НОУ ВПО «Институт управления» Ярославский филиал Контрольная работа по дисциплине: «Налоги и налогообложение» тема: «Права и обязанности налогоплательщиков » Ярославль 2011 г. Содержание Введение. Глава 1. Права и обязанности налогоплательщиков. 1. Права налогоплательщиков. 2. Обязанности налогоплательщиков. 1. Понятие налоговой обязанности. 2. Виды обязанностей налогоплательщиков.
Глава 2. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. 1. Причины возникновения налоговых правонарушений. 2. Состав и признаки налоговых правонарушений. 3. Ответственность налогоплательщиков. 1. Понятие ответственности. 2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
3. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность. 4. Порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Заключение. Список использованной литературы. Приложение. Введение Происходящие перемены в экономике государства стимулируют рост общественного интереса к налоговым правоотношениям. Актуальность дипломной работы заключается в том, что развитие в
России предпринимательских отношений, многообразие форм собственности, становление общепризнанных принципов защиты прав человека делает чрезвычайно актуальным знание и умение пользоваться соответствующими нормативными актами о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков. Институт защиты прав налогоплательщиков как непосредственных участников предпринимательской деятельности приобретает особенное значение. Налогоплательщиками в широком смысле слова признаются все организации
и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате каких-либо обязательных платежей. Однако более правильно называть налогоплательщиками тех лиц, которые обязаны уплачивать собственно налоги, все же остальные являются плательщиками сборов. Следует отметить, что состав налогоплательщиков неоднороден, среди них выделяется несколько обособленных групп с различными налоговыми статусами. Среди налогоплательщиков выделяют физических лиц (граждане
Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства) и юридических лиц (Российские организации, филиалы, представительства, иностранные организации). Особый налоговый статус имеют индивидуальные предприниматели. Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п.2 ст.22 НК РФ). Наряду с правами налогоплательщики в соответствии с законодательством о налогах и
сборах обязываются к исполнению обязанностей. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщики несут ответственность в соответствии с законодательством. В работе рассмотрены также противоречивые ситуации, встречающиеся на практике, которые законодатель пока не урегулировал. Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые правонарушения.
Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях развития в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Концепция ответственности за нарушение налоговых обязательств перед государством и за причинение ущерба
налогоплательщику в налоговых отношениях – это сложный экономический и публично-правовой институт. Он включает обязанность соблюдать нормы налоговых взаимоотношений государством и налогоплательщиком с целью рационального сочетания интересов бюджета и обеспечения гарантий прав частной собственности и предпринимательской деятельности. Действующее законодательство предусматривает также ряд оснований освобождения от ответственности за нарушение налогового законодательства.
Объектом работы является правоотношения налогоплательщиков и налоговых органов, а также анализ прав и обязанностей налогоплательщиков. Субъектом дипломной работы выступают непосредственно налогоплательщики. Целью дипломной работы является освещение вопросов о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, эффективности и практическом осуществлении положений налогового законодательства. Задачами дипломной работы явилось изучение законодательства о правах, обязанностях и ответственности
налогоплательщиков, анализ существующих положений о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков на основе теоретического и практического материала. Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ), а также иными нормативными актами о налогах и сборах.
Дипломная работа вобрала в себя законы, нормативные акты, постановления, распоряжения, разъяснения законодательной и исполнительной власти. В работе освещены следующие вопросы: о правах и обязанностях налогоплательщиков, проблемах, связанных с реализацией прав и обязанностей, об ответственности налогоплательщиков, о видах, составе и признаках налоговых правонарушений, о порядке привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, а также практике рассмотрения налоговых правонарушений в
РФ и ХМАО-Югре. В качестве нормативно-правовой базы применяется действующее законодательство с учетом последних изменений. В дипломной работе приведены положительные и отрицательные стороны действующего налогового законодательства и сделаны выводы о путях его совершенствования и возможностях применения. Необходимо отметить, что данной теме уделяли внимание многие исследователи, у каждого из которых свой подход к пониманию и применению норм законодательства о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков.
Глава 1. Права и обязанности налогоплательщиков. 1.1. Права налогоплательщиков. В Налоговом кодексе РФ закреплены права и обязанности налогоплательщика, определяющие по существу все его возможные действия, осуществляемые в рамках налоговых правоотношений. В соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ у налогоплательщиков и плательщиков сборов существует 14 прав. Однако число таких прав не ограничивается ст. 21 НК
РФ. Так, в п. 2 этой статьи определено, что налогоплательщики (а на основании п. 3 ст. 21 НК РФ и плательщики сборов) имеют также иные права, установленные Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Право на получение информации от налоговых органов В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики и плательщики сборов имеют право получать
от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Таким образом, налогоплательщик может получать информацию как в устном, так и в письменном виде. Действительно, по несущественным вопросам нет смысла направлять в адрес налогового органа письменный
запрос, достаточно телефонных переговоров или иного устного обращения налогоплательщика. Однако если возник вопрос, который тем или иным образом может повлиять на действия налогоплательщика по уплате налога или исполнения иных обязанностей налогоплательщика, рекомендуется направлять письменный запрос. Направив в налоговый орган запрос, налогоплательщик в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ имеет право получать от этого органа, а также от других уполномоченных государственных
органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщику, направляющему письменный запрос, необходимо учесть, что в соответствии с ч. 3 п. 7 ст. 84 НК РФ он обязан указывать свой ИНН в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в случаях, предусмотренных законодательством. В свою очередь налоговый орган должен указывать идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых
ему уведомлениях. В соответствии с п. 3.2 Положения «Об информировании» (далее – Положение) днем подачи письменного запроса (в том числе отправленного почтой) считается дата регистрации его налоговым органом. И хотя направление запроса в налоговый орган – дело сугубо добровольное, в некоторых случаях отправка письменного запроса все же может быть привязана к срокам, установленным в Налоговом кодексе РФ в обязательном порядке. Так, например, в соответствии с п.
8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы. Нельзя исключать и того, что перед подачей заявления у налогоплательщика могут возникнуть вопросы в связи с возможностью такого возврата. В последнем случае запрос налогоплательщика уже не может направляться без учета трехлетнего срока, особенно если такие действия совершаются непосредственно перед его окончанием.
В такой ситуации налогоплательщик должен руководствоваться не только п. 3.2 Положения, но косвенно также и правилом абз. 7 ст. 6.1 НК РФ. В соответствии с ним действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ч последнего дня срока. При этом если документы либо денежные суммы были сданы на почту или телеграф до 24 ч последнего дня срока, то он не считается пропущенным.
