Система бухгалтерського обліку в банках України

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ТАВРІЙСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМ. В.І.ВЕРНАДСЬКОГО

економіко-гуманітарний факультет в м. Мелітополі

кафедра фінансового менеджменту та банківської справи

Реферат на тему: «
Система бухгалтерського обліку в банках України
»

Виконав:

Студент 3 курсу 31групи

Шлома Роман Игоревич

Мелітополь, 2009

План

1. Роль бухгалтерського обліку в управлінні банком, його види та призначення

2. Регулювання і функції фінансового обліку.

3. План рахунків і принципи його побудови

4. Параметри і форми аналітичного обліку

5. Банківська документація

1. Роль бухгалтерського обліку в управлінні банком, його види та призначення

Банки здійснюють свою діяльність на фінансових ринках і належать до категорії підприємств — фінансових посередників. В Україні банківська система має дворівневу структуру, що відповідає моделі кредитної системи розвинутих країн: на першому рівні — Національний банк України, на другому — банки, які ведуть комерційну діяльність.

Національний банк виконує традиційні функції, характерні для центрального банку держави: розробляє та проводить грошово-кредитну політику, є емісійним і розрахунковим центром країни, банком банків та банкіром уряду. Він належить до органів державного регулювання, і тому його доходи і витрати визначаються кошторисом, затвердженим відповідно до чинного законодавства. Національний банк є суб'єктом господарської діяльності, має статус юридичної особи і належить до неприбуткових організацій, оскільки отримання прибутку не є метою його діяльності.

Комерційні банки організовують та здійснюють міжгосподарські розрахунки і грошові платежі, залучають заощадження населення, капітали та інші грошові кошти, що вивільняються в процесі господарської діяльності, і надають їх у позику, використовують для інвестиційних операцій тощо. Отже, особливість господарської діяльності банку на відміну від інших комерційних підприємств полягає в тому, що вони мають справу з фінансовими ресурсами, тобто залучають вільні фінансові ресурси і розміщують їх в активні операції з метою отримання прибутку.

Оскільки комерційні банки ведуть господарську діяльність з метою отримання прибутку, вони одночасно є суб'єктами і господарської, і підприємницької діяльності, що мають статус юридичної особи.

Національний банк та комерційні банки, як і всі інші суб'єкти господарської діяльності, зобов'язані вести фінансовий бухгалтерський облік своєї діяльності та складати фінансову звітність відповідно до вимог чинного законодавства. Необхідність ведення фінансового обліку усіма підприємствами пояснюється його значущою соціальною функцією.

Ефективна господарська діяльність в умовах ринкової економіки можлива тільки за умови забезпечення рівного доступу учасників ринку до фінансової інформації, яка дає змогу кожному з його учасників зробити висновки щодо очікуваної прибутковості або збитковості ще до проведення ділової операції і завдяки цьому запобігти зайвої втрати коштів.

Справді, якщо вкладник, не володіючи фінансовою інформацією про низьку ліквідність і низьку прибутковість діяльності банку, розміщує в ньому депозит, сподіваючись тільки на отримання обіцяних високих процентів, він ризикує втратити кошти з-за банкрутства банку. Керівникові та менеджерам банку інформація необхідна для оцінювання фінансового здоров'я банку з метою розроблення стратегії розвитку банківського бізнесу і прийняття поточних управлінських рішень щодо доцільності здійснення окремих банківських операцій і впровадження нових банківських продуктів.

Адже виникає потреба обміркувати питання: з якого джерела і в якому вигляді учасники ринку можуть отримати фінансову інформацію, що характеризує діяльність банку, і хто є гарантом її правдивості? Наявність правдивої фінансової інформації є однією з найважливіших передумов оптимізації ринкових процесів і сталого соціально-економічного розвитку суспільства. У зарубіжній економічній літературі забезпечення рівного доступу учасників ринку до інформації визначили як закон «симетричної інформації». У державах з ринковою економікою забезпечення рівного доступу до фінансової інформації та її якості належить до об'єктів державного регулювання.

У процесі економічного розвитку суспільства, а разом із цим і ринкової системи господарювання, функцію забезпечення учасників ринку якісною інформацією про фінансово-економічний стан підприємства став виконувати фінансовий бухгалтерський облік. Він є важливою складовою інформаційної системи управління будь-якого підприємства. Зверніть увагу, саме фінансовий, а не управлінський бухгалтерський облік. Управлінський облік виник значно пізніше, як логічне продовження фінансового обліку. Публічні фінансові звіти є кінцевим продуктом фінансового бухгалтерського обліку і розкривають інформацію про фінансовий стан підприємства та результати його діяльності. Така інформація учасникам ринку надається підприємствами шляхом оприлюднення у відкритій пресі загальних фінансових звітів, правила складання, формат, зміст та порядок публікування яких регулює держава.

Учасників ринку, котрі користуються інформацією з фінансових звітів, називають користувачами звітності, а фінансові звіти, що є кінцевим продуктом фінансового бухгалтерського обліку, — фінансовою (зовнішньою) звітністю, оскільки така звітність насамперед повинна задовольняти потреби у фінансовій інформації зовнішніх щодо підприємства учасників ринку. До зовнішніх користувачів фінансової звітності належать акціонери, кредитори, інвестори, різні органи державного управління, громадськість тощо, до внутрішніх користувачів — менеджери підприємства. Отже, користувачі звітності — це фізичні особи та підприємства, котрі потребують інформації про діяльність підприємства для прийняття рішень.

Історично спочатку бухгалтерський облік існував лише як засіб реєстрації господарських операцій методом подвійного запису і складання загальної фінансової звітності й ототожнювався тільки з фінансовим бухгалтерським обліком. Спочатку ця інформація використовувалася для визначення результативності бізнесу загалом: його прибутковості або збитковості, оцінки фінансового стану, а також для цілей оподаткування. Згодом, уже на початку XX ст., стало зрозумілим, що традиційний фінансовий бухгалтерській облік не повною мірою задовольняє інформаційні потреби управління підприємством в умовах загострення конкуренції, ускладнення технології та організації його господарської діяльності. Подолання обмежень фінансового бухгалтерського обліку відбувалося в напрямі посилення його контрольної функції шляхом використання системи калькулювання стандартних витрат виробництва й оперативного аналізу відхилень. Цим самим і був започаткований новий вид бухгалтерського обліку, який за змістом і призначенням суттєво відрізнявся від фінансового бухгалтерського обліку і дістав назву «управлінський облік».

Наступний етап розвитку управлінського обліку почався в середині 30-х років XXст. Він пов'язаний насамперед із розробленням систем калькулювання змінних витрат (директ - костинг) і обліком по центрах відповідальності.

Унаслідок упровадження названих вище систем калькулювання витрат сформувалася окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка використовувала не тільки грошові вимірники й була

орієнтована не на вимірювання загальних витрат на виробництво продукції для складання публічної (зовнішньої) фінансової звітності, а на складання внутрішньої звітності з урахуванням інформаційних потреб менеджерів різного рівня, орієнтованої на прийняття поточних управлінських рішень. Отриману в рамках цієї підсистеми інформацію заведено називати внутрішньою (фінансовою) звітністю, і вона є кінцевим продуктом управлінського обліку. Можна вважати, що управлінській облік як самостійна підсистема бухгалтерського обліку сформувався в середині 50-х років XXст.

Важливий етап розвитку управлінського обліку припадає на середину 70-х років XXст. Для цього етапу характерні глобалізація економіки і посилення ролі стратегічного управління, що обумовили трансформацію управлінського обліку в стратегічний управлінський облік. Адже на даному етапі він набуває надзвичайної актуальності в банківський сфері. Сучасний управлінський облік у комерційному банку є інструментом менеджменту, який створює належну інформаційну базу для забезпечення потреб управління операційною, інвестиційною, фінансовою діяльністю банку, а також для аналізу, маркетингу і прийняття рішень з урахуванням поточних і довгострокових цілей.

Отже, управлінський облік у комерційному банку, як і на будь-якому іншому підприємстві, суттєво відрізняється від фінансового. Головна відмінність полягає в тому, що фінансовий облік призначений насамперед для зовнішніх користувачів інформації (акціонерів, інвесторів, кредиторів, органів банківського нагляду тощо), хоча активно використовується і керівниками банку (внутрішніми користувачами), а управлінський облік є конфіденційною (закритою) інформацією, яка враховує технологічні й організаційні особливості конкретного банку, а також вимоги менеджерів і використовується ними для прийняття управлінських рішень. Кожний банк самостійно вирішує питання, чи доцільно йому впроваджувати управлінський облік.

Держава законодавча заохочує підприємства вести тільки фінансовий облік та публікувати фінансову (зовнішню) звітність і завдяки цьому створює умови і джерело, з якого громадяни та інші учасники ринкової економіки можуть отримати фінансову інформацію про діяльність конкретного підприємства, у тому числі про банки, і мати підстави для прийняття рішень щодо інвестування коштів. Без достовірної інформації про учасників ринку неможливо досягнути оптимізації ринкових процесів і ефективного функціонування економіки. Отже, значуща соціальна роль фінансового бухгалтерського обліку полягає в забезпеченні користувачів інформацією через надання фінансової звітності.

Проте корисність інформації залежить від того, чи розуміє зміст повідомлення той, хто отримує інформацію. У процесі передання інформації важливим є однозначне тлумачення і розуміння понять, термінів, показників та інших носіїв інформації, які використовуються під час прийняття рішень менеджерами, інвесторами, кредиторами та іншими учасниками ринку. Розв'язання цієї проблеми вирішується через зобов'язання усіх підприємств вести фінансовий бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за правилами, установленими державою. Національні положення з бухгалтерського обліку і фінансової звітності, затверджені в Україні, можна розглядати як своєрідну конституцію фінансового обліку, правила якої обов'язкові для дотримання підприємствами, що ведуть фінансовий облік.

Завдання цієї книги — допомогти майбутнім менеджерам з банківської справи опанувати технологію народження фінансових показників у звітності і зрозуміти численні логічні взаємозв'язки між формами фінансової звітності та їх ключовими показниками.

Бухгалтерський облік у банках за своєю сутністю нічим не відрізняється від бухгалтерського обліку, який здійснюється іншими підприємствами. Тож на бухгалтерський облік у банках поширюється загальноприйняте визначення: бухгалтерський облік — _це
процес спостереження, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передання інформації про господарську діяльність банку зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

У практичному аспекті бухгалтерський облік системно відображає інформацію про окремі банківські операції, до яких відносять розрахункові, кредитні, депозитні та інші і з яких складається господарська діяльність банку, що дає змогу користувачам одержувати дані, потрібні для аналізу й оцінювання стану та ефективності діяльності банку. Передавання інформації від банку до користувачів здійснюється шляхом складання й оприлюднення бухгалтерської звітності. Отже, предметом бухгалтерського обліку в банку є його господарська діяльність (різні банківські операції), а кінцевим продуктом — бухгалтерська звітність про господарську діяльність.

