МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИХАРКІВСЬКА націоНАльна АКАДЕМІЯ МІСЬКОГОГОСПОДАРСТВА МЕТОДИЧНІ ВКАЗІВКИдо вивчення, самостійної роботи та практичних занятьз дисципліни "Облік цінних паперів"і завдання до виконання контрольної роботи (для студентів денної і заочної форм навчання спеціальності 7.050106 "Облік і аудит")Харків - ХНАМГ - 2007 Методичні вказівки до вивчення, самостійної роботи та практичних занять з дисципліни "Облік цінних паперів" і завдання до виконання контрольної роботи (для студентів денної і заочної форм навчання спеціальності 7.050106 "Облік і аудит").Укл. Місюров А.В. -Харків: ХНАМГ, 2007, -30 с.Укладач: А.В. Місюров Рецензент: проф. Гордієнко Н.І.Рекомендовано кафедрою обліку і аудиту. Протокол № 13 від " 8 " травня 2007р.^ 1. ЗАВДАННЯ ТА МЕТА КУРСУ Завдання курсу "Облік цінних паперів":вивчення теоретичних і методичних обґрунтувань оберту цінних паперів на Україні;вивчення теоретичних обґрунтувань організації бухгалтерського обліку цінних паперів;ознайомлення з господарськими операціями по обліку цінних папері на підприємстві.Мета курсу "Облік цінних паперів" – вивчити облік специфічних товарів, які обертаються на фінансовому ринку, - цінні папери. Останні повинні мати наступні характеристики:стандарт – напис емітента, сума, доход, інформація про емітента;ринковість – підтвердження того, що дані цінні папери можуть обертатися на ринку;ліквідність – свідоцтво того, що цінні папери можуть бути реалізовані без великих втрат;керованість державою – наявність стандартів, реєстрація емісії.Предметом вивчення є технологія обліку сегмента фінансового ринку як багатофункціональної системи, фінансових послуг, суб'єктів та функції фінансового ринку.^ 2. ПРОГРАМА КУРСУТема 1. Сутність фінансового ринку1.1. Поняття цінних паперів та їх види.1.2. Випуск цінних паперів.1.3. Регулювання діяльності по випуску и оберту цінних паперів.^ Тема 2. Облік акцій 2.1. Основні характеристики акцій. 2.2. Облік акцій власної емісії.2.3. Облік акцій невласної емісії2.4 Облік дивідендів^ Тема 3. Облік облігацій 3.1. Основні характеристики облігацій3.2. Облік облігацій власної емісії.3.3. Облік облігацій невласної емісії Тема 4. Облік казначейських зобов'язань держави. 4.1. Основні характеристики казначейських зобов'язань.4.2. Облік придбання, дивідендів, продажу та зберігання казначейських зобов'язань України.^ Тема 5. Облік ощадних сертифікатів 5.1. Основні характеристики ощадних сертифікатів.5.2. Облік придбання ощадних сертифікатів5.3. Облік доходу за ощадними сертифікатами.5.4. Облік повернення одержаних коштів за сертифікатом банку.5.5. Облік зберігання сертифікатів^ Тема 6. Облік векселів 6.1. Основі характеристики веселів.6.2. Облік бланків векселів.6.3. Облік виданих векселів.6.4. Облік отриманих векселів.6.5. Облік операцій по індосації отриманого векселя.6.6. Облік дисконтних операцій.6.7. Облік зберігання отриманих векселів.6.8. Облік зберігання отриманих векселів у банку.^ 3. Вказівки до виконання завдань3.1. Облік акцій підприємства Відомо, що саме Акціонерне Товариство (АТ) — власник майна, переданого йому засновниками й акціонерами як внесок до Статутного Фонду (далі СФ), і доходів, отриманих у результаті його статутної діяльності. При цьому госптовариство акціонерного типу відповідає за своїми зобов'язаннями всім своїм майном. Однак й акціонери не залишаються осторонь: - по-перше, цей статус дає їм право на частку прибутку госптовариства, на участь у його керуванні, а також інші права, передбачені законодавством і статутом АТ; - по-друге, вони відповідають за зобов'язаннями товариства в межах належних їм акцій (ст. 24 Закону № 1576). Ті акціонери, які не заплатили повністю за свої акції, також відповідають за зобов'язаннями товариства в межах несплаченої їх частини, якщо подібне передбачено статутом АТ. Нагадаємо, що акції АТ мають бути сплачені: при його створенні — у строки, встановлені зборами акціонерів, але не пізніше року з дати реєстрації товариства; при додаткових емісіях — у строки, зазначені в рішенні про випуск акцій, але не пізніше року після реєстрації змін до статуту, пов'язаних зі збільшенням СФ. Якщо