По существу, прописанная схема отправки в налоговый орган запроса не вписывается в обязательную систему указанных правил о сроках, однако, например, в описанной ситуации ее просто необходимо будет соблюсти, иначе отпадет необходимость в отправке запроса в налоговую службу. Согласно п. 3.4 Положения налоговый орган вправе не рассматривать запрос, не соответствующий следующим требованиям: • наличие подробной информации, о его предмете; • должны быть приложены все имеющиеся у
налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса; • наличие подписи физического лица, руководителя или иного уполномоченного лица организации с указанием фамилии, имени, отчества (в отношении руководителя или иного уполномоченного лица) и данных о месте жительства (прописки) физического лица или месте нахождения организации. Пунктом 3.5 Положения установлены основания, по которым налоговый орган вправе оставить запрос налогоплательщика
без ответа. Так, в случае не предоставления налогоплательщиком или его уполномоченным представителем информации, документов и материалов, предусмотренных п. 3.3 Положения, либо если информация, документы и материалы предоставлены не полностью, то налоговый орган уведомляет о том, какая информация, документы и материалы необходимы для рассмотрения вопроса. В противном случае налоговый орган вправе оставить запрос без ответа.
Согласно п. 3.6 Положения запрос подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости срок рассмотрения запроса может быть продлен, но не более чем на месяц. В рассматриваемом Положении не прописаны мотивы и процедура продления срока рассмотрения запросов налоговым органом. В соответствии с ч. 2 п. 3.6 Положения в случае необходимости предоставления дополнительных документов и сведений указанный выше срок исчисляется со дня получения от налогоплательщика.
В данном случае надо полагать, что имеются в виду как обычный месячный срок, так и двухмесячный срок, продленный по необходимости налоговым органом. Поэтому если налоговый орган в ответ на запрос налогоплательщика вышлет ему встречный запрос о предоставлении дополнительных документов, то месячный или двухмесячный срок начнет исчисляться со дня получения налоговым органом последних документов. Однако в Положении не уточняется, может ли начало течения месячного или двухмесячного срока отодвигаться
несколько раз в связи с направлением налогоплательщику нескольких (друг за другом) запросов налоговым органом. Последний всегда докажет, что запрос налогоплательщика представлен с недостающими документами и поэтому является неполным. Соответственно в этом случае месячный или двухмесячный срок не начнет свое течение до тех пор, пока, по мнению налогового органа, запрос налогоплательщика не будет сформирован полностью, т.е. не будет представлен последний запрашиваемый налоговым органом документ.
Таким образом, налоговые органы могут достаточно долгое время (более одного или двух месяцев) не отвечать на запросы налогоплательщика, применяя указанную методику. В соответствии с п. 3.7 Положения ответ на запрос дается в письменном виде. При этом в качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи. В последнем случае уже налоговый орган может воспользоваться
правами, предоставляемыми абз. 7 ст. 6.1 НК РФ, т.е. направить ответ на запрос в последний час (или минуту) последнего дня срока, положенного на ответ. Оговорены также случаи, когда налоговый орган вправе ограничиться предоставлением налогоплательщику дозированной информации, а не всей возможной. Так, в соответствии с п. 3.8 Положения если запрос касается сведений, содержащихся в актах с грифами «Особой важности», «Совершенно
секретно», «Секретно», «Для служебного пользования», «Не для печати», то ответ предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера. В соответствии с п. 3.9 Положения ответы на письменные запросы налогоплательщиков предоставляются бесплатно. Рассмотрение жалоб налогоплательщиков на неправомерные действия (бездействие) налоговых органов и их
должностных лиц осуществляется налоговыми органами в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 3.10 Положения). Право на льготы Налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков
и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Важным условием для установления льготы является положение ч. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которым нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
Таким образом, введение льгот обязательно должно носить системный, обоснованный характер и не ущемлять права одних налогоплательщиков по сравнению с другими. Право на льготу не является обязанностью налогоплательщика, поэтому решать, воспользоваться им или нет, может только он сам. Так, в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от пользования льготой либо приостановить его использование
на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени и штрафов Налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). Реализация указанных прав налогоплательщиков ограничена по срокам.
Так, в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты суммы. При этом в ст. 78 НК РФ не даны обстоятельства, при которых пропуск такого срока признавался бы уважительным, поэтому срок следует считать пресекательным, т.е. по его истечении право налогоплательщика на зачет или возврат, указанное в пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, прекращается.
Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение 1 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте взыскания с него налога. При этом в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд о возврате суммы налога должно быть подано налогоплательщиком в течение 3 лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Если же из закона следует, что налогоплательщик при
наступлении определенных обстоятельств должен был узнать о факте переплаты или излишнего взыскания с него суммы налога, то течение срока, в течение которого налогоплательщик может подать заявление в налоговый орган или исковое заявление в суд, будет происходить автоматически. По общему правилу, незнание закона не освобождает от ответственности, а в нашем случае незнание не отменит течение срока, в течение которого можно подать заявление.
Право налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверке В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Во многих случаях является необходимостью, т.к. сами процедуры проведения выездных налоговых проверок, требуют присутствия налогоплательщика, который должен подписывать протокол выемки документов, протокол осмотра, справку о проведенной выездной налоговой проверки и др.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Указанное право налогоплательщика также непосредственно связано с проведением налогового контроля и налоговых проверок. Так, в соответствии с п. 4 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному
предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается 6-й день, начиная с даты его отправки. Нарушение указанного права налогоплательщика может быть обжаловано им в вышестоящий налоговый орган, в судебном порядке, а также с одновременным использованием этих двух способов защиты нарушенных прав
налогоплательщика. При нарушении права налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки или решения налогового органа налогоплательщик на основании п. 6 ст. 101 НК РФ может обжаловать такие действия и потребовать признать проведение налоговой проверки с нарушением установленной процедуры. Статьями 69 и 70 НК РФ регулируются порядок составления и направления налогоплательщику требования об уплате налога и
сбора. Нарушение порядка может также служить основанием для обращения налогоплательщика в защиту своих нарушенных прав. Право налогоплательщика требовать от налогового органа соблюдения законодательства о налогах и сборах. Способы реагирования на противозаконные действия налоговых органов Деятельность налоговых органов не может выходить за рамки законодательства о налогах и сборах и иных законодательных актов. Таким образом, налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц соблюдения
законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов (п. 1 ст. 35 НК РФ). Если налогоплательщик сталкивается с неправомерными актами и требованиями налоговых
органов и их должностных лиц, которые не соответствуют Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам, то он вправе их не выполнять (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). За такое бездействие налогоплательщик не будет привлечен к ответственности. Несмотря на то, что в рассматриваемом подпункте НК РФ не указаны подзаконные акты самого МНС РФ и иных органов исполнительной власти, исполнительных органов
местного самоуправления, которые обязательны для их подразделений (п. 2 ст. 4 НК РФ), все равно если акты и требования налоговых органов осуществляются вразрез с ними, их также можно считать неправомерными, так как сами такие подзаконные акты изданы в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). Помимо права невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов и их должностных лиц, налогоплательщикам также предоставлено право их обжаловать в установленном
порядке (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (или бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (ч.