Порядок ведення й організації бухгалтерського обліку в банку має певні особливості, які відрізняють його від бухгалтерського обліку інших комерційних підприємств. При цьому саме до банків з боку суспільства виникають додаткові вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку.

Наявність особливостей у системі бухгалтерського обліку в банках обумовлена сферою їхньої діяльності — фінансові ринки, а відповідно і специфікою операцій, які вони здійснюють, та їх роллю в забезпеченні стабільності грошово-кредитної системи. Як підприємство, що працює на фінансових ринках, банк належить до категорії підприємств — фінансових посередників і здійснює операції на грошовому, кредитному ринках та ринку цінних паперів із використанням різноманітних фінансових інструментів. Цим банки суттєво відрізняються від підприємств, які діють у сфері виробництва і левова частка операцій яких припадає на закупівлю сировини, її оброблення і виготовлення готової продукції та її реалізації.

Відомо, що банк як фінансовий посередник стоїть між дрібним кредитором – заощадником і позичальником-інвестором, який має інвестиційні можливості, і допомагає переміщувати кошти від першого до другого. Переміщення коштів банки здійснюють за допомогою використання фінансових інструментів, найпоширенішими з яких є депозити, кредити та цінні папери.

Щоб мати цілісне уявлення про те, як відбиваються господарські операції банку у бухгалтерській звітності, необхідно пояснити значення терміна «фінансовий інструмент». Під фінансовим інструментом розуміють будь-який контракт, у результаті якого виникає фінансовий актив одного підприємства і фінансове зобов'язання, або інструмент капіталу, іншого підприємства. Контракт (угода) може укладатися як у письмовій, так і в усній формі. Наприклад, підприємство, володіючи тимчасово вільними грошовими коштами на суму 25 000 грн, підписує з банком депозитну угоду терміном на один місяць і перераховує грошові кошти на строковий депозит у банку. Унаслідок цієї операції у підприємства в балансі з'являється фінансовий актив у вигляді такого фінансового інструменту, як розміщений на рахунку в банку депозит. Водночас у балансі банку ці грошові кошти відображаються як фінансове зобов'язання (борг) банку перед клієнтом за залученим депозитом.

Фінансовий актив надає право банку отримувати від підпри-ємства-контрагента грошові кошти або інший фінансовий інструмент. До фінансових активів належать грошові кошти, кредити надані, цінні папери в портфелі банку, дебіторська заборгованість, яка підлягає погашенню грошовими коштами, тощо. Наприклад, кредит наданий банком підприємству, відображається у звітності банку як фінансовий актив (сума боргу підприємства перед банком чи його дебіторська заборгованість), а у звітності підприємства — як фінансове зобов'язання (довгострокові або короткострокові позики), яке підлягає погашенню з боку підприємства грошовими коштами.

Фінансові зобов'язання включають залучені в депозити кошти, отримані банком кредити, емітовані банком облігації тощо. Фінансове зобов'язання надає право будь-якій стороні погашати зобов'язання грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом.

Інструмент капіталу — це будь-який контракт, який засвідчує залишкову частину в активах підприємства після вирахування всіх його зобов'язань. Прикладом інструментів капіталу є звичайні або привілейовані акції. Банк, організований у вигляді акціонерного товариства, залучає власний капітал шляхом емісії і розміщення власних акцій. Оплачені акціонерами банку розміщені акції відображаються у балансі як статутний капітал. Перелічені вище інструменти називають первісними.

Крім первісних, існують похідні фінансові інструменти. До них належать форвардні, ф'ючерсні контракти, контракти «своп» і опціони. Похідний фінансовий інструмент зазвичай має умовну суму, яка може бути, наприклад, сумою у валюті, кількістю акцій, визначених у контракті. Проте похідний фінансовий інструмент не вимагає від утримувача або продавця інвестувати або одержувати умовну суму на початку контракту.

Діяльність на фінансових ринках природно розглядається як надзвичайно ризикована. Ризики, що беруть на себе банки, здійснюючи операції з фінансовими інструментами, включають ризики ліквідності, кредитний ризик, валютний і процентний ризики тощо. Загострення конкуренції на ринку банківських послуг призводить до посилення ризиків, що супроводжують діяльність банків.

У суспільстві з ринковою економікою існує нагальна потреба в підтриманні надійності банків, їх платоспроможності та ліквідності, в обмеженні ступеня ризику, притаманного різним видам діяльності банку. Банкрутство банків, фінансові кризи надзвичайно боляче впливають на стан економіки і суспільства. Адже більшість фізичних осіб і підприємств користуються послугами банку або як вкладники, або як позичальники. Вкладники насамперед зацікавлені в збереженні вкладених у банк грошових коштів і в отриманні на них пристойного доходу. Клієнти банку у разі виникнення в них потреби у кредитах мусять бути впевнені в спроможності банку надати такі кредити. Успіх банку залежить від рівня довіри до нього з боку потенційних вкладників та позичальників. Правильність прийняття ними рішень щодо вибору банку і напрямів власних інвестицій потребує якісної інформації про господарсько-фінансову діяльність банку, а також розкриття інформації про ступінь наявних та майбутніх ризиків, з якими вже зіткнувся або невдовзі може зіткнутися банк.

Інформація про діяльність банку формується в системі бухгалтерського обліку і надається у вигляді фінансової звітності. Фінансова звітність — це бухгалтерська звітність, що містить сукупність економічних показників, які повинні відбивати об'єктивну оцінку фінансового стану і фінансового результату, а також обсяги грошових потоків від діяльності комерційного банку та ступінь ризиковості його діяльності. Форма і обсяг бухгалтерської інформації мають бути такими, щоб ці учасники ринку могли приймати виважені економічні рішення. Цим і обумовлені специфічні вимоги до банків щодо розкриття інформації про господарську діяльність у зовнішній (публічній) фінансовій звітності, які стисло викладено у міжнародному стандарті з бухгалтерського обліку за номером ЗО «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ» і розглянуто в наступному параграфі.

Бухгалтерський облік розглядається як важлива функція управління. Система бухгалтерського обліку інтегрована в систему управління діяльністю банку.

Управління банком полягає в прогнозуванні основних параметрів розвитку банківського бізнесу. До інструментів управління належать:

» планування як процес визначення стратегічних та тактичних цілей розвитку банківського бізнесу;

•організація як процес вирішення структурної побудови банку, визначення функцій і характеру діяльності структурних під розділів та делегування їм певних повноважень;

•контроль як процес вимірювання й оцінювання реального стану виконання запланованих завдань порівняно із заданими параметрами, розрахунки відхилень та внесення корективів у планові завдання;

•управління персоналом: з'ясування потреби в кадрах, переміщення в межах банку залежно від професіоналізму і кваліфікації, підвищення кваліфікації.

Для нормального виконання розглянутих функцій управління необхідна інформація, яка в практичній діяльності комплексно і

систематизовано узагальнюється тільки в системі бухгалтерського обліку.

У складі бухгалтерського обліку виокремлюють два види обліку: фінансовий та управлінський. Вони не є самостійними видами бухгалтерського обліку, а розглядаються як взаємозв'язані підсистеми цілісної системи бухгалтерського обліку.

Визначимо поняття «фінансовий облік» та «управлінський облік».

Фінансовий облік — це сукупність правил і процедур, які забезпечують підготовку і передання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та потоки грошових коштів банку згідно з вимогами чинного законодавства для задоволення потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів для прийняття ними економічних рішень.

Управлінський облік — це сукупність правил і процедур, які забезпечують підготовку і надання інформації про діяльність банку для задоволення потреб керівництва банку та його менеджерів під час прийняття управлінських рішень згідно з вимогами внутрішніх нормативно-правових документів банку.

До спільних рис цих видів бухгалтерського обліку слід віднести:

по-перше, загальну єдину базу первинного обліку, яка включає первинні бухгалтерські документи та реєстри аналітичного обліку;

по-друге, побудову обліку за методом двоїстості, тобто подвійного відображення господарських фактів та процесів;

по-третє, управлінський облік технологічно побудований на даних фінансового обліку про доходи та витрати від банківської діяльності, які є для нього точкою відліку (вихідними даними). Введення управлінського обліку дає змогу поглибити і деталізувати дані про витрати і доходи банку, пов'язані з реалізацією тих чи інших послуг або банківських продуктів, оцінювати вклад окремого працівника або групи працівників у загальний фінансовий результат від діяльності банку.

Незважаючи на це, між зазначеними видами бухгалтерського обліку існують і відмінності, які дають змогу розглядати їх як повністю автономні підсистеми. Ці відмінності обумовлені метою і спрямованістю видів обліку, принципами організації, змістом і порядком надання та використання бухгалтерської інформації. Основні об'єкти фінансового обліку — це активи, зобов'язання, капітал, доходи та витрати. До об'єктів управлінського обліку належать доходи, витрати та фінансовий результат, які групуються за видами операцій, що здійснюються банком, за видами джерел коштів, що використовуються для залучення ресурсів, за структурними підрозділами, які одержують або несуть відповідні доходи або видатки.

Підсумовуючи викладене, можна виснувати, що мета будь-якого бізнесу — досягнення високих економічних показників. Джерело інформації, що висвітлює показники про фінансовий стан, фінансові результати та грошові потоки від діяльності банку, є кінцевим продуктом фінансового обліку. Отже, основне призначення фінансового обліку — це складання і надання правдивої фінансової звітності загального призначення користувачам. Така фінансова звітність насамперед передбачена для широкого кола зовнішніх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їхніх конкретних потреб. Проте вона також активно використовується і менеджерами банку. На підставі показників фінансової звітності можна обчислити важливі фінансові вимірники, ґрунтуючись на яких можна приймати виважені економічні рішення. Фінансовий облік можна вести і без одночасного ведення управлінського обліку. Але впровадження управлінського обліку передбачає як вихідну базу наявність уже діючого фінансового обліку. Кожен із цих видів бухгалтерського обліку має свою цільову аудиторію користувачів, яких цікавить різна інформація про діяльність банку.

Окремої уваги потребує питання: за якими критеріями поділяють користувачів на зовнішніх та внутрішніх і чим різняться їх цілі щодо забезпечення інформацією про господарську діяльність банку?