протягом 3-х місяців після названих вище строків знайдуться акціонери, які не компенсували повної вартості акцій, товариство вилучає їх у таких недбайливих інвесторів і пропонує акції для повторного продажу. Як правило, в статуті АТ повинно обговорюватися практично все, що може зачіпати інтереси такого товариства і його акціонерів. Зокрема, у ньому потрібно назвати не тільки види акцій, що випускаються, їх номінальну вартість і співвідношення акцій різних видів, але й описати порядок їх сплати (коштами, у т. ч. інвалютою, цінними паперами, майном або майновими правами), а також грошової оцінки інвестицій. Ще в статуті відображають механізм збільшення і зменшення СФ АТ, відповідальність АТ за невиконання передбачених зобов'язань із викупу акцій, строки і порядок виплати дивідендів. ВАТ, наприклад, може випускати акції різних типів: прості іменні, прості на пред'явника, привілейовані іменні, привілейовані на пред'явника. ЗАТ — тільки іменні (прості та привілейовані). Цей курс не вивчає, в чому їх відмінності, оскільки наше завдання — розглянути бухгалтерський облік операцій із первинного й додаткового випуску (емісії) акцій, викупу останніх з метою анулювання або повторного продажу. А він однаковий для всіх вище перелічених типів акцій, незважаючи на форму їх випуску (документарну чи бездокументарну).^ Бухгалтерський облік первинної емісії. Він починається з формування статутного фонду (далі - СФ) АТ. Його створюють внески засновників і акціонерів, що вносять в обмін на акції. Треба зауважити, що в АТ ведуть аналітичний облік за кожним видом випущених акцій і кожним акціонером. Тобто СФ АТ повинен дорівнювати сумарній номінальній вартості випущених акцій і завчасно бути поділений на відповідну їх кількість. Таким чином, за кредитом рахунка 40 "Статутний капітал" відображають: - фактичний розмір СФ, зафіксований у статуті; - наступне його збільшення. Як уже було сказано, СФ АТ може змінюватися, однак зміна власників акцій (при продажу, обміні, даруванні, успадкуванні тощо) не тягне за собою будь-яких змін його розміру, відображеного на рахунку 40. Так само не впливає на величину СФ і зміна номінальної вартості або кількості акцій у зв'язку з їх консолідацією або роздрібненням згідно з Рішенням № 125. Перед тим як перейти до прикладу, ми пригадаємо, що таке емісійний доход. У бухгалтерському обліку за визначенням, наведеним в Інструкції НБУ № 358, — це сума перевищення коштів, одержаних від первинного випуску або продажу власних акцій (інших корпоративних) прав, над їх номіналом або перевищення номіналу акцій (інших корпоративних прав) над вартістю їх викупу. Для обліку емісійного доходу призначено субрахунок 421. Емісійний доход є складовою частиною додатково вкладеного капіталу (далі — ДВК) підприємства, а згідно з п. 28 П(С)БО 13 прибуток (збиток) від продажу, випуску або анулювання інструментів власного капіталу (до них відносять прості акції та частки) емітенту треба відображати збільшенням (зменшенням) ДВК. При цьому суму перевищення збитку над розміром ДВК покривають нерозподіленим прибутком (субрахунок 443), а за відсутності останнього — збільшують непокритий збиток (субрахунок 442). Податковий термін "емісійний доход" знаходимо в п. 1.27 Закону про прибуток. Наведемо невеличкий приклад формування СФ АТ. ВАТ"ХХХ" випустило 2000 акцій номіналом 100грн. кожна і розмістило їх за ціною 150 грн. за одиницю. Покажемо в таблиці, які записи в бухгалтерському і податковому обліку потрібно зробити ВАТ. № з\п Зміст операцій Кореспонденція рахунків Сума, тис. грн Дт Кт 1 Одержано кошти від розміщення акцій: - у розмірі номінальної вартості 301,311 685 200,00 - у розмірі емісійного доходу 301,311 685 100,00 2 Сформовано статутний фонд при реєстрації ВАТ 46 40 200,00 3 Відображено емісійний доход 685 421 100,00 4 Закриті розрахунки з учасниками 685 46 200,00 Передбачається, що СФ ВАТ "УУУ" дорівнюватиме 800 тис. грн. і поділений на 200 тис. шт. акцій номінальною вартістю 4 грн. кожна. Від засновників (після підписання установчих документів) і акціонерів (після оголошення про відкриту передплату на акції) надійшли такі внески: 1 ) за 130 тис. шт. акцій (за номінальною вартістю) - гроші на суму 520 тис. грн. (із них — 50 тис. грн. готівкою, 470 тис. грн. - у безготівковій формі); за 20 тис. шт. акцій (за ціною 4,5 грн. за шт.) —у безготівковій формі на суму 90 тис. грн.; за 30 тис. шт. акцій було передано основні засоби вартістю 120 тис. грн.; за 7 тис. шт. акцій оплатили нематеріальними активами на суму 28 тис. грн.; за 3 тис. шт. акцій — іншими корпоративними правами вартістю 12 тис. грн.; за 10 тис. шт. акцій — товарами на суму 40 тис. грн. Бухгалтерський і податковий облік внесків до СФ ВАТ "УУУ" наведено у таблиці. №з\п Зміст операції Кореспонденціярахунків Сума, грн Дт Кт 1. Надійшли кошти від засновників і акціонерів: коштами корпоративними правами основними засобами нематеріальними активами товарами 301,31114315215328 685 (425) 685 (425) 685 (425) 685 (425) 685 (425) 610000120001200002800040000 2. Відображено СФ ВАТ на номінальну вартість акцій після реєстрації товариства 46 40 800000 3. Відображено емісійний доход 46 421 10000 4. Закрито заборгованість засновників та акціонерів 685 (425) 46 810000 Зверніть увагу: кошти, що надійшли, можна відображати за Кт субрахунку 685 або за Кт субрахунку 425. Використання останнього передбачено Рішенням ДКЦПФР № 256 від 10.06.03р. Викуп акцій Викуп акцій АТ проводить у наступних випадках: при виході будь яких осіб із числа акціонерів. Тоді акції підлягають наступному продажу іншим акціонерам або третім особам; для їх анулювання і зменшення СФ; у випадках, передбаченим законодавством. Викуплені акції відображають за фактичною собівартістю по дебету субрахунку 451 на дату їх придбання, тобто при переході акцій під контроль емітента. Наведемо приклад. ВАТ "Акція" доручає торговцю цінними паперами викупити через фондову біржу 30 тис. акцій, їх номінальна вартість — 1,5 грн./шт., ціна викупу — 1,0 грн./шт. Потім той самий торговець повинен продати акції за ціною 1,8 грн./шт. Сума комісійної винагороди — 1400 грн.Бухгалтерський і податковий облік наведено в таблиці. № з\п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн. Дт Кт 1 Перераховано кошти торгівцю цінними паперами для купівлі акцій 371 311 30600 2 Відображено викуп акцій власної емісії 451 371 30000 3 Відображено вартість послуг торгівця цінними паперами 421 685 1400 4 Отримано гроші за продані торгівцем акції 311 685 54000 5 Відображено перехід права власності покупцям акцій (за фактичною собівартістю викупу) 685 451 30000 6 Відображено прибуток від продажу акцій 685 421 24000 7 Перераховано винагороду посереднику за операції купівлі-продажу акцій 685 311 1400 ^ 3.2. Види облігацій підприємства Для підприємства, що бідує в додаткових засобах, існує реальна альтернатива кредитам банків. Мова йде про облігації підприємств, що сьогодні на тлі високих банківських відсотків і досить ліберального податкового законодавства користаються усе більшою популярністю як інструмент залучення засобів і(чи) спосіб створення позитивної «кредитної історії» підприємства-емітента. Перш ніж приступити до докладного розгляду питань обертання й обліку облігацій підприємств, з'ясуємо, який же зміст вітчизняне законодавство вкладає в саме поняття «облігація». Отже, відповідно до визначення Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» від 18.06.91 р. № 1201-XII, зі змінами і доповненнями (далі — Закон про цінні папери), облігація — це цінний папір, що засвідчує внесення її власником коштів і підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цього цінного папера в передбачений у ній термін з виплатою фіксованого відсотка (якщо інше не передбачене умовами випуску). У свою чергу, цінний папір — це грошовий документ, що підтверджує право володіння чи відносини позики, визначає взаємини між особою, що їх випустило, і їхнім власником і передбачає, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів чи відсотків, а також можливість передачі грошових і інших прав, що випливають з цих документів, іншим особам. Спираючись на ці визначення, можна зробити принаймні один істотний висновок — продаж облігацій первинним власникам може бути здійснений винятково за кошти. Статтею 12 Закону про цінні папери