2 п. 1 ст. 138 НК РФ). Право налогоплательщика требовать соблюдения в отношении него налоговой тайны При осуществлении любых действий в отношении налогоплательщика налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну (пп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ). В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе требовать ее соблюдения. Определение того, что относится к налоговой тайне, дано в ст.
102 НК РФ. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным
органам других государств, в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам). Право налогоплательщика требовать возмещения ему убытков Налогоплательщик вправе требовать в полном объеме возмещения убытков, причиненных незаконными решениями
налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ), включая упущенную выгоду. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная
выгода). Убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, не возмещаются, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов в соответствии с п. 1 ст. 22 НК
РФ. Порядок гарантируемой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков может быть установлен даже в тех законах, которые не входят в систему законодательства о налогах и сборах. В Налоговый кодекс РФ включен раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц», в котором указан не только порядок такого обжалования (гл. 19 НК РФ), но и порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков и принятие по ним решения (гл.
20 НК РФ). Возможность обжалования неправомерных действий или бездействия налоговых органов является основной, но не единственной гарантией обеспечения защиты прав налогоплательщиков. Так, в соответствии с п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. 1.2. Обязанности налогоплательщиков. 1.2.1. Понятие налоговой обязанности. Налоговая обязанность по смыслу
НК представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц.
Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда
не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора. Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности: Во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора.
Во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые
отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая. Наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога. Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами, впервые
НК определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.
НК определяет порядок исполнения налоговой обязанности. Но существующая до принятия НК практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. Налог по ст.8 НК – это изъятие части имущества налогоплательщика.
А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Прекращение налоговой обязанности Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной. Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или
сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти
ситуации, что совершенно напрасно. Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая
выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией. Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе
банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности. Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по имущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного
имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются имущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет.
А там, где имущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность.
На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать.
Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. 1.2.2. Виды обязанностей налогоплательщиков.
Основной обязанностью налогоплательщиков является обязанность уплачивать налоги. При этом обязанность ограничивается законно установленными налогами. Обязанность уплачивать законно установленные налоги на самом деле должна быть уточнена - уплачивать налоги в полном объеме и в установленные сроки, потому что иначе создается ситуация, когда частичная уплата и уплата за пределами сроков уже могут рассматриваться, как выполненная обязанность.
Так вот, в Законе "Об основах налоговой системы" так и было сказано: обязаны уплачивать налоги в полном объеме в установленные сроки. В Кодексе почему-то отказались от этого уточнения и вернулись к общей фразе "уплачивать законно установленные налоги". Порядок уплаты налогов не исчерпывается только этой фразой, а регулируется порядком уплаты налогов, из которого следует то, что, действительно, налоги должны быть уплачены и в установленный срок, и в
полном объеме. Следующая обязанность - обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения. Но эта обязанность не всеобщая, а распространяется только на тех налогоплательщиков, которые обязаны вести этот учет доходов, расходов и объектов. Другими словами, такая обязанность возникает на сегодняшний день у юридических лиц, которые обязаны вести этот учет не в произвольной форме, а в форме бухгалтерского учета, то есть с требованиями, предусмотренными
к бухучету. Такая же обязанность возникает и у индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц в силу ст.11 НК, но эта обязанность ведения учета не бухгалтерского, а учета в порядке, установленным Минфином по согласованию с МНС. Что касается всех остальных физ. лиц, то формально для них ведение учета доходов, расходов и объектов из ст.23 обязанностей и из НК не вытекает. И для того, чтобы доказать уплату налога и уплату в полном объеме, в установленные сроки
он должен представить документы, подтверждающие эти факты. Поэтому на самом деле обязанность вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения - это всеобщая обязанность. Вопрос только в степени ее формализации. Поэтому налогоплательщики - физ. лица должны, по крайней мере, сохранять все свои документы, подтверждающие произведенные ими расходы по выплате налога, документы, подтверждающие произведенные расходы, которые
принимаются к вычету при определении облагаемой базы, и вести учет своих доходов. Следующая обязанность - обязанность по предоставлению в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций по тем налогам, которые налогоплательщик обязан уплачивать. Предоставление декларации является обязательным по всем налогам, плательщиком которых является налогоплательщик. Следующая обязанность - специальная и касается юр. лиц, поскольку заключается в обязанности хранения
в течение 4 лет данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления уплаты налогов. Поскольку требования ведения бухучета относятся к юр. лицам, то и обязанность хранения в течение 4 лет этих данных тоже на юр. лиц распространяется. Не понятно, почему 4 лет, потому что в законе о бухучете написано, что эта обязанность хранить документы существует 5 лет, а не 4 года. Следующая обязанность - встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена в
НК. На сегодняшний день такая обязанность прямо существует в отношении организаций как российских, так и иностранных, в отношении индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним лиц, а в отношении обычных граждан, обычных физ. лиц такая обязанность не предусмотрена. Однако на сегодняшний день в России идет повальная постановка на учет всех физ. лиц, причем безропотно воспринимаемая со стороны налогоплательщиков под угрозой того, что бухгалтерии не примут налоговую отчетность
и не выплатят заработную плату. Хотя, на сегодняшний день нет нормы, которая обязывала бы налогоплательщиков инициативно вставать на налоговый учет. Следующая обязанность налогоплательщика - обязанность предоставлять налоговым органам необходимую информацию и документы, но речь идет не о любой информации, не о любых документах, а, во-первых, в случаях, предусмотренных в НК. И вторая ситуация - по требованию налоговых органов.