Користувачі бухгалтерської інформації поділяються на зовнішніх та внутрішніх залежно від відношення до банку як суб'єкта підприємницької діяльності і можливостей доступу до фінансової інформації про діяльність банку.

До зовнішніх користувачів належать: кредитори, інвестори, клієнти, працівники банку, акціонери банку, а також органи державного управління, нагляду, податкові органи, їм інформація потрібна: для прийняття рішення стосовно того, чи варто придбати акції банку, стати його клієнтом або вкладником; для оцінювання можливості банку щодо повернення кредитів, попереджування негативних явищ у діяльності банку з метою своєчасної його санації; запобігання загрозі банкрутства чи пом'якшення його наслідків для вкладників та клієнтів банку; для формування грошово-кредитної політики. Наявність інформації дає змогу безпосередньо впливати на діяльність банку. Така інформація надається в рамках фінансового обліку. Зовнішні користувачі не мають змоги визначити якісь свої специфічні вимоги, крім установлених чинним законодавством.

Відповідно до міжнародної практики інвестори і кредитори розглядаються як основні користувачі, саме для задоволення їхніх інтересів банки зобов'язані оприлюднювати фінансову інформацію. Публічність інформації посилює відповідальність банків за результати своєї діяльності перед суспільством.

Внутрішні користувачі — це керівництво банку. Йому інформація необхідна для прийняття рішень за всім спектром питань щодо управління банком: стратегічне і тактичне управління, складання бюджетів, управління фінансами, оптимізація використання ресурсів тощо. Для вирішення цих завдань поряд з фінансовою звітністю керівництво банку потребує іншої інформації, яка формується в підсистемі управлінського обліку.

У ринковій економіці держава не має підстав зобов'язувати банки чи інші підприємства впроваджувати управлінський облік. Такі дії розглядатимуться як втручання у внутрішні справи і як обмеження свободи економічної діяльності підприємств. Зазначеною функцією держава законодавче наділена тільки щодо фінансового обліку. Використовуючи цей важіль, держава створює умови для забезпечення рівного доступу користувачів до інформації і гарантує безпеку коштів, укладених у банки.

Розглянемо, за допомогою яких механізмів регулювання фінансового обліку держава досягає правдивості і доречності фінансової інформації, що складають банки, та її оприлюднення.

Зрозуміло, що дрібні вкладники навряд чи зможуть скористатися цією інформацією. Важко уявити, що пересічний вкладник самотужки вивчатиме фінансові звіти банків і здійснюватиме порівняльний аналіз діяльності різних банків. Такий аналіз і оцінка потребують професійних знань. Регулювання цього питання державою сприяє появі професійних рейтингових агентств, діяльність яких і спрямована на забезпечення правдивою інформацією громадськості та інших користувачів.

Середні і великі кредитори й інвестори банків, які мають у штаті професіоналів — фінансових аналітиків, отримавши безпосередньо доступ до інформації, використовують її для аналізу ліквідності та платоспроможності банку, з яким мають партнерські відносини.

2. Регулювання і функції фінансового обліку

Соціальна роль фінансового обліку полягає в переданні фінансової звітності для забезпечення потреб передусім зовнішніх користувачів і реалізується через державне регулювання. В Україні закони, що регулюють ведення і організацію фінансового обліку, мають жорстко детермінований характер. Банки, як і інші суб'єкти господарської діяльності, під час ведення фінансового обліку, повинні дотримуватися чинного законодавства. Правила, методи і бухгалтерські процедури при цьому деталізуються і регламентуються.

В Україні до банків ставляться жорсткі вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку, розкриття інформації про їхню діяльність та доведення її до громадськості. Ці питання врегульовані такими законами: «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Про банки і банківську діяльність», «Про Національний банк України», «Про аудиторську діяльність в Україні», «Про цінні папери та фондовий ринок».

Правові засади регулювання фінансового обліку і складання фінансової звітності визначені законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Державне регулювання фінансового обліку спрямоване на створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов'язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів.

Найбільші повноваження у сфері державного регулювання фінансового обліку належать Міністерству фінансів України. До його повноважень слід віднести розроблення методології фінансового обліку, яка насамперед втілює визначення принципів ведення бухгалтерського обліку та принципів складання фінансової звітності. Міністерство фінансів реалізує покладену на нього функцію щодо регулювання фінансового обліку через механізм регулювання процесом розроблення та затвердження національних стандартів бухгалтерського обліку. Мета цих стандартів — запобігти застосуванню підприємствами, у тому числі банками, різних підходів щодо розрахунку важливих економічних показників, забезпечити єдність підходу до формування фінансової звітності.

Для регулювання фінансового обліку в Україні запроваджено 25 національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Упровадження національних положень бухгалтерського обліку дало змогу привести національну систему бухгалтерського обліку і звітності у відповідність до реалій ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності (МСБО).

Цей процес був забезпечений тим, що розроблення національних положень відбувалося з використанням МСБО як базисної основи, а також ураховувались економіко-правовий стан країни і традиції, що склалися у сфері бухгалтерського обліку.

Національні П(С)БО охоплюють майже всі діючі МСБО, крім ЗО, 40 і 41. Деякі національні стандарти (наприклад, П(С)БО-12 «Фінансові інвестиції», П(С)БО-16 «Витрати» тощо) об'єднують положення кількох МСБО, а в деяких випадках передбачаються національні стандарти, які не мають аналогічного міжнародного стандарту.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку — це нормативний документ, в якому визначені принципи та методи ведення фінансового обліку. Структура стандарту залежить від обсягу питань, які в ньому розглядаються. Проте кожний стандарт обов'язково містить ключові елементи: загальні положення, які пояснюють його мету, сферу застосування та визначають усі використані основні терміни, методи оцінки об'єктів обліку і вимоги щодо розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Притаманні банкам як фінансовим посередникам особливості діяльності та їх роль в економіці є основними чинниками, що

впливають на побудову фінансового обліку в банках. З урахуванням того, що діяльність комерційних банків регулює Національний банк України, до його компетенції також входить розроблення правил та методики ведення фінансового обліку в банках.

Повноваження НБУ в цій сфері викладені в законах «Про національний банк України» та «Про банки і банківську діяльність». Утім викладені в нормативно-правових актах НБУ (інструкціях, постановах, рекомендаціях) правила, методи та процедури фінансового обліку не повинні суперечити національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку та звітності.

Тільки тоді, коли якісь аспекти ведення фінансового обліку банками не врегульовано діючими положеннями бухгалтерського обліку [П(С)БО], Національний банк має право під час розроблення інструкцій з бухгалтерського обліку застосувати МСБО.

Саме така ситуація склалася через відсутність національного положення, в якому були б викладені вимоги до банків щодо розкриття ними інформації у фінансовій звітності.

Тому інструктивні документи, які визначають правила і порядок складання та публікації фінансової звітності банків, розроблені Національним банком на базі міжнародного стандарту бухгалтерського обліку МСБО-30, який має назву «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ».

Призначенням цього стандарту і є встановлення вимог до формату, обсягу і змісту фінансової інформації, яку банки зобов'язані надавати зовнішнім користувачам. Відповідно до цього стандарту коментарі банків до фінансової звітності повинні розкривати такі аспекти, як управління та контроль з боку банку ліквідності і притаманних банківській діяльності кредитного, процентного та валютного ризиків тощо.

Використання цього стандарту дало змогу наблизити фінансову звітність банків до стандартів звітності, які застосовуються в країнах з розвинутою ринковою економікою, і зробити банківську систему більш прозорою. Втім залишились ще і відмінності в підходах НБУ до складання фінансової звітності банків порівняно з вимогами, викладеними в міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку. Ці відмінності можна простежити, порівнявши зміст інструкцій НБУ з вимогами МСБО-30.

Отже, актуальним залишається проблема розроблення національного положення бухгалтерського обліку, аналогічного МСБО-30. Позитивне вирішення цієї проблеми сприятиме прозорості банківської системи України та активізації процесу її інтеграції у світову фінансову систему.

До повноважень керівництва банку стосовно фінансового обліку віднесено створення належних умов для правильного ведення фінансового обліку згідно з чинним законодавством. Для виконання цієї вимоги керівництво банку зобов'язане забезпечити розроблення внутрішнього нормативно-правого акта, який має назву «Облікова політика банку». У цьому документі викладені правила ведення й організації фінансового обліку, методи оцінювання конкретних об'єктів фінансового обліку, до яких дозволено застосовувати альтернативні методи, а також: бухгалтерські процедури, що використовуються банком для складання та подання фінансової звітності.

Цей документ насамперед вміщує положення облікової політики банку щодо формування резервів на покриття втрат від неповернення кредитів, під знецінення цінних паперів та інші сумнівні активи, правила списання з балансу безнадійних щодо повернення кредитів, нарахування процентних доходів і витрат, порядок організації внутрішнього контролю при здійсненні бухгалтерських процедур тощо.

Сутність фінансового обліку реалізується через виконання ним певних функцій. Фінансовий облік виконує такі основні функції:

• суцільне, повне і безперервне відображення всіх господарських операцій за обліковий період;

« складання встановленої фінансової звітності;

• інтерпретація і подання достовірної фінансової інформації користувачам.

Для розуміння функцій фінансового обліку насамперед потрібно з'ясувати сутність поняття «господарська операція» і виокремити критерій, за яким вона підлягає відображенню в бухгалтерському обліку.

У бухгалтерській практиці найчастіше користуються таким визначенням господарської операції. Господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни у фінансовому стані банку.

З'ясуємо, що ж розуміють у бізнесі під фінансовим станом? Фінансовий стан, або фінансова позиція, банку відображає, чим банк володіє (економічні ресурси) і що він кому заборгував на даний момент часу. У фінансовому обліку економічні ресурси (майно), які є власністю банку або які банк контролює, розглядаються як його активи. Джерела, за рахунок яких отримані ресурси, заведено позначати як його зобов'язання та власний капітал (борги). Зобов'язання показують, скільки банк залучив коштів від кредиторів, а капітал — скільки коштів інвестували в банк його засновники. Аналізуючи фінансовий стан банку, ми можемо зробити висновок, чи здатен він розплатитися зі своїми кредиторами, а також чи приніс банківський бізнес прибуток. Фінансовий стан можна виразити рівнянням:

Активи = Зобов'язання + Капітал (власний).

Це рівняння відоме в бухгалтерському обліку як класичне бухгалтерське, або балансове, рівняння. Його ліва і права частини мають завжди дорівнювати одна одній, тобто балансуватись.

У бухгалтерському обліку активи, зобов'язання і власний капітал використовують для характеристики фінансового стану банку (фінансової позиції).