встановлено, що облігації усіх видів оплачуються в гривнях, а у випадках, передбачених умовами їхнього випуску, — в іноземній валюті. Однак незалежно від виду валюти, якою здійснено оплату облігацій, її вартість виражають в гривнях. Згідно зі ст. 10 Закону про цінні папери облігації можуть випускатися:^ 1. Залежно від типу:- іменні. Вони можуть випускатися й існувати як у документарній (паперовій), так і в бездокументарній (електронній) формі. Відрізняються від облігацій на пред'явника тим, що зв'язані з ім'ям (назвою) і іншими даними щодо власника. По іменним облігаціям, випущеним у документарній формі, чи емітентом реєстратором, з яким емітент уклав відповідний договір, ведеться реєстр власників. Метою ведення реєстру власників іменних цінних паперів є забезпечення ідентифікації власників документарних іменних цінних паперів чи власників нерухомих іменних цінних паперів (тобто тих цінних паперів, що споконвічно були випущені як документарні), фіксація переходу прав власності на іменні документарні цінні папери і забезпечення обороту (заміни) їхніх сертифікатів. Основні вимоги до формування і ведення даного реєстру визначені Положенням про порядок ведення реєстрів власників іменних цінних паперів, затверджене рішенням ГКЦБФР від26.05.98 р. № 60, зі змінами і доповненнями (далі — Положення про ведення реєстрів); - на пред'явника. Це облігації, за якими емітент реєструє тільки загальну кількість. Їхнє обертання не фіксують в реєстрі (воно необхідно лише для іменних облігацій у документарній формі), і емітент фактично не може відстежити перехід права власності на такі цінні папери. Облігації на пред'явника можуть випускатися й існувати тільки в документарній (наявній) формі. При емісії їхню видачу власникам здійснює емітент.^ 2. Залежно від нарахування доходу:- відсоткові. Розмір, періодичність і спосіб виплати доходів за облігаціями визначається умовами їхнього випуску. Наприклад, облігації можуть припускати нарахування відсотків на номінал і їхню виплату щокварталу, кожне півріччя, щорічно і т.д. чи в самому кінці обертання — при погашенні. З іншого боку, дохід за облігаціями може бути і не пов'язаний з нарахуванням відсотків на номінал - прибуток для інвесторів забезпечується за рахунок продажу облігацій їх емітентом при первинному розміщенні (емісії) за ціною нижче номінальної вартості (продаж з дисконтом). Погашення ж таких дисконтних облігацій здійснюють за номінальною вартістю — більш високою, чим вартість їхнього продажу;- безвідсоткові (цільові), в яких указують товар чи послуга, під які їх випущено. Дохід за облігаціями цільових позик (безвідсотковим облігаціям) не виплачують. Власнику такої облігації надається право на придбання відповідних товарів чи послуг, під які вони випущені. Якщо ціна товару до моменту його одержання буде перевищувати вартість облігації, то власник одержує товар за ціною, зазначеною в облігації, а при одержанні більш дешевого товару він одержує різницю між вартістю облігації і ціною товару. Емісія цільових облігацій дозволяє емітенту робити своєчасні розрахунки з кредиторами в тому випадку, коли його виробничий цикл пов'язаний з одноразовою закупівлею великої кількості сировини і довгостроковим процесом переробки і виробництва готової продукції. ^ 3. Залежно від виду обертання:- вільно обертаються. Для таких облігацій не передбачено обмежень у купівлі-продажу на вторинному ринку цінних паперів, тобто власник, що придбав їх при емісії (на «первинному ринку» цінних паперів) чи в попереднього власника (на «вторинному ринку» цінних паперів), в період до погашення вільний у їхньому продажі третій особі;- з обмеженим колом обертання. Такі облігації продають тільки на первинному ринку, тобто при емісії їхнім первинним власникам. У свою чергу, власники облігацій з обмеженим колом обертання не можуть їх продати на вторинному ринку цінних паперів і повинні тримати такі цінні папери аж до їхнього погашення. Облігації підприємств також поділяють за терміном обертання на: короткострокові — до 1 року; середньострокові — від 1 до 3 років; довгострокові — понад 3 років. В Україні на сьогоднішній день випускають в основному