Конечно, требования налоговых органов могут быть беспредельно широкими. Но есть другой ограничитель: налоговые органы имеют право требовать предоставления сведений или документов только по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налогов. Кроме этих обязанностей, которые в ст.23 относятся к числу общих или универсальных обязанностей, хотя некоторые все-таки таковыми не являются, отдельно еще выделяются обязанности для организаций и индивидуальных
предпринимателей. Эта обязанность заключается в предоставлении дополнительной информации в налоговые органы. Это информация об открытии и закрытии счетов, в 10-дневный срок такая информация должна предоставляться в налоговые органы. Также эти организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговые органы обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях, и срок - не позднее одного месяца со дня начала такого участия. Здесь, конечно, сложно понять, как этот срок отследить, что является
началом участия в российских и иностранных организациях, гражданское законодательство не позволяет однозначно это сказать. Можно предположить, что в каких-то случаях это будет приобретение пакета акций, в каких-то случаях будет дата заключения договора на приобретение доли, в каких-то случаях это будет решение совета директоров или иного органа юридического лица и т.д. Какого-то общего срока нет. Особенно это касается ценных бумаг, поскольку здесь встает вопрос о сделках
или о регистрации депозитария и т.д. Поэтому отследить вот этот месячный срок практически невозможно. Далее еще одна информация, которую необходимо предоставлять в налоговые органы, это информация обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, также не позднее 1 месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Реорганизация вообще не применима к филиалам, по ГК реорганизация применима только к юридическому лицу.
Поэтому реорганизация сразу выпадает. Еще одна информация, необходимость которой вытекает из ст.23, это объявление о несостоятельности, банкротстве или о ликвидации, реорганизации юридического лица не позднее трех дней со дня принятия такого решения. При этом из гражданского законодательства вытекает, что решение может быть принято различными органами, включая судебные, если речь идет и о реорганизации в том числе, о ликвидации. И последняя информация, которую необходимо сообщить, это информация об изменении
места нахождения организация и места жительства индивидуального предпринимателя не позднее 10 дней с момента такого изменения. Если про гражданина понятно - речь идет о регистрации или об изменении регистрации, то в отношении организации опять возникает масса вопросов, что такое место нахождения организации и как его можно изменить. Одна ситуация, когда речь идет о регистрации в государственных органах, другая ситуация, когда речь идет о перенесении органов управления на другую территорию или основной деятельности
на другую территорию и т.д. Поэтому этот срок не позднее 10 дней тоже для организаций очень сложно контролировать. Это основные обязанности. Кроме того, понятно, в исполнении налоговой обязанности и налогового контроля есть еще другие обязанности, которые прописаны в других статьях НК. Глава 2. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. 2.1 ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ.
Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории: * правовые; * экономические; * моральные; Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами
правового характера. Экономические причины обусловлены действием довольно высоких налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно и полно платить налоги. Причина в том, что, по моему мнению, законодатель, вводя такие высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий доход.
Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но ведь есть и другие предприятия, предприятия - производители, зачастую использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не могущие реализовать свою продукцию из-за её неконкурентоспособности. Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и невозможность оплаты им налоговых платежей. Моральными причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, неприязненное отношение к
имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков. Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов. Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако не все правонарушения подобного характера имеют личную
мотивацию. Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия. Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке. Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение
от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме1 выделяет несколько групп причин: политические; экономические; моральные; технические. Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения
доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу. Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере
меньшем, нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога. Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и
проверять достоверность всех бухгалтерских документов. Однако никакие причины не смогут оправдать совершение налоговых правонарушений за которые действующим законодательством предусмотрена ответственность. 2.2 СОСТАВ И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ. Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность.
Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит
к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом. В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений: противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права; виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий
(бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их. Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло её сознавать; наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями; наказуемость деяния, т.е. наличие установленной
законом ответственности за совершение данного правонарушения. Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно исключает возможность привлечения его к правовой ответственности. При анализе определения данного НК РФ можно выявить следующие признаки налогового правонарушения: виновность, противоправность, наказуемость. И хотя, данное определение отдает предпочтение формальному признаку
– наказуемости деяния, оно указывает еще на два признака: виновность и противоправность. Наказуемость получила статус первого признака налогового правонарушения, так как налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми НК РФ установлена ответственность. Таким образом, законодатель ограничил возможность установления ответственности за налоговые правонарушения в иных (даже законодательных) актах.
Наказуемость, как составная часть противоправности в налоговых отношениях выражается в угрозе применения наказания при нарушении запрета совершать те или иные деяния либо не совершения действий, признаки которых описаны в гл. 16 НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") и гл. 18 НК РФ ("Нарушение банком обязанностей по налогам и сборам"). Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который
употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Третья группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия,
так и бездействия (например, ст.117, 122 НК РФ и др.). Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении,
является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК
РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий. В описание тех или иных налоговых правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18
НК РФ, всегда входит (или предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками. Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии. Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность.
Такой признак налогового правонарушения, как противоправность, существовал и в Законе об основах налоговой системы, правда, в несколько завуалированном виде. Согласно п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы к ответственности мог быть привлечен налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство. Противоправность является юридическим выражением материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения.
Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и попадающие под признаки соответствующей статьи гл. 16 или 18 НК РФ, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим. Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения.
объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы: субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение; объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом; субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).
Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава, определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту. Таким образом, составом налогового правонарушения является совокупность установленных Кодексом объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих
деяние (действие или бездействие) как конкретное правонарушение. Объект налогового правонарушения – охраняемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, которым совершенным налоговым правонарушением причиняется или причинен вред. Законодательство РФ о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля,
обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения. Природа существования объективной стороны обусловлена наличием конкретной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения являются
в первую очередь основные характеристики противоправного деяния, т.е. действие или бездействие. Действие – активное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта. Бездействие – пассивное, осознанное и волевое противоправное в нарушение законодательства о налогах и сборах поведение субъекта, заключающееся в не совершении тех действий, которые он в соответствии с законодательства о налогах и сборах должен был и мог совершить.
В зависимости от содержания конкретной статьи гл. 16 НК РФ признаками объективной стороны могут быть: причинная связь, т.е. необходимая связь между противоправным деянием и наступлением вредных последствий, в результате которых государству причиняется определенный ущерб; временной период; способ совершения противоправного деяния. Объективная сторона налогового правонарушения является критерием разграничения налоговых правонарушений,
совпадающих по объекту и (или) другим элементам (признакам). Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам.
Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица. Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории. К первой относятся те лица, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.
Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства. Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять
меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное
правонарушение. Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами
Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14)1 Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности то и по
соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления". Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства
на порученном им участке. Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут привлекаться к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов
с организаций (ст.199 УК РФ). Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками. Пленум Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 4 июня 1997 г.
N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены: руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности
не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик. Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если он использует свое должностное положение (дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя
налогового законодательства. К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так им и не обладающие могут быть привлечены только при наличии определенных условий - достижения установленного законом возраста и вменяемости. Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.
Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п. С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в
силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено пп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "
О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения
налогового законодательства. Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля. Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а
субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст.111 Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства. Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных
состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного. Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может иметь дополнительные признаки (статус должностного лица и т.п.). Особняком можно выделить индивидуальных предпринимателей. К индивидуальным предпринимателям кроме физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке
и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ отнесены также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также международные организации,
их филиалы и представительства. Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета. Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства.
Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п.4 ст.108 НК РФ). Субъективная сторона налогового правонарушения – внутренняя сторона правонарушения, характеризующая психическое отношение субъекта налогового правонарушения в момент совершения противоправного
(в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния. Основной признак субъективной стороны – вина, т.е. психическое отношение субъекта налогового правонарушения к совершаемому им деянию и его последствиям. Отсутствие хотя бы одного из элементов налогового правонарушения означает отсутствие состава налогового правонарушения в целом и невозможности привлечения лица к ответственности за совершения налогового правонарушения. 2.3. Ответственность налогоплательщиков.
2.3.1. Понятие ответственности. Сам термин налоговая ответственность встречается только один раз в НК в ст.107. Наверное, по ошибке законодатель написал налоговую ответственность в ст.107, потому что обычно речь идет об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ст.106 НК дает понятие налогового правонарушения, традиционного для административного вида ответственности, как основание наступления ответственности. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное
противоправное деяние. Это деяние может быть совершено налогоплательщиком, налоговым агентом или иными лицами. Таким образом, отсюда из ст.106 мы сразу переходим на субъект налоговой ответственности и видим, что в ст.106 субъект определен очевидно: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория «иные лица» неопределенная, то восстановить эту категорию или понять ее можно только через налоговые составы, где мы увидим, какие еще другие иные лица присутствуют, кроме налогоплательщика
и налогового агента. Такими иными лицами на сегодняшний день являются специалист, переводчик, эксперт и организации и физические лица, которые совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами. Никаких иных лиц кроме тех, которые предусмотрены в конкретных составах, не может быть, потому что об этом прямо говорит ст.107: ответственность несут только те организации и физические лица, которые предусмотрены гл.16. В отношении субъектов кодекс сразу устанавливает возраст, с которого
может наступить ответственность. Понятно, что этот возраст установлен только для физ. лиц. 16 лет – это возраст налоговой ответственности и он аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность. Итак, первое основное положение, на котором базируется налоговая ответственность, заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как на основании и в порядке, предусмотренном настоящим кодексом.
Следующее важнейшее положение из ст.108 заключается в том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Но этот момент отрицания повторности тоже в самом НК в гл.16 до конца не доведен, потому что остались составы, которые перекликаются. Ст.120 НК – грубое нарушение правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения – на самом
деле перекликается с составом ст.122 НК, потому что речь идет о занижении налоговой базы или неправильном исчислении налога. И в литературе поднимается вопрос о том, можно ли одновременно применять ст.120 и ст.122. Следующее положение, которое вытекает из ст.108, это разграничение налоговой ответственности и уголовной ответственности. Налоговая ответственность наступает тогда, когда отсутствуют признаки состава преступления. В Уголовном Кодексе состав преступления возникает, когда сумма налога превышает определенную
величину, то есть совершенно формальный признак «величина неуплаченного налога» говорит о том, что за пределами плюс рубль – преступление, минус рубль – налоговая ответственность. Но это положение дальше развивается в НК следующим образом. Если было возбуждено уголовное дело, но на каком-то этапе дело было прекращено, то налоговая ответственность при этом, которая была отодвинута, выступает на первый план.
То есть отказ от привлечения к уголовной ответственности не означает отказа от налоговой ответственности. То есть, если сохраняются основания для привлечения к налоговой ответственности, то они сохраняются. Поэтому можно предположить ситуацию, когда, скажем, дело будет прекращено за малозначительностью, но это совершенно не мешает привлечь этого налогоплательщика за неуплату налогов. Следующее положение ст.108 заключается в том, что привлечение организаций к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. Это как раз минус, а не плюс, который в ст.108 содержится. Следующее положение, которое напрямую вытекает из предыдущего опыта, заключается в том, что привлечение налогоплательщика к ответственности не освобождает его от обязанности уплатить налог и пени. Аналогично это касается и налогового агента. Последнее наиважнейшее положение – это презумпция невиновности
налогоплательщика. Это как раз то самое, что отличает нашу налоговую ответственность от всех иных административных по характеру видов ответственности. Презумпция невиновности – это действительно тот момент, который налоговую обособляет. Когда в 1999 году появилась эта презумпция невиновности, возникла эйфория по этому поводу, что теперь наш налогоплательщик защищен и может чувствовать себя более уверенно. Презумпция невиновности заключается в том что, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,
пока его виновность не будет доказана вступившим в законную силу решением суда. Более того, лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, а эта обязанность возлагается на налоговые органы. И чтобы уже все сомнения рассеять, говорится: неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. 2.3.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
Налоговая ответственность. Принятие Налогового кодекса Российской Федерации в свое время должно было систематизировать правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, привести в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему налоговое законодательство, устранить такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой нормативной базы налогообложения. Помимо этого, законодательное регулирование налоговых отношений в
Российской Федерации на уровне специального кодекса было обусловлено необходимостью систематизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Почти пятилетний опыт применения норм части первой Налогового кодекса показал, что в целом Кодекс оправдал возложенные на него надежды.
С введением в действие первой части Кодекса налоговая система получила единую нормативную базу, которая позволяет эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя при этом прав налогоплательщиков. Отметим, что теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой ответственности) в системе видов юридической ответственности. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является
Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности и это является одной из причин дискуссионности этого вопроса. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом. Налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).
Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей. Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" . Сам термин "финансовая ответственность" в этом
Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью.
Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д. Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность право-восстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства.
Налоговая же ответственность, как уже было сказано это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны право-восстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности. Как следует из положений статьи 10, 106, пунктов 1, 3 и 4 статьи 108 части первой Кодекса, законодатель отграничивает налоговую ответственность от других видов ответственности,
в том числе и от административной. Виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них могут устанавливаться исключительно Кодексом. Вместе с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной, уголовной и иной ответственности. Единственным нормативным правовым актом, что прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является
Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты - иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти - не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс
РФ. Однако выделение специального субъекта ответственности еще не является основанием для выделения налоговой ответственности как отдельного вида юридической ответственности. Можно выделить два принципиальных момента, отграничивающих налоговую ответственность от административной. Во-первых, характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Являясь по своей природе административными, властными (ст.