Більшість господарських операцій є наслідком дій керівників та працівників банку, які укладають від імені банку угоди, здійснюють технологічні операції тощо. Прикладом таких операцій є залучення грошових коштів у депозити, надання кредитів, купівля цінних паперів, здійснення безготівкових розрахунків за дорученням клієнтів. Наприклад, залучення готівкою грошових коштів у депозит від фізичної особи веде до появи у банку готівки (активу), водночас у нього з'являється борг перед вкладником (зобов'язання).

За надання кредиту банк отримує дохід у вигляді сплати позичальником процентів за користування кредитом. Наслідком цієї господарської операції є, з одного боку, збільшення у банку грошових коштів (актив), а з іншого — зростання капіталу його засновників за рахунок отриманих доходів. Утім сплата банком процентів вкладникам за залучені депозити, навпаки, призводить до зменшення як грошових коштів (актив), так і капіталу унаслідок здійснених видатків. Проте підписання банком угоди тільки про намір надати підприємству кредит жодних змін у фінансовому стані не викликає, тому що не супроводжується рухом ані грошових коштів, ані інших фінансових інструментів. Інакше кажучи, критерій, за яким визначаємо, відображати чи не відображати господарську операцію у фінансовому обліку, — це виявлення наслідків цієї операції.

Отже, доходимо висновку: відображенню у фінансовому обліку підлягає тільки така господарська операція, наслідки якої ведуть до змін у складі активів, зобов'язань та капіталу, тобто у фінансовому стані банку.

Для того щоб виявити наявність змін у структурі активів, зобов'язань та власному капіталі, господарську (банківську) операцію доцільно дослідити й опрацювати в системі бухгалтерського обліку. Опрацювання інформації про господарські операції банку здійснюється за допомогою загальновизнаних інструментів бухгалтерського обліку. Вони відомі з загального курсу бухгалтерського обліку. До них належать: документація, інвентаризація, визнання й оцінка елементів фінансової звітності, система рахунків, подвійний запис, звітність. Усі інструменти існують не ізольовано, тобто автономно, а тісно пов'язані між собою.

Особливості технології ведення бухгалтерського обліку в банку та застосування його окремих елементів розглянемо пізніше, а спочатку з'ясуємо, за допомогою яких засобів відображається фінансова інформація.

3. План рахунків і принципи його побудови

У попередньому матеріалі розглянуто унікальні елементи фінансової звітності — активи, зобов'язання, капітал, доходи і витрати, які є засобом розкриття фінансової інформації щодо банку, викладено їх економічну сутність. Було також з'ясовано, за допомогою яких форм фінансових звітів та економічних показників ця інформація надається банками власним менеджерам та зовнішнім користувачам.

Нез'ясованим ще залишилося питання, у який спосіб відбувається підготовка фінансової звітності, як удається велику кількість господарських операцій, що банк виконує за певний обліковий період, подати в системі взаємозв'язаних економічних показників у вигляді форм фінансових звітів.

Для підготовки фінансових звітів використовується такий інструмент бухгалтерського обліку, як рахунок, про який згадувалося під час розгляду функцій фінансового обліку.

Рахунок (бухгалтерський) є основною одиницею накопичення інформації фінансового обліку. Для кожного виду активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів та витрат банку призначається окремий рахунок. Наприклад, є окремі рахунки для таких видів активів: «грошові кошти», «банківські метали», «кредити, які надані суб'єктам господарської діяльності», «цінні папери в портфелі банку на продаж» тощо. Приклади рахунків для обліку зобов'язань: «кошти клієнтів банку», цінні папери власного боргу, емітовані банком», «субординований борг банку» тощо. Для обліку власного капіталу використовують такі рахунки: «статутний капітал банку», «емісійні різниці» тощо.

Отже, рахунок — це інструмент, який використовується для збору інформації про кожний елемент фінансової звітності у стандартизованому форматі.

У фінансовому обліку за допомогою рахунків забезпечується: 1) всеохопна реєстрація господарських операцій, що впливають на фінансовий стан; 2) перевірка точності відображення операцій. Рахунок дає змогу відобразити та простежити зміни кожного показника фінансових звітів, які мали місце за звітний період.

Одним із ключових елементів національної системи бухгалтерського обліку є План рахунків, завдяки якому досягається систематизація бухгалтерських рахунків відповідно до елементів та в розрізі показників фінансової звітності.

План рахунків — це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку, що використовується для реєстрації банківських операцій.

Новий План рахунків, розроблений Національним банком України, запроваджений у банках з 1 січня 1998 р. Він узгоджений із загальноприйнятими у міжнародній практиці бухгалтерськими принципами та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Структура Плану рахунків побудована з урахуванням вимог до типової структури фінансових звітів банку, які викладені в МСБО № ЗО. План рахунків є обов'язковим до використання всіма установами банків.

Національним банком України розроблено окремо План рахунків бухгалтерського обліку для установ НБУ та План рахунків для комерційних банків. Розроблений окремо для установ НБУ План рахунків за структурою майже не відрізняється від Плану рахунків для комерційних банків, але має деякі особливості за змістом. Це пов'язано з тим, що НБУ виконує операції, властиві тільки центральному банку: емісійні операції, обслуговування уряду та зовнішнього боргу, регулювання діяльності комерційних банків та ін.

Застосування міжнародних принципів та стандартів бухгалтерського обліку дає можливість складати фінансову звітність, яка достатньою мірою відтворює вірогідну та зрозумілу картину господарсько-фінансової діяльності банку.

Принцип бухгалтерського обліку— це правило, яким слід керуватися під час вимірювання, оцінювання та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності.

До міжнародних (загальноприйнятих) принципів бухгалтерського обліку належать:

· принцип автономності;

· принцип безперервності діяльності;

· принцип нарахування та відповідності доходів і витрат;

· принцип обачності;

· принцип єдиного грошового вимірника;

· принцип превалювання змісту над формою;

· принцип історичної (фактичної) собівартості;

· принцип періодичності;

· принцип послідовності.

Із змістом та призначенням цих принципів ви ознайомилися, вивчаючи дисципліну «Бухгалтерський облік». Далі розглянемо принципи, застосування яких у фінансовому обліку банків має певні особливості.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Принцип нарахування регулює момент визнання доходів і витрат. За цим принципом доходи і витрати відображаються в обліку в тому періоді, коли вони були нараховані, тобто зароблені чи здійснені, незалежно від того, коли фактично були отримані чи сплачені гроші.

Альтернативним методом є касовий метод визнання доходів і витрат, за яким доходи визнаються тільки з моменту надходження грошей у касу банку або на його кореспондентський рахунок, а витрати — тільки з моменту їх сплати готівкою або з коррахунку.

Розглянемо зміст ключових положень принципу нарахування доходів та витрат.

Усі завершені операції реєструються тоді, коли вони мали місце, незалежно від часу отримання або сплати грошей.

Принцип нарахування, як зазначалося, означає, що доходи зароблені (визнані) в тому періоді, коли господарська операція, від здійснення якої саме і заробляється дохід, мала місце, а не тоді, коли гроші фактично отримано. Виходячи з цього принципу дохід визнається у момент продажу активу або надання послуги, коли і має місце його заробляння, а не на дату надходження грошей у касу або на рахунок від продажу активу чи послуги.

Для застосування принципу нарахування головним критерієм є те, що дохід вважається заробленим, коли процес заробляння в основному завершений. У разі продажу товарів такий процес в основному є завершеним, коли право власності на товари переходить від продавця до покупця. Якщо надаються послуги, то процес заробляння вважається в основному завершеним, коли послуга вже надана, а не коли гроші повністю сплачені.

До переваг принципу нарахування відносять те, що його застосування дає можливість інформувати користувачів не тільки про надходження або сплату грошових коштів у минулому, а й про зобов'язання платити кошти або про їх надходження в майбутньому.

До іншого ключового положення принципу нарахування слід віднести принцип відповідності доходів і витрат.

Принцип відповідності забезпечує обчислення фінансового результату звітного періоду через зіставлення доходів звітного періоду з витратами, що були понесені для отримання цих доходів.

Стержневим положенням принципу відповідності є те, що доходи і витрати повинні бути правильно оцінені в кожному обліковому (звітному) періоді. Дохід за звітний період визначається за принципом нарахування, а потім витрати мають бути пов'язані з заробленими доходами. Труднощі застосування цього положення полягають у тому, що на практиці господарська операція починається в одному обліковому періоді, а завершується в іншому. У прикладі з наданням кредиту ми це бачили.

Принцип відповідності визначає порядок оцінювання витрат виходячи з цілі, задля якої мали місце витрати. Якщо витрати пов'язані з конкретним доходом, вони визнаються в тому періоді, в якому цей дохід був зароблений.

Вивчаючи звіт про фінансові результати, ми бачили, що процентні витрати, які пов'язані з банківськими операціями з залучення депозитів, відображаються одночасно з процентними доходами, заробленими від кредитних операцій, і шляхом їх зіставлення обчислюється проміжний фінансовий результат у вигляді чистого процентного доходу.

Ресурси, використані в одному періоді для отримання доходу в інших періодах, повинні розподілятися за цими іншими періодами. Ми бачили це на прикладі сплати орендної плати наперед.

Деякі витрати, наприклад загальні адміністративні витрати банку, не мають прямого зв'язку з доходами певного облікового періоду. Тому такі витрати визнаються у звіті про фінансові результати за той період, у якому вони мали місце.

Отже, застосування принципу відповідності дає змогу розмежувати доходи і витрати між звітними (обліковими) періодами та узгодити доходи звітного періоду з витратами, завдяки яким одержано ці доходи. Принцип нарахування і відповідності має велике значення для визначення вірогідного фінансового результату.

Принцип обачності. Обачність зумовлена невизначеністю певних подій. Наприклад, для банку завжди існує ймовірність того, що певні кредити не будуть повернуті позичальниками. У зв'язку з цим, оцінюючи у звітах інформацію, слід уникати завищення активів та доходів або заниження витрат та зобов'язань банку.

Це означає, що витрати та зобов'язання потрібно відображати у фінансовому обліку відразу після отримання відомостей про ймовірність їх виникнення, а активи та доходи — лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівні та безнадійні кредити слід списувати на витрати та вираховувати із загальної суми кредитів, наданих у тому періоді, коли з'явилися сумніви щодо можливості їх повернення.

Іншим прикладом застосування принципу обачності є оцінка цінних паперів у портфелі банку за правилом нижчої вартості.

У банківській практиці проведення за всіма видами резервів складаються на момент визначення і виникнення ризиків незалежно від достатності чи наявності прибутку.

