. Состоянием на 31.12.2011 г. следует провести необходимую оценку. 4. В соответствии с п. 15 П(С)БУ 28 и п. 31 П(С)БУ 7 по состоянию на 31.12.2011 г. потери от уменьшения полезности объектов ОС необходимо включить в состав расходов отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа ОС. Если объекты ОС отражены в БУ по переоцененной стоимости, то потери от уменьшения полезности следует отразить в порядке, предусмотренном п. 20 П(С)БУ 7.Налоговый учет 1. По итогам проведенной инвентаризации на 01.04.2011 г. необходимо рассчитать разницу между общей стоимостью всех групп ОС по данным БУ и общей стоимостью всех групп ОФ по данным НУ на дату вступления в силу раздела III НКУ. 2. Данные о балансовой стоимости всех объектов ОС следует отразить в стр. А1 – А14 Таблицы 1 Приложения АМ к Декларации по прибыли. 3. Для воплощения своего добровольного желания не начислять амортизацию ВНР – группы ОС и с целью сознательного занижения расходов в НУ предприятия строку Т1 Таблицы 1 Приложения АМ к Декларации по прибыли рекомендуем не заполнять. 4. Воспользовавшись нормой п. 46.4 НКУ считаем необходимым предоставить одновременно с Декларацией по прибыли пояснение о мотивах непризнания ВНР – группы ОС и неначисления амортизации ее стоимости в