2 Кодекса), налоговые правоотношения, тем не менее, в силу своего экономического содержания, роли в развитии экономического потенциала страны не могут обеспечиваться привычными мерами административного воздействия, доставшимися российскому праву в наследство от командно-административной системы. Грубое, экономически не продуманное вмешательство государства в деятельность налогоплательщика, в том числе путем наложения в административном порядке непосильных штрафов, может свести на "нет"
все усилия по развитию рыночной экономики. Во-вторых, характер налоговых правоотношений обуславливает особый порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. С одной стороны, исходя из их властной составляющей, налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; с другой стороны, исходя из необходимости дополнительной защиты субъекта правоотношений, в случае, если налоговая санкция не уплачена добровольно, налоговый
орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции (ст. 104 Кодекса). Условно можно сказать, что привлечение лица к налоговой ответственности начинается в порядке административного производства, а заканчивается в порядке арбитражного (гражданского) судопроизводства. Таким образом, Кодексом предусматривается гораздо больший объем защиты прав налогоплательщиков по сравнению с аналогичными нормами КоАП, что соответствует как определенным основным началам законодательства о
налогах и сборах (ст. 3 Кодекса), так и логике проводимой в стране налоговой реформы. Не случайно рассмотрение дел даже при совершении административных правонарушений в области налогов и сборов отнесено КоАП к компетенции судей (ст. 23.1). Отдельным видам налоговых правонарушений посвящена глава 16 Налогового кодекса РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".
Эта глава содержит 13 статей, предусматривающих 25 составов налоговых правонарушений, за совершение которых на виновное лицо может быть возложена ответственность. 2.3.3. Обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность. К обстоятельствам, исключающим ответственность, относятся следующие: • отсутствие события налогового правонарушения; • отсутствие вины в совершении налогового правонарушения; • совершение правонарушения
лицом, не достигшим 16 лет; • истечение срока давности привлечения к ответственности. Первое основание сразу вызвало определенные сомнения и упрек в том, что на самом деле отсутствие события не фигурирует в качестве такого основания. Как правило, речь идет об отсутствии состава правонарушения, это приравнивается к отсутствию объективной стороны правонарушения. Действительно, если такая объективная сторона не предусмотрена, ответственность, естественно, не наступает.
В качестве примера этой ситуации можно привести 145 статью НК, это глава об НДС, где речь идет о том, что лицу, которому предоставлено освобождение в ситуации, когда его налоговая база не превысила миллион, а потом, по окончании этого освобождения вдруг выясняется, что на самом деле фактическая выручка превышает один миллион рублей, тогда восстанавливается налог, начисляются пени и штраф. Так вот, штраф, который предусмотрен в 145 статье, отсутствует в 16 главе
НК, отсутствует объективная сторона, следовательно, отсутствует основание для привлечения к ответственности. В данном случае мы как раз столкнемся с отсутствием налогового правонарушения. Отсутствие вины и не достижение лицом 16 лет – это пороки субъективной стороны и субъекта. Это традиционные основания в не привлечении лица к ответственности. Четвертое, последнее основание – основание давности.
Сроки давности предусмотрены в статье 113 НК, и максимальный срок, в течение которого можно привлечь к ответственности налогоплательщика, это 3 года со дня совершения налогового правонарушения, со следующего дня после окончания налогового периода. Само правонарушение наступит тогда, когда наступит срок уплаты налога, он истечет, а налог не будет уплачен. В этом случае будет фигурировать срок привлечения к налоговой ответственности, что характерно для физического лица.
Таким образом, 3 года отсчитываются со дня правонарушения. Такой день может быть установлен, только соответствующим актом - либо актом выездной налоговой проверки, либо актом в соответствии со статьей 101-1, либо может применяться дополнительный налоговый период. Максимальный налоговый период у нас один год, и таким образом мы можем столкнуться с тем, что срок давности может быть увеличен еще на один год. Далее,
110 статья НК устанавливает форму вины, которая допускается при квалификации правонарушения. Допускается и та, и другая форма вины – и умысел, и неосторожность. При этом в пункте 2 умысел распадается на два подвида: лицо желало либо допускало. Неосторожность также охватывает ситуации, когда лицо не осознавало, но должно было и могло осознавать. Кодекс предусматривает обстоятельства, исключающие вину, и, следовательно,
110 мы должны применять одновременно со 111 статьей, поскольку наличие вины является обязательным условием, а тем не менее законодатель указывает случаи, когда вина исключается, следовательно, наличие обстоятельств из 111 статьи автоматически нас приводит к 109 статье, когда привлечение к ответственности становится невозможным в силу отсутствия вины. Таких обстоятельств, исключающих вину, немного. Во-первых, это ситуация форс-мажорных обстоятельств, стихийного бедствия или других чрезвычайных и
непреодолимых обстоятельств. В практике встречаются таки ситуации, например наводнения, оползни, когда дорога оказывается перерезана, в наших условиях питерских это чаще всего пожар, в котором гибнет бухгалтерская документация. Это может явиться обстоятельством, которое исключает вину лица и исключает возможность привлечения лица к ответственности. Правда, налогоплательщик должен все-таки, ссылаясь на это обстоятельство, иметь в виду, что налоговая может выдвинуть обвинение, что пожар был не случайным, а специально организованным.
Второе обстоятельство, которое также исключает вину налогоплательщика, касается физического лица и связано с пороком воли. Физическое лицо, находящееся в состоянии, при котором не могло отдавать отчет в своих действиях или руководить ими, не может рассматриваться как лицо, которое может быть привлечено к ответственности. Это то, что называется в уголовной ответственности невменяемостью. Самого термина «невменяемость» здесь нет, однако признаки, которые указываются в этой статье, указывают
на эту ситуацию. Третье обстоятельство, предусмотренное в ст.111 это выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов. Следование письменным указаниям налоговых органов практически полностью исключает вину налогоплательщика. Эти обстоятельства, должны быть подтверждены налогоплательщиком документально за исключением подтверждения стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации, где применяется правило об общеизвестных фактах, не нуждающихся в специальных средствах доказывания.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, предусмотрены в 112 статье. Если отягчающие обстоятельства даны исчерпывающим образом, оно фактически одно – повторность, то перечень смягчающих обстоятельств не исчерпывающий, поэтому суд, решая вопрос о санкции, может учесть изменение обстоятельств. Смягчающими обстоятельствами являются: стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения в силу материальной, служебной или иной
зависимости, и иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими. Например, в решениях судов встречается такое обстоятельство, как незначительный срок правонарушения – незначительный срок непредставления сведений в налоговые органы, незначительный срок не постановки на налоговый учет. Суд понимает под этим малозначительность правонарушения и смягчает ответственность. Указанные обстоятельства налогоплательщик должен доказывать самостоятельно.