Особливою рисою резервів, сформованих виходячи із принципу обачності, є їх не грошова природа, тобто для їх створення банку не потрібно мати грошові кошти.

Зауважимо, що принцип обачності не означає створення прихованих або надмірних резервів, навмисне заниження оцінки активів та доходів або завищення зобов'язань чи витрат з метою викривлення звітності.

Важливе значення принципу обачності полягає в тому, що його застосування дає змогу користувачам уникнути надмірного «оптимізму» в оцінці об'єктів фінансового обліку і є для менеджерів, безперечно, важливим інструментом управління банківськими ризиками (кредитним, ринковим).

Принцип історичної (фактичної) собівартості. Застосування цього принципу передбачає досягнення адекватного відображення фінансового стану банку через намагання, наскільки це можливо, уникнути суб'єктивних оцінок господарських операцій. Згідно з принципом історичної вартості пріоритетною є оцінка активів і зобов'язань банку виходячи із фактичних витрат на їх придбання. Утім слід розуміти, що пріоритетність історичної (фактичної) собівартості стосується здебільшого первісної вартості активів і зобов'язань.

З часом, звісно, оцінка активів і зобов'язань має тенденцію змінюватися. Для усунення розбіжностей між історичною собівартістю і реальною та досягнення вірогідної оцінки активів і зобов'язань на практиці застосовують комбіновані методи оцінки. Оцінка за фактичною собівартістю поєднується з використанням таких методів оцінки, як теперішня вартість, відновлювана собівартість, чиста вартість придбання або реалізації, справедлива вартість тощо.

Наприклад, у банку кредити надані оцінюються за чистою ціною реалізації, цінні папери в портфелі банку на інвестиції — за справедливою вартістю, приміщення банку — за історичною собівартістю за вирахуванням зносу.

Принцип періодичності. Виходячи з безперервності діяльності банку припускаємо, що об'єктивно оцінити, скільки коштує банк, можна на момент початку діяльності банку і на момент ліквідації банку. Проте прийняття рішень користувачами потребує періодичної фінансової інформації про діяльність банку. Згідно з цим принципом господарська діяльність банку розподіляється на певні періоди з метою складання фінансової звітності.

Завершеним звітним періодом, який охоплює повний цикл обробки облікової інформації і закінчується складанням фінансової звітності, включаючи всі її компоненти, вважається календарний рік.

Проміжна квартальна фінансова звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року. Банки також складають щоденну та місячну фінансову звітність. Комплекти такої звітності на відміну від річної фінансової звітності включають не всі компоненти. На відміну від інших підприємств банки щоденно складають баланс.

Звітний період на практиці ще називають обліковим періодом.

У процесі формування Плану рахунків банку ставиться завдання максимально його спростити для кращого сприйняття і водночас забезпечити його високу інформативність як для менеджерів, так і для зовнішніх користувачів.

Зазначимо основні вимоги, яким повинен відповідати план рахунків комерційних банків:

· детальний та повний облік усіх банківських господарських
операцій;

· своєчасне оброблення і накопичення детальної інформації;

· відображення правдивої та змістовної інформації для всіх категорій користувачів.

Бухгалтерські рахунки в плані рахунків об'єднані в дев'ять класів.

Структуру Плану рахунків можна подати у вигляді схеми (рис. 1.6).

У структурі Плану рахунків можна виділити три частини, які логічно пов'язані між собою:

· балансова частина;

· в частина доходів і витрат;

· позабалансова частина.

Балансова частина включає перші п’ять класів(від першого до п’ятого) рахунків. Рахунки першого — четвертого класів призначені для обліку активів та зобов'язань, а за рахунками п'ятого класу обліковують джерела власного капіталу. На підставі рахунків перших п'яти класів складається балансовий звіт комерційного банку.

Друга частина охоплює класи доходів та витрат (шостий та сьомий класи). На базі рахунків шостого та сьомого класів складається звіт про фінансові результати.

У плані рахунків банку на відміну від підприємств в одному класі об'єднані різні за характером рахунки. Кожний клас включає як активні, так і пасивні рахунки.

Третя частина містить клас позабалансових рахунків (дев'ятий клас), на рахунках якого обліковуються позабалансові операції банку. До особливої риси позабалансових операцій слід віднести те, що в момент їх здійснення не змінюється фінансовий стан банку. Наприклад, відкриття кредитної лінії банком на користь підприємства не супроводжується водночас видачею йому кредиту і тому не впливає на зміну фінансової позиції банку.

Особливість побудови Плану рахунків полягає у чіткій методологічній організації та ефективності рішень. Фінансовий результат, що відображається на рахунку п'ятого класу «Результати минулого року, що очікують затвердження», обчислюється за даними рахунків шостого та сьомого класів. Це свідчить про логічний зв'язок між першою і другою частинами Плану рахунків,

а далі плавно трансформується у зв'язок між балансовим звітом і звітом про фінансові результати.

Умовні зобов'язання і вимоги, що обліковуються на позабалансових рахунках дев'ятого класу, за певних умов, які передбачені угодами, можуть стати реальними вимогами до банку або його зобов'язаннями і суттєво вплинути на зміни його фінансової позиції. Такі можливі наслідки позабалансових операцій свідчать про логічний зв'язок між третьою і першою частинами Плану рахунків.

Рахунки усіх трьох частин призначені для ведення фінансового обліку.

Восьмий клас призначений для рахунків для ведення управлінського обліку і для рахунків, через які передбачено забезпечити зв'язок між рахунками фінансового обліку та рахунками управлінського обліку.

Рахунки управлінської бухгалтерії використовуються для визначення собівартості банківських продуктів, а також ефективності праці окремих підрозділів або центрів відповідальності тощо. Вони дають змогу накопичити інформацію для прийняття тактичних і стратегічних рішень менеджерами та керівництвом банку. На сьогодні не існує централізовано розробленої методології і методики ведення управлінського обліку в банках. Кожний банк вирішує цю проблему самостійно.

Уміння користування і тлумачення форм фінансової звітності значно полегшує розуміння принципів розміщення рахунків та їх об'єднання за структурними одиницями в Плані рахунків.

Передусім потрібно розглянути структурні одиниці плану рахунків, які використовуються для передання інформації(рис 1,7.)

План рахунків складається із класів, розділів, груп та власне рахунків. Ці структурні одиниці різняться ступенем деталізації інформації, за елементами звітності. На рівні класів не надається змістовна інформація. Структурна одиниця «клас» має інше навантаження. Виокремлення класів дає змогу об'єднати в одному класі однорідні за видами активи і зобов'язання відповідно до економічного змісту операцій, які виконує банк.

Уся мінімально необхідна інформація надається на рівні таких одиниць, як розділи, їх ще називають рахунками другого порядку. Більш детальна інформація надається за групами — рахунки третього порядку. Поглиблення деталізації інформації досягається на рахунках четвертого порядку.

Кожний клас включає рахунки II, IIIі IVпорядку. Усі вони належать до синтетичних рахунків і різняться ступенем деталізації інформації про об'єкт обліку.

У Плані рахунків бухгалтерські рахунки розміщені у порядку зростання їх номерів. Зверніть увагу на те, у який спосіб побудована нумерація рахунків. Розуміючи підхід, використаний до нумерації рахунків, ви зможете легко і швидко знаходити потрібну вам інформацію про певні види активів, зобов'язань, капіталу, доходів та витрат у фінансових звітах.

Класи мають номери від 1 до 9 і складаються з одного знака. Нумерація рахунків II, IIIі IVпорядку здійснюється додаванням одного знака (від 0 до 9) з правого боку відповідно до номера класу, рахунків IIі IIIпорядку:

класи— однозначні (класи) номери;

рахунки IIпорядку (розділи) — двозначні номери;

рахунки IIIпорядку (групи) — тризначні номери;

рахунки IVпорядку — чотиризначні номери.

Отже, у Плані рахунків застосовується десятинна система кодування рахунків; при цьому перша цифра означає клас Плану рахунків, друга — розділ у класі, третя — групу у розділі, четверта — номер рахунка в групі.

Розглянемо підхід до деталізації інформації на прикладі рахунків, об'єднаних у першому класі. Перший клас називається «Казначейські та міжбанківські операції». У ньому обліковуються казначейські та міжбанківські операції комерційних банків.

Деталізація рахунків IIпорядку здійснюється за видами казначейських та міжбанківських інструментів, які використовують банки. Для обліку казначейських інструментів призначені такі рахунки:

· готівкові кошти — рахунок № 10;

· банківські метали («монетарні») — рахунок №11;

· кошти у Національному банку України — рахунок № 12;

· казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ — рахунок № 14 та ін.

До міжбанківських інструментів належать операції між комерційними банками:

«кореспондентські рахунки, які включають рахунки № 15 «Кошти в інших банках», № 16 «Кошти інших банків»;

» депозити до запитання та строкові депозити;

» кредити, операції РЕПО та ін.

Рахунки IIIі IVпорядку деталізують інформацію про види казначейських та міжбанківських інструментів за конкретними ознаками.

Наприклад, деталізація рахунка 10 «Готівкові кошти» за рахунками IIIпорядку здійснюється за ознакою «вид готівкових коштів». Розділ 10 «Готівкові кошти» включає два рахунки третього порядку: 100 «Банкноти та монети» і 101 «Дорожні чеки».

Рахунки IVпорядку до 100 рахунка «Банкноти та монети» виділяються за ознакою «місцезнаходження готівкових коштів». Тому на рахунку № 1001 ураховуються банкноти та монети в касі банку, на рахунку № 1003 — банкноти та монети в обмінних пунктах, на рахунку № 1007 — банкноти та монети в дорозі.

Структура Плану рахунків максимально пристосована до форм фінансових звітів.

Зрозуміти зміст бухгалтерських рахунків і полегшити користування ними дає змогу класифікація рахунків за економічним змістом (рис. 1.8). Така класифікація показує, що обліковується на певному рахунку, тобто які саме об'єкти обліку відображаються на ньому, і тому надає необхідну інформацію про стан і зміни в складі об'єкта, що обліковується.

За своїм економічним змістом бухгалтерські рахунки поділяються на балансові та позабалансові. Балансові рахунки призначені для обліку за елементами фінансової звітності. Відповідно до елементів фінансової звітності вони поділяються на постійні та тимчасові. Постійні балансові рахунки включають:

· рахунки для обліку ресурсів (активів);

· рахунки для обліку зовнішніх джерел утворення ресурсів
(зобов'язань);

· рахунки для обліку власних джерел утворення ресурсів (власного капіталу).