короткострокові облігації — як папери, зв'язані з найменшим ризиком для інвестора. Безперечно, найважливішою стороною у відносинах позики, опосередкованого облігаціями, є емітент. Відповідно до загального визначення, приведеного в ^ Законі про цінні папери, емітентом цінних паперів є держава в особі уповноваженого органа (зокрема, стосовно облігацій внутрішньої і зовнішньої державної позики), юридична особа й у випадках, передбачених законодавством, фізична особа (на сьогоднішній день фізичні особи можуть бути винятково емітентами векселів). Емітент від свого імені випускає цінні папери і зобов'язується виконувати обов'язки, що випливають з умов їхнього випуску.^ Емітент повинен усі зобов'язання, що виникають у зв'язку з випуском цінних паперів, виконувати в терміни і в порядку, передбаченому законодавством України, а також рішеннями про випуск цінних паперів 3.2.1 Бухгалтерський облік Основні вимоги, що визначають методологію бухгалтерського обліку операцій емітента по випуску і обертанню власних облігацій, закріплені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 р. № 559 (далі — П(С)БО 13), норми якого застосовують підприємства, організації й інші юридичні особи незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Відповідно до визначень П(С)БО 13 фінансовий інструмент— це контракт, що одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання чи інструмента власного капіталу в іншого. В рамках облігаційної позики фінансовий актив визнається в інвестора, що здобуває облігації, а в емітента облігацій визнається фінансове зобов'язання, тобто зобов'язання передати кошти іншому підприємству. Однак і те й інше — фінансові інструменти для кожної зі сторін. Відповідно до пункту 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти спочатку оцінюють і відбивають по їх фактичній собівартості, що складається зі справедливої вартості активів, зобов'язань чи інструментів власного капіталу, наданих чи отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, що безпосередньо зв'язані з придбанням чи вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори і платежі при передачі цінних паперів і т.п.). Як випливає з розпоряджень пункту 31 П(С)БО 13, на кожну наступну після визнання на дату балансу фінансові зобов'язання, обумовлені випуском облігацій, оцінюються і відбиваються в балансі за амортизованою собівартістю. Причому вказівка на фінансові зобов'язання як такі, без їхнього розподілу на поточні і довгострокові, дозволяє стверджувати, що оцінюватися по амортизованій собівартості повинні як ті, так і інші. Однак самого методу оцінки фінансових зобов'язань за амортизованою собівартістю П(С)БО 13 не дає. У даній ситуації логічним і виправданим буде використання методу ефективної ставки відсотка (ЕСВ), що, відповідно до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Мінфіну України від 26,04.2000 р. № 91, зі змінами і доповненнями (далі - П(С)БО 12), повинний застосовуватися власником облігації (інвестором) для амортизації дисконту (у випадку покупки за ціною нижче номіналу) чи амортизації премії (при покупці облігацій за ціною вище номіналу). Даний метод дозволяє найбільше точно, з урахуванням тимчасового фактора розподілити відповідні суми доходів чи витрат протягом усього періоду до погашення облігацій. П(С)БО 12 для визначення ефективної ставки відсотка пропонує використовувати наступні відомі з теорії фінансів формули : при амортизації дисконту:НВ * СВ + Д : КО ЕСВ =––––––––––––––––––– (1) (ФС + НВ) : 2при амортизації премії:НВ * СВ П : КО ЕСВ = –––––––––––––––––– : (2) (ФС + НВ) : 2де НВ – номінальна вартість облігацій; СВ ставка відсотка за період; Д дисконт; П премія; КО кількість періодів оберту облігацій; ФС фактична собівартість розміщення облігацій; НВ – номінальна вартість облігацій. З метою бухгалтерського обліку дуже важливі такі характеристики облігацій як їх терміновість, форма виплати доходу і вартість розміщення (за ціною вище або нижче номінальної вартості). Що до форм виплати за облігаціями, то, як відомо, вони можуть бути відсотковими чи дисконтними (не припускають нарахування доходів у вигляді відсотків від номінальної