Отягчающее обстоятельство – повторность. Оно одно единственное, но достаточно спорное. Повторность административного правонарушения всегда сопряжена с рядом признаков. В НК эти признаки повторности не прописаны, поэтому мы действуем по аналогии, применяем признаки повторности из административного правонарушения. Повторность возникает в течение одного года с момента привлечения лица к налоговой ответственности. Если в течение года происходит еще одно привлечение, то создается
повторность. Этот момент создает проблемы, поскольку не ясен вопрос, кто привлекает лицо к ответственности, суд или налоговый орган. В ситуации, когда налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности, указал статью и штраф и лицо заплатило добровольно, без суда, а через некоторое время происходит повторная ситуация, возникает вопрос, образовалась ли повторность или ее нет. 2.4. ПОРЯДОК ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВОЕ
ПРАВОНАРУШЕНИЕ. Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК
РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности. Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным
(отмены) документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения. Очень часто на практике бывает так, что одних формальных оснований нарушения прав налогоплательщика бывает недостаточно для признания недействительным решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности (например, пропущены сроки выставления требования на уплату налогов, пеней, штрафов). Пункт 2 этой же статьи заключает в налоговых отношениях принцип
однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в ст.50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений. Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18
НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122
НК РФ). Совокупностью правонарушений признается одно действие (бездействие), содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени. Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым
разными статьями гл.16 или 18 НК РФ. Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ (п. 3 ст.108 НК РФ). Данная норма не является принципиально новой. Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в п.3 ст.2.1.
КоАП РФ. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие
субъективных и объективных признаков налогового преступления (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д.). Таким образом, налогоплательщик – физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ. Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.3 ст.108
НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по не реабилитирующим основаниям (признаки состава преступления имеются), не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ. В п.4 ст.108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности
за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов … влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику.
Таким образом, штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика – юридическое лицо. На должностное лицо организации (руководитель и(или) главный бухгалтер), в соответствии со ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведение бухгалтерского учета будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 20 до 30 МРОТ. Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными
КоАП РФ процедурами (ст. 101 НК РФ). На практике, это выражается в том, что трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст.120 НК РФ и ст.15.11 КоАП РФ существенно различается. В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности по исчислению (удержанию) и уплате (перечислению) в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение
налогового правонарушения, с другой стороны. Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций. В п.6 ст.108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление суду исключительной компетенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения
противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях (бездействии) последнего. В свою очередь суд (арбитражный суд) при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции (иска о признании недействительным решения налогового органа) проверяет
обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд (арбитражный суд) не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд (арбитражный суд) признает вывод налогового органа обоснованным. Тем не менее, нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку
через них реализуется принцип презумпции невиновности. Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики. Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для
принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства. Вместе с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки (документы не изымались либо возращены).
По моему мнению, в таких случаях, а также если налогоплательщик уклоняется от представления суду доказательств (например, не является на судебное заседания), следует исходить из следующего. Согласно ст.64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле,
а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и является надлежащим письменным доказательством. Закона или иного нормативного правового акта, который бы установил, какие определенные доказательства необходимы для установления факта налогового нарушения,
не существует. Поскольку акт выездной проверки и решение о привлечении налогоплательщика являются основными доказательствами совершения налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом налогового правонарушения, к этим документам предъявляются особые требования. Налоговым кодексом определены лишь общие условия подготовки актов, основные требования содержатся в Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства
по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах». В частности, данная Инструкция содержит принципиально важные не только для налоговых органов, но и для налогоплательщиков требования к самой важной части акта выездной проверки – описательной. К таковым требованиям (п.1.11.2.): Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям: а) Объективность и обоснованность.
Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение
относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских
проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком; ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы
опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен
быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о
правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д. В случае если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены
налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте проверки следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени. в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность
двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета. г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений, со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие
приложения к акту. При этом данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием: периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.
В то же время необходимо отметить, несмотря на то, что данные требования установлены ведомственным актом МНС РФ, самими налоговыми органами на практике часто не соблюдаются. Достаточно часто встречаются случаи отсутствия приложений к акту, присутствие субъективных выводов проверяющих относительно существа правонарушения, не основанного на законе. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на мой взгляд, одним из важнейших
установлений Налогового кодекса. Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке. Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности
даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно. Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ. Согласно ему, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны. Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения исключается при наличии хотя бы одного из четырех оснований, указанных в ст.109 НК РФ. Первым основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения.
В данной норме речь идет об отсутствии самого деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст.106 НК РФ). Вторым основанием, исключающим привлечение лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ст.108 названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Согласно Налоговому кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили
совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ). Статьей 110 НК РФ установлены также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект
не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Статья 110 НК РФ рассматривает субъективную сторону правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это отношение характеризуется, прежде всего, формой вины. Вина зависит от двух аспектов: интеллектуального и волевого.
Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных
последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует "из лучших побуждений". Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины, нет оснований.
Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога. Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. УК РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.
В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и легкомыслие. Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров (работ, услуг) сумму процентов
по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать содержание необходимых нормативных актов. Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий
(бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности. Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины легкомыслие.
В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер последствий, но рассчитывает на их предотвращение. Возможно, что авторы проекта НК РФ просто не усмотрели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены. Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является, согласно ст.109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности.
В силу ст. 106,108,109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое нарушение. В связи с этим в п. 18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999г.№41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано следующее: освобождение налогоплательщика и налогового
агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст.72 и 75 НК РФ). Заключение Изучив и проанализировав законодательство о правах, обязанностях и ответственности налогоплательщиков, можно сделать следующие выводы. В нынешних условиях перехода России к рыночной экономике неизбежно меняются функции государства в сфере
регулирования налоговых правоотношений. Государство должно законодательно устанавливать минимально необходимый уровень защиты прав налогоплательщиков, а также устанавливать надзор и контроль за соблюдением налогового законодательства. Однако, отсутствие эффективных экономических, административных и уголовно-правовых механизмов, побуждающих налогоплательщиков к безусловному соблюдению налогового законодательства, а также низкий уровень правовых знаний налогоплательщиков и должностных лиц, усугубленное несовершенством
законодательства о налогах и сборах ведет к систематическому нарушению налогового законодательства. Исходя из вышеизложенного, представляется, что НК РФ не в полной мере соответствует реально существующим экономическим отношениям, не располагает эффективными и реальными методами защиты прав, контроля за соблюдением обязанностей, привлечения к ответственности налогоплательщиков. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного
подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. Налицо усложнение налогово-финансовых взаимоотношений государства и налогоплательщиков, что позволяет говорить о влиянии на налоговые отношения норм различной отраслевой принадлежности.