Отже, до складу постійних балансових рахунків входять рахунки, на яких обліковуються елементи балансу. До складу рахунків, на яких обліковуються активи банку, належать готівкові кошти, кошти в інших банках, кредити, надані суб'єктам господарської діяльності, цінні папери в портфелі банку на продаж тощо. Рахунки для обліку зобов'язань включають кошти інших банків, кошти клієнтів, субординований борг. Прикладом рахунків власного капіталу можна назвати статутний капітал банку, резервний капітал, прибутки та збитки минулого року.

Рахунки активів— це активні рахунки, які відображають наявність та зміни різних активів банку. За характером рахунки для обліку активів є активними і завжди мають дебетове сальдо. Збільшення активів відображається за дебетом, а зменшення - за кредитом. Залишок на кінець облікового періоду обчислюється за формулою:

Залишок на початок облікового періоду (дебет) + Дебетовий оборот - Кредитовий оборот.

Рахунки зобов'язань — це пасивні рахунки, які відображають наявність та зміни заборгованості банку. Рахунки для обліку зобов 'язань пасивні і можуть мати тільки кредитове сальдо. Збільшення зобов'язань відображається за кредитом, а погашення — за дебетом. Залишок на кінець облікового періоду обчислюється за формулою:

Залишок на початок облікового періоду (кредит) + Кредитовий оборот - Дебетовий оборот.

Рахунки власного капіталу — це також: пасивні рахунки, які відображають зміну власного капіталу. Рахунки для обліку капіталу — пасивні і також: мають кредитове сальдо. Механізм запису операцій за рахунками капіталу такий самий, як і за рахунками зобов'язань.

З метою уточнення оцінки окремих видів активів, зобов'язань та джерел власного капіталу до постійних балансових рахунків відкривають контрарні рахунки. За призначенням контрарні рахунки є регулюючими. Контрарні регулюючі рахунки уточнюють оцінку постійного балансового рахунка в бік зменшення і в балансі відображаються зі знаком мінус. Контрактивні відображаються на стороні активів, контр пасивні — на стороні зобов'язань або капіталу. Тому, якщо постійний балансовий рахунок, до якого відкритий регулюючий рахунок, є активним, контрарний до нього буде пасивним і матиме назву контрактивний, тобто він протистоїть активному рахунку. Якщо ж постійний балансовий рахунок пасивний, то регулюючий рахунок, що протистоїть йому, буде активним і матиме назву контр пасивний.

До тимчасових належать рахунки для обліку доходів та витрат банку. Облік витрат банку ведеться за елементами, а доходів — за видами.

Рахунки витрат — це активні рахунки, які використовують для обліку накопичення витрат за їх елементами впродовж: повного звітного періоду.

Рахунки доходів— це пасивні рахунки, які призначені для обліку накопичення доходів за їх видами впродовж: повного звітного періоду.

їх називають тимчасовими тому, що по закінченні повного облікового періоду вони підлягають закриттю. Механізм закриття цих рахунків підпорядкований визначенню фінансового результату за календарний рік, що минув. Сальдо з рахунків за обліком доходів (рахунки шостого класу, кредитове) та рахунків за обліком витрат (рахунки сьомого класу, дебетове) переноситься на рахунок «Результати поточного року, що очікують затвердження». Якщо по закінченні бухгалтерської процедури сальдо на цьому рахунку кредитове, це означає, що банк отримав прибуток, і навпаки, якщо сальдо дебетове, це свідчить про збиток.

Позабалансові рахунки поділяють на дві категорії залежно від об'єктів обліку. Рахунки першої категорії призначені для економічних за змістом об'єктів обліку: тверді потенційні зобов'язання та потенційні вимоги банку. Твердими їх називають тому, що банк не може відмовитися від виконання угод, де такі зобов'язання та вимоги передбачені в односторонньому порядку, та уникнути штрафних санкцій у разі їх невиконання.

У зв'язку з тим, що облік операцій на позабалансових рахунках ведеться із застосуванням методу подвійного запису, виникає необхідність визначення критерію, за яким можна з'ясувати характер рахунка. Характер рахунка визначається залежно від того, як такий рахунок переходить на баланс у разі виконання банком його зобов'язання або вимоги.

Характеристика рахунків — актив або пасив — визначається так:

позабалансовий рахунок — активний, якщо при переведенні його на баланс дебетується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9020 «Гарантії за позиками, що надані клієнтам» — активний, тому що коли клієнт виявиться неплатоспроможним, банк буде змушений платити за наданою гарантією і дебетуватиме рахунок балансу «Сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями»;

позабалансовий рахунок — пасивний, якщо при переведенні його на баланс кредитується балансовий рахунок. Наприклад, рахунок № 9110 «Зобов'язання за кредитами, які отримані від банків» — пасивний, бо якщо банк скористається, наприклад, кредитною лінією, він кредитуватиме рахунок балансу в розділі «Кошти інших банків» першого класу.

Друга категорія позабалансових рахунків використовується з метою забезпечення контролю за правильністю і своєчасністю здійснення операцій за балансовими рахунками. Усі такі рахунки вважаються активними. Прикладом цих рахунків є «цінні папери клієнтів у довірчому управлінні», «розрахункові документи за факторинговими операціями».

Для реалізації методу подвійного запису на позабалансових рахунках використовується технічний позабалансовий раху-

нок, який називають контррахунком. Він є контррахунком до будь-якого позабалансового рахунка і має характер активно-пасивний.

Розглянемо пояснення до застосування методу подвійного запису для позабалансових рахунків. Якщо банк надав клієнту гарантію, то для обліку позабалансової операції використовуємо таке бухгалтерське проведення:

*Д-т «Гарантії, які надано клієнтам»;

*К-т «Контррахунок».

Якщо банк, навпаки, підписав угоду з банком-контрагентом про відкриття на його адресу кредитної лінії, то складається таке бухгалтерське проведення:

* Д-т «Контррахунок»;

*К-т «Зобов'язання з кредитування, що надано банку».

Зауважимо, що позабалансові рахунки кореспондують тільки між: собою і в жодному разі не можуть кореспондувати з балансовими рахунками.

Використання позабалансових рахунків дає змогу отримувати інформацію про операції банків, які пов'язані з використанням новітніх фінансових інструментів, і є додатковим джерелом прибутків банку. До таких операцій належать зобов'язання та вимоги за укладеними, але ще не виконаними угодами, а саме:

· кредитні лінії;

· дозволений овердрафт;

· непокриті акредитиви;

· гарантійні зобов'язання;

· спотові, форвардні й умовні контракти з купівлі/продажу іноземної валюти.

Об'єднання бухгалтерських рахунків у балансові частині здійснено за такими принципами:

за видами контрагентів;

за функціями комерційних банків (вид операції);

за принципом ліквідності.

Згідно з першим принципом міжбанківські операції виділені окремо в першому класі, а операції з усіма іншими клієнтами - не банками у другому класі; у межах класу рахунки об'єднуються за видами контрагентів.

Відповідно до другого принципу, наприклад, операції з готівкою та банківськими металами (казначейські інструменти) відображаються за рахунками першого класу. Депозитні, кредитні операції, операції з касового обслуговування бюджетів різного рівня — у другому класі; операції з цінними паперами — у третьому класі; внутрішньобанківські операції — у третьому та четвертому класах тощо.

Згідно з третім принципом активи та зобов'язання (перший — четвертий класи) розміщені за ступенем зниження ліквідності, тобто від найбільш ліквідних (монети та банкноти у касі, кошти на рахунках у НБУ) до неліквідних (сумнівна заборгованість за кредитами, основні засоби); зобов'язання — від зобов'язань на вимогу до довгострокових зобов'язань.

Правильне розуміння ознак, які покладено в основу групування рахунків усередині розділів та класів, надалі полегшить проведення аналізу банківської діяльності.

У першому класі обліковуються казначейські та міжбанківські операції комерційних, банків (табл. 1.10).

Таблиця 1.10

Структура першого класу плану рахунків комерційного банку

До казначейських інструментів відносять:

· готівкові кошти;

· банківські метали;

· цінні папери, які рефінансуються Національним банком України;

· кошти комерційного банку в Національному банку України; кошти Національного банку України в комерційному банку. До міжбанківських інструментів належать операції між комерційними банками:

· кореспондентські рахунки;

· депозити;

· кредити;

· фінансовий лізинг.

Готівкові кошти, що стоять на першому місці, — це найбільш ліквідні активи. Готівковими коштами вважаються всі грошові кошти в національній та іноземній валюті, а також дорожні чеки незалежно від того, де вони перебувають. Грошові та дорожні чеки обліковуються на різних рахунках.

До інших найбільш ліквідних активів належать рахунки двох типів, що не дають процентного доходу: залишки на кореспондентському рахунку в НБУ і залишки на кореспондентських рахунках в інших банках. З метою проведення розрахунків банки змушені тримати кошти на кожному з цих активів. У розділах «Кошти у Національному банку України» та «Кошти Національного банку України» відображаються активні та пасивні операції комерційного банку з НБУ. Національний банк України у стосунках з комерційними банками використовує такі фінансові інструменти, як ломбардні кредити, операції РЕПО, пряме кредитування, аукціонні кредити та ін. Вибір фінансових інструментів залежить від характеру грошово-кредитної політики.

До достатньо ліквідних активів належать облігації внутрішньої державної позики; депозити овернайт і короткострокові депозити, які розміщені в інших банках; кредити овернайт та короткострокові кредити, надані іншими банками.

Виконання операцій з банківськими (монетарними) металами комерційними банками можливе лише за умови існування ліцензії. Банківські метали також розглядаються як високоліквідні активи.

У розділі «Банківські метали» обліковуються тільки ті метали, які визначені законодавчими актами. У цьому розділі не повинні обліковуватись дорогоцінні метали, що зберігаються у сховищі банку за дорученням його клієнтів (їх облік ведеться поза балансом), та цінні папери, які не входять до переліку цінних паперів, що рефінансуються НБУ (їх облік ведеться у третьому та четвертому класах). Перелік цінних паперів та порядок їх рефінансування визначається Національним банком України.

До простроченої заборгованості належать депозити та кредити, термін сплати за якими прострочено, але ризик неповернення за ними не є настільки високим, щоб відносити їх до сумнівної заборгованості. Сумнівними є такі депозити та кредити, повернення яких маловірогідне. За рахунками сумнівної заборгованості обліковують лише суми основного боргу.

Зверніть увагу, що згідно з принципами бухгалтерського обліку (повноти розкриття інформації та обачності) в цьому розділі окремо передбачені рахунки для обліку резервів під сумнівні міжбанківські активи та рахунки для обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, що виникла за операціями з іншими банками.