вартості, що погашаються по номіналу, але споконвічно розташованими за ціною нижче номіналу). Звичайно ж, дисконт, що споконвічно, на етапі емісії облігацій, пропонують їхньому покупцю як майбутній доход, — це лише окремий випадок «визначеної» вартості розміщення облігацій емітентом. Візьмемо класичний приклад — процентні облігації, доход за якими нараховують в розмірі визначеної частки від номінальної вартості. «У чистому вигляді» такі облігації розміщують (продають при емісії) за номінальною вартістю. У реальності ж можливий їхній продаж як за ціною нижче номіналу (таким чином, крім відсотків, для інвестора утворюється додаткове джерело доходу — дисконт за процентними облігаціями), так і за ціною вище номіналу (у цьому випадку емітент одержує дохід, а інвестор несе додаткові витрати на суму перевищення номіналу — премії). І, нарешті, не можна забувати про витрати, пов'язані з випуском і розміщенням облігацій. Вони зменшують загальну суму надходжень емітенту від емісії облігацій, знижуючи в такий спосіб фактичну вартість їхнього розміщення, і в зв'язку з цим повинні розглядатися емітентом як фактор утворення дисконту (наприклад, при первинному продажі облігацій за номінальною вартістю витрати на випуск і розміщення саме і будуть складати для емітента дисконт — позитивну різницю між номінальною вартістю (вартістю погашення) і фактичною вартістю розміщення облігацій). Що стосується терміновості, то тут свої умови накладають загальні норми ^ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджений наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20, зі змінами і доповненнями (далі — П(С)БО 11), що підрозділяють будь-які зобов'язання на довгострокові і поточні. Як відомо, з метою бухгалтерського обліку до поточного зобов'язання відносять ті зобов'язання, що будуть погашені протягом операційного циклу підприємства чи повинні бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу. Всі інші зобов'язання — це довгострокові зобов'язання. У зв'язку з цим для правильного відображення в бухгалтерському обліку фінансових зобов'язань за облігаціями, що випускаються, емітент повинен виходити з терміну їхнього обертання. Якщо облігації, що випускають, будуть погашені протягом 12 місяців з дати балансу, то відповідні фінансові зобов'язання повинні розглядатися емітентом як поточні і знайти своє відображення в розділі IV пасиву Балансу. Якщо ж термін погашення облігацій, що випускаються, перевищує 1 рік, то зобов'язання за ними є довгостроковими і відбиваються в розділі III пасиву Балансу. Однак у випадку з зобов'язаннями за облігаційною позикою така їхня класифікація пов'язана з визначеними труднощами практичного характеру. Справа в тім, що діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку не передбачено окремий рахунок для відображення фінансових зобов'язань за облігаціями, термін погашення яких не перевищує одного року (поточних фінансових зобов'язань за облігаціями). Він передбачений лише для довгострокових зобов'язань — рахунок 52 «Довгострокові зобов'язання за облігаціями». Даний рахунок має три субрахунки: - 521 «Зобов'язання за облігаціями», по кредиту якого ведеться облік боргових зобов'язань по номінальній вартості облігацій, по дебету — погашення заборгованості по розрахунках із власниками облігацій; - 522 «Премія на випущені облігації». На даному субрахунку враховують суми премії емітента, тобто суми перевищення ціни розміщення облігацій над їхньою номінальною вартістю. Ці суми є доходом емітента і списуються в кредит субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій»; - 523 «Дисконт за випущеними облігаціями». Цей субрахунок можна назвати своєрідною альтернативою субрахунку 522, тому що на ньому враховується не позитивна, а негативна різниця між ціною розміщення облігацій і їх номінальною вартістю (дисконт). Сума такої різниці є не чим іншим, як витратами емітента і списується з даного субрахунку в дебет субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Однак варто врахувати, що суми премії і дисконту списують на доходи і витрати не відразу, а поетапно, протягом усього періоду обертання облігацій, у розмірі