Нормы таких отраслей права, как гражданское, таможенное, предпринимательское, применяются если не прямо, то через регулирование имущественных и расчетных отношений. Между законом и государством как гарантами прав и обязанностей налогоплательщиков существует сложная связь, нарушение которой ставит под сомнение реальность тех или иных гарантий. Налогоплательщики имеют право на административную и судебную защиту своих прав.
Индивидуальные предприниматели и организации обращаются за защитой своих прав в арбитражные суды, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями – в суды общей юрисдикции. Процессуальный порядок рассмотрения налоговых споров, инициированных налогоплательщиками, также различается в зависимости от того, подан иск физическим лицом, индивидуальным предпринимателем или организацией. Анализ судебной практики показывает, что налоговые споры бывают двух категорий.
Первая категория споров касается возмещения ущерба, причиненного налогоплательщикам или государственному бюджету (когда речь идет о сокрытии налогов) посредством нарушения норм налогового законодательства участниками налоговых отношений. Вторая категория споров – это споры по вопросам законности управленческих действий со стороны государственных органов, осуществляющих налоговое регулирование и налоговый контроль. Здесь ущерб не всегда носит прямой характер, но задерживает или ограничивает осуществление субъектами
хозяйственных отношений их имущественных и неимущественных прав. Необходимо еще раз подчеркнуть, что с вступлением в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики получили право требовать от налоговых органов проведения разъяснительной работы, в частности, получать от налоговых органов бесплатную информацию о налоговом законодательстве, а также письменные разъяснения по вопросам применения законодательства
о налогах и сборах. В заключение хотелось бы также отметить, что насущной потребностью является создание полноценной правовой базы для взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел, которая позволит не только выполнять фискальные функции на более высоком уровне, но и создаст гарантии для защиты прав и интересов добросовестных налогоплательщиков. Также при изучении законодательства о правах, обязанностях и ответственности можно сделать вывод, что налоговое законодательство не всегда отвечает реалиям дня
и реализуется не в полном объеме; следствием роста судебных разбирательств является в большинстве случаев не знание своих прав и обязанностей налогоплательщиков, а также использование не в полной мере досудебного аппарата разрешения споров. Список использованной литературы. 1. Конституция Российской Федерации. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Части первая и вторая). – М.: «Юрайт»,
2005. // Консультант Плюс. 3. Гражданский кодекс Российской Федерации. – М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2005. 4. Кодекс РФ об административных правонарушениях. Федеральный закон от 30.12.2006 № 195-ФЗ. 5. Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1. 6. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5. 7. Письмо МНС России от 28.09.2001 №ШС-6-14/734. 8. Пояснительная записка к отчёту по форме № 6 – НСП «О результатах рассмотрения налоговых споров» УФНС по итогам 2004 года. 9. Ашомко Т.А Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность
М.: ООО НПО «Вычислительная математика и информатика», 2005. 10. Глухов В.В Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика Спб.: Специальная литература, 1996. 11. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации М.: Книжный мир, 2003. 12. Романовского М.В Врублевской
О.В. Налоги и налогообложение 2-е изд. СПб: Питер, 2001. 13. Черник Д.Г. и др. Налоги и налогообложение - М.:ИНФА, 2006. 14. Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам М.: МЦФЭР, 2003. 15. Ведерников О.О. Ответственность налогоплательщика // Налоговые известия Московского региона, № 9, 2001. 16.
Ведерников О.О. Ответственность налогоплательщика // Финансовая газета, № 29, 2001. 17. Виговский Е.В. Принципы презумпции невиновности при совершении налоговых правонарушений //Аудиторские ведомости, № 1, 2002. 18. Вилесова О.П Казакова А.В. Ответственность налогоплательщика: обстоятельства, учитываемые при ее применении // Аудиторские ведомости, № 7, 2001. 19. Вильчур Н.
Р. Привлечение к ответственности за не постановку на налоговый учет // Бухгалтерский учет, № 21, 2006. 20. Гусева Т.А. Налоговые правонарушения - административная ответственность // Финансы, № 12,2001. 21. Евтеева М.Ю. О практике применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда, № 4, 2005. 22. Емельянов
А.С. Правонарушения в области налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник, № 11, 2002. 23. Иванов М.Д. Сроки давности при привлечении к ответственности // Налоговый вестник, № 2, 2005. 24. Короткова Л.А. Ответственность налоговых агентов за несвоевременное предоставление ими сведений о доходах физических лиц//
Аудиторские ведомости, № 11, 2001. 25. Мешалкин В Васильева М Михалычева Ю Буйских О. Налоговые правонарушения и преступления // Экономико-правовой бюллетень, № 10, 2002. 26. Музыченко А. Привлечение к ответственности по статье 119 НК РФ при отсутствии задолженности по уплате налога // АКДИ "Экономика и жизнь", № 11, 2004. 27.
Музыченко А. Применение налоговых санкций // АКДИ "Экономика и жизнь", № 9,2002. 28. Пепеляев С.Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений // Налоговый вестник, №1,2,3, 2009. 29. Петрова Т. Налоговая ответственность налогоплательщика // Финансовая газета, № 14, 2002. 30. Титова Г. О налоговой ответственности //
Финансовая газета, № 47, 2005. 31. Тюрина А. Обзор судебной практики: налоговые споры // Экономико-правовой бюллетень, № 4-5, 2004. 32. Информационно-правовая база «Гарант». 33. Информационно-правовая база «Консультант +».
| ! |
Как писать рефераты Практические рекомендации по написанию студенческих рефератов. |
| ! | План реферата Краткий список разделов, отражающий структура и порядок работы над будующим рефератом. |
| ! | Введение реферата Вводная часть работы, в которой отражается цель и обозначается список задач. |
| ! | Заключение реферата В заключении подводятся итоги, описывается была ли достигнута поставленная цель, каковы результаты. |
| ! | Оформление рефератов Методические рекомендации по грамотному оформлению работы по ГОСТ. |
| → | Виды рефератов Какими бывают рефераты по своему назначению и структуре. |