Рахунки другого класу використовуються для обліку операцій за розрахунками з клієнтами (крім банків). Тут обліковуються кредити та аванси (кредити, що не підкріплені кредитною угодою), бюджетні кошти, депозити, кошти на транзитних рахунках, а також окремо дебіторська та кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами (табл. 1.11).

Таблиця 1,11

Структура другого класу плану рахунків комерційного банку

Поділ клієнтів на контрагенти на рівні Плану рахунків відбувається на основі секторів економіки. Економіка України з позиції функціонування, особливостей та структури поділяється на п'ять секторів:

1)фінансові інституційні одиниці;

2)не фінансові інституційні одиниці;

3)сектор загального державного управління;

4)сектор домашніх господарств;

5)некомерційні організації, що обслуговують домашні господарства.

Відповідно групуються інституційні одиниці нерезидентів під час відкриття рахунків.

У третьому класі відображаються два різні типи операцій (табл. 1.12).

У третьому класі Плану рахунків передбачені операції з цінними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються НБУ, і довгострокових вкладень) та операції за іншими розрахунками, зокрема за господарськими операціями банку, операціями з формування банківських резервів, клірингові і транзитні розрахунки, розрахунки між установами одного банку, позиції банку за іноземною валютою та дорогоцінними металами тощо.

Таблиця 1,12

Структура третього класу плану рахунків комерційного банку

До першого типу належать операції з цінними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються НБУ — вони відображаються в першому класі, а також довгострокових вкладень в асоційовані й дочірні компанії — вони відображаються на рахунках четвертого класу).

Операції з цінними паперами поділяються на чотири види:

1)торговельні операції з цінними паперами;

2)операції з цінними паперами на продаж;

3)операції з цінними паперами до погашення;

4)операції з цінними паперами власної емісії.

Цінні папери враховуються в розрізі контрагентів-емітентів та об'єктів інвестування.

До другого типу належать операції за іншими розрахунками. До їх складу відносять господарські операції комерційних банків, доходи та витрати майбутніх періодів. Це операції з малоцінними і швидкозношуваними предметами та матеріалами, операції з обліку дебіторської та кредиторської заборгованості за господарською діяльністю банку; за розрахунками з працівниками банку, а також отримані та перераховані аванси за послуги. Окремо обліковується дебіторська та кредиторська заборгованість з операцій з цінними паперами.

До інших операцій належать: розрахунки з урегулювання валютної позиції банку, клірингові розрахунки, а також міжфілійні розрахунки між установами одного банку.

Окремою позицією в цьому розділі обліковується субординований борг — довгострокова позика, яка надається дочірніми фірмами банку і яка в разі ліквідації або банкрутства боржника підлягає погашенню після задоволення вимог усіх інших кредиторів.

У четвертому класі зосереджені групи рахунків, які відображають довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні підприємства, в нематеріальні активи та в основні засоби (табл. 1.13).

Вкладення банку в асоційовані дочірні підприємства — це, по суті, інвестиції банку.

Рахунки даного класу призначені для узагальнення інформації про наявність та рух належних банку основних засобів та їх зношення, нематеріальних активів, вкладень в інші активи довгострокового характеру, такі як капітальні вкладення та ін.

Взаємовідносини між підприємством-інвестором та дочірніми й асоційованими підприємствами регулюються чинним законодавством.

Таблиця 1.13

Структура четвертого класу плану рахунків комерційного банку

До нематеріальних, активів належать витрати банку, що дають дохід. Нематеріальні активи не мають фізичної форми, але мають власну вартість, що базується на правах або привілеях банку. Нематеріальні активи — це вартість придбаних установою прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними знаками, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, права оренди будівель (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартиру, а також інші майнові права, що визначаються об'єктом права власності певної установи банку і приносять дохід. До інших майнових прав належать винаходи, корисні моделі, знаки для товарів та послуг, торговельні марки, об'єкти авторських прав, програм забезпечення обчислювальної техніки, «ноу-хау», придбані права на місце на товарній фондовій біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов'язані з практичним використанням переваг цього місця для установи банку.

Нематеріальні активи обліковуються в балансі тільки за умови, що вони були придбані за певну ціну. Нематеріальні активи обліковуються в бухгалтерському обліку за первісною оцінкою, яка складається з фактичних витрат на придбання і приведення до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.

Вартість нематеріальних активів погашається за нормами амортизаційних відрахувань, регламентованих банком, виходячи з фактичного терміну корисного використання.

У п'ятому класі обліковується капітал банку (табл. 1.14). Він включає привнесений капітал, нерозподілений прибуток і визначає залишковий інтерес власників банку в активах за вирахуванням зобов'язань. Фінансовий результат від діяльності банку, як уже зазначалося, безпосередньо відображається на рахунках цього класу у складі нерозподіленого прибутку.

Таблиця 1.14

Структура п'ятого класу плану рахунків комерційного банку

П'ятий клас включає такі складові власних коштів банку: » статутний капітал та резервний капітал банку; • нерозподілений прибуток;

«результати переоцінки основних засобів та нематеріальних активів.

Резервний капітал банку повинен забезпечувати зобов'язання банку та покривати збитки.

Згідно з чинними правилами рахунки п'ятого класу можуть кореспондувати з дебіторами, кредиторами та рахунками готівкових коштів лише у разі сплати дивідендів та внесків від акціонерів, збільшення капіталу банку шляхом переоцінки активів. У всіх інших випадках рахунки п'ятого класу кореспондуються тільки між собою.

У шостому і сьомому класах відображені операції, які пов'язані з формуванням доходів, а також витрати, які забезпечують діяльність комерційного банку (табл. 1.15). Усі доходи і витрати обліковуються на рахунках цих розділів незалежно від порядку оподаткування.

Таблиця 1.15

Структура шостого і сьомого класів плану рахунків комерційного банку

Усі доходи і витрати можна об'єднати в такі групи:

· доходи і витрати від статутної діяльності;

· доходи і витрати, що забезпечують статутну діяльність;

· створення резервів;

· непередбачені доходи і витрати.

До першої групи належать доходи і витрати, безпосередньо пов'язані з видами діяльності, передбаченими Законом «Про банки і банківську діяльність» (статутною діяльністю): процентні, комісійні, торговельні та деякі інші.

Друга група включає доходи і витрати, які забезпечують функціонування банку: адміністративні витрати; експлуатаційні витрати, витрати на оплату праці тощо.

Третя група включає витрати на створення резервів. Особливість цих витрат полягає в тому, що це — не грошові витрати. Створення резервів свідчить, що банк визнає погіршення якості активів або підвищення ризику операцій, їх негативний вплив на фінансовий результат.

Резерви формуються на покриття втрат за кредитами, втрат від знецінення цінних паперів і під сумнівну дебіторську заборгованість, яка визначається у певний звітний період.

Доходи і витрати вважаються непередбаченими, якщо вони мають такі ознаки:

•виникають у разі надзвичайних ситуацій і мають поодинокий характер — прибуток (збиток) визначатиметься тільки за фактом подій;

•не повторюються по суті (наприклад, виникли через зміни у правилах бухгалтерського обліку активів та пасивів);

•не підлягають контролю і не можуть бути взяті до уваги підчас оцінювання фінансового стану банку.

У визначенні доходів і витрат основним вважається принцип нарахування і відповідності.

Рахунки восьмого класу призначені для відображення операцій управлінського обліку. Треба зазначити, що в Україні до останнього часу управлінський облік не набув такої ваги, як у міжнародній практиці, де він використовується як найважливіший інструмент управління витратами банків. Вітчизняним комерційним банкам у світлі нової концепції бухгалтерського обліку належить розробити методологію й методику ведення управлінського обліку.

Дев'ятий клас призначений для відображення позабалансових операцій (табл. 1.16). Усі рахунки цього класу можна поділити на три групи:

1)вимоги та зобов'язання банку, які можуть виникнути в майбутні періоди та за якими банк піддається ризику;

2)документи і цінності;

3)рахунки за операціями з приватизації.

Таблиця 1.16

Структура дев'ятого класу плану рахунків комерційного банку

Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку операцій, які несуть різні ризики для банку. Це зобов'язання та вимоги за укладеними, але ще не виконаними угодами, що мають юридичну силу.

Рахунки розділів 96—98 використовуються для обліку документів, цінностей та розрахунків за операціями з приватизації. Усі рахунки цих розділів активні.

Розділ 99 містить Контррахунки, які використовуються для подвійного запису операцій за позабалансовими рахунками.

Підсумовуючи, можна виокремити такі особливості плану рахунків:

1.Мультивалютність. План рахунків забезпечує мультивалютний облік операцій. Операції в іноземній валюті обліковуються на тих самих рахунках, що й операції в гривнях. Зв'язок між операціями в іноземній і національній валютах забезпечують технічні рахунки: рахунок валютної позиції; рахунок гривневого еквівалента валютної позиції.

2.Подвійний запис операцій за позабалансовими рахунками.

3.У Плані рахунків передбачена наявність управлінського обліку.

4.Структурно-логічний взаємозв'язок синтетичного та аналітичного обліку.

Аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Відкриття будь-яких аналітичних рахунків передбачає наявність обов'язкових параметрів згідно з вимогами Національного банку України. Додаткова інформація, необхідна для управління банком, може бути визначена банком самостійно.

4. Параметри і форми аналітичного обліку

Аналітичний облік - це детальне відображення банківських операцій, в ньому відображається: дата проведення операції, вид документа по якому вона проводиться, номер кореспондентського рахунку.

Попередній виклад в основному було приділено розгляду засобів бухгалтерського обліку, за допомогою яких відбувається передання фінансової інформації. Утім, складанню і передаванню фінансової звітності передує реалізація фінансовим обліком принаймні ще двох функцій: 1) запис інформації про операції, які виконуються банком, та можливість відобразити ці операції в агрегованому вигляді у фінансовій звітності для аналізу та управління; 2) запис детальної інформації про параметри та контрагентів кожної господарської операції з метою отримання звітів різного рівня для внутрішнього користування, подання органам, що здійснюють перевірки, та для обчислення макроекономічних параметрів грошово-кредитної статистики. Крім того, ураховуючи високий ступінь автоматизації ведення бухгалтерського обліку, необхідно передбачити низку параметрів для автоматизованого виконання завдань, наприклад, для нарахування процентів, складання допоміжної фінансової звітності за окремими видами операцій (кредитними, депозитними тощо).

Здійснення агрегованого обліку для виконання першої функції забезпечується за допомогою синтетичного обліку, тобто з використанням бухгалтерських рахунків, їх перелік наведено у плані рахунків.