амортизованої вартості. Таким чином, відбувається розподіл відповідних доходів чи витрат протягом усього терміну обертання цінних паперів, що відповідає принципу нарахування і відповідності доходів і витрат, закріпленій у статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-Х1У, зі змінами і доповненнями (далі — - Закон про бухоблік). Нагадаємо, що принцип нарахування і відповідності доходів і витрат припускає, що фінансовий результат звітного періоду визначають шляхом порівняння доходів звітного періоду з витратами, здійсненими для одержання цих доходів. У зв'язку з тим, що термін існування облігаційної позики на практиці навряд чи може бути менш одного кварталу, то, дотримуючись даного принципу, і визначаючи результат фінансових операцій звітного кварталу, емітент при такім визначенні повинний врахувати ту частину «облігаційних» доходів чи витрат, що виходячи з усього терміну обертання облігацій приходиться на даний конкретний звітний період. Саме з цією метою П(С)БО і передбачена амортизація премії і дисконту, що виникають при розміщенні облігацій. Але повернемося до короткострокових облігацій. Виникає питання: як на рахунках бухгалтерського обліку відбити поточні фінансові зобов'язання за споконвічно короткостроковими облігаціями? У даній ситуації необхідно скористатися правом відкриття додаткових субрахунків бухгалтерського обліку, передбаченим Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, зі змінами і доповненнями (далі — Інструкція про застосування Плану рахунків). Такі субрахунки можуть бути відкриті на рахунку 60 «Короткострокові позики». Інструкція про застосування Плану рахунків вказує на використання рахунка 60 для обліку розрахунків за кредитами банків, термін повернення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу, однак сама його назва «Короткострокові позики» дозволяє припускати можливість його більш широкого використання. Дійсно, адже облігації по своїй суті є інструментом позики. Можна відкрити, наприклад, субрахунок 607 «Короткострокові зобов'язання за облігаціями», 608 «Премія за випущеними облігаціями» і 609 «Дисконт за випущеними облігаціями». Методологію бухгалтерського обліку операцій емітента з облігаціями власного випуску розглянемо на умовному прикладі. Покажемо для найпростішого, випадку — емісії відсоткових облігацій, розміщених за номінальною вартістю, виплати за ними доходу і їхнє подальше погашення.Приклад 1. Підприємство в червні 2006 року розмістило (продало) за номінальною вартістю облігації на суму 1,3 млн. грн. Витрати, пов'язані з випуском і розміщенням облігацій (державний збір, комісійні андеррайтеру і т.д.), склали 30000 грн. Відповідно до умов випуску, відсотки нараховують і виплачують наприкінці кожного кварталу з розрахунку 6 % від номінальної вартості. Термін погашення — 15 січня 2007 року. Для емітента витрати на випуск і розміщення облігацій зменшують фактичну вартість їхнього продажу, а тому розглядаються як дисконт, що підлягає амортизації. Щоб використати метод ефективної ставки відсотка необхідно розрахувати саму ставку. Для цього, як ми вже вказували, треба використовувати просту формулу (1).НВ * СВ + Д : КО 1300000*6% + 30000 : 2 ЕСВ = –––––––––––––––––– = ––––––––––––––––––––––––= 7,282% (ФС + НВ):2 (1270000 + 1300000):2 Розраховуємо в таблиці суму амортизації дисконту а також собівартість фінансових зобов'язань за облігаціями Період Номінальна сума % Сума відсотка за ЕСВ, грн. Сума амортизації дисконта, грн. Амортизована собіварт. фінанс. зобов'язань за облігаціями, грн. Червень 06. – – – 1270000 Продовження таблиці 30.09. 06 1300000*0,06==78000 1270000*0,07282==92475 92475-78000==14475 1270000+14475==1284475 31.12. 