Але всю необхідну інформацію неможливо відобразити на рівні лише балансових рахунків: це призведе до того, що план рахунків стане громіздким та незручним для роботи. Щоденна детальна інформація про здійснені банком операції відображається в основній формі аналітичного обліку — особовому рахунку.

Особовий рахунок є формою облікового регістру. Обліковий регістр — це письмовий документ (бухгалтерська форма), який містить накопичені та систематизовані за певними ознаками дані первинних документів. Особові рахунки ведуться за всіма відкритими в банку аналітичними рахунками. Основним аналітичним регістром у банку є особовий рахунок. У ньому відбиваються за встановленими параметрами ознаки господарських операцій, що здійснені банком, які дають змогу з граничною точністю встановити: від кого або кому, звідки або куди перераховані грошові кошти і за що саме. До основних синтетичних регістрів належать: бухгалтерський журнал, в якому фіксуються всі проведені банком за робочий день господарські операції, оборотно-сальдова відомість, перевірна відомість.

Облікові регістри є базою для складання бухгалтерської звітності, найважливішою складовою бухгалтерської звітності є загальна фінансова звітність. Фінансова звітність — це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності банку за звітний обліковий період.

Виокремлення особових рахунків залежить від виду активу, зобов'язань і власного капіталу з розподілом за контрагентами.

Особові рахунки підлягають реєстрації в спеціальній книзі, де для кожного балансового рахунка IVпорядку відводяться окремі аркуші. У ній реєструються всі особові рахунки клієнтів, а також рахунки, відкриті за внутрішньобанківськими операціями (облік майна, власного капіталу, доходів, витрат, результатів діяльності, розрахунків). У разі закриття рахунка в книзі проставляється дата і вказується причина закриття. Книга зберігається у головного бухгалтера; зміни у реєстраційних записах можуть здійснюватись тільки з його дозволу. За деякими балансовими рахунками аналітичний облік ведеться на зведених особових рахунках чи в операційних журналах, книгах, картках у вигляді хронологічного запису операцій для забезпечення контролю за використанням коштів за цільовим призначенням. Наприклад, для обліку касових операцій застосовується «Книга обліку готівки операційної каси та інших цінностей банку»; для обліку основних засобів — «Журнал обліку основних засобів»; у разі розрахунків розрахунковими чеками може використовуватися зведений особовий рахунок за аналітичним рахунком «Розрахунки чеками»; видачу розрахункових чекових книжок можна обліковувати за спеціальними картками обліку тощо.

У деяких випадках як регістри аналітичного обліку використовуються примірники документів. Наприклад, для обліку документів, не сплачених у строк через відсутність коштів у банку, в картотеку до позабалансового рахунка «Документи, не сплачені в строк через відсутність коштів у банку» розміщуються перші примірники грошово-розрахункових документів, які чекають на сплату (платіжні доручення, вимоги-доручення та ін.).

У сучасних умовах процес бухгалтерського обліку в банках автоматизований. У зв'язку з цим, з метою збереження інформації про кожний окремий об'єкт аналітичного обліку, оптимізації його ведення і підготовки звітності комерційними банками, Національним банком України було розроблено «Методичні вказівки щодо ведення параметрів аналітичного обліку». В основу цього нормативного документа покладено таку класифікацію: параметри поділяються на обов'язкові та необов'язкові (рекомендовані); на такі, що стосуються контрагентів (клієнтів), і ті, що стосуються безпосередньо аналітичних (особових) рахунків. Кожен об'єкт аналітичного обліку характеризується набором параметрів, необхідних для побудови звітності (рис. 1.9).

Обов'язкові параметри запроваджуються з урахуванням вимог Національного банку України щодо звітності банків. Вони є обов'язковими під час оформлення нового контрагента або у разі відкриття аналітичного рахунка. Загальні обов'язкові параметри дають змогу: 1) отримати інформацію про всі відкриті клієнту рахунки; 2) вибрати сукупність рахунків, які мають задану характеристику для складання звітності.

Необов'язкові параметри є рекомендованими для заповнення. Вони можуть використовуватися при організації управлінського і податкового обліку в банку, а також при наданні звітності менеджерам банку та іншим органам.

Спеціальні параметри застосовуються до окремих груп аналітичних рахунків залежно від їх економічного змісту. Такі параметри використовуються для автоматизованого ведення деяких операцій та надання спеціальної звітності Національному банку України. Наприклад, для кредитних рахунків ці параметри передбачають забезпечення, вид кредиту, дату видачі кредиту, дату повернення, кількість пролонгацій; для депозитних рахунків — дату і строк розміщення, дату повернення коштів.

Кожному особовому рахунку надається відповідний номер, який може мати до 14 знаків. Перші п'ять (зліва направо) жорстко регламентовані, інші дев'ять (від шостого знака до чотирнадцятого) банк формує самостійно відповідно до визначених параметрів аналітичного обліку. Знаки набувають значень від 0 до 9. Номер рахунка не може містити менше ніж п'ять знаків.

Схема побудови номера аналітичного (особового) рахунка наведена нижче (рис. 1.10).

У номер аналітичного рахунка включають лише частину параметрів з усього набору; інші параметри зберігаються поза номером рахунка і можуть використовуватися під час виконання окремих операцій та складання звітності.

Розглянемо на прикладі можливий підхід до формування номера аналітичного рахунка виходячи з наведеної інформації про контрагентів банку та бухгалтерські рахунки (табл. 1.17—1.19). •

Таблиця 1.17

Характеристика та коди контрагентів

Таблиця 1.18

Контрагенти (клієнти) банку

Таблиця 1.19

Бухгалтерські рахунки (відповідно до плану рахунків)

Згідно з наведеною у табл. 1.17—1.19 інформацією банк самостійно визначає параметри, які увійшли до сегмента С (*********) на схемі:

1. характеристика контрагента (один знак);

2. порядковий номер аналітичного рахунка (два знаки);

3. код контрагента (до шести знаків).

У номері рахунка код валюти виноситься на окремому полі та виділяється похилою рискою вправо «/». У табл. 1.20 ключовий розряд замінено на символ «к».

Таблиця 1.20

Приклади побудови номерів аналітичних рахунків

Особові рахунки включають такі обов'язкові реквізити:

· номер особового рахунка;

· сума вхідного залишку;

· дата останнього руху за рахунком;

· дата здійснення поточної операції;

· номер документа, на підставі якого здійснюється запис;

· номер банку-кореспондента;

· номер рахунка-кореспондента;

· код операції;

· код валюти;

· сума операції;

· « суми обігів за дебетом і кредитом;

· сума вихідного залишку;

· реквізити банку, який веде рахунок.

Особові рахунки клієнтів складаються у двох примірниках, передруковуються за встановленими стандартами і вважаються вихідними документами банків. Другий примірник особового рахунка є випискою з цього рахунка і призначений для видачі клієнту. До виписок з особових рахунків додаються документи (їх копії), на підставі яких зроблено записи за кредитом рахунка.

На документах, що додаються до виписок, проставляється штамп банку, який оформляє виписки з особових рахунків, а також календарний штамп дати проведення документа за особовим рахунком, якщо ця дата не збігається з датою виписки документа.

5. Банківська документація

Усі банківські операції відбиваються в обліку тільки за наявності документального підтвердження. Банківські документи — це письмове розпорядження клієнта чи відповідального працівника банку на проведення грошово-розрахункової операції або іншої операції в банку. За призначенням вони поділяються на розпорядчі, тобто такі, що містять дозвіл на виконання операції, і виконавчі. Документи надходять до банків від підприємств і установ, інших банків, а також складаються безпосередньо в банку і містять необхідну інформацію про характер операції, що дає змогу перевірити її законність і здійснити банківський контроль.

Таким чином, документ є письмовим підтвердженням виконання операції та підставою для відображення її в бухгалтерському обліку. Документ, який засвідчує операцію, називається первинним. На підставі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Сукупність документів, що використовуються банком для ведення бухгалтерського обліку і контролю, складає банківську документацію.

Документи за змістом операцій поділяються на:

•касові;

•меморіальні;

•позабалансові та ін.

Касовими документами оформляються операції з приймання і видачі готівки. Вони поділяються на прибуткові та видаткові. До прибуткових належать оголошення на внесення готівки в касу банку, прибутковий касовий ордер тощо; до видаткових — грошовий чек на отримання готівки і видатковий касовий ордер.

Меморіальні документи використовуються для безготівкових переказів за рахунками. Це розрахункові документи, що надаються банку клієнтами (платіжні доручення, вимоги-доручення, розрахункові чеки), меморіальні ордери та ін.

До позабалансових документів належать прибуткові та видаткові позабалансові ордери. Цими документами оформляються приймання та видача коштовностей і документів, що зберігаються в касі та сховищі.

Форми документів, що підприємства подають банкам, а також документів, що вони отримують від банків на підтвердження виконання відповідних операції, включені в уніфіковану систему грошово-розрахункової документації. Вони затверджені Правлінням НБУ і стандартизовані. Для складання документів використовуються стандартні бланки встановленого зразка, виготовлені друкарським способом. Широко застосовується складання грошово-розрахункових документів на електронно-обчислювальних машинах (з аналогічним розташуванням усіх даних, передбачених стандартною формою друкарського бланку за певною операцією).

Банківські документи включають дані, які називаються реквізитами.

До обов'язкових реквізитів відносять:

· назву установи банку;

· дату здійснення операції;

· зміст операції;

· суму операції;

· підписи відповідальних осіб.

Інші реквізити залежать від виду операції.

Усі грошово-розрахункові документи у своєму складі мають меморіальний ордер, у якому вказано бухгалтерське проведення, тобто визначені бухгалтерські рахунки, що підлягають дебатуванню і кредитуванню.

Реквізити в документах розміщені у відповідній послідовності: довідкові дані — ліворуч, бухгалтерські і статистичні — праворуч.

Кількість примірників документів має бути достатньою для відображення операції в обліку за всіма особовими рахунками всіх сторін-учасників, що беруть участь у виконанні банківської операції. Усі примірники заповнюють на друкарській машинці в один прийом або шляхом множення оригіналів. Чеки, об'яви на внесення готівкою, квитанції, прибуткові і видаткові касові ордери заповнюють власноручно.

Грошово-розрахункові документи підписують посадові особи, яким надано це право.

У банках установлені правила зберігання документів. Щоденно документи, на підставі яких у банку здійснювали господарські операції, групують та брошурують у папки, що мають назву «Документи дня». У таких папках меморіальні документи розміщують у порядку зростання номерів балансових рахунків, які дебетовані. Касові документи, що брошурують, розподіляють окремо на прибуткові і видаткові. Визначений порядок зберігання документів дає змогу у разі потреби швидко знаходити інформацію щодо операцій, здійснених банком.