06 78000 1284475*0,07282==93525 93525-78000==15525 1284475+15525=1300000 Відобразимо в обліку виплату відсотків за облігаціями й амортизацію дисконту № з\п Зміст операцій Сума, грн Дт Кт 1 II квартал 2006р- Обліковані видатки, які пов'язані з випуском і розміщенням облігацій- Розміщені (продані) облігації за номінальною вартістю- Облікована сума неамортизованого дисконту 30000130000030000 60731160^ 3.3 Облік векселівОскільки податковий і бухгалтерський облік простих і перекладних векселів однаковий то і більшість підприємств частіше за все використовують саме прості векселі. Планом рахунків для обліку векселів установлені наступні рахунки і субрахунки: 34 "Короткострокові векселі отримані"; 352 "Інші поточні фінансові інвестиції"; 62 "Короткострокові векселі видані"; 162 "Довгострокові векселі отримані"; 14 "Довгострокові фінансові інвестиції"; 51 "Довгострокові векселі видані". Їх усіх можна розділити на дві групи для обліку: короткострокових векселів; довгострокових векселів. На практиці більшість підприємств України працює з короткостроковими векселями. Тому далі розглянемо, коли використовують рахунки 34, 352 і 62.Рахунок 34 призначений для обліку заборгованості покупців, замовників і інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги і за іншими операціями, що забезпечені векселями. Тобто коли підприємство одержує вексель (у результаті його емісії чи за індосаментом) у розрахунок за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги, враховувати його потрібно на рахунку 34. На субрахунку 352 ведуть облік наявності й руху поточних фінансових інвестицій і еквівалентів коштів. Вексель потрапить у дебет цього рахунка, у першу чергу, коли він придбаний за кошти. Наскільки відомо, є три види діяльності підприємства: операційна, фінансова й інвестиційна. Підприємство одержує вексель в оплату за відвантажені товари (роботи, послуги), як правило, у ході операційної діяльності, а тому його враховують на рахунку 34. Якщо ж фірма (наприклад, що займається оптовою торгівлею канцтоварами) купує вексель за кошти з метою одержання доходу, це вже не операційна діяльність. В наявності інвестиційна діяльність, виходить, і вексель буде виступати як фінансова інвестиція і підлягати відображенню на субрахунку 352. Хоча з цією же метою можна придбати вексель не тільки за гроші, але і за товари (роботи, послуги). І тоді підприємство відіб'є його вартість також на субрахунку 352. Іншими словами, бухгалтер, перш ніж зареєструвати вексель на рахунках бухгалтерського обліку, повинен враховувати те, як надалі припускають його використовувати.Рахунок 62 застосовують векселедавці (емітенти) для обліку розрахунків за заборгованістю постачальникам, підрядчикам і іншим кредиторам за отримані сировину, матеріали, товари, послуги, роботи і за іншими операціями, на які ними видані (емітовані) векселі. А тепер приклад з бухгалтерського обліку вексельної операції.^ Умова: підприємство "В" відвантажило за договором купівлі-продажу підприємству "А" товари на суму 1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн. У наступному звітному періоді підприємства підписали додаткову угоду до договору, за яким підприємство "А" у забезпечення заборгованості за отримані товари видало (емітувало) підприємству "В" простий вексель. Документом, що підтверджує виконання цієї частини договору, служить акт приймання-передачі векселя, підписаний обома сторонами. Видавати прості і перекладні векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги (ст.4 Закону України "Про звертання векселів в Україні" від 05.04.01 р. № 2374-ІІІ, далі — Закон про обертання векселів). Під видачею векселя, виходячи з Положення про операції банків з векселями, затвердженого постановою Правління НБУ від 28.05.99 м № 258 (далі — Положення про операції з векселями), розуміють його первинне вручення емітентом чи векселеутримувачем ремітентові. Схема видачі (емісії) векселя6Товар (1200 грн.)Підприємство "А"(векселедавець)Підприємство "В"(векселеотримувач)Вексель (емісія) 1200грн.Відобразимо на рахунках підприємств "А" і "В" вищезгадану господарську операцію. №з\п Зміст операцій Кореспонденція рахунків Сума, грн. Дт Кт ^ Підприємство "А" 1. Оприбутковані товари від підприємства "В" 281 631 1000 2. Зарахована у податковий кредит сума ПДВ 6411 631 200 3. Передано вексель підприємству "В" 631 621 1200 4. Списано на видатки вартість бланка виданого векселя 949 209 4,17 5. Списано з забалансового обліку вартість бланка векселя – 08 5 ^ Підприємство "В" 1. Відвантажені товари підприємству "А" 361 702 1200 2. Нараховані податкові зобов’язання по ПДВ 702 6411 2